Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 7196A Avgiftsfritak for omsetning av tidsskrift. Mval. (1969)

Publisert: 22.12.2015
Avgitt 22.06.2015

Saksnummer KMVA 7196A

Klagenemndas avgjørelse av 22. juni 2015 Klager AS

Begjæring om omgjøring: 4. desember 2014

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Spørsmål om omgjøring av klagesak som tidligere er avgjort av Klagenemnda for merverdiavgift 02.12.2011. Saken gjelder avgiftsfritak for omsetning av tidsskrift. Klager er tidligere etterberegnet utgående merverdiavgift for 2008, 2009 og 2010 med kr 119 200, samt ilagt 5 % tilleggsavgift med kr 5 960. Samlet påklaget beløp utgjør kr 125 160, med tillegg av renter.Anmodning om omgjøring gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift.

Skatt vest innstilte på at Klagenemndas vedtak ble opprettholdt.

Stikkord: Utgående avgift. Tilleggsavgift

Bransje: Finansiell rådgivning, primært ved utarbeidelser av oppdaterte markedsrapporter, salg av investerings- og valutatjenester, samt ved innskudd i eller på annen måte være deltaker i andre selskaper. Andre tjenester tilknyttet finansieringsvirksomhet.

Mval: § 5 b nr 4 (ny lov § 3-6), § 13 (ny lov § 3-1), § 16(1) nr 8(ny lov § 6-2) , § 55 (1) nr 2 (ny lov 18-1 bokstav b), § 73 (ny lov 21-3)

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 22. juni 2015 i sak KMVA 7196A - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Saken gjelder krav om fornyet behandling av KMVA 7196 som ble avgjort skriftlig av Klagenemnda 02.12.2011.

Selskapets formål var å drive finansiell rådgivning, primært ved utarbeidelser av oppdaterte markedsrapporter, salg av investerings- og valutatjenester, samt ved innskudd i eller på annen måte være deltaker i andre selskaper.

I Hordaland fylkesskattekontors brev av 05.07.2004, vedrørende "Registrering i avgiftsmanntallet – Tidsskriftsforskriftens § 6", ble det opplyst at fylkesskattekontoret antok at selskapets publikasjon var å anse som et avgiftsfritt tidsskrift med overveiende litterært/politisk innhold. Klager AS, org nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 06.07.2004 med årstermin fra 2004.

På bakgrunn av utvidet oppgavekontroll for årene 2008, 2009 og 2010, fattet skattekontoret den 14.06.2011 vedtak om etterberegning av utgående avgift med kr 119 200 og tilleggsavgift med 30%. Samlet etterberegning utgjorde kr 154 960, med tillegg av renter.

Selskapet påklaget skattekontorets vedtak i brev av 04.07.2011. Skattekontoret foretok delvis omgjøring av vedtaket vedrørende tilleggsavgift ved å sette ned tilleggsavgiften fra 30 % til 5 %, kr 5 960.

Saken ble behandlet skriftlig av Klagenemnda for merverdiavgift 02.12.2011, hvor etterberegning og tilleggsavgift ble fastholdt.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.DokumentDato

1Varsel om oppgavekontroll16.03.2011
2Varsel om stedlig kontroll08.04.2011
3Varsel om etterberegning01.06.2011
4Vedtak14.06.2011
5Klage04.07.2011
6Foreløpig svar klage24.08.2011
7Dokumenter fra gammelt arkiv24.08.2011
8Vedtak om delvis omgjøring av tilleggsavgiften10.10.2011
9Oversendelse av utkast til innstilling til klager10.10.2011
10Søknad om utvidet klagefrist28.10.2011
11Svar angående utsatt klagefrist31.10.2011
12Merknader til innstilling10.11.2011
13KMVA 719602.12.2011
14Brev til skattedirektør Hans Chr. Holte29.09.2014
15Svarbrev fra SKD, v/Lars Jone Skimmeland03.10.2014
16Brev fra klager til SKD08.10.2014
17Skimmeland24.10.2014
18Begjæring om omgjøring04.12.2014
19Vedlegg til dok. nr. 1804.12.2014
20Oversendelse av utkast til innstilling27.04.2015
21Merknader til utkast til innstilling, advokat A19.05.2015
22Merknader til utkast til innstilling fra B20.05.2015
23Vedlegg til dok. nr. 22 (vedlegg 2)20.05.2015

Saken gjelder

Saken gjelder begjæring om omgjøring av Klagenemndas vedtak av 02.12.2011. Klagenemnda stadfestet skattekontorets etterberegning av utgående avgift for årene 2008, 2009 og 2010, samt ileggelse av tilleggsavgift med 5 %.

Til grunn for Klagenemndas vedtak av 02.12.2011 ligger følgende forhold

1. Etterberegning av avgiftspliktig omsetning

1.1 Sakens faktum

I forbindelse med kontroll i selskapet ble det avdekket at selskapet ikke hadde beregnet utgående avgift på finansiell rådgivning eller konsulenttjeneste. Selskapet leverte abonnement av tidsskrifter via faks og Internett. Skattekontoret la til grunn at det ikke forelå fritak for merverdiavgift på elektroniske tjenester levert via Internett og faks. Videre kunne ikke skattekontoret i vedtaket se at tidsskriftet hadde innhold, karakter eller type som anses å være politisk, litterært eller religiøst.

Skattekontoret fattet vedtak 14.06.2011 hvor det ble etterberegnet utgående avgift med til sammen kr 119 200. I tillegg ble det ilagt tilleggsavgift.

1.2 Klagenemndas vedtak og begrunnelse

Fra Klagenemndas vedtak hitsettes følgende:

"Skattekontoret har vurdert klagen, men kan ikke se at den kan føre frem.

Under kontrollen ble det klart at tidsskriftene ble levert elektronisk over Internett og via faks.

Utgangspunktet er at omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsloven (1969) § 13 (nåværende lov § 3-1). Sett i sammenheng med lovens bestemmelser om unntak og fritak (avgiftsplikt med 0-sats) fastslås det at all omsetning av varer og tjenester som ikke enten er særskilt unntatt fra loven eller særskilt fritatt (avgiftplikt med 0-sats), utløser plikt til å beregne merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven.

Problemstillingen er hvorvidt levering av tidsskriftet elektronisk følger hovedregelen i merverdiavgiftsloven (1969) § 13 (nåværende lov § 3-1) eller om fritakene/unntakene i merverdiavgiftsloven kommer til anvendelse.

Klager viser til at selskapet i oppstartsfasen forsøkte å orientere seg best mulig om regelverket og rammer for etableringen av selskapet. Usikkerhet omkring registreringen medførte at selskapet tok kontakt med skatteetaten for nærmere avklaring, jf. brev av 08.06.2004. Det ble her opplyst at klager forvalter spesialkunnskaper innenfor internasjonal økonomi og relasjoner til finansmarkeder. Virksomheten var sentrert om utvikling innenfor valuta- og rentemarkedene. Politiske og økonomiske nyheter ble til enhver tid analysert og vurdert i forhold til nye og eller forsterkede signaler i markedet. Videre ble det opplyst at foretaket ga ut ukentlige bulletenger/tidsskrift om situasjonen i valutamarkedet.

I brev av 05.07.2004 konkluderte X Fylkesskattekontor med at publikasjonen var å anse som et avgiftsfritt tidsskrift, med overveiende litterært/politisk innhold. Klager anfører at selskapet har forholdt seg til den uttalelsen som ble gitt i 2004 og viser til at det kom som et sjokk at skattekontoret overstyrer gjeldende vedtak. Skattekontoret vil vise til at forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 6-2-7 (forskrift nr. 16 §§ 8 og 9 var den tidligere lovhenvisningen), som inneholder bestemmelser om meldeplikt for utgiver av eller importør av et tidsskrift ved etablering eller introduksjon av et nytt tidsskrift, samt meldeplikt ved senere endring av et tidsskrifts avgiftsmessige status. Skattekontoret har ikke vært kjent med de endringer som er gjort vedrørende levering av tidsskriftet. Endringer i den avgiftsmessige status ble først kjent i forbindelse med kontroll av selskapets omsetningsoppgaver. Den som driver virksomhet har en plikt til å sette seg inn i gjeldende avgiftsregler.

Merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav h definerer fritak for merverdiavgift:

”Med fritak menes omsetning og uttak som er omfattet av loven, men hvor det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift”. Unntatt omsetning er omsetning som faller utenfor merverdiavgiftsloven, jf mval § 1-3 første ledd bokstav g.

Omsetning av tidsskrift er på visse vilkår fritatt fra avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 6-2 (gammel lov § 16 (1) nr 8. Fritaket er – som for aviser og bøker – begrunnet med at det ble ansett for uheldig å avgiftsbelegge det trykte ord i et så lite språksamfunn som det norske.

Fritakene for aviser, tidsskrifter og bøker er varefritak.

Gjeldende vedtak tar utgangspunkt i og fremhever at fritak kun kan påberopes tidsskrift på papir. Klager viser til at de den gang ikke hadde tanker for andre medier og legger til grunn at regelverket i dag ikke kan skille mellom medier så lenge det ikke er tatt en politisk beslutning.

Skattekontoret vil vise til at digitale produkter levert over Internett er å anse som tjenester og ikke varer, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-01) Om lov om endringer i lov 19.06.1969 nr. 66 om merverdiavgift punkt 6.1.3.3. Her er det foretatt en avgrensning mot elektroniske tjenester. For eksempel har Skattedirektoratet i brev av 05.01.2004 til et rådgivningsfirma uttalt at levering av elektroniske nyhetsbrev er å anse som levering av avgiftspliktige elektroniske tjenester og ikke et tidsskrift. Dette innebærer at selv om publikasjonen innholdsmessig oppfyller kravene for avgiftsfritak, blir elektroniske tjenester uansett avgiftspliktige etter hovederegelen.

Tidsskriftet er levert via faks og over Internett. Lov om elektronisk kommunikasjon definerer hva som menes med elektronisk kommunikasjon (Ekomloven L04.07.2003 nr. 83).

§ 1-5. Definisjoner

I denne lov menes med:

1. elektronisk kommunikasjon: overføring av lyd, tekst, bilder eller andre data ved hjelp av elektromagnetiske signaler i fritt rom eller kabel i et system for signaltransport.

Skattekontoret legger til grunn at levering via faks også er en elektronisk levering, og dermed en elektronisk tjeneste. Fritaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven for tidsskrifter kommer således ikke til anvendelse.

Klager viser videre til at tidsskriftet har de politiske handlinger som hovedprodukt.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 6-2 (gammel lov § 16 (1) nr 8) at ”omsetning av tidsskrift med overveiende politisk, litterært eller religiøst innhold, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd”.

Skattekontoret finner ikke å gå inn på vurderingen av hvorvidt ukerapportene har et politisk innhold i det fritaket i § 6-2 nr 2 (§16 (1) nr 8 gammel lov) ikke kommer til anvendelse på tidsskrift levert elektronisk.

I klagen er det opplyst at drift av eget investeringsfond og eller samarbeid med ulike bedrifter aldri ble satt i organisert form. Dette grunnet uheldige/udyktige investeringsselskaper og saker med ”bad publicity”. I merverdiavgiftsloven § 3-6 (§ 5 b nr 4 i gammel lov) er det gjort unntak i loven for formidling og omsetning av finansielle tjenester. Skattekontoret finner ikke at nevnte bestemmelse kommer til anvendelse da selskapet ikke driver formidling av finansielle tjenester.

Skattekontoret finner ikke grunnlag for avgiftsfritak/unntak for utgående avgift med henvisning til merverdiavgiftsloven § 3-6 (§ 5 b nr 4 i gammel lov) og § 6-2 ( § 16 (1) nr 8 i gammel lov). Hovedregelen om avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven § 3-1 ( § 13 i gammel lov) kommer til anvendelse.

Det foreligger dermed hjemmel til å fastsette beløpet for utgående avgift ved skjønn med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b (gammel lov § 55 første ledd nr 2).

Skattekontoret fastholder etterberegningen.

Klagers merknader til innstillingen

B har på vegne av selskapet fremsatt bemerkninger til innstillingen i brev av 8. november 2011, jf dokument nr 12.

Klager viser til den tvilen som er sådd i forbindelse med informasjonsplikten i forkant av vedtak til X Fylkesskattekontor i 2004. Det hevdes at det ble gitt informasjon om at ukerapportene ble formidlet via telefaks og at kopier ble forelagt som en del av både saksdokumentasjonen og beslutningsgrunnlag.

I merknader til innstillingen hevder klager at det må skilles mellom analog og digital tilkobling, hvor analog tilkobling ikke er et digitalt medium. Klager viser til at han har hatt en analog tilkobling hos Telenor. Klager viser også til Wikipedia leksikon hvor telefaks er beskrevet som en overføring av brev, tegninger og andre dokumenter og erstatter postleveranser.

Klager hevder at med bedre undersøkelser og tettere samarbeid skulle det ikke vært reist merverdiavgiftskrav mot Klager AS for denne perioden. Uenighet om innhold er en annen diskusjon/vurdering som i følge klager burde vært tatt opp til behandling for eventuelt endret vedtak. Klager hevder det blir uinteressant når utsendelsen nå foregår via digitale media og det blir krevd MVA på alle nye/fornyelser av abonnementer.

Tap på fordring

I brev av 8. november 2011 viser klager til faktura at 333/09 fra C AS. Fakturabeløpet var på kr 18 000 og ble ikke er innbetalt. Klager viser til at avtalepartneren omkom i bilulykke og av den grunn ønsket ikke klager å forfølge saken. Ifølge klager er tapet bokført i 2010 regnskapet. Klager ber om at MVA-krav på kr 3 600 bortfaller.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret finner ikke at klager har fremsatt nye anførsler av betydning for saken, og viser hovedsakelig til skattekontorets vurdering av klagen i det overstående. Den korrespondanse som var i saken i 2004 er vedlagt klagen. Skattekontoret kan ikke se at det her er opplyst at tidsskriftet ble levert via telefaks.

Tap på fordring

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 at bergningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Skattekontoret anmoder klager om til å sende inn tilleggsoppgave for 2010, dersom vilkårene for fradrag foreligger, jf merverdiavgiftsloven § 4-7."

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det ble i vedtak av 14.06.2011 ilagt tilleggsavgift med 30 %, totalt kr 35 760, jf tidligere mval. § 73 (ny mval § 21-3). Skattekontoret foretok delvis omgjøring av vedtaket vedrørende tilleggsavgift ved å sette ned tilleggsavgiften fra 30 % til 5 %.

Klagenemndas vedtak og begrunnelse

Fra Klagenemndas vedtak hisettes følgende:

"I minkingsvedtaket av 10.10.2011 er det ilagt tilleggsavgift med 5 % på den etterberegnede utgående avgiften.

Det følger av merverdiavgiftslovens § 21-3 ( § 73 gammel lov) at det kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftslovens regler og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift. Det følger av Høyesteretts dom av 29. oktober 2008, sammenholdt med uttalelse fra Skattedirektoratet av 24. november 2008, at det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt for at det skal foreligge grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Sett opp mot de opplysninger som er avdekket i forbindelse med kontrollen må det legges til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er foretatt feil beregning av utgående merverdiavgift. Virksomheten har fakturert avgiftspliktig omsetning som avgiftsfri. Så lenge feilen har medført en etterberegning av merverdiavgift til statens favør, må det legges til grunn at overtredelsen har medført tap for staten. Således er de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt.

Når det gjelder de subjektive forhold er det tilstrekkelig at den avgiftspliktige uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven.

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Utgangspunktet for vurderingen er at den avgiftspliktige som næringsdrivende plikter å sette seg inn i de regler som gjelder både for fradragsføring av avgift for sin virksomhet og bokføring av omsetning og innberetning av utgående avgift. Vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er dermed i utgangspunktet til stede. Spørsmålet om tilleggsavgift skal anvendes når vilkårene er oppfylt og utmålingen av denne hører imidlertid under forvaltningens frie skjønn, jf. at tilleggsavgift kan ilegges.

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 5 %, som synes å være i tråd med Skattedirektoratets retningslinjer av 28. november 2003. Ved vurderingen er det lagt vekt på at klager tok kontakt med skattekontoret i 2004 for å avklare den avgiftsmessige status. Skattekontoret finner ikke å frafalle tilleggsavgiften i sin helhet. Bakgrunnen for dette er at det ikke var kjent for skattekontoret at tidsskriftene ble levert elektronisk. Dette ble oppdaget ved kontroll i selskapet i ettertid. Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter § 21-3 (§ 73 i gammel lov).

Ilagt tilleggsavgift med 5 % fastholdes.

Klagers merknader til innstillingen

Klager viser til at Skatt x beskriver handlingen som en uaktsom overtredelse hvor det er tilstrekkelig grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, og at det er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten bevisst har unndratt å kreve inn merverdiavgift til staten. Klager hevder at det har liten tilknytning til virkeligheten og en skulle tro at Klager har hatt fordeler av praksis. Klager ber om at tilleggsavgiften for inntektsårene 2008-2010 bortfaller.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret finner ikke at klager har fremsatt nye anførsler av betydning for saken, og viser hovedsakelig til skattekontorets vurdering av klagen i det overstående.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Øveraasen, Langballe og Nordkvist har alle sluttet

seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt."

Til grunn for anmodningen om fornyet behandling ligger følgende forhold

Klager anmoder om at saken får ny behandling og at Klagenemnda for merverdiavgift omgjør sitt vedtak om å opprettholde skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift.

I anmodningen anføres det at ettersendte saksdokumenter bekrefter påstanden om at fylkesskattekontoret hadde nødvendig informasjon for å plassere selskapet "riktig" inn i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapets telefakser ble forelagt sammen med annen forespurt dokumentasjon. Det bør i ettertid ikke herske noe tvil om at formidling fra selskap til kunder var via telefaks. Med kun selskapets logo og telefon/faksnr som identifikasjon på publikasjonene representerer det et format som ikke er ment å postes. Det vises videre til at i to av forsendelsene (onsdag 26. mai og onsdag 2. juni) er det informert om ikke tilstedeværelse påfølgende torsdag som ville ha vært en meningsløs kommentar dersom distribusjonsform hadde vært via posten og ikke via telefaks. Det vises også til at det var flere møter med fylkesskattekontoret hvor også de fysiske telefaksene ble forelagt. Både leveringsmåte og innhold ble vurdert i forkant av fylkesskattekontorets vedtak. Fylkesskattekontoret hadde all og riktig dokumentasjon samt ansvar for innplassering i Merverdiavgiftsregisteret.

Klager anfører videre at både form og innhold i fylkesskattekontorets brev av 05.07.2004 oppfyller lovens krav og definisjoner til et vedtak. Det er en skriftlig avgjørelse under utøving av offentlig myndighet og som generelt eller konkret er bestemmende for rettigheter eller plikter. Det anføres videre at brevet har et presisjonsnivå slik at partene forstår at det er truffet et vedtak og om hva som er vedtakets innhold. Skattekontorets argumentasjon synes å rette seg mot at klager må bebreides for ikke å ha kjent til merverdiavgiftsloven.

Klagers handlinger og dokumentasjon i 2004 i forkant av vedtak skulle ikke tilsi at klager verken har vært passiv eller uaktsom i sin avgiftsmessige håndtering i denne saken. Tvert i mot synes klager å ha vært aktiv, mens fylkesskattekontoret ikke har maktet å fremskaffe den informasjon som klager har etterspurt for å innrette seg korrekt.

Det vises videre til at skattekontoret har alminnelig veiledningsplikt etter forvaltningsloven § 11 første ledd og merverdiavgiftsloven § 13-1. I en slik veiledning er det naturlig at feil og mangler med søknader og/eller regler den andre part må regne med at en part ikke har kjennskap til.

Omgjøring av vedtak kan ikke skje til ugunst for den vedtaket retter seg mot eller direkte tilgodeser, jf forvaltningsloven § 35 første ledd. Det foreligger ikke nye opplysninger i saken som tilsier en endringsadgang, eventuelt etter merverdiavgiftsloven § 18-4. Reglene for omgjøring til skade for en part forutsetter at myndighetene ikke uten videre kan omgjøre når vedkommende i god tro har innrettet seg etter vedtaket. Når skatteetaten i sine vedtak/avgjørelse fra 2011 trekker konklusjoner om klar sannsynlighetsovervekt at klager har unnlatt å kreve merverdiavgift på utgående fakturaer strider det mot det anførte vedtak fra 2004, som hindrer klager å kreve inn merverdiavgift. I dette tilfellet kan det ikke oppfattes annerledes enn at klager ikke kan bebreides for å ha innrettet seg etter fylkesskattekontorets "vedtak".

Selv om det skulle hevdes at "vedtaket" kan omgjøres på grunnlag av skatteetatens endrede syn på avgiftsbehandlingen, vil ikke en omgjøring til ugunst kunne skje med tilbakevirkende kraft. Nytt vedtak om vedtaksendring vil som alminnelig regel sies å ha virkning først fra det tidspunkt parten har fått underretning om det.

Avslutningsvis opplyser klager at han anser bokettersynet som tilfeldig og at resultatet var gitt på forhånd. Derfor er ikke klagers anførsler vektlagt, og heller ikke fullstendig dokumentasjon fra 2004 kan være underlag for noen av etaten sine vedtak fra 2011. Dette oppfattes som et maktovergrep og ansvarsfraskrivelse og mangel på både skjønn og hensyntakting av faktiske realiteter i denne saken fra skatteetatens side.

Etter lang tids kamp for å få omgjort skatteetatens vedtak av 14.06.2011 og Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse av 02.12.2011 anmodes det om at saken får ny behandling og nytt vedtak.

Merknader til innstilling fra advokat A

Advokat A hevder at fylkesskattekontorets brev av 05.07.2004 er et enkeltvedtak, og viser til ordlyden i forvaltningsloven § 2 a, § 2b og § 2 e. I den forbindelse vises det til Forvaltningsloven av Geir Woxholth, 2011:

"Begrepet vedtak i forvaltningslovens forstand har et snevrere innhold enn ordet "avgjørelse". Men også en "avgjørelse" i lovens mening må avgrenses mot andre disposisjoner og handlinger. Klart er det at lovens bruk av "avgjørelse" ikke omfattet uforbindende uttalelser, råd mv. som forvaltningen gir." "Derimot vil en forhåndsuttalelse etter forholdene ha vedtakskarakter".

Det hevdes at fylkesskattekontorets brev av 05.07.2004 er en slik konkret forhåndsuttalelse som må anses å være bindende og som virksomheten innrettet seg etter. I tvilstilfeller bør et vedtak anses som enkeltvedtak, jf. Innst. O (1966.67) s 3-4. Klager søkte hjelp for å unngå å gjøre noen feil, og la ved fakser som han sendte. Skattekontoret gav en bindende uttalelse som er å regne som vedtak og enkeltvedtak.

Det er bevist fra klager og bekreftet av Telenor at det er analog overføring av brev via telefaks og at det ikke er elektronisk overføring.Det er videre bevist at det ikke er foretatt et bokettersyn som fyller kravene til å være et bokettersyn, og det er heller ikke foretatt stikkprøvekontroll.

Da vedtaket om etterberegning er ugyldig, skal det omgjøres i henhold til fvl. § 35 bokstav c. Skatteetaten har gjort en feil som går utover en uskyldig part. I denne saken har Skatteetaten selv en plikt til å omgjøre nemndas ugyldige vedtak, jf. Woxholt s 573-575.

Det vises til merknadene i sin helhet.

Merknader til innstillingen fra klager

Innledningsvis vises det til at det er mange uriktigheter i innstillingen til klagenemnda.

Klager viser videre til at skattekontoret legger til grunn at levering via faks er en elektronisk levering, og dermed en elektronisk tjeneste. I den forbindelse viser klager til ekomloven § 1-5. Klager har i tilleggsbemerkninger fra 08.11.2011 redegjort for generell oppfatning av telefaks som overføring av brev, tegninger og andre dokument og erstatter postleveranser. Dette tilfredsstiller ikke kravene i definisjoner i ekomloven § 1-5. Telenor har bekreftet at klagers telefaks var en analog tilkobling som ikke er et digitalt formidlingsmedium. Post- og teletilsynet bekreftet i telefonsamtaler og mail 08.11.2011 at telefaks kan defineres som henholdsvis analogt eller digitalt medium. Analog tilknytning gir begrenset mulighet for produksjon av verdiskapende tjenester. Det er vedlagt skjema fra Post- og Teletilsynets (nå Nkom) hjemmeside for registrering av grensesnitt hvor analog telefoni er utenfor det digitale tilskrivernettet (dok 23). Klager har i sin utredning til Skimmeland i Skattedirektoratet vist til Ot.prp. nr 2 (2000-01), samt tilføyet kap. 8.3.4 sammen med St.m. 44 (2002-03) som definerer, forskjellsbehandler og presiserer merverdiavgift for digitale tjenester versus annen vareproduksjon. Anførslene konstaterer at selskapet telefaks ikke kan defineres under digitale medium.

Skattekontorets har anført at det ikke fremgikk av korrespondansen at levering skjedde via telefaks, og ved postlegging onsdag ville mottaker hatt ukerapportene formiddag dagen derpå. Klager betviler at postgangen til forskjellige steder i Norge går så raskt.

Det er vanskelig å forstå at fylkesskattekontoret uten vedtak, basert på antagelser innplasserer klager i Merverdiavgiftsregisteret med årlige terminer. Klager har hele tiden oppfattet fylkesskattekontorets avgjørelse som vedtak.

Videre bestrider klager at forsendelsene ble formidlet via internett fra 2008. Samarbeid med D ble etablert høsten 2009. Tjenesten via internett ble kun benyttet til nye petensielle kunder. Dette er et produkt bedrifter får prøve ut gratis. Alle de fakturende kundene mottok ukerapportene via telefaks i hele bokettersynsperioden også i 2010. Det vises igjen til at det ikke foretatt noen stikkprøvekontroller som bekreftet at abonnenter mottok ukerapporter via internett i hele 2010.

Vedlagt fulgte journal (dok 23) om utgående "trafikk", samt manuell loggføring.

Det vises til merknadene i sin helhet.

Skattekontorets vurdering av anmodning om gjenopptagelse

Skattekontoret viser til at merverdiavgiftslovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester, som ikke er særskilt unntatt eller særskilt fritatt fra merverdiavgiftsloven, er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven (1969) § 13 (nåværende lov § 3-1).

Spørsmålet i foreliggende sak er om levering av tidsskriftet i kontrollperioden er avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven (1969) § 13 (§ 3-1), eller om fritaket for omsetning av tidsskrift i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 8 jf. forskrift nr 16 (§ 6-2 jf. FMVA § 6-2-7) kommer til anvendelse.

Fritaket for omsetning av tidsskrift er begrunnet med at det ble ansett som uheldig å avgiftsbelegge det trykte ord i et så lite språksamfunn som det norske. Fritaket i § 16 første ledd nr 8 (§6-2) gjelder kun tidsskrift på papir som omsettes som en vare (fysisk gjenstand).

For de årene som saken gjelder er det opplyst og lagt til grunn i vedtaket, at distribusjonen av tidsskriftet har skjedd via faks i 2008 og via faks og internett i 2009 og 2010. Skattekontoret legger etter dette til grunn at det har skjedd en omsetning av en elektronisk tjeneste og ikke en vare. Det vises igjen til Ot.prp. nr. 2 (2000-01), hvor det fremgår at digitale produkter levert over internett er å anse som tjenester og ikke varer. Skattedirektoratet uttalte videre i brev av 05.01.2004 at levering av elektroniske nyhetsbrev er å anse som levering av elektronisk tjeneste og ikke et tidsskrift. Skattekontoret legger til grunn av levering via faks også er en elektronisk tjeneste, jf. Ekomloven L04.07.2003 nr. 83, § 1-5.

Så lenge kravet til fysisk utgivelse ikke er innfridd, vil det ikke være av betydning hvorvidt tilleggskravet om overveiende politisk, litterært eller religiøst innhold er oppfylt. Distribusjonen av tidsskriftet via telefaks og internett blir etter dette avgiftspliktig etter hovedregelen.

Videre kan det bemerkes at det følger av forskrift nr. 16 § 8 (FMVA § 6-2-7) at det skal gis melding til skattekontoret når et tidsskrifts avgiftsmessige status endres. Dette vil bl a. omfatte endring i utgivelsesform. Det ble ikke gitt melding om at selskapet gikk over til også å distribuere via internett i 2009. En eventuell underretning fra selskapet om endring i distribusjons-/utgivelsesform ville medført at det ikke ville være grunnlag for et avgiftsfritak.

Selskapet anses på denne bakgrunn å ha gitt uriktige opplysninger i merverdiavgiftsoppgavene i kontrollperioden. Det foreligger således hjemmel til å fastsette beløpet for utgående avgift ved skjønn jf. § 55 første ledd nr 2 (§18-1 første ledd bokstav b).

I begjæring om omgjøring av 04.12.2014 hevder klager at fylkesskattekontoret hadde nødvendig informasjon for å plassere klager riktig inn i Merverdiavgiftsregisteret, ettersom selskapets telefakser ble forelagt sammen med annen forespurt dokumentasjon. Det bør ikke herske noe tvil om at formidling fra selskap til kunder var via telefaks. Med kun selskapets logo og telefon/faksnr som identifikasjon på publikasjonene representerer det et format som ikke er ment å postes. I to av forsendelsene (onsdag 26. mai og onsdag 2. juni) er det informert om ikke tilstedeværelse påfølgende torsdag som ville ha vært en meningsløs kommentar dersom distribusjonsform hadde vært via posten og ikke via telefaks. Det vises også til at det var flere møter med fylkesskattekontoret hvor også de fysiske telefaksene ble forelagt. Både leveringsmåte og innhold ble vurdert i forkant av fylkesskattekontorets vedtak. Fylkesskattekontoret hadde all og riktig dokumentasjon samt ansvar for innplassering i Merverdiavgiftsregisteret.

Det er riktig som anført av klager at noen av tidsskriftene/Ukerapportene var oversendt i forbindelse med registreringssøknaden. Det er imidlertid fortsatt skattekontorets oppfatning at det av korrespondansen fra 2004 ikke fremgikk at leveringen skjedde via telefaks. Ukerapportenes format var mulig å sende i posten hvis det var ønskelig. Til anførselen om "ikke tilstedeværelse påfølgende torsdag", kan det bemerkes at ved postlegging onsdag ville mottaker hatt ukerapportene formiddag påfølgende dag.

Det følger av forvaltningsloven §2 første ledd bokstav a, at et vedtak er "[e]n avgjørelse som treffes under utøving av offentlig myndighet og som generelt eller konkret er bestemmende for rettigheter eller plikter til private personer (enkeltpersoner eller andre private rettssubjekter)".

Videre følger det av bestemmelsens bokstav b at enkeltvedtak er "[e]t vedtak som gjelder rettigheter eller plikter til en eller flere bestemte personer".

Det følger av ovennevnte bestemmelser at bare "avgjørelser" kan være enkeltvedtak eller forskrift. Det vises til Arvid Frihagen, Forvaltningsrett, bind II pkt 13.4, som uttaler:

"(2) Brev og muntlige erklæringer vil ikke være enkeltvedtak der det bare er uttalelser – ikke formelle avgjørelser."

Frihagen uttaler videre:

"(4) Etter § 2 første ledd (a) sammenholdt med (b) og (c) må avgjørelser for å være enkeltvedtak eller forskrift ikke bare "gjelde" vedkommendes rettsstilling, men også være bestemmende for den. Av forarbeidene går det fram at en med definisjonen tok sikte på realitetsavgjørelser.

...

(6) Etter § 2 første ledd bokstav a må det være tale om utøvelse av offentlig myndighet for at det skal være vedtak i lovens forstand. Med utøvelse av "offentlig myndighet" siktes det til myndighetsutøvelse i betydningen beslutninger av offentligrettslig art. Bestemmelsen sikter således til forbud, pålegg, bevilling, dispensasjon og andre beslutninger på det offentligrettslige område".

Skattekontoret viser til fylkesskattekontorets brev av 05.07.2004, som har overskriften "Registrering i avgiftsmanntallet – Tidsskriftsforskriftenes § 6". Det vises videre til ordlyden i angjeldende avsnitt som gjelder tidsskrift:

"Fylkesskattekontoret antar at publikasjonen er å anse som et avgiftsfritt tidsskrift med overveiende litterært/politisk innhold. Dette innebærer at det ikke skal betales merverdiavgift av omsetningen av tidsskriftene, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr 8 jf. tidsskriftforskriftenes § 6."

I påfølgende avsnitt informerer fylkesskattekontoret at virksomheten vil bli registrert i avgiftsmanntallet. Melding om registrering i avgiftsmanntallet vil bli ettersendt.

Som nevnt ovenfor er det bare "avgjørelser" som kan være vedtak. Brev vil ikke være enkeltvedtak der det bare er uttalelser – ikke formelle avgjørelser. Det er skattekontorets oppfatning at ovennevnte sitat fra brevet av 05.07.2004 viser at det bare er gitt en uttalelse ("antar") vedrørende om publikasjonen er å anse som avgiftsfri. Denne "antakelsen" innebærer at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen. Brevet kan således ikke anses å inneholde en endelig "avgjørelse", som er et kumulativt vilkår i forvaltningsloven § 2 første ledd bokstav a, og er dermed ikke et vedtak i forvaltningslovens forstand.

Subsidiært er det skattekontorets oppfatning at uttalelsen om tidsskriftet i brev av 05.07.2004 konkret ikke gjelder rettsstillingen til klager. Uttalelsen går kun ut på at det "antas" at publikasjonen er avgiftsfri, som innebærer at tidsskriftet ikke skal faktureres med utgående avgift ved omsetning. Uttalelsen tar ikke sikte på en realitetsavgjørelse. Brevet oppfyller således heller ikke vilkårene for å anses som et vedtak på dette grunnlag.

Ettersom de ovennevnte vilkår er kumulative tas det ikke stilling til vilkåret i forvaltningsloven § 2 første ledd bokstav a, om utøvelse av offentlig myndighet.

Klager har også anført at omgjøring av vedtak ikke kan skje til ugunst for den vedtaket retter seg mot eller direkte tilgodeser, jf forvaltningsloven § 35 første ledd. Det foreligger ikke nye opplysninger i saken som tilsier en endringsadgang, eventuelt etter merverdiavgiftsloven § 18-4. Reglene for omgjøring til skade for en part forutsetter at myndighetene ikke uten videre kan omgjøre når vedkommende i god tro har innrettet seg etter vedtaket. I dette tilfellet kan det ikke oppfattes annerledes enn at klager ikke kan bebreides for å ha innrettet seg etter fylkesskattekontorets "vedtak". Uansett kan ikke omgjøring til ugunst skje med tilbakevirkende kraft. Nytt vedtak om vedtaksendring vil som alminnelig regel sies å ha virkning først fra det tidspunkt parten har fått underretning om det.

Skattekontoret vil bemerke at det i ovennevnte drøftelse er konkludert med at fylkesskattekontorets brev av 05.07.2004 ikke kan anses som et vedtak om at tidsskriftet er avgiftsfritt. Uavhengig av ovennevnte drøftelse om vedtak foreligger (atter subsidiært) vil skattekontoret anføre at klager i 2004 ikke gav opplysninger om at tidsskriftet ble sendt via faks ved henvendelsen til skattekontoret. Et eventuelt vedtak i 2004 er således fattet på feil faktisk grunnlag. Fra 2008 ble tidsskriftet også sendt via internett, noe som det heller ikke ble opplyst om, jf. Forskrift nr. 16 § 8. Når forholdet om at tidsskriftet sendes elektronisk avdekkes ved kontroll vil det, slik skattekontoret ser det, foreligge skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven §18-1 første ledd bokstav b. Bestemmelsens tredje ledd fastsetter at fastsetting ved skjønn kan foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. Det foreligger dermed adgang til skjønnsfastsettelse for kontrollperioden 2008-2010.

Forøvrig kan det bemerkes at merverdiavgiftsloven § 18-4 ikke får anvendelse i foreliggende tilfelle da den kun gjelder endring av vedtak, samt kun endring av vedtak etter merverdiavgiftsloven § 18-1, § 18-3, § 21-2 og § 21-3.

Klager anfører videre at skattekontoret har veiledningsplikt etter forvaltningsloven § 11 første ledd og merverdiavgiftsloven § 13-1. I en slik veiledning er det naturlig at feil og mangler med søknader og/eller regler den andre part må regne med at en part ikke har kjennskap til.

Skattekontoret viser til forvaltningsloven § 11 som fastsetter at forvaltningsorganene innenfor sitt saksområde har en alminnelig veiledningsplikt. I den forbindelse vises det til Geir Woxholt, Forvaltningsloven med kommentarer, 4. utgave 2006 s 205-206:

"Av ordet veiledningsplikt fremgår det at plikten bare gjelder assistanse til parter og andre interesserte når det anmodes om det, eller når forskriften i andre tilfelle konkret fastsetter at veiledning skal gis på egen oppfordring. Dette er likevel ikke til hinder for at forvaltningen bør føle et ansvar for veiledning også i andre tilfelle, f eks. der vedkommende ikke selv makter å ta opp spørsmålet om hjelp eller åpenbart har misforstått og dette fremgår av søknad el. ... Noen plikt til alminnelig opplysningsvirksomhet pålegger verken loven eller forskriften."

Slik skattekontoret ser det forelå det i denne saken ikke en oppfordring for skattekontoret til å gi en nærmere veiledning vedrørende tidsskriftsbestemmelsen, da det fremsto som at klager hadde kjennskap til denne. I Samordnet registermelding opplyste klager:

"Utgiver av tidsskriftlig publikasjon/fagtidsskrift. Søker å bli registrert etter forskrift nr.16. Søker om årsterminoppgave".

I klagers brev av 08.06.2004 opplyses det:

"Jeg har forstått det slik at dette spesialtidsskrift er publikasjon som er unntatt merverdiavgift. ...Med den kunnskap jeg besitter synes det som om virksomhetens aktivitet fullstendig faller inn og skal plasseres innenfor nr. 16 § 1."

Selv om skattekontoret har en viss veiledningsplikt er skattekontoret av den oppfatning at det er klager som er nærmest til å bære ansvaret for om riktig faktum er gitt i saken. Som nevnt ovenfor fremgikk det ikke av korrespondansen fra 2004 at leveringen skjedde via telefaks.

Avslutningsvis viser klager til at han anser bokettersynet som tilfeldig og at resultatet var gitt på forhånd. Derfor er ikke klagers anførsler vektlagt, og heller ikke fullstendig dokumentasjon fra 2004 kan være underlag for noen av etaten sine vedtak fra 2011. Til dette vil skattekontoret bemerke at alle sakspapirer fra 2004 var tilgjengelig ved kontrollen i 2011.

Klager har forøvrig ingen anførsler knyttet til ilagt tilleggsavgift med 5%. Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter § 73 (§ 21-3 i ny lov) med 5%.

Det foreligger således etter skattekontorets syn intet grunnlag for å omgjøre Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak av 02.12.11.

Skattekontorets vurdering av merknader til innstilling

Advokat A hevder at fylkesskattekontorets brev av 05.07.2014 er en konkret forhåndsuttalelse som må anses å være bindende.

Skattekontoret viser til mval. § 17-1 første ledd, hvor det fastsettes at Skattedirektoratet og skattekontoret på anmodning kan gi forhåndsuttalelse om de avgiftsmessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes. Anmodning om bindende forhåndsuttalelse skal være skriftlig. Ut fra foreliggende korrespondanse fra 2004 kan skattekontoret ikke se at klager har anmodet om en bindende forhåndsuttalelse. Brev av 05.07.2014 er heller ikke benevnt som en bindende forhåndsuttalelse, som er praksis når skattekontoret avgir bindende forhåndsuttalelser. Brevet må på denne bakgrunn anses som en veiledende uttalelse som ikke har "vedtakskarakter".

Skattekontoret kan forøvrig, på bakgrunn av tidligere drøftelser, ikke si seg enig i advokat As anførsel om at foreliggende tilfelle er et tvilstilfelle som bør anses som et enkeltvedtak.

Klager viser videre til at overføring av brev via telefaks er en analog overføring, som ikke er en elektronisk overføring. Skattekontoret vil igjen vise til Ekomloven § 1-5, Definisjoner:

"I denne lov menes med:

elektronisk kommunikasjon: overføring av lyd, tekst, bilder eller andre data ved hjelp av elektromagnetiske signaler i fritt rom eller kabel i et system for signaltransport."

Skattekontoret legger til grunn at levering via faks er en overføring av tekst/bilder som anses som elektronisk kommunikasjon, og at analoge linjer ("kabel i et system for signaltransport") også anses som elektronisk kommunikasjon etter ekomloven.

Skattekontoret er på denne bakgrunn fortsatt av den oppfatning at levering av tidsskrift via faks anses som en elektronisk tjeneste som er avgiftspliktig.

På s 14 i innstillingen har skattekontoret skrevet at "Fra 2008 ble tidsskriftet også sendt via internett". Det skyldes en skrivefeil at det er anført 2008. I innstillingen s 11 er det imidlertid skrevet at distribusjonen av tidsskriftet har skjedd via internett i 2009 og 2010. Klager hevder forøvrig at distribusjon av tidsskriftet via internett fra 2009 var gratis til nye potensielle kunder. Alle de fakturerende kundene mottok ukerapportene via telefaks i hele ettersynsperioden. Slik skattekontoret ser det får det anførte uansett ikke betydning for resultatet i saken, da levering av tidsskrift via faks anses som en elektronisk tjeneste som er avgiftspliktig.

Skattekontoret fastholder forøvrig at det ikke fremgikk av korrespondansen i 2004 at levering skjedde via telefaks.

Til anførsel om at det er bevist at det ikke er foretatt et bokettersyn som fyller kravene til bokettersyn, vil skattekontoret bemerke at det er lagt til grunn i innstillingen at det er foretatt en utvidet oppgavekontroll for 2008, 2009 og 2010.

På bakgrunn av overnevnte kan skattekontoret ikke si seg enig i at vedtaket er ugyldig, og at det må omgjøres i henhold til fvl. § 35 bokstav c.

Advokat A anfører avslutningsvis at skatteetaten i denne saken selv har en plikt til omgjøring også av nemndas ugyldige vedtak. Skattekontoret vil bemerke at skattekontoret ikke har myndighet til å omgjøre Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak jf. mval. § 18-3, og at det kun er nemnda som kan omgjøre eget vedtak jf. fvl. § 34 siste ledd.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k :

Klagenemndas vedtak av 02.12.2011 stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.