KMVA 7283A

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Anmodning om omgjøring av Klagenemndas avgjørelse i sak nr. 7283 av    20.02.2012, som gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift for    formidling fast eiendom og 5 % tilleggsavgift

Stikkord:  Omgjøring av Klagenemndas vedtak

Bransje:  Bedriftsrådgivning og annen administrativ rådgivning Andre tjenester tilknyttet forsikringsvirksomhet og pensjonskasser

Fvl.:    § 35

Mval.:   § 18-4 (1)

Skatteetaten.no: Klage og avgiftslemping

 

  Innstillingdato: 6. januar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 7283 A – Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret 23.03.1999. Virksomheten var registrert under næringskode 74.879 "annen forretningsmessig tjenesteyting".

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2006 og 2007, jf. bokettersynsrapport av 02.12.2009, fattet skattekontoret den 03.05.2011 vedtak om etterberegning om avgift, tilleggsavgift og renter. Virksomheten ble vurdert til å omfatte både avgiftsunntatt omsetning av finansielle tjenester etter merverdiavgiftsloven 1969 (mval. 1969) § 5b nr. 4 og avgiftspliktig formidling av fast eiendom etter § 13. Virksomheten var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret og hadde følgelig ikke levert omsetningsoppgaver. På denne bakgrunn ble det etterberegnet kr 1 152 617 i utgående avgift og ilagt 5 % tilleggsavgift, kr 57 630, i tillegg til renter.

Vedtaket ble påklaget i brev av 09.09.2011 fra advokatfullmektig A fra B. Påklaget beløp utgjorde kr 328 894 i utgående avgift og kr 16 445 i tilleggsavgift. Det påklagede beløp skrev seg fra utbetaling fra utbygger C AS som skattekontoret vurderte som formidling av fast eiendom i eiendomsprosjektet "D".

Etterberegningen ble opprettholdt i Klagenemndas vedtak av 20.02.2012.

I møte den 16.04.2013 mellom Klager, E og skattekontoret v/Nemnds- og rettsseksjonen, ble det anmodet om at Klagenemndas avgjørelse i saken ble omgjort.

I innstilling av 28.06.2013 vurderte skattekontoret saken slik at det ikke var grunn til en endret oppfatning. Innstillingen ble sendt på høring til klager og skattekontoret mottok deretter flere brev/e-poster med merknader til innstillingen. Skattekontoret har vurdert merknadene og er etter en konkret vurdering av den oppfatning at klager nå har presentert opplysninger som tilsier en endret vurdering av de faktiske forholdene.

Skattekontorets reviderte innstilling ble sendt på høring til klager den 06.11.2013. Klager har kommet med merknader til denne i e-post av 18.11.2013.  Merknadene er innarbeidd i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport  02.12.2009 2 Varsel om endringssak etter kontroll 01.11.2010 3 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift 03.05.2011 4 Klage 09.09.2011 5 KMVA 7283 20.02.2012 6 Anmodning om omgjøring 16.05.2013 7 Merknader til innstilling - bekreftelse fra styreformann og daglig leder  8 Bekreftelse  udatert 9 Merknader til innstilling - e-post fra styreformann i C AS, F 19.12.2011 10 Merknader til innstilling – kontrakt side 3 og erklæring fra kjøper av leilighet   11 Merknader til innstilling - erklæring fra fag-/kvalitetssjef G i H  22.12.2011 12 Bekreftelse fra H  11.04.2013 13 Merknader til innstilling – forside i standardavtale  Udatert 14 Klage – faktura (vedlegg 2)  30.04.2007 15 Transporterklæring for P 2 05.06.2007 16 Innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift 28.06.2013 17 Oversendelse av innstilling til klager for uttalelse 28.06.2013 18 Utsettelse av tilsvarsfrist 27.09.2013 19 Bemerkninger til innstilling – rabatt 10.10.2013 20 Kommentarer til innstilling 17.10.2013 21 Bemerkninger og vedr. EFTA klage 25.10.2013 22 Oversendelse av innstilling til klager for uttalelse 06.11.2013 23 Bemerkninger til innstilling 18.11.2013 24 Bekreftelse fra H 23.10.2013 A1 Dom i Gulating lagmannsrett 16.05.2012 A2 Bestutning i Høyesterett 19.07.2012 A3 Kredittilsynets rundskriv 9/2007 08.03.2007

Anmodning om omgjøring gjelder Klager anmoder Klagenemnda for merverdiavgift om å omgjøre eget vedtak av 20.02.2012, hvor det er etterberegnet utgående avgift med kr 328 894 og tilhørende 5 % tilleggsavgift på kr  16 445. Bakgrunnen for anmodningen er at klager mener Klagenemndas vedtak er tuftet på feil faktum. Det er ikke riktig at klager har drevet med avgiftspliktig formidling av fast eiendom. Realiteten er at klager som privatperson har kjøpt og solgt kontraktsposisjoner i fast eiendom for egen regning og risiko, hvilket ikke er avgiftspliktig.

Sakens faktum Klager har gjennom sitt enkeltpersonforetak drevet med finansiell rådgivning og formidling av finansielle produkter. Virksomheten har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret under henvisning til mval. 1969 § 5b nr. 4.

I år 2000 innledet klager et samarbeid med fire andre personer (heretter kalt partnerne) som også drev med omsetning av finansielle produkter. Sammen stiftet de I AS den 26.01.2001 og eide 20 % av aksjene hver.

Klager håndterte sin egen kundeportefølje og formidlet produkter i samsvar med de avtaler som I AS hadde inngått med ulike finansinstitusjoner, banker, eiendomsutbyggere mm. Klager mottok provisjon fra I AS.

Klager har vært involvert i ulike eiendomsprosjekter ved å markedsføre disse uten at klager selv har hatt noen risiko for salg til sluttkunde. For disse prosjektene har klager akseptert etterberegningen.

Klager har også hatt andre inntekter, blant annet fra utbygger C AS. Klager fikk utbetalt kr 1 644 473 fra C AS, som var utbygger for eiendomsprosjektet "D", på grunnlag av faktura av 30.04.2007, utferdiget av klager.

Sakens kjerne er hvorvidt det utbetalte beløp er å anse som avgiftspliktig provisjon for formidling av fast eiendom/verdipapir som gir rettighet til fast eiendom i klagers virksomhet, eller rabatt på kjøp foretatt av klager som privatperson for egen regning og risiko, sammen med 4 andre personer, hvorav 2 var partnere i I AS. Det siste er i tråd med klagers anførsler.

Under "klagers anførsler" har skattekontoret forsøkt å gjengi klagers anførsler både vedrørende sakens faktum og vedtakets gyldighet slik disse fremkommer i klagers anmodning om omgjøring av 16.05.2013, og etterfølgende merknader til skattekontorets innstilling av 28.06.2013, særlig e-post av 17.10.2013 og 25.10.2013. Anførslene er vurdert av skattekontoret under "skattekontorets vurderinger". Skattekontoret har funnet at det nå er holdepunkter for en endret vurdering av de faktiske forholdene.

Klagenemndas vedtak og begrunnelse Fra Klagenemndas vedtak i sak KMVA 7283 hitsettes:

"1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra det påklagede vedtak side 5 siteres: Provisjonsutbetaling fra C vedr. D

Partneren har mottatt provisjon med kr 1 644 473 fra C AS som gjelder leiligheter i D. Partneren anfører i tilsvaret at han selv har kjøpt leielighetene og at provisjonene egentlig er rabatt på kjøp. Det er blant annet vist til faktura fra Klager til C hvor det oppkreves 'formidlingsprovisjon/investeringsprovisjon' for 27 leiligheter. Det er i tilsvaret lovet ytterligere bekreftelse på avtalen med C, men dette er ikke mottatt av skattekontoret.

Skattekontoret finner ikke å kunne legge til grunn at provisjonen kan anses som en rabatt ved eget eiendomskjøp. Dette fremgår blant annet av at Partneren selv har benevnt beløpet som formidlingsprovisjon i sin faktura. Formidling av fast eiendom er en tjeneste som etter sin art er avgiftspliktig, helt uavhengig av hvem som har kjøpt eiendommen. Så lenge Partneren faktisk har mottatt provisjon for en avgiftspliktig tjeneste er denne avgiftspliktig selv om det er han selv som har kjøpt leilighetene.

Provisjon med kr 1 644 473 anses som avgiftspliktig omsetning.

1.3 Klagers innsigelser

Det vises til klage med vedlegg fra skattyter datert 09.09.2011 i sin helhet.

Det blir i klagen påpekt at betalingen fra C AS relaterer seg til gitt rabatt for kjøp av til sammen 27 leiligheter i D. Det skulle overfor C stilles bankgaranti/ finansieringsbevis for de 27 leilighetene, kr 61 250 000. Klager skulle privat kjøpe 5 av leilighetene, de resterende 4 avtaleparter skulle kjøpe 5 leiligheter hver. To av leilighetene skulle kjøpes i felleskap mellom de 5 partene. Det presiseres at dette ikke skjedde gjennom I AS. Det er i brev datert 28.12.2011 vedlagt erklæring fra styreformann i I AS om at de ikke var involvert i salg av ”D”, vedlegg 7.

Klager videresolgte 2 av de uferdige leilighetene før det ble inngått kontrakt mellom klager og C AS. Kontrakt for salg av disse leilighetene ble inngått mellom C AS og kjøper, og ikke klager og ny kjøper. Klager stilte dermed kun finansieringsbevis for 3 av leilighetene, og kjøpte senere leilighetene.

Det faktum at det i faktura er angitt at det gjelder ”formidlingsprovisjon” kan ikke legges til grunn, da skattyter aldri har ansett dette som provisjonsinntekter. Det anføres at man ikke kan utføre formidlingstjenester i tilknytning til salg av eiendom man kjøper selv.

Det framheves også at skattkontoret ikke kan vektlegge at klager ved en feil oppgav i selvangivelsen at betalingen fra C AS var inntekt.

Klagers bemerkninger til innstillingen Klager har ved sin prosessfullmektig kommet med bemerkninger til skattekontorets innstilling, i to brev datert hhv. 28.12.2011 og 16.01.2012, vedlegg 7 og 8.

Det framholdes at den innbetalte summen fra C AS gjaldt avtalt rabatt på 8,25 %. Det blir påpekt at gitt rabatt ikke skal avgiftsberegnes. Dette underbygges blant annet med en e-post fra F i C AS datert 19.12.2011, som finnes som vedlegg 4 i klagers merknader til innstilling. Det er i tillegg som vedlegg 5 i samme brev lagt ved erklæringer fra klagers kollegaer Klager og J, der det fremkommer at også de mener at utbetalinger fra C AS var en reell innvilget rabatt.

Det er også innhentet erklæringer fra kjøperne av leilighetene, som sier at de kjøpte leilighetene av E, jfr klagers merknader til innstillingen som er vedlegg 7.

Klager viser til at eiendomsprosjektet ”D” står i en særstilling ved at klager kjøpte og solgte egne leiligheter hvor skattyter alene hadde risikoen for at endelig salg fant sted til sluttkunde. Dersom leilighetene ikke var blitt solgt måtte klager selv overtatt alle 5 leilighetene i D.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret og klager er i denne saken uenige om hvorvidt betalt beløp fra C AS skal anses som provisjonsinnntekter for formidling av leiligheter som er merverdiavgiftspliktige, eller som en gitt rabatt fra C AS som ikke er merverdiavgiftspliktig. Slik skattekontoret forstår klager er han ikke uenig i at dersom disse inntektene anses som provisjon er de også merverdiavgiftspliktige.

Skattekontoret har bedt om at avtalen om overtagelse av de 27 leilighetene fra C AS til klager og 4 andre personer ble framlagt. Slik avtale er ikke blitt fremlagt, og klager har forklart at det ikke foreligger noe slik skiftlig avtale.

Klager har på faktura til C AS angitt beløpet som formidlingsprovisjon. Det er også slik at Klager selv har oppgitt beløpet fra C AS som inntekt til skattemyndighetene, og dermed er beløpet blitt skattlagt som inntekt. Dersom klager selv oppfattet at dette var en rabatt, mener skattekontoret at det var unaturlig å oppgi dette til skattemyndighetene som inntekter. Klager har i tillegg ført beløpet som inntekt i sitt eget regnskap, og på bankbilag vedlagt regnskapet påført for hånd ”provisjon D”

I tillegg er kjøpesummen (inkludert provisjon/rabatt) oppgitt som kontraktssum ved inngåelse av kjøp av de respektive leilighetene i D. Dersom dette var en reell tilstått rabatt skulle denne summen vært fratrukket kjøpesummen.

Det framkommer i klagen at klagers behandling av beløpet som inntekt beror på en inkurie, samt at betegnelsen provisjon er brukt i faktura uten at det er ment som en realitet.

Skattekontoret bedt om at det fremlegges kjøpekontrakter og finaniseringsbevis for leilighetene.  Kjøpekontrakter viser at klager kjøpte 3 av leilighetene. De øvrige 2 leilighetene er kjøpt av andre og kjøpekontrakt for leilighetene inngått mellom de respektive kjøperne og C AS. Skattekontoret tolker dette i den retning at klager ved salgene har opptrådt som mellommann og forestått formidling av fast eiendom, og at det for arbeidet er mottatt et formidlingshororar på 8,25 %.  At klager selv kjøpte 3 av leilighetene gjør ikke at mottatt betaling på 8,25 % av salgssum vurderes annerledes for disse leilighetene.

Klager har i løpet av desember 2011 innhentet en rekke mail og erklæringer som skal dokumentere at det dreier seg om en innvilget rabatt og ikke en provisjonsinntekt slik skattekontoret i sitt vedtak har lagt til grunn. Mail fra C AS /F datert 19.12.2011 er et direkte svar på E sin mail til F datert 15.12.2011 og hvor E i siste avsnitt dikterer hva som skal stå i svaret fra F. F har i mailen også skrevet at det ikke ble fremlagt noen bankgaranti, da alle leilighetene ble oppgjort. Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke ble nødvendig å fremskaffe bankgaranti fordi Klager før ferdigstillelse av leilighetene solgte dem, og kontrakt ble inngått mellom C AS og aktuell kjøper. Dersom det medførte riktighet at Klager var eier av leilighetene burde en kunne fremvise inngått kontrakt mellom C AS og Klager, og deretter mellom Klager om ny kjøper. Slik kontrakt finnes ikke. Det påpekes i merknadene fra klager, vedlegg 7 at det faktum at C AS er oppført som selger av leiligheten til ny kjøper ikke gir et korrekt bilde av de reelle forhold. Det er imidlertid vanskelig for skattekontoret å forholde seg til annet en denne realiteten, også når en ser dette sammen med klagers egen behandling av mottatt ytelse fra C AS.

I mangel på skriftlig dokumentasjon fra tidspunktet for inngåelse av avtalene og signering av kontraktene er skattekontoret blitt stående ved at den dokumentasjon som foreligger tilsier at betalingen fra C AS er formidlingsprovisjon for salg av leilighetene, og ikke gitt rabatt. 

Skattekontorets vurdering av bemerkningene til innstillingen Klager har i løpet av desember 2011 innhentet en rekke mail og erklæringer som skal dokumentere at det dreier seg om en innvilget rabatt og ikke en provisjonsinntekt slik skattekontoret i sitt vedtak har lagt til grunn. Mail fra C AS /F datert 19.12.2011 er et direkte svar på klagers mail til F datert 15.12.2011 og hvor klager selv i siste avsnitt dikterer hva som skal stå i svaret fra F. F har i mailen også skrevet at det ikke ble fremlagt noen bankgaranti, da alle leilighetene ble oppgjort. Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke ble nødvendig å fremskaffe bankgaranti fordi Klager før ferdigstillelse av leilighetene formidlet dem, og kontrakt ble inngått mellom C AS og aktuell kjøper. Dersom det medførte riktighet at Klager var eier av leilighetene burde en kunne fremvise inngått kontrakt mellom C AS og Klager og deretter mellom Klager og ny kjøper. Slike kontrakter finnes ikke. Det påpekes i merknadene fra klager, vedlegg 8 at det faktum at C AS er oppført som selger av leiligheten til ny kjøper ikke gir et korrekt bilde av de reelle forhold. Det er imidlertid vanskelig for skattekontoret å forholde seg til annet en denne realiteten, også når en ser dette sammen med klagers egen behandling av mottatt ytelse fra C AS.

I klagers bemerkninger datert 16.01.2012, vedlegg 8, fremlegges dokumenter vedrørende en flere andre prosjekter. Disse prosjektene gjelder ifølge klager kjøp og salg av fast eiendom og videresalg for egen regning og risiko.  Skattekontoret bemerker at det i flere av disse prosjektene er framlagt kjøpekontrakt mellom Klager og utbygger, slike kontrakter foreligger imidlertid ikke for D. Bemerkningene fra klager medfører ikke at skattekontoret endrer syn på den utbetalte ytelsen."

Klagers anførsler Klager har flere innsigelser til Klagenemndas vedtak av 20.02.2012 og viser blant annet til at innstillingen/vedtaket bærer preg av "klipp og lim" ved sammenblanding av navn på klager og hans partner i I AS, utelatt dokumentasjon og angrep på dokumenterte forhold.

Det forhold at klagers navn og en medpartners navn fremkommer om hverandre i Klagenemndas vedtak må anses som så graverende at vedtaket må kjennes ugyldig på grunn av grov saksbehandlingsfeil. Dette viser at verken skattekontorets saksbehandlere eller Klagenemndas medlemmer har lest dokumentene eller forstått saken slik den er beskrevet. Klager viser videre til at saken ble behandlet i rekordfart, hvilket ikke er betryggende. Under henvisning til alderen til Klagenemndas medlemmer stilles det også spørsmål til om de har god nok kunnskap om innfløkt EØS-rett og om de evner å ta stilling til spørsmål som selv ikke Justisdepartementet klarer å løse. For øvrig viser klager til pressemelding fra Skattedirektoratet av 04.09.2013 som påpeker svakheter med nemndsordningen som ble etablert i år 2008 og som nå er varslet endret.

Videre har klager et bestemt inntrykk av at det er kollegial solidaritet mellom ansatte i skatteetaten som gjør at klagers dokumenterte anførsler ikke har blitt tatt hensyn til.

Klager presiserer at saken ikke gjelder avgiftspliktig formidling av fast eiendom/leiligheter som skattekontoret har lagt til grunn, men tvert i mot kjøp og salg av kontraktsposisjoner eller fordringer. Den nærmere definisjon på "fordring" er av Finansdepartementet angitt å være "et tilgodehavende/gjeldsforhold mellom to parter. Som oftest er det knyttet til et verdipapir som angir beløpetets størrelse, rentesatsen som skal betales i løpetiden, innfrielsestidspunktet og eventuelle avdragsvilkår." Kredittilsynets rundskriv 9/2007 har vedrørende videresalg av kontrakter i boligprosjekter angitt at det er "rettigheten til boligen som formidles og ikke boligen som sådan."

Klager viser også til MiFID (EUs regelverk for investeringstjenester) art. 4 nr. 1 pkt. 18 og verdipapirhandelloven § 1-2 annet ledd nr. 1 som definerer omsettelige verdipapirer som klasser av verdipapir som kan omsettes på kapitalmarkedet. Videre viser klager til Høyesteretts avgjørelse som har slått fast at Gulating lagmannsrett sin definisjon og at videresalg av rettigheter til avtaler som nevnt i bustadoppføringsloven § 1 første ledd bokstav b og § 1 a ikke skal anses som avhending av fast eiendom etter avhendingslova § 1 fjerde ledd. Klager har ikke henvist til konkrete rettsavgjørelser, men skattekontoret antar henvisningene er til de rettsavgjørelser som gjelder klagers partner og som er lagt frem under saksforberedelsen, se Gulating lagmannsrett sin avgjørelse av 16.05.2012 i sak nr. 11-079128 og Høyesteretts beslutning av 19.07.2012 om å ikke tillate anken fremmet i sak nr. 2012/1206.

Klager mener at ovennevnte viser at det faktum Klagenemnda bygger sin avgjørelse på, som er forberedt av skattekontoret, er tvilsomt og at verken Klagenemnda eller skattekontorets saksbehandlere har den nødvendige kompetanse på de spørsmål saken gjelder. Uten å vise til en eneste hjemmel settes til side ovennevnte definisjoner.

Klager bestrider å ha levert avgiftspliktige tjenester i form av formidling av fast eiendom til C AS etter mval. 1969 § 13 jf. § 3 nr. 1 og 2 når det gjelder prosjektet "D". Klager viser til både Falkanger-utvalget og til Advokatforeningens uttalelse om grensen mellom advokatvirksomhet og eiendomsmegling. Et grunnvilkår for at det skal foreligge eiendomsmegling er at det må gjelde en fremmed fast eiendom og omsetning for tredjemann sin regning og risiko. I denne saken har ikke klager drevet med salg av fremmed fast eiendom for tredjemanns regning og risiko. Den forståelse som skattekontoret og Klagenemnda har lagt til grunn stemmer ikke overens med de faktiske forholdene som er bekreftet av ulike parter som har vært involvert i saken på ulike trinn. Samtlige har samme oppfatning av de faktiske forholdene, som er at hver av de 5 involverte kjøpte selv 5 leiligheter/kontraktsposisjoner fra C AS og 2 leiligheter/ kontraktsposisjoner er kjøpt sammen med de 4 andre, hvorav 2 var partnere i I AS. Dette ble gjort i eget navn for egen regning og risiko i egenskap som privatpersoner. Den forståelse som Klagenemnda for merverdiavgift har lagt til grunn stemmer ikke overens med de faktiske forholdene.

Klager personlig ble involvert i leilighetsprosjektet "D" da utbygger C AS ved styreformann F tok kontakt med klager og hans partner E høsten 2005, etter anbefaling av prosjektmegler K i H. Det ble besluttet å kjøpe 27 ikke-ferdigstilte leiligheter i prosjektet mot at utbygger gav en rabatt på 8,25 % av kjøpesummen på kr 61 250 000. Av de 27 leilighetene/ kontraktsposisjonene overtok som nevnt klager 5 stk. selv. De 4 andre involverte overtok også 5 leiligheter/ kontraktsposisjoner hver og de resterende 2 ble eid av de 5 i fellesskap, i egenskap som privatpersoner. Rabatten utgjorde kr 5 053 125. Klager kunne selge leilighetene/ kontraktsposisjonene videre eller overta disse selv for å oppnå rabatten. Finansieringsbevis ga grunnlag for utløsning av rabatten ved ferdigstillelse i mai 2007. Flesteparten av leilighetene/ kontraktsposisjonene ble videresolgt, klager selv videresolgte 2 leiligheter/ kontraktsposisjoner til nye kjøpere. Kontrakt ble inngått mellom C AS og ny kjøper, ikke mellom klager og ny kjøper. Klager beholdt 3 leiligheter selv for utleie ved overtagelse i mai 2007.

Ved kjøp av leiligheter under oppføring skjer det ingen hjemmelsoverføring til kjøper eller oppgjør mellom partene før leilighetene er ferdigstilt. Leilighetsprosjektet ble ferdigstilt våren 2007.

Leilighetsprosjektet "D" er altså noe klager og de 4 andre gjorde privat og som gikk ut på at egne kontraktsposisjoner/verdipapir knyttet til rettighet til fast eiendom under oppføring ble kjøpt og videresolgt for den enkelte sin egen regning og risiko. Dette bekreftes både av tidligere styreformann og daglig leder i I AS. Utbetalingen fra utbygger C AS var rabatt for egenhandel, ikke provisjon i klagers virksomhet slik både skattekontoret og Klagenemnda for merverdiavgift har lagt til grunn i sine vedtak.

Skattekontoret har etterberegnet merverdiavgift med den begrunnelse å ha "formidlet til seg selv". Dette mangler enhver forankring og er et begrep skattekontoret selv har funnet på. Verken Finansdepartementet, Justisdepartementet eller advokat som klager har vært i kontakt med har hørt om dette begrepet før. Slik klager ser det vil i så fall enhver anskaffelse være å formidle noe til seg selv. Dette kan ikke være riktig.

Klager anfører videre at det er direkte feil når det i vedtaket er lagt til grunn at "klager videresolgte 2 av de uferdige leilighetene før det ble inngått kontrakt mellom klager og C as". Klager understreker at han inngikk 5 signerte kontraktsposisjoner med utbygger og videresolgte 2 kontraktsposisjoner uten tillegg i prisen utover prisliste. Klager hadde uansett oppnådd en rabatt på 8,25 % av kontraktsummen.

Skattekontoret bruker ordlyden i fakturaen av 30.04.2007 for å underbygge sitt standpunkt, og siterer kun ordet "provisjon". Klager mener dette gir et uriktig bilde av saken ved at skattekontoret har brukt ordet "provisjon" som støtte for sitt syn uten å vise til den resterende del av ordlyden. Fra fakturaen siteres fullstendig ordlyd av ytelsens art og omfang:

"Faktura nr. 0001

Formidlingsprovisjon/Investeringsprovisjon for investering i D for totalt 27 leiligheter til en verdi stor kr. 61.250.000,- jfr. Vedlagt oppstilling.

Sum provisjon kr. 61.250.000,- x 8,25% = kr. 5.053.125,- Beløpet kan betales til konto:XX "

Klager understreker at det viktige med fakturaen var å få frem at det gjaldt "investering i D", den avtalte rabatten på 8,25 % og rabattens størrelse i beløp. Det virket gjerne litt rart å fakturere en rabatt som rabatt, men uansett var det en rabatt som partnerne spekulerte i som en mulig fortjeneste på et finansielt instrument. Hadde klager visst hva denne feilskriften hadde resultert i, ville han ha bedt Is daglig leder om å fakturere beløpet. Uansett kan ikke de andre bli skadelidende for klagers feil da disse ikke hadde noen innvirkning på ordlyden i fakturaen.

Avtalt rabatt ble utbetalt etter at alle kontraktsposisjonene var oppgjort etter kontrakt til klager sin klientkonto og fordelt internt mellom klager og de andre.

Kontraktene for de 27 kontraktsposisjonene ble endret fra "selges med mellommann" og opplysningene om H fjernet, jf. side 3 i kontraktene. H har lagt ned et betydelig arbeid i dette og det har formodningen mot seg at en seriøs virksomhet som H ville ha medvirket til et slikt "opplegg" som det Klagenemndas avgjørelse bygger på. Selve oppgjøret for de 27 kontraktsposisjonene skjedde via H, jf. vedlagte bekreftelser.

Ovennevnte bekreftes også av tidligere styreleder i utbyggerselskapet C AS ved styreleder F, jf. e-post av 19.12.2011, hvor han uttaler:

"Slik vi ser saken var D AS helt avhengig av å oppnå ett salg på minimum 80 % av det totale antallet leiligheter. Markedet gikk trått og vi ønsket å prøve andre metoder for å oppnå det ønskede salget. Vi tok derfor kontakt med Klager og E og presenterte de for en løsning hvor de kjøpte de resterende leilighetene mot en rabatt og en bankgaranti. Forslaget ble akseptert av Klager og E. Det ble ikke fremlagt noen bankgaranti men for oss i D AS betydde ikke dette noe da alle leilighetene ble gjort opp som avtalt."

I Klagenemndas vedtak fremgår det at klager skal ha instruert styreleder F i C AS angående bekreftelsen om de faktiske forholdene rundt "D". Klager tilbakeviser denne påstanden på det sterkeste. F er en profesjonell næringsdrivende som ikke lar seg instruere og F svarer med egne ord. Videre påpeker klager at denne holdningen viser at skattekontoret har vært forutinntatt og tatt utenforliggende hensyn under hele saksgangen. Klager har lagt ved bekreftelse fra styreleder F i C AS da den viser klagers rolle i saken.

I bekreftelsen fra styreleder F fremgår det at det ikke ble nødvendig med bankgaranti da alle leilighetene ble oppgjort. I Klagenemndas avgjørelse fremgår det imidlertid at det ikke ble aktuelt med bankgaranti da klager før ferdigstillelse formidlet kontraktsposisjonene/ leilighetene til ny kjøper.

Klager hevder at Klagenemnda ikke har grunnlag å innta et slikt standpunkt ut fra bekreftelsen. Det bekreftelsen sier er at "[d]et ble ikke fremlagt noen bankgaranti men for oss i D AS betydde ikke dette noe da alle leilighetene ble gjort opp som avtalt." Det var ikke nødvendig med bankgaranti da de 27 leilighetene enten ble gjort opp av klager og de 4 andre eller de som igjen kjøpte leilighetene/ kontraktsposisjonene.

Klager viser også til erklæring fra fag-/kvalitetssjef G i H av 22.12.2011, som opprinnelig var prosjektmegler i "D". Også denne viser at utbygger C AS solgte de resterende 27 leilighetene/ kontraktsposisjonene direkte til klager og de 4 andre involverte:

"Oppdraget på salg av oven nevnte prosjekt ble inngått mellom C AS og H den 17.06.2005.

Da salget gikk tregt ble oppdraget oppsagt av oppdragsgiver da det gjensto 27 usolgte leiligheter. Salg av disse 27 leilighetene skjedde direkte fra utbygger, C AS, til Klager, E, J, L og M.

H hadde således ikke noe engasjement i forbindelse med salg av disse leilighetene, men fikk i ettertid oppdrag av selger med å foreta selve oppgjøret på hele prosjektet.

Vi kan med andre ord bekrefte at vi ikke hadde noe med salget av de nevnte 27 leilighetene til Klager, E, J, L og M.

Vi har således ikke hatt noen avtale med disse kjøperne, ei heller ikke med det videresalget disse har foretatt."

Den 11.04.2013 har fag-/kvalitetssjef G i H kommet med følgende erklæring:

"Vi presiserer igjen at vår oppdragsgiver for prosjektet var C AS og oppdragsavtalen ble inngått den 17.6.2005.

På den tiden var det ganske vanlig at investorer kjøpte prosjekterte boliger/leiligheter for videresalg før ferdigstillelse, da det var vanlig at her kunne det bli en gevinst. Dette prosjektet var noe tungsolgt, og da det gjenstod 27 usolgte leiligheter ble oppdraget oppsagt av selger og C AS inngikk en avtale direkte med Klager, E, J, L og M hvor disse kjøpte 5 leiligheter hver + de 2 siste ble overtatt av disse 5 personene i fellesskap. H var ikke delaktig i den avtalen som ble inngått mellom disse partene, og kjente heller ikke på det tidspunkt til at kjøperne hadde fått en rabatt på 8,25 %

H hadde altså ikke noe med disse transaksjonene å gjøre bortsett fra at selger fikk utlevert de salgsmappene inkl. bustadoppføringskontraktene som vi hadde laget før salget ble satt i gang, men kjøpers navn ble ikke påført kontraktene av oss. Da C AS hadde inngått denne avtalen fikk H oppdrag med gjennomføring av oppgjøret mellom partene etter at de delvis hadde videresolgt leilighetene.

H gjennomførte oppgjøret mellom partene i henhold til inngåtte avtaler som såkalt honoraroppdrag, og hadde således ikke noe med rabatten som var avtalt mellom partene å gjøre. Dette ble gjort direkte mellom partene.

Vi har altså verken hadde noen avtale med eller oppdrag for de ovennevnte 5 kjøperne ved salget videresalget av kontraktsposisjonene, men vår oppdragsgiver var C AS for å gjennomføre oppgjøret på endelig inngått kontrakter, inkl. videresolgte kontrakter."

Klager understreker at G har hatt inngående kjennskap til de faktiske forholdene og de hadde ikke under noen forhold latt klager drive med eiendomsmegling for deretter å påta seg oppdrag med oppgjøret. H ville ikke deltatt i en slik operasjon som skattekontoret har konstruert. Det minnes om at H har overvåket og sluttført prosjektet i egenskap av å være statsautorisert eiendomsmegler med konsesjon fra Finanstilsynet.

I tillegg viser klager til at også kunder som han solgte leilighetene/ kontraktsposisjonene til oppfattet det slik at selger var klager selv og ikke utbygger. Klager viser til erklæring av 23.12.2011 fra kjøper av leilighet A204:

"Jeg N bekrefter herved at jeg kjøpte ovennevnte leilighet av Klager etter møte med han i 2005. Han videresolgte denne til meg jfr. vedlagte kopi av kontrakt. Leiligheten ble etter kort tid overført til O jfr vedlagte dokument. Leilighetene ble igjen videresolgt i 2007 rundt ferdigstillelsesdato."

Klager videresolgte 2 av leilighetene/ kontraktsposisjonene kort tid etter avtaleinngåelsen med C AS, og benyttet kontraktene hvor C AS er oppført som selger. Dette skyldes i hovedsak at man anså dette korrekt ut fra det som følger av side 1 av standardkontraktene:

"Dette kontraktsdokumentet skal benyttes selv om overføring av retten til tomten foretas av en tredjemann."

Dette gir imidlertid ikke et korrekt bilde av de faktiske forholdene, jf. de bekreftelser som er gitt ovenfor. Begrunnelsen for at det ble gjort på denne måten var å påse at kjøper 2 ikke fikk en dårligere posisjon i forhold til utbygger enn kjøper 1 (her klager).  Det samme gjelder garantier ovenfor den som til slutt overtar en leilighet og gjennomfører selve eiendomshandelen ved hjelp av H.

Den avtalte rabatten ble oppkrevd gjennom faktura fra klager utstedt 30.04.2007. Fakturaen ble utstedt etter at leilighetsprosjektet var ferdigstilt og etter at C AS hadde mottatt oppgjør for de 27 leilighetene.

Årsaken til at kjøpesummen ikke var fratrukket rabatten er at ved salg av kontraktsposisjoner eller leiligheter under oppføring er det normal praksis at oppgjøret først kan skje ved ferdigstillelse. Av praktiske hensyn skjedde oppgjøret for de solgte leilighetene/ kontraktsposisjonene direkte mellom utbygger og sluttkunde. Det var da ikke mulig å trekke fra rabatten i kjøpesummen.

Klager understreker at rabatten ifølge avtalen først ble utløst etter at samtlige 27 leiligheter/ kontraktsposisjoner var overdratt. Det har formodningen mot seg at han ville inngått en avtale med C AS om formidling hvor egen godtgjørelse ville avhenge av hvorvidt samtlige leiligheter/ kontraktsposisjoner ble solgt, særlig også hvor dette ville avhenge av innsatsen til 4 andre personer.

Når det gjelder det forhold at klager innberettet rabatten som inntekt, viser han til at utbetaling av rabatten skjedde først i år 2007 da prosjektet var ferdigstilt. På dette tidspunkt hadde I AS søkt om konsesjon for å drive verdipapirforetak samtidig som det hadde oppstått konflikt mellom eierne i I AS. Skattekontoret forstår klager slik at han ønsket å være sikker på at han hadde betalt tilstrekkelig skatt av beløpet og valgte å innberette beløpet som inntekt. Klager viser også til at utbetalingen ble kommentert av hans regnskapsfører i år 2008 som påpekte at beløpet skulle føres som kapitalinntekt.

Klagers merknader til innstillingen Når det gjelder skattekontorets uttalelse om at det hefter usikkerhet rundt H sin kunnskap om de reelle eierforholdene, tilbakevises dette i H sitt brev av 23.10.2013.

Videre understreker klager ikke å ha akseptert at det skal være merverdiavgift på de prosjektene som er gjort gjennom I AS.

Skattekontorets vurdering Etter fvl. § 35 og mval. 2009 § 18-4 (1) kan ikke klageinstansen sitt vedtak påklages, men det er adgang til å be om omgjøring uten klage.

Skattekontoret har vurdert klagers anmodning om omgjøring og er kommet til at anmodningen kan tas til følge. Dette gjelder selv om de formelle forholdene ikke samsvarer med de faktiske forholdene. Skattekontoret finner grunn til å påpeke at når partene innretter seg på denne måten, har de selv tatt en risiko. Normalt legges de formelle forholdene til grunn. Når partene innretter seg slik at de formelle forholdene ikke stemmer overens med de underliggende faktiske forholdene, innebærer dette at partene også tar en risiko for at kontrollmyndighetene legger de formelle forholdene til grunn. En viser her til prinsippene om etterprøvbarhet og kontrollhensyn. Når klager i tillegg er en profesjonell aktør og har arbeidet som økonomisk rådgiver i en årrekke, stilles det høyere krav til ham også for de transaksjoner som gjøres av ham i egenskap som privatperson.

Skattekontoret har tidligere vektlagt at denne type prosjekt er av samme type som andre prosjekter som klager har påtatt seg gjennom I AS, og at det var partnerne i I AS som i fellesskap som påtok seg prosjektet "D". Skattekontoret har nå fått fremlagt opplysninger som viser at dette ikke er riktig. Det var kun klager og 2 av partnerne som var med i dette prosjektet og "D" var det første av denne type handel. Skattekontoret vurderer følgelig at faren for sammenblanding av roller og prosjekt ikke lenger er så betydelig som tidligere lagt til grunn.

Vi har vurdert de fremlagte opplysningene, og etter en helhetsvurdering er vi kommet til at de forhold etterberegningen gjelder er å anse som kjøp og salg av kontrakt som gir rettighet i fast eiendom i eget navn og for egen regning og risiko.

Klager har flere innsigelser som går direkte på vedtakets gyldig, og skattekontoret vil først behandle disse.

Når det gjelder klagers henvisning til mangler ved selve Klagenemndas vedtak av 20.02.2011, vil skattekontoret vise til at sammenblandingen av navnet på klager og hans partner i I AS er uheldig. En slik sammenblanding skal ikke forekomme. Vi vil likevel vise til at den underliggende transaksjonen i disse to sakene er like. Både klager og hans partner E hadde like roller i saken, bortsett fra at det var klager som utstedte fakturaen. Det kan således legges til grunn at sammenblandingen ikke har hatt innvirkning på saken.

Innsigelsene om Klagenemndas medlemmers alder og manglende kompetanse og skattekontorets manglende kompetanse og kollegiale tilbøyeligheter, finnes usaklige og savner enhver forankring. Det skal kort påpekes at Klagenemnda innehar spesialkompetanse på merverdiavgift og er en landsdekkende nemnd. Det er uttalt av Stortingets kontroll- og konstitusjonskomite i Innst. nr. 98 (2001-2001) at saksbehandlingstiden i klagesaker for Klagenemnda for merverdiavgift ikke skal overstige 6 måneder. Saksbehandlingstiden i denne klagesaken var 5 måneder, hvilket er innenfor den angitte frist.

Klager anfører at saken ikke gjelder kjøp og salg av leiligheter, men kjøp og salg av kontraktsposisjoner eller fordringer og har vist til verdipapirhandelloven, avhendingsloven, bustadoppføringsloven, Kredittilsynets rundskriv 9/2007, MIFID og dom i Gulating og Høyesterett.

Skattekontoret finner ikke grunn til å gå nærmere inn på en vurdering av regelverket, ettersom vi finner at saken gjelder egenhandel som er foretatt av klager utenfor næring. Vi vil likevel vise til Prop. 130 L (2009-2010) pkt. 4 hvor Justisdepartementet gikk inn for at det ble tilføyd en bestemmelse i avhendingsloven som presiserte at

"avtalar om vidaresal av rett etter avtale som nemnt i bustadoppføringslova § 1 første ledd bokstav b og § 1 a, ikkje skal reknast som omsetnad av fast eigedom etter avhendlingslova. ... Departementet presiserer at ein med dette berre tek sikte på å regulere tilfeller der ein etter tolkning av avtalen mellom kjøper 1 og kjøper 2 må leggje til grunn at det er kontraktsposisjonen til forskjell frå sjølve bustaden som er gjenstand for avhendinga. Dersom ein etter ei slik tolkning i staden må sjå det slik at det er sjølve bustaden under oppføring som er gjenstanden for avhendinga, vil avtalen etter departementet sitt framlegg framleis bli regulert av reglane i avhendingslova så langt dei rekk."

Det skal videre kort nevnes at formidling av fast eiendom er avgiftspliktig etter hovedregelen i mval. § 13 (mval. 2009 § 3-1). Når det gjelder omfanget av unntaket for finansielle tjenester i mval. § 5b første ledd nr. 4 (mval. 2009 § 3-6), fremgår det av Merverdiavgiftshåndboka 9. utgave 2013, side 180, at

[v]erdipapir som representerer eiendomsrett eller begrenset rett som innebærer bruksrett til fast eiendom er ikke finansielle instrumenter og faller utenfor unntaket for omsetning av finansielle tjenester.

Klager har fremskaffet dokumentasjon fra ulike aktører/parter på de forskjellige trinnene i forbindelse med kjøp og salg av leiligheter/kontraktsposisjoner i eiendomsprosjektet "D". De involverte viser at de har hatt lik forståelse av de faktiske forholdene, enten dette var I AS, kjøperne, utbygger C AS, N som kjøper eller H. Skattekontoret vil bemerke at bekreftelsene fra H har størst vekt. Det hefter likevel en usikkerhet ved hvorvidt de har hatt kunnskap om de reelle eierforholdene. Kjøper har forholdt seg utelukkende til klager og har oppfattet at leiligheten/ kontraktsposisjonen er kjøpt av ham. Dette til tross for at kjøpsavtalen er inngått med C AS, hvilket skulle tilsi at det var C AS som var reell eier. Bekreftelsen fra C AS strider mot de formelle forholdene, hvilket er at kjøpsavtalene er inngått mellom C AS og kjøper 2. Bekreftelsene fra klager og de 4 andre involverte har begrenset vekt da utstederne selv har interesse i sakens utfall.

Til tross for ovennevnte innvendinger viser bekreftelsene likevel at samtlige involverte har hatt samme oppfatning av de underliggende forhold. Skattekontoret tar bekreftelsene til etterretning selv om det ikke samsvarer med de formelle forholdene på tidspunktet for kontraktsinngåelse. I denne sammenheng vises det til kontrollhensyn og etterprøvbarhet.

Når det gjelder de 2 kontraktsposisjonene/leilighetene som klager etter kort tid videresolgte, synes det å fjerne klagers navn fra kontraktene for så å påføre ny kjøper som en uvanlig fremgangsmåte. Klager har vist til at det fremgår av den kontrakt som skal benyttes at "[d]ette kontraktsdokumentet skal benyttes selv om overføring av retten til tomten foretas av en tredjemann." Skattekontoret vil peke på at selv om samme kontrakt skal benyttes, ville det å transportere dokumentet ved påtegning fra klager til ny kjøper ivaretatt dette hensynet samtidig som de reelle eierforholdene ville fremgå. Skattekontoret vil også peke på at fremgangsmåten med eksporterklæring er benyttet i andre eiendomsprosjekt som klager har vært involvert i og hvor han har kjøpt og solgt leiligheter for egen regning og risiko, f. eks. transporterklæring for P 2 i Q av 05.06.2007. Til dette har klager påpekt at P 2 gjaldt egenhandel av ferdig leilighet som klager hadde eid i lang tid, hvilket ikke er tilfellet i denne saken og at skattekontorets oppfatning vitner om manglende kompetanse.

Skattekontoret kan likevel ikke se at den av skattekontoret skisserte måte fratar kjøper 2 rettigheter ovenfor utbygger. Videre ville de formelle forhold stemme overens med de reelle, hvilket er viktig av kontrollhensyn og etterprøvbarhet. Skattekontoret kan ikke se at det er regler i bustadoppføringsloven eller avhendingsloven som medfører at partene ikke kunne innrettet seg i samsvar med de reelle forholdene.

Klager har forklart hvorfor beløpet i fakturen er anført som "formidlingsprovisjon/ investeringsprovisjon" og hvorfor beløpet er oppgitt som inntekt i selvangivelsen. Skattekontoret legger klagers forklaring til grunn. Skattekontoret ser også at det var praktisk for partene at rabatten ble innbetalt fra C AS til klager ettersom kjøper 2 betalte kjøpesummen direkte til C AS. Hvor en næringsdrivende også påtar seg private prosjekter er det viktig å påse at det ikke blir sammenblanding med den virksomhet som drives. At klager gjerne ikke har vært bevisst nok på dette, viser hans uttalelse om at han heller burde fått daglig leder i I AS til å utferdige fakturaen til C AS enn å gjøre dette selv.

Etter en helhetsvurdering har skattekontoret kommer til at de innsigelser som klager har presentert medfører en endret vurdering av de faktiske forholdene. Skattekontoret er således av den oppfatning at begjæringen om omgjøringen blir tatt til følge.

Kommentarer til klagers merknader til innstillingen Til klagers merknad om at han ikke har akseptert etterberegnet merverdiavgift for de prosjekter som har vært gjort gjennom I AS, vil skattekontoret kort bemerke at denne delen av vedaket ikke har vært påklaget.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Begjæringen om omgjøring tas til følge.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Mener det ikke er fremkommet nye opplysninger i saken som tilsier at den konkrete utbetalingen kan knyttes til egenhandel av eiendomsposisjoner. I tillegg fremgår det av saksfremlegg, vedlegg og innstilling at verken de formelle eller rettslige forholdene i saken taler for omgjøring. Skattekontoret uttaler selv å legge dette til grunn, men innstiller likevel "etter en helhetsvurdering" på omgjøring. (Et resultat av ren utmattelse?) "   Nemndas medlem Frøystad sluttet seg til Hines Grape sitt votu.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt V e d t a k:

Som innstilt.