KMVA 6935

Klagedato:  16. april 2010

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

 Saken gjelder: Avgiftspliktige var frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Den  utgående avgift ble øket skjønnsmessig med kr 162 500 pga.  interessefellesskap med leietaker (datterselskap). Leietaker (datter) hadde  bare for en del fradragsrett for den inngående avgift ved frivillig  registrering for utleie av fast eiendom (ridesenter).

Bruk av 30 % tilleggsavgift.

Samlet påklaget beløp utgjør 211 250 med tillegg av renter.

 Stikkord:  Utgående avgift   Skjønnsadgang, næringsbegrepet, alminnelig omsetningsverdi   Tilleggsavgift

 Bransjer:   Utleie av egen eller leid fast eiendom

 Mval:   § 55 første ledd nr. 2    § 19    § 73

 

Innstillingsdato: 31. januar 2011

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 18. februar 2011 vedrørende Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra og med 5. termin 2006. Selskapet er et investeringsselskap som er frivillig registrert for utleie av fast eiendom.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2006-2008, jfr. bokettersynsrapport av 13. november 2009, fattet skattekontoret den 16. februar 2010 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter med til sammen kr 872 781.

Klage fra advokatfullmektig A vedr. deler av etterberegningen er mottatt 19. april 2010. Klagefristen er overholdt.

I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret 3. september 2010 justert, dels øket og dels minket, de påklagede punkt. Påklaget beløp utgjør nå:

 

Samlet utgjør dette kr 211 250 med tillegg av renter.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Flere utkast til innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert disse i brev datert 23. september 2010, 9. og 25. november 2010. Merknadene er innarbeidet i innstillingen. Brevene følger vedlagt som dok. 7, 9 og 10.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Rapport 13. november 2009 2 Varsel 19. november 2009 3 Tilsvar 15. desember 2009 4 Vedtak 16. februar 2010 5 Klage 16. april 2010 6 Endringsvedtak m.m. 3. september 2010 7 Brev fra B advokater 23. september 2010 8 Brev fra skattekontoret 28. oktober 2010 9 Innstilling  10 Brev fra B advokater 9. november 2010 11 Oversendelsesbrev til nemnda 15. november 2010 12 Innstilling sendt nemnda  11 Brev fra B advokater 25. november 2010    A1 Åresregnskap C eiendom as 2008 og 2009  A2 Rt. 1987 s. 385  A3 Utv. 1998 s. 312  A4 KL 5238 

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende tre forhold:

1. Skjønnsmessig økning av utgående avgift pga. interessefellesskap ved frivillig registrering for utleie av fast eiendom (ridesenter). Påklaget beløp utgjør kr 125 000.

2. Skjønnsmessig økning av utgående avgift pga. interessefellesskap ved frivillig registrering for utleie av fast eiendom (Deler av våningshus, kjeller, låve mv). Påklaget beløp utgjør kr 37 500.

3. Tilleggsavgift. Bruk av 30 % tilleggsavgift vedrørende klagens pkt. 1 og 2. Fastsatt tilleggsavgift utgjør kr 48 250.

Pkt. 1 og 2 gjelder utleie mellom de samme parter og gjelder eiendommer som til sammen utgjør et hele. Begge parters anførsler og dermed innstillingen bærer preg av dette.

 1. Skjønnsmessig økning av utgående avgift på grunn av interessefellesskap (ridesenter)

1.1 Sakens faktum Klager AS leier ut våningshus (kjeller), låve med 12 stallplasser, to uthus, bygg til skrittemaskin, utestall og deler av uteområdet samt ridehall med 20 stallplasser, til datterselskapet D AS. I følge klagen av 16. april 2010 leies stallen og ridehallen ut fra 1. juni 2007. Arbeidet med å bygge 12 stallplasser i låven, skøtet og skuret er foretatt i perioden 2006 til 2008. I følge rapporten er første etasje med ridehall og stallplass til 20 hester leid ut fra 1. mars 2007 men husleie er først bokført fra juni 2007. Leie for våningshus (kjeller), skøtet, låve, skuret samt bygg til skrittemaskin, utestall og deler av uteområdet er i følge kontrakt fastsatt til kr 60 000 per år og husleie løper fra senest 1. januar 2007.

Driftsresultatet har i perioden 2006 – 2008 vært negativt; 2006 - 1 178 693 2007 - 5 774 432 2008 - 5 533 205

For å kunne disponere ridehallen 5 dager i uken betaler D en leie på kr 240 000 per år. Sum brutto gulvareal i stallen er på ca 600 m2, ridehallen er på ca 1500 m2, dvs. samlet om lag 2100 m2. Dette tilsvarer en leiepris på om lag kr 114 pr m2/år.

Bygningen det er tale om er en ridehall/stall delvis forberedt for fremtidige kontorer. Kontordelen er en mesanin over den del som inneholder stallbokser. Etasjeskille er således både tak i stallen og gulv i en fremtidig kontordel.

Bokført saldo for bygget/anlegget før avskrivninger pr 31.12.07 er kr 17 295 829. Av dette har skattekontoret i vedtaket lagt til grunn at kr 12 103 487 relaterer seg til det utleide areal som denne sak gjelder. Den resterende del er etter skattekontorets oppfatning kostnader som er pådratt med sikte på en fremtidig utnyttelse av mesaninen til kontorer. Klager er ikke enig i denne fordelingen, jf. klagen av 16. april 2010 og sist brevet av 9. november 2010.

Regnskapsmessig avskriving i 2007 er kr 504 528 og i 2008 kr 867 742. De skattemessige saldoavskrivningene er hhv kr 691 833 og kr 668 786. Bare avskrivningen alene er altså langt større enn avtalt husleie, som er kr 240 000 pr år.

Hvis en i tillegg tar hensyn til rente/avkastning på investert kapital, blir underskuddet i utleievirksomheten etter skattekontorets oppfatning langt større. Siden husleiene ikke anses store nok til å dekke kostnadene, fant skattekontoret det usannsynlig at utleier kunne anses å drive næringsvirksomhet, men at den var i en tidlig fase og at den måtte gis noe tid på seg. Man valgte derfor å oppjustere husleien til det minimum som gjør at virksomheten kunne gå med overskudd. Alternativet ville vært å slette virksomheten i merverdiavgiftsregisteret.

Skattekontoret økte leievederlaget for 2008 med kr 500 000 dvs en økning av utgående avgift på kr 125 000.

Ettersom leietaker for en del hadde fradragsrett, ble fastsettelsen redusert for denne andel. Slik skattekontoret har vurdert det i forbindelse med klagebehandlingen savner en slik reduksjon imidlertid et hvert grunnlag og vedtaket er for denne del derfor ugyldig. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-3 første ledd har således skattekontoret rettet vedtaket på dette punkt. Fastsatt og påklaget beløp på dette punkt utgjør nå kr 125 000.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ”Sett i forhold til leieobjektets kostpris er skattekontoret av den oppfatning at leievederlaget er satt vesentlig for lavt. Med et så vidt lavt leievederlag kan utleievirksomheten ikke anses drevet som ledd i næringsvirksomhet. Det er nemlig en forutsetning for all registrering i avgiftsmanntallet, herunder frivillig registrering etter forskrift nr. 117, at det drives en virksomhet som objektivt sett må være egnet til å gi økonomisk overskudd. Og slik utleievirksomheten har vært drevet de siste årene, har den ikke vært egnet til å gi slikt overskudd.

Bare saldoavskrivningene (4 %) alene utgjør for hvert av årene 2007 og 2008 i underkant av kr 700 000, altså flere ganger leievederlaget. Når vi i tillegg tar hensyn til en alminnelig avkastning av den investerte kapitalen, forsterkes underskuddet ytterligere. En avkastning på 5 % av et grunnlag på ca. kr 17,4 mill utgjør kr 870 000.

Beregnet avskrivning og avkastning alene tilsier således et årlig leievederlag på minst kr 1,5 mill.

Vi gjør for ordens skyld oppmerksom på at skattekontoret har vurdert å slette virksomheten fra avgiftsmanntallet samt foreta etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift.

Vi har imidlertid valgt å foreslå en oppjustering av leievederlaget til det minimum som gjør virksomheten egnet til å gi overskudd.

Fra en tidligere sak har skattekontoret opplysninger om at det ved en annen tilnærmet identisk virksomhet er beregnet leievederlag tilsvarende ca. 6-7 % av investert kapital, og dette var i nedre grense for hva vi fant å kunne akseptere.

Dersom vi i nærværende tilfelle beregner leievederlaget til 6 % av selskapets investerte kapital, utgjør dette kr 1 044 000 (kr 17,4 x 6 %).

Hensyntatt at leieobjektet er stilt til leietakers disposisjon i 5 av ukas dager utgjør beregnet årlig leievederlag ca. kr 740 000.

Etter dette ble det derfor foreslått å øke leievederlaget for 2008 med kr 500 000 (740 000 – 240 000), noe som medfører en økning av utgående merverdiavgift med kr 125 000 (500 000 x 25 %).”

I tilsvaret fra virksomheten ble det vist til beregninger fra E AS. Disse hadde beregnet oppføringskostnadene for hallen til kr 5 454 507 eksklusive merverdiavgift. Dette beløpet ville det etter selskapets oppfatning være forsvarlig å legge til grunn for beregning av leievederlag i henhold til merverdiavgiftsloven § 19.

Selskapet anførte at det var vanskelig å imøtegå skattekontorets påstand om at avkastningen måtte beregnes til 6-7 %, idet det ikke var gitt innsyn i den konkrete saken. Selskapet var imidlertid av den oppfatning at det ville være mer forsvarlig å beregne avkastningen basert på 3-mnd NIBOR-rente. Gjennomsnittlig NIBOR-rente for hele kontrollperioden utgjorde 4,04 %, noe som ville gi en årlig avkastning på kr 220 362.

Videre fremgår det av vedtaket:

”Umiddelbart fremstår det som helt usannsynlig at bare ca. kr 5,5 mill av de samlede oppføringskostnadene på ca. kr 17,4 mill kan henføres til ridehallen og stallen. Hva skal de øvrige nesten kr 12 mill i så fall henføres til?

Basert på vedlagte beregninger legger skattekontoret følgende til grunn ved vår beregning av oppføringskostnadene for ridehallen og stallen:

Samlet investert kapital      17 419 737 - kostnader vedr. mesaninetasje/fremtidige kontorer    6 066 250 + kostnader vedr. stall           750 000 Beregnet oppføringskostnader utleide arealer   12 103 487

Som det fremgår av beregningen legger skattekontoret det helt motsatte standpunkt til grunn, nemlig at ca. kr 12,1 mill kan henføres til ridehallen og stallen, mens bare ca. kr 5,3 mill kan henføres til mesaninetasje/fremtidige kontorer.

I forhold til rentesatsen finner skattekontoret etter en konkret vurdering å kunne legge gjennomsnittlig NIBOR-renten for kontrollperioden til grunn. Vi har imidlertid ikke undersøkt denne nærmere, og legger derfor selskapets beregning av satsen til grunn. 4,04 % rente av et grunnlag på kr 12 103 487 gir en avkastning på kr 488 981.

Når det videre gjelder avskrivingen er skattekontoret ikke enig i at det i nærværende tilfelle kan legges til grunn en levetid på 50 år. Riktignok er bygget oppført i betong og stål, men det er også tilfellet for veldig mange andre forretningsbygg. Avskrivningssatsen i skatteloven på 4 % (som tilsier en levetid på 25 år) antas ikke å være avgjørende for denne vurderingen, men vi legger likevel til grunn at det må foreligge særlige omstendigheter for at dette klare utgangspunktet skal avvikes. Det kan vi ikke se at er tilfellet her, og vi er derfor fortsatt av den oppfatning at det må legges til grunn en avskrivningssats på 4 %.

Dersom vi legger til grunn lineære avskrivninger over 25 år, altså med en avskrivningssats på 4 %, (av et grunnlag på kr 12 103 487) gir dette en årlig avskrivning på kr 484 139.

Beregnet avskrivning og avkastning alene tilsier således et årlig leievederlag på minst kr 973 119. Men det er ikke bare disse to elementer som må hensyntas som relevante kostnader ved vurdering av om utleieaktiviteten objektivt sett er egnet til å gi økonomisk overskudd. Eventuelle reparasjons- og vedlikeholdskostnader, forsikring samt en rimelig fortjeneste er også naturlige elementer.

På denne bakgrunn kan skattekontoret ikke se at det er grunnlag for å redusere beregnet husleieøkning, og vi opprettholder således den varslede etterberegningen.”

Skattekontorets vedtak innebærer således en oppjustering av leien med kr 500 000 eksl. mva. fra kr 240 000 til kr 740 000. Utgående merverdiavgift av økningen utgjør kr 125 000.

1.3 Klagers innsigelser Klager har prinsipalt anført at det ikke foreligger skjønnsgrunnlag. Subsidiært at det ikke er grunnlag for et så stort tillegg i husleien vedrørende klagens pkt. 1 og 2 som det skattekontoret har lagt til grunn. Klagers påstand er oppsummert slik i brev datert 9. november 2010;

”1. Prinsipalt er påstanden at det ikke foreligger skjønnsadgang.

2. Subsidiært er påstanden at skattekontorets vedtak er vilkårlig og således ugyldig og ber om at Klagenemnda fastsetter en samlet husleie for leieavtalene meillom Klager og D til kr 464 000.

3. Atter subsidiært er påstanden at skattekontorets vedtak er vilkårlig og således ugyldig og ber om at Klagenemnda fastsetter en samlet husleie for leieavtalene mellom Klager og D til kr 495 000.”

Det fremgår av opprinnelig klage datert 16. april 2010;

”I mval. § 4-4 første ledd heter det følgende (tidligere mval. § 19 tredje ledd):

"Består det et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og dette interessefellesskap må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien."

Vi kan ikke se at skattekontoret har vurdert om vilkårene i mval. § 4-4 er oppfylt i vår sak. Det er en forutsetning for en etterberegning etter mval. § 4-4 at partene har blitt enige om en pris under alminnelig omsetningsverdi. Klager vil her vise til Høyesteretts dom inntatt i Utvalget 1987 side 385 hvor førstvoterende angir at det:

"må gis et spillerom for hvor meget som skal til for at den avtalte pris anses for å ligge under den alminnelige omsetningsverdien innen virksomheten".

Saken gjaldt riktignok beregning av alminnelig omsetningsverdi etter mval. § 19 annet ledd, men det er grunn til å anta at slikt spillerom må gis også etter bestemmelsens tredje ledd.

Videre er det et spørsmål om hvordan en skal finne frem til den alminnelige omsetningsverdien. Det er ingen støtte i lovteksten for hvordan en skal gå frem ved slik vurdering. I en dom av Borgarting lagmannsrett fra 1997 (Utv. 1998 s 312) er det av lagmannsretten uttalt følgende:

"For å finne teoretisk riktig omsetningsverdi må en sammenligne avtaleprisen med prisdannelsen i markedet, slik definisjonen gir anvisning på. Det kan tilføyes: prisdannelsen i markedet da avtalen ble inngått."

Lagmannsrettsaken gjaldt spørsmålet om omsetningsverdi av entreprenørtjenester mellom mor og datter. Rettens flertall (3-2) kom til at det ikke forelå grunnlag for å etterberegne merverdiavgift da prisen mellom partene ble ansett for å være i samsvar med den alminnelige omsetningsverdien av entreprenørtjenestene.

Med dette utgangspunktet fremlegges kopi av en avtale mellom F Rideklubb og F Ridesenter AS, vedlegg 4, som etter klagers syn gir en god pekepinn om hvordan markedsverdien på leie av stallanlegg er i det området hvor D har sin virksomhet. Stallanlegget til F Ridesenter AS har 46 hestebokser, samt utendørs og innendørs ridebane og ligger midt mellom G og F sentrum. Det er her altså tale om anlegg som er en del større enn anlegget til Klager. Samlet dreier det seg her om 46 hestebokser mot Klagers 20 + 12 bokser. Vi har ikke kjennskap til utleiebeløpet fra F Rideklubb AS til oppstallørene, men ved en beregning etter laveste utleiebeløp fra D på kr 2 500 har F rideklubb AS et inntektspotensiale på kr 1 380 000 pr. år. Husleien mellom partene er imidlertid avtalt til kr 144 000 pr. år. Fordelen ved lokalene til Klager er at de er nye og moderne, mens lokalene til F Ridesenter AS eldre og ikke i så god stand. Imidlertid har F Rideklubb et større potensielt kundegrunnlag da deres anlegg ligger nærmere F. Til sammenligning er den avtalte leien mellom Klager og D kr 300 000 pr år (kr 240 000 + kr 60 000).

På denne bakgrunn vil klager stille bestride at skattekontoret hadde grunnlag etter mval. § 4-4 til å fastsette en alminnelig omsetningsverdi for husleieavtalen mellom partene. …..

Skjønnsutøvelse — husleie ridehall og stall Subsidiært vil klager anføre at skattekontorets beregning av alminnelig skjønnsutøvelse er vilkårlig og således ugyldig. …..

Prisdannelsen i markedet Vi vil først knytte noen kommentarer til utleien fra D. Det er i bokettersynsrapporten pkt. 6.1 side 9 vist til at D leier ut stallplasser til mellom 2500 og kr 3000 pr. måned. Vi har fått oppgitt at D leier ut stallbokser i den ombygde låven og uthusene med kr 2500 og i stallen med kr 3000.

D leier ut stallbokser til oppstallører dvs til sluttbruker. Boksleien er likevel uten merverdiavgift etter gjeldende regler, (jf. Tanumdommen). Som tidligere nevnt har D også fôravtaler mv med oppstallørene slik at selskapet også driver avgiftspliktig næringsvirksomhet fra stallboksene, dvs stallboksene er å anse som fellesareal til bruk både i den avgiftspliktige og avgiftsunntatte virksomheten. Av den grunn leies stallboksene ut fra Klager med merverdiavgift i tråd med regleverket om frivillig utleie av bygg og anlegg.

Husleien fra Klager blir etter skattekontorets regnestykke kr 3 000 pluss mva med kr 750. D har imidlertid bare delvis fradrag for husleien. Dette innebærer at den husleien som er fastsatt fra skattekontoret medfører at Ds husleiekostnad pr stallboks er høyere enn det D kan kreve av oppstallørene. Klager kan ikke se at en slik beregning av husleien er i tråd med prisdannelsen i markedet. Netto husleie fra Klager må nødvendigvis være noe lavere pr stallboks enn leiebeløpet uten merverdiavgift fra D ut til oppstallørene.

Til dette har skattekontoret i vedtaket side 9 anført at;

"Det er selskapets eget valg å "lage et mellomledd" i utleiekjeden, og det må da være selskapets risiko om det ene og/eller det andre leddet kan anses som næringsvirksomhet".

Det vises har til den vedlagte avtalen mellom F Rideklubb og F Ridesenter AS som viser at det er helt vanlig å organisere utleie av næringslokaler i to ledd før leien til endelig sluttbruker foretas. En slik organisering må anses kurant også når det foreligger interessefellesskap mellom eier av bygget og leietaker.

Et annet poeng ved vurdering av omsetningsverdien er jo at D ikke til enhver tid er garantert å få leid ut alle stallboksene. Klager har imidlertid garantert leie på hele lokalet D leier noe som omfatter ridehallen og 20 bokser stallen. Utleie av 20 bokser i stallen fra D vil utgjøre kr 720 000 (brutto da utleien til sluttbruker er uten mva) i husleie ut fra ovennevnte tall.

Dersom Klager hadde leid ut boksene direkte til oppstallørene så ville Klager ikke fått en leieinntekt på kr 720 000 fra oppstallører av den grunn at en ikke kan regne med fullt belegg på utleien. Vi viser her til at D i 2007 hadde utleie av stallbokser for drøyt 300 000 i 2007 (omfatter også utleie av bokser fra låven og uthusene) og i 2008 med kr 297 150. For sammenhengens skyld nevnes også at D pr i dag benytter 20 stallbokser. Videre vises det til at stallen ble tatt i bruk i juni 2007 og en nystartet virksomhet må regne med at det tar noe tid før en kommer inn i markedet og faktisk får kunder og dermed omsetning.

Beregningen til skattekontoret innebærer som nevnt en brutto husleie på kr 3 750. I og med at D ikke har fullt ut fradrag for den inngående merverdiavgiften har skattekontoret i sitt vedtak i realiteten beregnet en markedsmessig husleie som er høyere mellom D og Klager enn fra D til sluttbruker. I tillegg har skattekontoret regnet med fullt belegg til enhver tid.

En slik måte å beregne markedsverdi etter mval. § 4-4 kan ikke være korrekt og kan ikke utgjøre et forsvarlig skjønn etter mval. § 18-1.

I denne sammenheng vises det også til den tidligere nevnte kontrakten mellom F Rideklubb og F Ridesenter AS, vedlegg 4, som etter klagers syn gir en god pekepinn på nivået for leie av stallanlegg i det området hvor D har sin virksomhet. I ovennevnte lagmannsrettsdom (Utv. 1998 s 312) legger retten til grunn at en finner markedsverdien ved å sammenligne avtaleprisen med prisdannelsen i markedet. Avtalen mellom F rideklubb AS og F ridesenter AS er et eksempel på hva som er prisdannelsen i markedet.

Etter klagers oppfatning viser ovennevnte at den husleien skattekontoret har beregnet er langt over hva som er markedsverdi i det aktuelle markedet i vår sak og skjønnet må anses vilkårlig og oppheves.

Klager antar skattekontorets altfor høye husleieberegning skyldes at skattekontoret ikke har hatt andre stallvirksomheter å sammenligne med og at skattekontoret ikke har hatt tilstrekkelig kjennskap til bakgrunnen for de enkelte kostnadene og dermed til hvilke deler av lokalene kostnadene tilhører; kontordelen eller stall og ridehall. Skjønnet blir imidlertid ikke mindre vilkårlig av den grunn.

Oppføringskostnadene Skattekontoret har utelukkende tatt utgangspunkt i oppføringskostnadene hvor klager har lagt frem et helt annet regnestykke over kostnadene enn det skattekontoret har lagt til grunn. Vi vil i det følgende først redegjøre kort for beregningen til ingeniørselskapet Nes og deretter gå nærmere inn på hvorfor skattekontorets vurdering av oppføringskostnadene ikke kan være korrekt.

E AS har beregnet at det er mulig å føre opp en standard ridehall og stall med 20 hestebokser til en oppføringskostnad på kr 5 454 507 ekskl. mva. Beregningen er slik vi forstår det beregnet ut fra hvilke kostnader som uansett måtte vært pådratt på grunn av byggingen av ridehallen og stallen. I den beregningen har ingeniørselskapet tatt med kostnader til for eksempel oppgradering av strøm og belysning og strøm og liftleie og konsulenthonorar. Dette beløpet vil etter klagers oppfatning utgjøre et forsvarlig grunnlag for å beregne en markedsleie.

Klager bestrider ikke at selskapet faktisk har hatt høyere oppføringskostnader, men de kostnadene skyldes at det også er oppført et kontorbygg og at selskapet ønsket å bygge en standard som gjorde at selve ridehallen kunne benyttes også til annet enn trening av hester. De ekstra kostnadene som er pådratt av hensyn til Klagers egen bruk kan ikke være relevante i vurderingen av hva som er markedsmessig husleie ved utleie til D. I den sammenheng vises det til beregningen fra E AS som viser at oppføringskostnadene på bygget, utover de drøyt 5,4 mill som har betydning ved vurderingen av husleien til D, fortsatt medfører en lavere kostnad for Klager enn om Klager skulle ha leid kontorlokaler av en høy kvalitet i F. I beregningen fra ingeniørselskapet er det lagt til en antatt pris på innredningsarbeidene på kr 3 mill og med dette er m2 prisen beregnet til 1 956. I denne prisen ligger også kostnadene til utendørs parkeringsplasser og det er lagt til grunn et kapitalavkastningskrav på 8 % som skal dekke også avskrivninger. Av beregningen fremgår det at leie av kontorlokaler av en tilsvarende høy standard i F ligger på kr 2 250 pr m2, men da med leie av parkeringsplasser i tillegg.

I vedtaket ser det ut til at skattekontoret helt har sett bort fra det faktum at Klager skal benytte lokalene selv til egne kontorer. Det vises i den sammenheng til at det er en rekke kostnader som er pådratt fordi lokalene skal benyttes til selskapets kontorer og som ikke hadde vært nødvendig dersom lokalene utelukkende skulle vært leid ut til D. Skattekontoret har foretatt en egne beregning av hvilke kostnader det anser hører til kontordelen i vedtaket side 6 jf. side 4. Skattekontoret har i sin beregning utelatt en rekke poster som klager mener ikke kan anses som noe annet enn direkte kostnader til kontorlokalene.

Det vises her til kostnadene i post 38 som gjelder overbygg for å skjule innsyn til gjødsellager fra kontorbygget, post 31 som gjelder oppgradering av fasader, vindu, porter og ytterdører til kontorstandard, post 30 som gjelder oppgradering av ventilasjonsanlegg for avsug fra stall/hall for å hindre lukt i kontoretasjen og post 29 angående oppgradering av teglsteinsvegger til administrasjonsbygg standard,

I skattekontorets beregning er det heller ikke tatt med kostnadene i post 36 og 37 som gjelder rekkverk og gjerde mot sør og arbeid rundt hall med beplantning, plenanlegg og prydbusker. Disse arbeidene er foretatt i hovedsak av hensynt til at utleier skal ha sine kontorlokaler i bygget. Denne type pynting av utearealene er naturlig nok ikke like påkrevende ved utleie av stallbokser. Skattekontoret har ikke engang funnet det riktig i å anføre en andel av kostnadene til beplantning til oppføringskostnadene til kontorlokalene. Klager kan ikke se at kostnader til beplantning utenfor bygget utelukkende skal anføres til oppføringen av stallen og ridehallene, tvert i mot må kostnaden henføres til kontorlokalene da kostnaden bortimot utelukkende påvirker husleien for kontorene.

Tilsvarende kan anføres også for post 35 som gjelder planering og asfaltering rundt bygget, post 34 som gjelder omlegging av veier etablering av parkeringsplasser.

Videre har skattekontoret henført en rekke kostnader utelukkende til oppføringen av stallen og ridehallen når kostnaden i det minste må anses å tilhøre også kontorlokalene. Det vises her til post 43 som gjelder konsulenthonorar, post 42 som gjelder liftleie mv., post 27 som gjelder brann og innbruddsalarmanlegg, post 20 til 23 som gjelder omlegging av strømkabler og stolper, fremføring av ny vannleding fra kommunal grøft, grøftegraving for ny vann og strømtilførsel, rørdeler, kummer, hovedinntak og tilkobling kommunal vannledning. Det vises her til at det i beregningen fra ingeniørselskapet av hva som ville vært kostnadene for en standard stall og ridehall er tatt hensyn til slike kostnader som vil gjelde hele bygget.

Ovennevnte viser etter klagers oppfatning at skattekontoret ikke har benyttet et forsvarlig skjønn når det har beregnet seg fremt til en antatt markedsverdi basert på en antatt andel av de samlede oppføringskostnadene.

Klager ber derfor om at dersom avgiftsmyndighetene ønsker å benytte oppføringskostnadene som en metode for å finne fremt til markedsverdien av husleien så benyttes den tidligere nevnte beregning fra E AS (se vedlegg 2).

Avskrivningssatsen Klager vil på dette punkt prinsipalt anføre at ridehallen og stallen har en levetid på 50 år. Skattekontoret har lagt til grunn at ridehallen og stallen har en levetid på 25 år. I vedtaket heter det følgende:

"Riktignok er bygget oppført i betong og stål, men de er også tilfellet for veldig mange andre forretningsbygg. Avskrivningssatsen i skatteloven på 4 % (som tilsier en levetid på 25 år) antas ikke å være avgjørende for denne vurderingen, men vi legger likevel til grunn at det må foreligge særlige omstendigheter for at dette klare utgangspunktet skal fraviskes."

Klager vil her vise til at det må være regnskapslovens bestemmelser som gir grunnlag for avskrivningssatsen og ikke skatteloven. Det vises her til at det ved en næringsvurdering skal benyttes de regnskapsmessige tallene og ikke de skattemessige, se for eksempel lignings-abc 2009-2010 side 1370 om overskuddsbegrepet der det heter:

"Det er i prinsippet det reelle overskudd i vurderingsperioden som skal legges til grunn, ikke det ligningsmessige resultat (skattemessig overskudd)."

Tilsvarende må gjelde også ved beregning av antatt markedsverdi. Etter regnskapsloven § 5-3 skal anleggsmidler som har begrenset økonomisk levetid, avskrives) etter en fornuftig avskrivningsplan.

Vi viser her også til vedlegg 2 hvor E AS har angitt at en ridehall med stall med standard vedlikehold normalt vil ha en levetid på mellom 30 og 40 år. For anlegget på D gård har ingeniørselskapet imidlertid anslått at anlegget vil ha en levetid på 50 år forutsatt normalt vedlikehold. På forespørsel fra Klager har ingeniørselskapet gitt en nærmere begrunnelse for sin vurdering av levetiden på 50 år (se vedlegg 3): …..

Subsidiært vil Klager anføre at ridehallen og stallen har en levetid på 35 år. Vi viser her til klagesak nr 5238 hvor det bla. lagt til grunn at bygg til oppdrett og oppstalling hadde en levetid på 35 år. Det fremgår ikke av vedtaket hvorfor levetiden er beregnet til 35 år og vi kan derfor ikke uten videre sammenligne fakta i vår sak med fakta i klagesaken, men klagesaken viser at det for bygg til oppstalling mv foreligger praksis for en lenger levetid enn de 25 årene skattekontoret har lagt til grunn i vår sak.”

I merknader til et utkast til innstilling i saken er det vist til at det er klare ulikheter mellom de andre virksomheter det er vist til i saken og Klager AS. Etter klagers mening er det imidlertid sentralt at det også i disse tilfeller opereres med en boksleie omtrent på samme nivå som leietaker i denne sak gjør. Det vises til brev datert 23. september 2010 s. 2 flg.

Det fremgår videre om hva som etter klagers oppfatning prinsipalt må forstås med alminnelig omsetningsverdi;

”Forutsetningen for at det foreligger skjønnsgrunnlag etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b) (tidligere mval. § 55 første ledd nr. 2 er, i vår sak, at omsetningsoppgaven til Klager er uriktig. Slik vi forstår saken er skattekontoret av den oppfatning at oppgavene er uriktig da det mener at det mellom partene er avtalt en pris under den alminnelige omsetningsverdi. jf. mval. § 4-4 første ledd (tidligere mval. § 19 annet ledd).

Utgangspunktet for en slik vurdering er ikke kostnadsnivået til den enkelte selger/utleier, men hva som er prisdannelsen i markedet da avtalen ble inngått. Vi viser her til dom av Borgarting lagmannsrett (Utv. 1998 s 312) som er omtalt i klagen av 16. april 2010 side 4 annet avsnitt flg. I lys av nevnte rettspraksis er det således noe oppsiktsvekkende når skattekontoret anfører det som sitt prinsipale utgangspunkt at de faktiske oppføringskostnadene må legges til grunn ved fastsettelsen av leien og ikke prisdannelsen i markedet og at hva det i "andre forhold med armlengdes avstand mellom partene betales for (lignende) lokaler blir således av mindre betydning-.

Vi legger til grunn at det, i tråd med det som er uttalt i nevnte dom av Borgarting lagmannsrett, er prisdannelsen i markedet som er grunnlaget for vurdering av hva som er alminnelig omsetningsverdi etter nevnte bestemmelser i både ny og gammel mval. For ordens skyld nevner vi at den aktuelle lovbestemmelsen i vår sak og i den nevnte dommen er tidligere mval. § 19 annet ledd nå mval. § 4-4 første ledd.

Avtalen mellom F Rideklubb og de to leietakerne er med på å gi et bilde av prisdannelsen i markedet da avtalen mellom Klager og D ble inngått.

Videre vises det til tallene fra H Eiendom som er omtalt ovenfor. Skattekontoret har anslått en årlig husleie på ca 1,5 mill. Dersom det er korrekt at husleien fra H Eiendom til C utgjør ca 1,5 mill må det ved sammenligningen med Klager tas hensyn til at C leier ut flere hestebokser (fra 1. januar 2009 var differansen på 8 stallbokser, men for 2008 og 2007 var differansen større, se neste side andre hele avsnitt) og i tillegg leier ut fasiliteter som Klager ikke har, dvs klinikk, svømmebasseng, butikk for hesteutstyr og en kafeteria for 80 personer.

I den sammenheng vises det også til at skattekontoret i vedtaket har lagt til grunn at alminnelig omsetningsverdi for utleien av stallboksene fra Klager til D er kr 3750 pr mnd inkludert mva for ren boksutleie uten tilleggsytelser. Klager har ikke kjennskap til leiebeløpet mellom H Eiendom og C, men det anses som lite sannsynlig at H Eiendom leier ut stallboksene for ca kr 3750 inkludert mva når C leier ut boksene kr 3300 i måneden inkludert tilleggsytelser. Slik vi ser det viser nevnte tall at skattekontoret har fastsatt en leiepris mellom Klager og D som er langt over hva som er prisdannelsen i markedet og således langt over hva som alminnelig omsetningsverdi.

D leier ut stallbokser til kr 2500 og kr 3000 (stallboksene i nybygget) pr måned, men da uten tilleggstjenester. Utleien er som nevnt unntatt mva. Dersom leietaker ønsker tilleggsytelser som får og andre tjenester tar D betalt for disse tjenestene med kr 2080 + mva utover kr 2500/3000 i rene leieinntekter. Beløpet på kr 2080 skal dekke inn kostnader til bl.a fôr og ansatte. Beløpene for D viser at selve leiebeløpet for stallbokser hos C må være betydelig under kr 3300. Klager har fått opplyst fra C at de for ren boksutleie tar kr 1 500 pr. måned. Slik standard boksutleie inkluderer vanligvis tilgang til ridehall og uteområder og Klager har fått opplyst at også hos C inkluderer boksleie bruk av ridehall. Ved utleie til andre tar C særskilt betalt.

Når det gjelder inntektsåret 2007, er det ikke riktig slik skattekontoret skriver i utkastet til innstillingen at Klager utover ridehallen med 20 stallplasser har leid ut 12 stallplasser fra 1. juni 2007. De 12 stallboksene det er tale om er plassert i tre forskjellige bygg omtalt som låven, skøtet og skuret og er oppført i perioden 2006-2008. Det er således først fra slutten av 2008 at det er tale om utleie av 12 stallplasser. Den avtalte husleien mellom partene må ses i lys av dette faktum samtidig som disse forholdene er med å underbygge at det ikke foreligger skjønnsgrunnlag i vår sak. Klager beklager at denne delen av faktum ikke er bemerket tidligere, men at stallboksene er oppført i nevnte periode fremgår av tallene i bokettersynsrapporten pkt 6.2 der det er redegjort for foretatte investeringer i 2007 og 2008 og er også omtalt i klagen av 16. april side 2 3dje avsnitt.”

Skulle klagenemnda ikke være enig i dette anføres det at dersom det tas utgangspunkt i investert kapital må det ses hen til de samlede investeringene i forhold til den samlede husleien;

”I denne sammenheng anføres det at det ved vurdering av hva som er alminnelig omsetningsverdi på husleien fra Klager til D må en se hen til de samlede investeringene i forholdt til den samlede husleien og ikke særskilt etter de to leieavtalene. Begrunnelsen for en slik anførsel er at bruken og dermed kostnadene til ridehallen knytter seg til all utleie av stallboksene og ikke bare de 20 som befinner seg i den nye ridehallen. Videre er bruken av uteområdene, de to øverste etasjene i låven og skrittmaskinene knyttet til alle stallboksene og ikke bare de 12 stallboksene i de øvrige byggene. Vi viser her til bokettersynsrapporten side 6.2 som omtaler sistnevnte leieavtale. For det tilfellet at Klagenemnda skulle være enig med skattekontoret i at det er investeringene som danner grunnlaget for en vurdering av hva som er alminnelig omsetningsverdi anføres at tallene fra H viser at skattekontoret har beregnet en husleie langt over hva som kan anses som alminnelig omsetningsverdi. Ut fra investeringene til H på ca 31 mill har skattekontoret anslått en årlig husleie på ca 1, 5 mill noe som innebærer en avkastning på 4,8 %. Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn en investering på ca 17 mill og fastsatt en husleie på 1,1 mill noe som innebærer en avkastning på 6,5 %. Denne beregningen er foretatt uten at det er tatt hensyn til at Klager har hatt lavere investeringskostnader i 2007 og 2008 enn det skattekontoret har lagt til grunn både for nybygget og ombyggingen av de eldre bygningene.

På denne bakgrunn, i tillegg til anførslene i klagen av 16. april 2010, kan vi ikke se at skattekontoret har dokumentert at det foreligger skjønnsgrunnlag i vår sak og vi ber således Klagenemnda om å oppheve skattekontorets vedtak.”

Skattekontorets utkast til innstilling har også gitt grunnlag for en subsidiær anførsel. Det fremgår av brev datert 23. september 2010 s. 6 flg.;

”Årsaken til at skattekontoret har kommet til å fastsette en leieverdi langt over hva klager mener er alminnelig omsetningsverdi antar vi skyldes ikke bare at skattekontoret har et helt annet utgangspunkt for vurderingen, men også at skattekontoret har en helt annen oppfatning enn klager når det gjelder hva som er korrekt grunnlag for den investeringskostnaden som kan henføres til leieforholdet mellom Klager og D. I vedtaket har skattekontoret henført en rekke kostnader til ridehallen og stallen som er bestridt i klagen, vi viser her til side 7 — 9 i klagen under overskriften "Oppføringskostnadene". Til dette anfører skattekontoret at kontordelen på kontrolltidspunktet var råbygg uten igangværende arbeider og at de omstridte anskaffelsene må antas å være anskaffet ut fra den virksomheten som faktisk er på eiendommen og således tatt i bruk i utleievirksomheten.

Årsaken til hvorfor kontordelen ikke var ferdigstilt på ettersynstidspunktet skyldes lekkasjer i taket og vi viser her til omtalen i bokettersynsrapporten side 4 pkt 5.1 og klagen side 2 fjerde avsnitt. Dette er forhold utenfor klagers kontroll. Som tidligere nevnt i klagen av 16. april. er innredningsarbeidene påbegynt og Klager kan opplyse om de planlegger å flytte inn i kontorlokalene i løpet av vinteren.

Det kan forøvrig ikke være riktig at en leietaker, ved beregning av alminnelig omsetningsverdi, skal måtte bli belastet med en høyere husleie fordi utleier av forskjellige årsaker ikke har tatt i bruk alle sine lokaler. Når det er forskjellige brukere av en eiendom må det være korrekt å henføre de kostnadene som kan relateres til de enkelte arealene til de aktuelle brukerne (i vår sak Klager og D) og deretter fordele felleskostnadene mellom alle brukerne slik en måtte ha gjort dersom det hadde vært tale om utleie til både avgiftspliktige og avgiftsunntatte leietakere slik prinsippet er etter mval. § 8-1 og 8-2, tidligere mval. § 21 og 23.

Skattekontoret har i sitt vedtak beregnet en årlig netto husleie på kr 1 100 000 for leien av ridehall med 20 stallbokser pluss ytterligere 12 stallbokser og uteareal. Ved å fordele beløpet på antall stallbokser slik skattekontoret har argumentert for i sitt vedtak vil årlig husleie pr stallboks fra Klager utgjøre kr 34 375 uten mva pr år. Dette utgjør i husleie pr måned pr stallboks kr 2 865 uten mva og kr 3 581 inkludert mva. Ved å sammenligne med hva konkurrenten C tar betalt både ved ren boksutleie til sluttkunden og med tilleggsytelser, kan det ikke være tvil om at skattekontoret har beregnet et beløp for leie av stallbokser pluss ridehall og uteområdet som må være langt over hva som kan anses som alminnelig omsetningsverdi. Vi viser her til at det er vanlig å få tilgang til ridehall og uteområde som en del av boksutleien som omtalt på side 5 første avsnitt. I et slikt tilfelle må hesteeieren selv gi hesten fôr og slippe hesten ut i luftegården.

Klager ber derfor Klagenemnda om å fastsette en skjønnsmessig årlig markedsleie for de 32 stallboksene, ridehallen, skrittmaskinen og uteområdet.

På bakgrunn av de nye tallene og anførslene fremlagt fra skattekontoret for H Eiendom ber nå klager om prinsipalt å få fastsatt en husleie ut fra samme avkastning som er beregnet ut fra skattekontorets anslag over husleien fra C. En avkastning på 4,8 % innebærer for 2008 en husleie på kr 464 000 (avrundet nedover til hele tusen)

Klager anser kr 5 454 500 som relevant andel av investeringen å henføre til utleien av ridehall med 20 stallbokser etter tallene fra E AS, se klagen side 7 femte avsnitt flg. Vi antar at ingeniørselskapet har et bedre grunnlag for å foreta en slik vurdering enn både klager og skattekontoret. Likevel vil klager for å understøtte tallene fra E AS vise til en artikkel i I av 29. juni 2010 hvor det fremgår at en ridehall/ landbrukshall av lik størrelse som i vår sak er oppført for ca kr 2 mill i 2010, se vedlegg 4.

Slik vi forstår det har skattekontoret lagt til grunn et aktivert saldobeløp i 2008 på kr 5 932 500 for 12 stallbokser + skrittmaskinen, øvrig del av låven og uteområde. Som nevnt ovenfor kan det ikke være korrekt å legge dette beløpet til grunn før fra 1. januar 2009. Det må være mer korrekt å legge til grunn det aktiverte saldobeløpet pr 31.12.2006 på kr 3 189 000 som grunnlag for husleie i 2007 (avrundet ned til nærmeste hele tusen) og saldogrunnlaget pr 31.12. 2007 på kr 4 228 000 (avrundet ned til nærmeste hel tusen) for husleie i 2008 dvs.

De samlede investeringene for utleien i 2007 utgjør således kr 8 643 500 hvor avtalt husleie på kr 300 000 innebærer en avkastning på 3,5 % og for 2008 en investering på kr 9 682 500 hvor avtalt husleie innebærer en avkastning på 3,1 %. Vi gjør her oppmerksom på at den avtalte husleien gjelder to år hvor anlegget fortsatt ikke var ferdig utbygd og at det er vanlig at leietaker har en lavere husleie når det ikke er tilgang til hele anlegget hele året og det foregår byggearbeider.

Klagers prinsipale anførsel på dette punkt er at det må anses som alminnelig markedsverdi med en husleie på kr 464 000 sin ut fra nevnte investeringer innebærer en avkastning på 5,4 % for 2007 og 4,8 % for 2008.

En netto husleie på kr 464 000 må anses å utgjøre en avkastning på Klager sin hånd som medfører at utleien til D må anses både drevet i næring og tilstrekkelig for å oppfylle kravet til alminnelig omsetningsverdi. Klager vil i den sammenheng gjøre oppmerksom på at skattekontorets måte å beregne avkastning på ved å ta inn dekning av skattemessige saldoavskrivninger innebærer at med et likt husleiebeløp per år vil avkastningssatsen øke for hvert utleieår da saldoavskrivningene vil synke per år. Med en årlig % lineær avskrivning over 50 år vil avskrivningsprosenten av det til enhver tid aktiverte beløp øke med 0,09 prosentpoeng pr år. Dette må tillegges vekt i saken og medføre at husleien anses å utgjøre en tilstrekkelig avkastning for å anse Klagers utleie av fast eiendom som næringsmessig.

Subsidiært bes det om en fastsettelse av netto husleien i henhold til den prinsipale anførselen i klagen av april. Med en årlig netto husleie fra D på kr 495 000 utgjør avkastningen på de aktiverte investeringene 5,7 % i 2007. og 5,1 % i 2008.”

Etter en ytterligere runde med merknader har klagers advokat nå oppsummert saken slik, i brev datert 9. november 2010. Det fremgår bl.a;

”Skattekontoret har ikke kommentert betydningen av en dom avsagt av Høyesterett (Utv. 1987 s. 385) og av Borgarting lagmannsrett (Utv. 1998 s. 312) angående omsetningsverdien, se pkt 1.3 med ovskrift ”Klagers innsigelser” annet avsnitt flg.

Skattekontoret har ikke kommentert at det har lagt til grunn saldoavskrivninger etter skattereglene til tross for at skattetatens egen praksis tilsier at en benytter avskrivninger etter regnskapsreglene, se pkt 1.3 med overskriften ”Klagers innsigelser” under overskriften "Avskrivningssatsen".

Skattekontoret har ikke kommentert innsigelsen når det gjelder avskrivningstiden, se 1.3 rned overskriften ”Klagers innsigelser” og under overskriften ”Avskrivningssatsen”.

Skattekontoret har ikke kommentert årsaken til at kontordelen ikke hadde blitt tatt i bruk på tidspunktet for ettersynet i forhold til klagers henvisning til mval. § 8-1 og 8-2, tidligere mval. § 21 og 23 angående fordeling av oppføringskostnadene, se innstillingen av 28. oktober sode 13 det 3 siste avsnittene under overskriften ”Skattekontorets utkast til innstilling har også gitt grunnlag for en subsidiær anføsel. Det fremgår av brev datert 23. september 2010 s. 6 flg;”

Når et gjelder forholdet til en av de andre virksomheter det er vist til i saken (C eiendom AS), fremgår det;

”Det foreligger ikke opplysninger i saken om salgsinntektene består bare av leie eller om det foreligger andre salgsinntekter og det er således ikke mulig å vite om tallene er sammenlignbare.

Driften ved de to stallanleggende er svært ulike da leietakeren at C i tillegg til utleie av stallbokser har inntekter fra dyreklinikk, svømmebasseng og en butikk med salg av hesteutstyr i tillegg til kafeteriadrift hvor det er plass til 80 gjester som gjørr mulighetene for variasjoner i leieinntekten betydelig større. Det fremgår ikke av de fremlagte opplysningene fra skattekontoret hvordan leieinntektene mellom partene er avtalt, men etter vår erfaring er det alminnelig ved utleie til butikker og kafeer at utleien er basert på leietakers omsetning. Vi kan ikke utelukke at en slik omsetningsbasert utleie kan være inngått også for dyreklinikken. C har altså en mer mangfoldig drift som gir mulighet for en omsetningsbasert leie til utleier og således et helt annet grunnlag for leieinntekter enn det som er tilfellet i vår sak.”

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Ifølge mval. § 19 annet ledd kan ikke beregningsgrunnlaget settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi, dersom det mellom leverandøren og mottakeren er et interessefellesskap, som må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget jfr. også bokettersynsrapporten s. 8.

Det er ikke tvilsomt at det foreligger et interessefellesskap mellom utleier og leietaker, all den tid det er tale om mor- og datterselskap og leietaker (datter) bare har delvis fradragsrett for inngående avgift. Sett hen til at utleier for sin del har full fradragsrett for oppføringskostnadene vil en underprising av leien samlet sett medføre en avgiftsbesparelse for fellesskapet. Vi finner det derfor klart at interessefellesskapet ”må antas å kunne føre til” en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget.

Spørsmålet blir hvorvidt man kan si at det fastsatte leievederlaget er satt lavere enn den alminnelige omsetningsverdi jfr. § 19 annet ledd.

For å finne alminnelig omsetningsverdi må en ta utgangspunkt i hva tilsvarende varer og tjenester omsettes for i den aktuelle virksomhet. At tilsvarende varer eller tjenester kan skaffes til en annen pris hos en konkurrent er således i prinsippet uten betydning. Avgiftsgrunnlaget ved uttak kan således for identiske varer variere fra virksomhet til virksomhet. Innehaver av en liten spesialforretning blir ikke hørt med at uttaksverdien, når han tar med varer hjem til privat bruk, må settes til den lavere pris som supermarkedet lenger nede i gaten tar for den samme forpakning. Tilsvarende vil avgiftsgrunnlaget ved uttak av en vaskemaskin brukt til naturalavlønning jevnt over være lavere hos grossisten enn detaljisten for den samme vaskemaskin.

Det er således skattekontorets prinsipale utgangspunkt at de faktiske oppføringskostnader må legges til grunn ved fastsettelsen av leien idet disse må anses styrt av hva type bygg/anlegg, teknisk standard med mer som partene faktisk har sett seg tjent med. Hva der i andre forhold med armlengdes avstand mellom partene betales for (lignende) lokaler, blir således av mindre betydning.

Drives det først avgiftspliktig virksomhet med fradragsrett for inngående avgift, er merverdiavgiftssystemet basert på at det kreves opp en korresponderende utgående avgift som kan forsvare dette fradrag.

I klagen er det vist til en del poster som etter klagers oppfatning må trekkes ut av beregningsgrunnlaget for leien idet disse må henføres til kontordelen av bygget, bl.a. gjelder dette noe høyere standard på fasade/eksteriør, utearealer, beplantning, asfaltering. Anskaffelsene må under enhver omstendighet anses som til bruk for begge deler av virksomheten. Det vises imidlertid til at kontordelen av bygget på kontrolltidspunktet var råbygg uten igangværende arbeider. Betongdekket (etasjeskillet) over delen med stallboksene er like mye et tak i denne del som et gulv for en fremtidig kontordel. De anskaffelser det her er tale om må antas å være anskaffet ut fra den virksomhet som faktisk er på eiendommen og er således tatt i bruk i utleievirksomheten. Som det fremgår er det like vel trukket ut en del ekstrakostnader som må antas å relatere seg til den fremtidige kontordel.

Som det har fremgått tilsier skattekontorets beregning en årlig leie på kr 973 119 (basert på en rimelig avkastning på investert kapital og avskrivninger). Når skattekontoret da legger til grunn kr 740 000 er det tatt høyde for eventuell usikkerhet knyttet til hvilke kostnader som skal henføres til den utleide del.

Skattekontoret vil for øvrig bemerke at det har formodningen mot seg at alminnelig omsetningsverdi er lavere enn den leie som man må beregne for å gå med overskudd i den konkrete virksomhet når det som her er interessefellesskap mellom partene. Om det nå skulle være slik at det ved fastsettelsen av leien mellom partene må være et visst spillerom/avvik som avgiftsmyndighetene må akseptere, er der like vel et visst minstenivå som må være på plass.

Den avtalte leie er under enhver omstendighet lavere enn det armlengdes pris skulle tilsi. Vi viser til at den avtalte leie utgjør kr 114 kr per m2 per år.

I saken har det vært sett hen til hva andre aktører i samme geografiske område beregner i husleie. Som det har vist seg er det stor usikkerhet knyttet til hva som skjuler seg bak de tall det er vist til både når det gjelder F Rideklubb/F Ridesenter AS og C Eiendom AS i J.

Når det gjelder C Eiendom AS i J vil vi bemerke at det her er oppført et ridesenter som ble tatt i bruk høsten 2008, dvs. samme år som i vår sak. Iflg. offentlig tilgjengelig opplysninger fra Brønnøysundregisteret utgjør tomter, bygninger og annen fast eiendom en verdi på ca 31 millioner kroner. Dette er ca det dobbelte av det som er aktivert hos Klager pr 31. desember 2008, dvs. 17 millioner kroner. Årsregnskapet for 2009 for C viser en salgsinntekt på kr 1 980 000. Det er ikke varekostnader. Dette utgjør en beregnet avkastning på investert kapital på 6,4 %.

Skattekontoret finner således at leievederlaget i nærværende sak avviker vesentlig fra den alminnelige omsetningsverdi og at grunnlaget for utgående avgift kan økes skjønnsmessig, jfr. mval. § 19 annet ledd.

Skjønnet fremstår ikke som urimelig.

2. Skjønnsmessig økning av utgående avgift på grunn av interessefellesskap (kjeller, skøtet, låve, skur mm)

2.1 Sakens faktum Klager AS leier ut våningshus (kjeller), skøtet, låve m/ bl.a. 12 stallplasser, skuret, samt bygg til skrittemaskin, utestall og deler av uteområde til D AS.

Leie er i henhold til kontrakt fastsatt til kr 60 000 per år. Husleie løper fra senest 1. januar 2007. Arbeidet med å bygge stallbokser i låven og uthusene var på den tiden pågående og ble ferdigstilt hen mot slutten av 2008. I 2008 er D AS blitt fakturert med kr 2500/3000 per hest per måned.

Bokført saldo for låven per 31. desember 2007 er kr 1 392 000 og per 31. desember 2008 kr 2 757 082 etter avskrivning. Sum saldoavskrivning saldo h (bygg og anlegg, 4 % avskrivning) utenom ridehall/stall er kr 176 181 i 2007 og kr 237 300 i 2008. Saldogrunnlag utgjør ca 5,9 mill i 2008.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket:

”Dernest fremgår det av rapportens punkt 6.2 at D AS betaler kr 60 000 i årlig leievederlag for å kunne disponere våningshus (kjeller), låve m.m.

Også her er skattekontoret av den oppfatning at leievederlaget er satt vesentlig for lavt, sett i forhold til leieobjektets kostpris. Det vises til omtalen ovenfor vedrørende næringsbegrepet, herunder at utleievirksomheten objektivt sett må være egnet til å gi økonomisk overskudd. Slik utleievirksomheten har vært drevet de siste årene, har den ikke vært egnet til å gi slikt overskudd.

Bare saldoavskrivningene (4 %) alene utgjør for hvert av årene 2007 og 2008 hhv. i underkant og overkant av kr 200 000, altså flere ganger leievederlaget. Når vi i tillegg tar hensyn til en alminnelig avkastning av den investerte kapitalen, forsterkes underskuddet ytterligere. En avkastning på 5 % av et grunnlag på ca. kr 5 mill utgjør kr 250 000.

Beregnet avskrivning og avkastning tilsier således alene et årlig leievederlag på minst kr 400 000.

Også her har vi valgt å foreslå en oppjustering av leievederlaget til det minimum som gjør virksomheten egnet til å gi overskudd, istedenfor å vurdere sletting samt etterberegning.

Etter en konkret vurdering ble det foreslått en økning av leievederlaget til kr 360 000. Dette innebærer en økning med kr 300 000 (360 000 – 60 000), noe som medfører en økning av utgående merverdiavgift med kr 75 000 (300 000 x 25 %).

Etter som leietaker har fradragsrett for det vesentligste av denne merverdiavgiften (9/12), fant skattekontoret å kunne legge til grunn en nettobetraktning ved å foreslå etterberegning kun av den del av merverdiavgiften som det ikke foreligger fradragsrett for, og som således utgjør netto provenytap for staten.

På denne bakgrunn ble det varslet om etterberegning av for lite beregnet utgående merverdiavgift med kr 18 750 for hvert av årene 2007 og 2008.

I tilsvaret er det i korte trekk anført:

Etter samme prinsipp som nevnt for ridehallen kan husleien for våningshus (kjeller), låve m.m beregnes til kr 197 671 (avvikende beregning av oppføringskostnader kan ikke sees opplyst eller dokumentert her).

For øvrig er det anført at det må være forsvarlig å beregne husleie til en noe lavere kvadratmeterpris enn i forhold til ridehallen og stallen. Bakgrunnen for dette er at Klager AS leier ut ridehallen og stallen til D AS som sluttbruker, mens sistnevnte ikke er sluttbruker av stallboksene i låven. Husleien må således fastsettes til et nivå som gjør det mulig med et visst fortjenesteelement for D AS.

Skattekontorets vurdering:

Som markert i parentesen ovenfor kan skattekontoret ikke se hvordan selskapet har kommet frem til beløpet på kr 197 671. Avgjørende for skattekontoret er, som under punktet for ridehallen og stallen, at avkastningen må beregnes med utgangspunkt i oppføringskostnadene. Som tidligere nevnt legger vi til grunn at oppføringskostnadene knyttet til våningshus (kjeller), låve m.m. utgjør ca. kr 5 mill. Dersom vi også her legger til grunn en rentesats på 4,04 %, utgjør avkastningen kr 202 000.

Dersom vi videre legger til grunn lineære avskrivninger over 25 år, altså med en avskrivningssats på 4 %, (av et grunnlag på ca. kr 5 mill) gir dette en årlig avskrivning på kr 200 000.

Beregnet avskrivning og avkastning alene tilsier således et årlig leievederlag på minst kr 402 000. Men det er ikke bare disse to elementer som må hensyntas som relevante kostnader ved vurdering av om utleieaktiviteten objektivt sett er egnet til å gi økonomisk overskudd. Eventuelle reparasjons- og vedlikeholdskostnader, forsikring samt en rimelig fortjeneste er også naturlige elementer.

Når det gjelder selskapets anførsel om at husleien må beregnes til en noe lavere kvadratmeterpris enn i forhold til ridehallen og stallen, slik at det kan la seg gjøre for D AS å videreutleie stallboksene til andre med en viss fortjeneste, kan vi ikke si oss enig i dette standpunktet. Det er selskapets eget valg å ”lage et mellomledd” i utleiekjeden, og det må da være selskapets risiko om det ene og/eller det andre leddet kan anses drevet i næring eller ikke. Dessuten leier D AS ut stallbokser også fra stallen. Dette forholdet kan således ikke tas til inntekt for det syn at husleien til D AS ikke skal fastsettes til alminnelig omsetningsverdi.

På denne bakgrunn kan skattekontoret ikke se at det er grunnlag for å redusere beregnet husleieøkning, og vi opprettholder således den varslede etterberegningen.

For lite beregnet utgående merverdiavgift kr 18 750 for hvert av årene 2007 og 2008.”

2.3 Klagers innsigelser Det er her vist til tilsvarende betraktningsmåte som under klagens pkt. 1.3 vedrørende ridehallen. Etter klagers oppfatning er det ikke rom for å oppjustere leien med kr 300 000 fra de avtalte kr 60 000 til en årlig leie på kr 360 000.

Leietaker på sin side leier ut stallbokser for kr 2 500 per mnd. Det er vist til at standarden i låven er lavere enn i ridehallen. Det fremgår videre av klagen av 16. april 2010 side 12 på dette punkt;

”Det ser ut til at skattekontoret har beregnet seg fremt til en husleie basert på de påkostningene som er foretatt, men dette grunnlaget fremgår ikke av vedtaket og det er uklart etter fremstillingen i bokettersynsrapporten hvilke tall som ligger til grunn for skattekontorets beregning. Imidlertid må det ved beregning av hva som er alminnelig omsetningsverdi være fornuftig i ta utgangspunkt i de beregningene som er foretatt for utleien av nybygget.

Dersom tilsvarende husleie legges til grunn for stallboksene i låven mv som i stallen vil det innebære en årlig husleie for 12 bokser med kr 198 000, dvs kr 16 500 pr boks. Nå er det imidlertid slik at D har leid ut boksene til oppstallørene for kr 2500 i måneden noe som jo skyldes at dette er lokaler med en noe dårligere standard enn i stallen.

Klager ber således prinsipalt om at husleien blir fastsatt til en noe lavere pris pr stallboks i låven og uthusene: Klager ser det slik at husleien mellom Klager settes til tilsvarende andel prisen til oppstallørene, dvs. til ca 83 % av leien for boksene i stallen. Nevnte prosent sats vil utgjøre 164 349 (avrundet til kr 165 000) beregnet ut fra kr 198 000 (årlig husleie kr 16 500 * antall stallbokser på 12 = kr 198 000).

Ut fra ovennevnte beregning ber klager prinsipalt om at netto husleie fastsettes til kr 165 000 dvs en økning fra avtalen med kr 105 000, men en minking av etterberegningen med kr 195 000 (beregnet ut fra økningen med kr 300 000 (fra 60 000) minus akseptert økning på kr 105 000).

Subsidiert ber klager om at husleien blir fastsatt til samme pris som p stallboks i låven og uthusene. Husleien vil som nevnt ovenfor i et slikt tilfelle utgjøre kr 198 000, dvs en økning fra avtalen med kr 138 000, men en minking av etterberegningen med kr 162 000 (beregnet ut fra økningen med kr 300 000 (ffa 60 000) minus akseptert økning på kr 138 000).”

De merknader og anførsler til innstillingen som fremkommer i klagers brev av 9. november 2010 gjelder også under dette punkt og det vises til innstillingens punkt 1.3.

I brev av 15. november 2010 oversendte skattekontoret til klager kopi av innstillingen sendt Klagenemnda for merverdiavigft samme dag. Klagen skulle behandles i nemndsmøte 13. desember 2010. Innstillingen ble trukket tilbake da skattekontoret mottok brev datert 25. november 2010 fra klager hvor klager uttrykker bekymring for at det på grunn av sakens omfang kan oppstå en saksbehandlingsfeil. Brevet følger med som vedlegg. Fra brevet av 25. november 2010 hitsettes:

”Saken gjelder to leiekontrakter inngått mellom Klager AS (utleier) og D AS (leietaker). Etterberegningsvedtaket av 16. februar 2010 er inndelt i pkt 1 og pkt 2 hvor leieavtalen for en nybygd ridehall med 20 stallbokser er omtalt i pkt 1 og leieavtalen for de øvrige stallboksene, utearealene og skrittmaskinen er omtalt i pkt 2.

På bakgrunn av nye opplysninger, fremlagt av Skatt X i utkastet til innstilling oversendt 6. september 2010, fremsatte klager samlet påstand og anførsler for de to leieavtalene, se vårt brev av 23. september side 7 annet avsnitt.

I innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift er saken fortsatt inndelt i pkt 1 og 2. Imidlertid er de nye påstandene med anførsler er ikke omtalt i innstillingen under pkt 2. Skattekontoret har riktignok redegjort for påstandene under pkt 1, men det forhindrer ikke at det av innstillingens pkt 2 ser ut til at klager har oppretthold tidligere påstand og anførsler. Dette er i så tilfellet en uriktig fremstilling av klagers påstander og anførsler. Vi påpekte for øvrig dette forholdet i vårt brev av 9. november 2010.

Årsaken til vår henvendelse nå er en bekymring for at det på grunn av sakens omfang kan oppstå en saksbehandlingsfeil. Vi ber derfor Skatt X vurdere å ettersende en klargjøring til Klagenemnda for merverdiavgift angående pkt 2 i klagesaken.”

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Når det gjelder skattekontorets bemerkninger og vurderinger av anførslene som er kommet fra klager sist i brev av 25. november 2010 vedrørende våningshus (kjeller), skøtet, låve m/ bl.a. 12 stallplasser, skuret, samt bygg til skrittemaskin, utestall og deler av uteområde, vises det til innstillingens punkt 1.4 og det som fremkommer av vurderinger og merknader her. Også når det gjelder utleie av våningshus (kjeller), skøtet, låve m/ bl.a. 12 stallplasser, skuret, samt bygg til skrittemaskin, utestall og deler av uteområde er det et påtakelig misforhold mellom investert kapital/byggearbeidenes kostpris og den leie som oppkreves fra datter.

At denne leie eventuelt måtte overstige det leietaker kan oppnå ved fremleie er et forhold partene her har hatt full oversikt over – det følger av det nære forhold som er mellom partene. At partene like vel velger å gjennomføre en slik ombygging/rehabilitering av låven som her er gjort kan ikke åpne for en subsidiering gjennom merverdiavgiftssystemet for anskaffelser som det i et armlengdes forhold ikke ville ha vært grunnlag for.

Alminnelig omsetningsverdi vil i et tilfelle som dette, måtte baseres på de kostnader utleier har hatt ved å sette utleieobjektet i den stand som partene har sett seg tjent med. 

Skjønnet fremstår ikke som urimelig.   3. Tilleggsavgift

3.1 Sakens faktum Når det gjelder sakens faktum vises det til pkt. 1. og 2 foran. De forhold som har betinget bruk av tilleggsavgift er sammenfallende ved at det i begge tilfeller er lagt til grunn at klager pga. interessefelleskap med leietaker (datterselskap) har unnlatt å fakturere husleien i tråd med alminnelig omsetningsverdi og dermed har beregnet og oppkrevd for lite utgående avgift. Dette var avgift som leietaker bare for en del hadde fradragsrett for.

Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften er øket i tråd med de endringer det er redegjort for under innstillingens pkt. 1.1.

3.2  Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ”Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 73 og i samsvar med fast praksis er det nyttet tilleggsavgift på etterberegningen knyttet til samtlige forhold som er avdekket, jf. spesifikasjonsskjemaet.

Skattekontoret legger til grunn at virksomheten ved samtlige forhold har forårsaket at statskassen er eller kunne har vært unndratt merverdiavgift.

Videre vurderer vi det som klart sannsynlig at selskapet (og/eller dens medhjelpere – jf. § 73 andre ledd) ved avgiftsbehandlingen har opptrådt uaktsomt. Det vises i denne forbindelse til at simpel uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift, og at det av kontrollmessige hensyn stilles strenge krav til aktsomheten.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt, og skattekontoret er dessuten av den oppfatning at det er riktig å ilegge tilleggsavgift i nærværende tilfelle for samtlige forhold.

Vi finner å kunne ilegge tilleggsavgift med 10 % for de forhold som er omtalt i rapportens punkt 5.4, 6.1 og 6.2.”

I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret lagt til grunn at underfakturering på grunn av interessefellesskap har klare likhetstrekk med det en gjerne kaller uteholdt omsetning hvor det normalt brukes en tilleggsavgift i intervallet 30 – 50 % av den avgifts som er unndratt. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-3 første ledd er tilleggsavgiften dermed fastsatt til 30 %. Fastsatt og påklaget beløp utgjør kr 48 750.

Det fremgår av skattekontorets varsel om endring av det opprinnelige vedtak; ”Som en del av dette mener vi også at den ilagte tilleggsavgift må endres.

Det er tale om en situasjon hvor det har vært en betydelig underfakturering av husleie pga. interessefellesskap med leietaker som også er klagers datterselskap. Slik underfakturering har etter skattekontorets oppfatning klare likhetstrekk med den en gjerne omtaler som ikke bokført omsetning. I slike situasjoner benyttes det gjerne en tilleggsavgift på 30 – 50 % av det beløp som er unndratt statskassen.

Det fremgår av rapporten at leietaker / datter er blitt tilført betydelige konsernbidrag og således må antas å ha vært i en anstrengt situasjon. Når datter i tillegg bare for en del har fradragsrett for den avgift klager har unnlatt å kreve opp på vegne av staten fremstår dette som skjerpende. Slik regelverket om frivillig registrering ved utleie av fast eiendom er utformet har utleier full fradragsrett. Det er først på leietakers hånd fradragsretten blir redusert om bygget ikke fullt ut benyttes i avgiftspliktig virksomhet. Når utleier i en slik situasjon da unnlater å kreve opp en leie i tråd med den alminnelige omsetningsverdi må virksomheten ha forstått at dette vil innebære en urettmessig tilførsel av midler og dermed et tap for staten. Vi er således kommet frem til at en tilleggsavgift på 30 % er en mer passende reaksjon. Tilleggsavgiften (av kr. 162.500,-) er således øket, jfr. merverdiavgiftsloven § 18-3 første ledd, med kr. 42.813,- til kr. 48.750,-.”

Klagers innsigelser Klagen over bruk av tilleggsavgift er begrunnet slik;   ”Klager ønsker prinsipalt å påklage den delen av vedtaket som innebærer ileggelse av tilleggsavgift og prinsipalt økningen fra 10 % til 30 %.

Så vidt vi forstår er økningen (delvis) begrunnet i at det har vært en betydelig underfakturering av husleie fra Klager til datterselskapet D AS. Tvisten springer ut av en uenighet om hvor stor del av kostnadene til oppføring av et bygg med kontorlokaler, ridehall og stall, skal henføres til henholdsvis kontordelen i andre etasje og stallen og ridehallen i første etasje.

Det er i saken stor uenighet mellom skattekontoret og klager ikke bare hvilke kostnader som skal med i beregningen av hvilke investeringer som omfattes av leieforholdet, men også hvordan en skal komme frem til hva som alminnelig omsetningsverdi. Når det gjelder uenigheten om sistnevnte er det ikke bare spørsmål om faktiske forhold, men også om hva som er det rettslige utgangspunktet for beregning av en alminnelig omsetningsverdi (omsetning mellom uavhengige parter eller investeringskostandene). Den store uenigheten i saken også når det gjelder de juridiske spørsmålene viser at dette ikke er enkle spørsmål. men tvert i mot kan være ganske kompliserte.

Det er vanskelig å forstå skattekontorets påstand om at størrelsen på leien kan sammenlignes med at klager har hatt uteholdt omsetning. Klager har oppgitt alle leieinntekter og således er staten ikke unndratt beløp fra statskassen.

Klager er usikker på hva skattekontoret mener med anførslene angående konsernbidrag i sammenheng med det forhold at datterselskapet bare har delvis fradrag for inngående merverdiavgift på husleien. Det å yte konsernbidrag er å overføre bidrag mellom selskapene med skattemessig virkning ved å minske overskuddet i ett selskap og minske underskuddet i et annet og bidragene er ytt i tråd med regelverket. Dersom husleien hadde vært avtalt med et høyere beløp ville underskuddet i datter økt samtidig som overskuddet i mor ville økt.

Videre vil klager her vise til at lovgiver ved innføringen av frivillig registrering for utleie av fast eiendom fra 1. juli 2001 også innførte ordningen for utleie til en leietaker som har delt omsetning, se f.eks brev fra Skattedirektoratet av 31. oktober 2001, se vedlegg 6. Utleier vil i et slikt tilfelle ha fradrag for sin inngående merverdiavgift mot å innkreve utgående merverdiavgift på husleien. Leietaker med delt omsetning får da bare delvis fradrag for merverdiavgiften på husleien. Dette er helt i tråd med avgiftssystemet hvor avgiften ikke blir en endelig kostnad for den avgiftspliktige virksomheten, mens avgiften blir en endelig kostnad for den avgiftsunntatte delen av virksomheten. En slik ordning medfører naturlig nok en likviditetsmessig fordel, men det vil gjelde i alle leieforhold og følger av den ordningen lovgiver har valgt.

Ut fra ovennevnte kan det etter klagers oppfatning ikke foreligge grunnlag for å ilegge 30 % tilleggsskatt i denne saken selv om Klagenemnda skulle være av den oppfatning at det foreligger skjønnsgrunnlag i saken. Klager ber Klagenemnda om prinsipalt å oppheve den ilagte tilleggavgifte og subsidiært om å sette tilleggsavgiften til 10 %.”

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Som det fremgår har skattekontoret vurdert spørsmålet om bruk av tilleggsavgift i forbindelse med klagen, og har funnet å kunne øke denne til et nivå som skattekontoret mener er mer i samsvar med unndragelsens alvorlighetsgrad.

Skattekontoret har lagt til grunn at selskapet må ha forstått at den underfakturering som skjedde ville innebære en urettmessig utbetaling fra statskassen ved at klager fikk fullt fradrag for inngående avgift, samtidig som den del leietaker ikke hadde fradragsrett for - ved at bygget bare for en del ble benyttet i avgiftspliktig virksomhet - ble redusert gjennom den manglende utfakturering fra klager. Gjennom det nære forhold som er mellom selskapene må dette ha vært nærliggende. Forholdet må i det minste anses som uaktsomt.

Slik praksis har utviklet seg vil det, om det ikke foreligger særlige forhold i den konkrete sak som tilsier en annen utmåling, for de uaktsomme overtredelser, bli benyttet en sats opp til 30 % mens det for de fortsettlige unndragelser normalt blir benyttet satser over dette nivå.

Den ikke bokførte leie, dvs. det skjønnsmessige tillegg, utgjør mer enn det dobbelte av den leie som er bokført og innberettet. Det er således et relativt stort beløp som er uteholdt.

Slik forholdene ligger an i denne sak, og med de tilleggsmoment skattekontoret har vist til, fremstår således ikke en tilleggsavgift på 30 % av det unndratte beløp som urimelig.

Forslaget er at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kveine sa seg inhabil i denne saken

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Øveraasen og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.