Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 7290

  • Publisert:
  • Avgitt 18.06.2012
Saksnummer KMVA 7290

Klagenemndas avgjørelse av 18. juni 2012. 

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  1) Tilbakeføring av inngående merverdiavgift 2) Tilleggsavgift

Stikkord:   Frivillig registrering     Romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet     Tilleggsavgift

 Bransje:   Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 Mval:    Mval. 1969 § 28 a, jf. forskrift 117     Mval. 1969 § 5a annet led nr. 2     Mval. § 21-3, jf. § 18-1 og § 18-3 første og andre ledd  

 

Innstillingsdato: 25. mai 2012

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 18. juni 2012 i sak nr 7290 vedrørende Klager AS.

Skatt x har avgitt slik                                                                 

I n n s t i l l i n g:

Det ble avholdt bokettersyn i Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx for perioden 2007 til og med 2009.

Bokettersynet har etter skattekontorets mening påvist at klager har fradragsført inngående avgift på anskaffelser til et bygg som ikke anses å være til bruk i klagerens avgiftspliktige virksomhet. Klager anfører at lokaler benyttes til romutleie i hotellvirksomhet, mens skattekontoret ut fra en helhetsvurdering, har kommet til at lokalene må anses benyttet til ikke-avgiftspliktig boligutleie. Klager la til grunn at bygget, som ble tatt i bruk mai 2009, var et motell (romutleie i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet) og dermed til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Driften var basert på selvhushold med tilleggsytelser utover overnattingsrett. Alle byggekostnader med påløpt merverdiavgift er i årene 2007 til 2009 bokført med fullt fradrag for inngående avgift.

Øvrige lokaler i form av butikklokaler og garasje har enten vært utleid til avgiftspliktig virksomhet uten at det foreligger leiekontrakt med avgiftspliktige leietaker, eller annen bruk som ikke gir fradragsrett for inngående avgift.

På bakgrunn av bokettersynet fattet skattekontoret den 31.01.11 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 3 698 560.Tilleggsavgift ble ilagt med 10 %.

Vedtaket ble påklaget i brev av 02.03.11 fra advokatfirmaet A ved advokat B. Klagen anses rettidig da det var søkt om utsatt frist til å svare. Saken er ikke anmeldt til påtalemyndighetene. Under klagebehandlingen kom skattekontoret til at deler av vedtaket skulle omgjøres. Vedtak om minking av inngående avgift med til sammen kr 1 726 988 ble fattet 01.11.11. For  øvrig er skattekontorets vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift opprettholdt. Etter minking av inngående avgift med til sammen kr 1 726 988, utgjorde klagen vedtak om tilbakeføring av inngående avgift med til sammen kr 1 971 545 samt ileggelse av 10 % tilleggsavgift med følgende beløp:

 

 

Det vises til beregning i regneark (dok. nr. 14, vedlegg til innstillingen) hvor det fremgår hva de etterberegnede beløp relaterer seg til.

Skattekontoret har i vedtak av 10.02.2012 fattet et omgjøringsvedtak og korrigert for et beløp som anses å gjelde inngående avgift på anskaffelser til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet. Tidligere tilbakeført inngående avgift vil bli korrigert med kr 164 902, samt at ilagt tilleggsavgift 10 % av samme beløp er korrigert. Sakens omtvistede beløp utgjør nå til sammen kr 1 806 680, tilleggsavgift på kr 180 668 samt renter etter skattebetalingsloven § 11-2.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.  Dokument Dato 1 Rapport 13.10.10 2 Tilsvar til varsel 16.11.10 3 Vedtak om etterberegning 31.01.11 4 Fastsettelser 31.01.11 5 Klage 02.03.11 6 Fellesskriv fra SKD 23.08.06 7  Uttalelse fra SKD 22.09.06 8 BFU fra SKD 01.02.07 9 Kommentarer til innstilling fra Advokatfirmaet A  08.08.11 10  Kommentarer til innstilling  28.08.11 11 Omgjøringsvedtak 01.11.11 12 Fastsettelser   13 Kommentarer til innstilling  13.01.12 14 Regneark 

Klagen gjelder 1. Netto etterberegning av avgift med kr 1 806 680. 2. Ileggelse av tilleggsavgift med 10 % av kr 1 806 680 som utgjør kr 180 668.

Sakens faktum Klager driver med utleie av fast eiendom. Virksomheten eier to bygg i Kveien 2 – et kontorbygg og et verkstedbygg. I kontorbygget ligger det 3 leiligheter, som leies ut som bolig. Øvrige lokaler i dette bygget leies ut til næringsdrivende. Verkstedbygget har tidligere vært utleid til næringsdrivende, men i 2007 startet virksomheten med riving og utvidelse / ombygging av verkstedbygget. I tillegg eide selskapet et lagerbygg, som raste sammen i august 2007.

Under bokettersynet ble det opplyst at byggearbeidene på verkstedbygget pågikk fremdeles. Byggearbeidene var forventet å være ferdig sommeren 2011. Dette bygget (verkstedbygget) skulle inneholde lokaler for utleie til næringsdrivende, leiligheter for salg og leiligheter for utleie. Skattekontorets vedtak av 31.01.2011 om tilbakeføring av inngående merverdiavgift gjelder om- og påbyggingskostnader for verkstedbygget, løpende driftskostnader for henholdsvis kontorbygget og verkstedbygget samt felles driftskostnader i selskapets samlede virksomhet.

Det nye verkstedbygget består, etter det skattekontoret har fått opplyst, av lager- og butikklokaler for utleie til næringsdrivende, 7 leiligheter for salg og 21 leiligheter som skal leies ut. 16 leiligheter var ferdigstilt og tatt i bruk på bokettersymstidspunktet, hvorav en leilighet brukes til lager. 5 leiligheter var fortsatt under bygging ved bokettersynet. Merverdiavgiftsbehandlingen knyttet til disse leilighetene er ikke en del av bokettersynet, og skattekontoret har ikke tilbakeført merverdiavgift på oppføringskostnadene knyttet til disse leilighetene.

Klager har anført at utleievirksomheten knyttet til utleien av leilighetene er utleie av rom i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet (motell). Selskapet har opplyst at det i mars 2009 ble det gitt midlertidig brukstillatelse for 8 motellrom, og at motelldriften deretter startet opp.

Klager er registrert i merverdiavgiftsmantallet fra og med 1. termin 2006. Virksomheten er frivillig registrert etter mval. av 1969 § 28 A, jf. forskrift nr. 117  (mval. av 2009 § 2-3 1. ledd). Selskapet er registrert i Enhetsregisteret med formål eie og investere i aksjer og eiendom mv., og utleie av rom for overnatting.

Under bokettersynet kom skattekontoret til at selskapet hadde fradragsført for mye inngående avgift på kostnader til oppføring / ombygging av verkstedbygget. Videre kom skattekontoret til at selskapet hadde fradragsført for mye avgift på kostnader til drift av kontorbygget.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:   ”Det er gjeldende merverdiavgiftsbestemmelser og den faktiske situasjon i ettersynsperioden som må legges til grunn for skattekontorets behandling, og ikke fremtidige planer som enda ikke er realisert. Det er bare anskaffelse av varer og tjenester til bruk innenfor avgiftsområdet som gir fradragsrett i avgiftsregnskapet. Dvs. at det må foreligge en slik bruk når fradragsføringen foretas. For utleievirksomhet kreves at utleie til bruk innenfor merverdiavgiftsområdet er dokumentert ved leiekontrakt for at vilkårene for fradragsrett er til stede ved oppføringen. For arealer til bruk i egen virksomhet kreves at det må foreligge faktisk bruk innenfor avgiftsområdet.

Ved vurderingen av om det er oppført et leilighetsbygg eller motell har skattekontoret ut fra en totalvurdering lagt til grunn at hele bygget må anses som et leilighetsbygg. Ved avgjørelsen ble det lagt vekt på at fem av beboerne har oppgitt bygget som sin boligadresse i folkeregisteret. Det ble under ettersynet opplyst at en hovedsakelig ønsker langvarige utleieforhold. Opplysningen i tilsvaret om at utleien i hovedsak baseres på korttidsopphold strider mot tidligere gitte opplysninger. Som det fremgår av tilsvaret er driften primært tilrettelagt for selvhushold. Stell av rom, tilgang på sengetøy og baderomsartikler vil utgjøre tilleggsytelser som må avtales særskilt. Bygningen inneholder ikke serveringsrom, slik at mulige kjøp av frokostpakke m.v. må inntas på rommet. Under bokettersynet ble det opplyst at det ikke var mulig å få frokost eller annen servering i tilknytning til motell-leilighetene. Det opplyses at bygningen ble tatt i bruk i mai 2009, men en stor del av de planlagte servicefunksjonene er enda ikke kommet på plass. Utad synes bygningen å fremstå som et utleiebygg med fullt utstyrte leiligheter. De fleste av kjennetegnene for et motellbygg mangler fortsatt, bl.a. resepsjon, utvendige skilter og frokostservering. Konseptet synes således å være et annet enn for virksomheter som driver overnattingsvirksomhet som næring.      Fremtidige planer vil først få avgiftsmessig betydning fra det tidspunkt endringen er en realitet. Resepsjon, planlagt serveringsrom, reklameskilter m.v. var ikke en realitet ved bokettersynet, men kan få betydning ved en fornyet vurdering etter at endringen er foretatt.

Regnskap 2007 Dersom tilsvaret omhandler arealet på 300 m2 i underetasjen som var utleid fra 01.01.2008, er det lagt til grunn at arealet i sin helhet er utleid til avgiftspliktig virksomhet fra dette tidspunkt i den foretatte etterberegningen. Men det foreligger ikke leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker for 2007. Dersom det gjelder lagerhallen som raste sammen i august 2007, er det også lagt til grunn at den var utleid til bruk innenfor avgiftsområdet. Opplysningene om kommunale avgifter er ikke noen del av etterberegnet beløp.

Regnskapsåret 2008 og 2009 Det antas at opplysningene gjelder arealet merket ”garasje” på tegningene på 300 m2, som det nå opplyses blir nyttet til lager for bygningsvarer og driftsmidler i byggeperioden og deretter for oppbevaring av vedlikeholdsmaterialer og driftsmidler for drift av eiendommens arealer. Det er tidligere opplyst at dette arealet skulle brukes til garasje og boder for leilighetene som skulle selges. Senere er det opplyst at arealet kanskje skal brukes til andre formål, men dette var ikke avklart. En eventuell annen bruk av arealet som vil falle innenfor avgiftsområdet, kan gi fradragsrett i henhold til denne nye bruken når den er dokumentert i form av leiekontrakt e.l. Garasjeanlegg/boder for leilighetene vil ikke være fradragsberettiget for inngående avgift. 

Alle arealer ble oppmålt av Klager i forbindelse med ettersynssaken, og det er disse oppmålingene av arealene som er lagt til grunn i ettersynssaken. De målsatte byggetegningene er derfor ikke lagt til grunn ved skattekontorets avgiftsbehandling for ettersynsperioden. Eventuelle avvik mellom tegninger og bygningens arealer og bruk skulle derfor være hensyntatt i de arealer som ligger til grunn i rapportens arealopplysninger.   Skattekontoret finner derfor at tidligere varsel om etterberegning må opprettholdes, men som nevnt vil de planlagte endringer kunne medføre at vilkårene for fradragsføring er til stede. Fradrag kan da oppnås ved senere søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør eller ved anvendelse av de nye justeringsreglene for fradragsrett dersom det er gått mer enn 6 måneder fra bygget var ferdigstilt til leiekontrakt er inngått. En manglende leiekontrakt medfører således ikke at fradragsretten går tapt, men at den først kan gjøres gjeldende når leiekontrakten foreligger.

En forutsetning for tilbakegående avgiftsoppgjør vil være at lokalene ikke har vært utleid i perioden søknaden omfatter, da dette anses som bruk i virksomhet utenfor avgiftsområdet. Det gis ikke fradragsrett når driftsmidler først tas i bruk i virksomhet utenfor loven, men senere omdisponeres til virksomhet innenfor loven.      

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1(1) bokstav b har skattekontoret fattet følgende vedtak om etterberegning av merverdiavgift:

Inngående merverdiavgift, punkt 5.3 i rapporten Det følger av pkt. 5.3.2 i rapporten at selskapet har fradragsført alle løpende driftskostnader i ettersynsperioden. Alle byggekostnader er bokført med fullt fradrag for inngående avgift. Oppføringskostnader av leiligheter for salg bokføres uten fradrag for inngående avgift.

I pkt. 5.3.3 i rapporten er bruken av de enkelte arealer i verkstedbygget spesifisert. Arealer på 30 kvm i underetasjen er opplyst å være brukt som bolig. Arealer til bruk som bolig er ikke å anse til bruk i avgiftspliktig virksomhet (rapportens punkt 5.3.3.1). Det samme gjelder som nevnt ovenfor også for garasjeanlegg for leilighetene som skal selges.

Det er et ufravikelig vilkår for utleievirksomhet at det skal være inngått leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker for å fradragsføre inngående avgift på bl.a. byggekostnader. Følgelig vil arealer med manglende leiekontrakter (rapportens punkt 5.3.3.2) være å anse til bruk i ikke avgiftspliktig virksomhet. Det samme vil gjelde for arealer utleid til C, som ikke er eller har vært registrert i avgiftsmanntallet.

En oppsummering av inngående avgift i pkt. 5.3.4 i rapporten viser at selskapet har fradragsført inngående avgift på utvidelse av forretningsbygg med 100 % av påløpt avgift. Videre er det fradragsført inngående avgift på alle løpende driftskostnader med 100 %.

Den frivillige registrering for utleievirksomhet etter forskrift nr. 117 vil bare omfatte arealer hvor brukeren ville hatt fradragsrett for inngående avgift, dvs. hvor det drives avgiftspliktig virksomhet i de leide arealene. Det kreves derfor at virksomhetene som bruker lokalene er registrert i avgiftsmanntallet. 

Dersom det ikke foreligger leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker på anskaffelsestidspunktet, kan det søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør når slik leiekontrakt er inngått, evt. justering av fradragsretten dersom det er gått mer enn 6 måneder fra bygget var ferdigstilt til leiekontrakt er inngått. En manglende leiekontrakt medfører således ikke at fradragsretten går tapt, men at den først kan gjøres gjeldende når leiekontrakten foreligger.   

Fordelingsnøkkel for varer og tjenester vedr. nybygg Ved utarbeidelse av fordelingsnøkkel til bruk ved fordeling av inngående merverdiavgift på kostnader i forbindelse med bygging av nytt verkstedbygg, ser en bort fra de arealene som står igjen etter det gamle bygget, dvs. totalt 527 kvm i underetasjen.

Forslag til fordelingsnøkkel inngående avgift på varer og tjenester ved oppføring av nybygg.

Fordeling av arealer:

Etasjer Arealer (kvm) Kommentar Fordeling arealer    Avgiftsp Ikke avgpl. Felles Underetasje:      E Catering 28 Eksisterende lokaler    C 92 Eksisterende lokaler    D AS 357 Eksisterende lokaler    Heis/korridor 20 Eksisterende lokaler    Bolig 30 Eksisterende lokaler    D AS 300 OK 300   Garasje?? 300 Unntatt bruk ?  300  Sum arealer underetasje 1 127  300 300  Plan 1:      Butikklokaler 830 Ikke leiekontrakt  830  D Maskin AS/H 242  242   Heis+korridor 20    20 Sum arealer plan 1 1 092  242 830 20 Plan 2      • Nord (tårn 1)      7 motellrom à 42 kvm 294   294  1 materiallager á 42 kvm 42   42  Gang 72   72  • Sør (tårn 2)      Bruk ikke avklart 477 Ikke leiekontrakt  477  5 motellrom 245   245  Gang 76   76  Sum arealer plan 2 1 206   1 206  Plan 3      • Nord (tårn 1)      8 motellrom à 42 kvm 336   336  Gang  72   72  • Sør (tårn 2)      7 leiligheter for salg 700   700  Korridor+heis 92   92  Sum arealer plan 3 1 206   1 206  Sum arealer 4 631 Herav nye arealer  4 104 kvm 542 3 542 20 Arealer til eksklusiv bruk i avgiftspliktig virksomhet eller ikke avgiftspliktig virksomhet:

Beskrivelse Arealer %-vis fordeling Arealer eksklusivt til bruk av avgiftspliktig leietaker: 542 13,3 % Arealer til bruk i ikke avgiftspliktig virksomhet 3 542 86,7 % Sum arealer eksklusivt til bruk i avgiftspliktig eller ikke avgiftspliktig virksomhet 4 084 100 % Forslag til fordeling fellesarealer

Det foreslås at fellesarealer (20 kvm) fordeles i forholdet mellom arealer eksklusivt til bruk i avgifts¬pliktig virksomhet og ikke avgiftspliktig virksomhet. Dvs:

 andel fellesarealer til bruk i avgiftspliktig virksomhet: 20 kvm * 13,3 % = ca 3 kvm  andel fellesarealer til bruk ikke avgiftspliktig virksomhet: 20 kvm * 86,7 = ca 17 kvm

Forslag fordelingsnøkkel

Det foreslås at fradrag for inngående avgift på kostnader til oppføring av nytt verkstedbygg gis i forhold til arealer til bruk i avgiftspliktig virksomhet:

    Avgifts-pliktig bruk Ikke avgiftspl. bruk Arealer eksklusivt til bruk : 542 3 542 Andel fellesarealer 3 17 Sum arealer  545 3 559    %-vis andel ift. totale nye arealer på 4 104 kvm 13,3 % 86,7 %

Det foreslås at fradrag for inngående avgift på kostnader til oppføring av nytt verkstedbygg gis med 13,3 % av påløpt inngående avgift.

Virksomheten har fradragsført 100 % av påløpt inngående avgift på byggekostnader, følgelig må inngående avgift vedr. byggekostnadene tilbakeføres med 86,7 %.

Fordelingsnøkkel løpende driftskostnader Klager AS har i de kontrollerte årene revet og bygd på sine eiendommer. Følgelig vil fordelingsnøkkelen for de løpende driftskostnadene forandre seg fortløpende.

Skulle dette blitt helt riktig måtte en ha laget flere fordelingsnøkler for flere av de kontrollerte årene. Den inngående merverdi¬avgiften på de løpende driftskostnadene er relativt liten ift. den totale fradragsførte inngående avgift. For å forenkle arbeidet er det derfor laget kun en fordelingsnøkkel pr. år. I arealfordelingen nedenfor er det satt opp en oversikt over arealfordelingen i de forskjellige byggene. Det vil være verkstedbygget (det gamle bygget) som forandrer seg mest gjennom de kontrollerte årene, da det er dette bygget som delvis rives og blir utvidet/påbygd. Arealfordeling 2007-2009 Gammelt (verksted)bygg - . XX/. XX, har følgende innhold og bruk:

  2007   Etasjer Ikke avgpl.       bruk (kvm) Avgiftspl. bruk (kvm) Kommentar   Underetasje:      F Frisør  92 Leiekontrakt 92 kvm. Flyttet ut 1.11.2007.             Rest, uavklart bruk 435  Ikke inngåtte leiekontrakter på dette arealet.            Sum arealer underetg. 435 92   Plan 1:     G AS, Butikklokaler  527             Sum arealer plan 1 0 527             Sum arealer 2007 435 619 Sum totale arealer 1 054

2008 Etasjer Ikke avgpl. bruk (kvm) Avgiftspl. bruk (kvm) Kommentar Underetasje:    E Catering  28 Arealer fra eksisterende bygg. Leieavtale 11.1.2008, 28 kvm C 92  Arealer fra eksisterende bygg. Leieavtale 1.5.2008, 92 kvm. Ikke registrert mva. D Maskin AS 357  Arealer fra eksisterende bygg. Ikke inngått leieavtale Heis/korridor  20 Arealer fra eksisterende bygg. Utg.pkt delt bruk. Bolig 30  Arealer fra eksisterende bygg. Anslått ca 30 kvm.         D AS Lager   300 Leieavtale av 2.1.08. Leie 300 kvm for perioden 1.1.08-31.12.13.     Arealer merket garasje” på byggetegninger                             300  Uavklart hva lokalene skal brukes til. Ikke inngått leieavtale pr. dd. Sum arealer underetg. 779 348 Totale arealer 1 127 kvm Sum arealer plan 1 0 527  Sum arealer 2008 779 875 Sum totale arealer 1 654

2009 Etasjer Ikke avgpl. bruk (kvm) Avgiftspl. bruk (kvm) Kommentar Underetasje:    E Catering  28 Arealer fra eksisterende bygg. Leieavtale 11.1.2008, 28 kvm C 92  Arealer fra eksisterende bygg. Leieavtale 1.5.2008, 92 kvm. Ikke registrert mva. D Maskin AS 357  Arealer fra eksisterende bygg. Ikke inngått leieavtale Heis/korridor  20 Arealer fra eksisterende bygg. Utg.pkt delt bruk. Bolig 30  Arealer fra eksisterende bygg. Anslått ca 30 kvm. D AS Lager   300 Leieavtale av 2.1.08. Leie 300 kvm for perioden 1.1.08-31.12.13. Arealer merket ”garasje” på byggetegninger 300  Uavklart hva lokalene skal brukes til. Ikke inngått leieavtale pr. dd. Sum arealer underetg. 779 348 Totale arealer 1 127 kvm Plan 1:    G AS, Butikklokaler  527 Flyttet ut sommeren 2009, gammel butikk ble så revet. H v/D AS Dekkbutikk  242 Leieavtale Nils Anton Mørk Maskin AS 6.4.10, for perioden 1.4.10-1.4.15. Heis + korridor  20 Antas utg.pkt fellesareal. Sum arealer plan 1 0 789  Plan 2    Nord (tårn 1)    7 motellrom à 42 kvm 294   1 materiallager á 42 kvm 42   Gang 72   Sum arealer plan 2 408   Plan 3    • Nord (tårn 1)    8 motellrom à 42 kvm 336   Gang  72   Sum arealer plan 3 408   Sum arealer hele bygget 1 595 1 137 Sum arealer 2 732 kvm

 

Kontorbygget, XX. 36/XX. 172, har følgende innhold og bruk (uendret bruk 2007-2009):

Etasje Avgiftspl bruk Ikke avgiftspl. bruk Kommentar 1. etasje D Maskin AS 709  Avgiftspliktig leietaker 2. etasje D Maskin AS 150  Avgiftspliktig leietaker 3. etasje Bolig, 3 leiligheter   186 Bruk unntatt mva-plikt Sum bygg 859 (82,2 %) 186 (17,8 %) Totalt areale 1 045

 

Lagerhall: Det er opplyst at selskapet hadde en lagerhall på totalt 300 kvm. Denne hallen raste sammen i august 2007. Det er fremlagt leiekontrakt som viser at D Maskin AS leide denne hallen. Forslag til fordelingsnøkkel inngående avgift driftskostnader: Det foreslås at fradrag for inngående avgift på virksomhetens løpende driftskostnader gis i forhold til andel arealer til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Fordelingsnøkkel driftskostnader 2007  Ikke avgpl. bruk (kvm) Avgiftspl. bruk (kvm) Sum Kommentar Lagerhall 0 300 300 Leieavtale med D Maskin AS. Hall raste sammen august 2007. Gammelt bygg  435 619 1 054  Kontorbygg 186 859 1 045  Sum kvm 621 1 778 2 399  %-vis fordeling 25,9 % 74,1 % 100 %  Det gis fradrag for inngående merverdiavgift med 74,1 % av påløpt inngående avgift på løpende driftsutgifter for hele 2007. I løpet av året har lagerhallen, som antas å ha vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet, rast sammen. Videre har en avgiftspliktig leietaker flyttet ut. Følgelig er andel arealer til bruk i avgiftspliktig virksomhet blitt lavere i løpet av året.

Fordelingsnøkkel driftskostnader 2008  Ikke avgpl. bruk (kvm) Avgiftspl. bruk (kvm) Sum Kommentar Gammelt   bygg/verkstedbygg 779 875 1 654                      Kontorbygg 186 859 1 045                 Sum kvm 965 1 734 2 699                      %-vis fordeling 35,8 % 64,2 % 100 %                    

Det gis fradrag for inngående merverdiavgift med 64,2 % av påløpt inngående avgift på løpende driftsutgifter for hele 2008. I løpet av 2008 har det skjedd en del endringer i forbindelse med det gamle bygget/verkstedbygget som kan ha innvirkning på fordelingsnøkkelen.

Fordelingsnøkkel driftskostnader 2009  Ikke avgpl. bruk (kvm) Avgiftspl. bruk (kvm) Sum Kommentar         Verkstedbygg 1 595 1 137           2 732          Kontorbygg 186 859           1 045          Sum kvm 1 781 1 996           3 777         %-vis fordeling 47,2 % 52,8 %         100 % 

Det gis fradrag for inngående merverdiavgift med 52,8 % av påløpt inngående avgift på løpende driftsutgifter for hele 2009. I 2009 har det vært flere større endringer i bygget som kan ha påvirket fordelingsnøkkelen vesentlig. Bl.a. ble utleieleilighetene tatt i bruk i april (unntatt virksomhet) og dagligvarebutikken G, flyttet ut sommeren 2009.

Inngående merverdiavgift for 2007-2009 er tilbakeført med følgende beløp:

År Tilbakeføring inngående avgift 2007                 508 117 2008              1 653 806 2009              1 536 637 Sum              3 698 560

Som grunnlag for tilbakeføring av inngående avgift er det laget en oversikt over alle virksomhetens kostnader som er bokført med fradrag for inngående avgift.

Videre har skattekontoret plukket ut de kostnadene en tror kan relatere seg til byggearbeidene og tilbakeført inngående avgift med 86,7 %. De øvrige kostnadene antas å være løpende driftskostnader, og tilbakeføres med 25,9 %, 35,8 % og 47,2 % for hhv. 2007, 2008 og 2009”.

Når det gjelder tilleggsavgift siteres fra vedtaket:

”Tilleggsavgift er varslet med 10% for samtlige delbeløp i skattekontorets brev av 08.12.2010. Denne utmålingen er ikke kommentert i tilsvaret, ut over at det forventes at kravet om tilleggsavgift frafalles.

Det følger av ny MVAL § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % utover fastsatt avgift etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd.

Skattedirektoratets retningslinjer av 12.10.1987 inneholder nærmere bestemmelser om utmålingen. Med hensyn til bevisvurdering finner skattekontoret at vilkårene i MVAL § 21-3 er oppfylt hva gjelder kravet til klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse avsagt 29. oktober 2008.

Spørsmålet om det skal ilegges tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte overtredelse. Avgiftsmyndighetene må som et utgangspunkt legge til grunn at de næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift på sitt område, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv er uaktsomt. At regelverket på det aktuelle område kan være komplisert må hensyntas ved utmålingen.

I dette tilfelle burde selskapet forstå at vilkårene for fradragsføring av inngående avgift for utleiearealer ikke foreligger før det er inngått leiekontrakt med en leietaker som skal drive avgiftspliktig virksomhet i leiearealet. En antagelse om bruken vil ikke legitimere grunnlag for fradragsføringen, da bokføringen skal skje i henhold til dokumenterte opplysninger. Virksomheten burde forstå at det må anses som uaktsomt å foreta fradragsføring på slik mangelfullt grunnlag.

På den annen side må det hensyntas at det drives kombinert virksomhet både innenfor og utenfor avgiftsområdet i det samme bygget, og at dette kan komplisere avgiftsbehandlingen av felleskostnader. Grensedragningen mellom leilighetsbygg og motellbygg er også uklar. Kostnadene er ikke spesifisert for de enkelte arealtyper, og kontoføringen gjør det ikke mulig å foreta noen slik oppsplitting. En tilleggsavgift må derfor fastsettes skjønnsmessig for hele byggekostnaden for den enkelte periode. 

Skattekontoret finner det overveiende sannsynlig at det i dette tilfelle i det minste foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven, og at det derved er eller kunne ha vært unndratt avgift fra statskassen.

Ut fra de opplysninger som er gitt i tilsvarene fastholdes at det er fradragsført inngående avgift uten at vilkårene for dette er til stede på bokføringstidspunktet. Skattekontoret finner derfor at varslet ileggelse av tilleggsavgift i henhold til MVAL § 21-3 med 10 % av etterberegnet beløp må opprettholdes, og dette vil utgjøre kr 369 856”.

 

Klagers anførsler: Fra klagers brev av 02.03.11 hitsettes:

”1. INNLEDNING Det vises til skattekontorets vedtak av 31. januar 2011 vedrørende Klager om etterberegning av merverdiavgift for perioden 1. januar 2007 til 31. desember 2009, samt ileggelse av tilleggsavgift og renteberegning av etterberegningsbeløpet.

Vårt advokatfirma representerer Klager i sakens anledning, og vi vil på vegne av selskapet inngi denne klagen til Klagenemnda for merverdiavgift. Det er gitt usatt klagefrist til 2. mars 2011, og klagen er således rettidig.

Det gjøres gjeldende at etterberegningsvedtaket både bygger på feil faktum og feil rettsanvendelse. Videre gjøres det gjeldende at det under enhver omstendighet ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

2. KORT OM BYGGEPROSJEKTENE OG AVGIFTSBEHANDLINGEN

2.1. Generelt

Når det gjelder de faktiske forhold viser vi som utgangspunkt til tidligere redegjørelser fra Klager i anledning bokettersynet, herunder tilsvar til varsel om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Vår fremstilling nedenfor vil utdype og supplere faktum på enkelte viktige punkter.

Klager eier som kjent eiendommen, XX 36 XX, 8, 142 og 178, i Kveien 2 i x kommune i x. På eiendommen står det oppført to forretningsbygg, hvor det i perioden 2007 - 2011 har blitt igangsatt flere byggetiltak Byggetiltakene har både tilknytning til (i) motell (ii) kurs- og konferanse (iii) utleie av kontorlokaler og lager (iv) egen bruk (kontor og lager) og (v) oppføring av boliger for salg og utleie.

Ettersom de ulike byggetiltakene har tilknytning til forskjellige virksomhetsområder som er underlagt ulike bestemmelser etter lov om merverdiavgift, skal vi i det følgende redegjøre nærmere for de aktuelle virksomheter og avgiftsbehandlingen.

i) Motellet

Markedsundersøkelser har vist at etterspørselen etter rom for utleie har vært stigende på Østlandet, ikke minst for næringsdrivende som skal innkvartere ansatte midlertidig i prosjekter i Oslo & omegn. Eiendommens beliggenhet i naturskjønne omgivelser med relativt kort avstand til Oslo tilsa derfor at det var et godt grunnlag for å drive motell i x.

Klager så muligheten for å etablere seg i dette markedet, og bestemte seg derfor for å starte opp arbeidet med å planlagge oppføring av et nytt motellbygg i 2007. Det man så for seg var et moderne og konkurransedyktig motell bestående av minimum 21 rom. Hvert enkelt rom skulle være på ca 35 m2, fullt ut innredet med garderobe, minikjøkken, inventar og flatskjerm TV. Det ble lagt stor vekt på at motellet skulle tilby en rekke servicefunksjoner, så som daglig renhold/rydding av rom, oppredning av senger og servering. Gjestene skulle også ha anledning til å kjøpe de mest nødvendige forbruksartikler som sjampo, barberskum, tannbørste mv fra resepsjonen. Dette for å være konkurransedyktig med hoteller, pensjonater og andre moteller som opererer på det samme markedet.

I juli 2007 søkte virksomheten x kommune om tillatelse til å føre opp et motellbygg. Etter å ha fått de nødvendige tillatelser, ble første byggetrinn startet opp høsten 2008. I mars 2009 ble det gitt midlertidig brukstillatelse for 8 motellrom og motelldriften ble deretter startet opp.

Motellet er imidlertid ikke ferdig utbygd, se rett nedenfor.

ii) Kurs - og konferanse

I tilknytning til motellet (romdelen) ble det også lagt planer om å bygge kurs- og konferanselokaler for utleie til næringsdrivende, eventuelt også for utleie som selskapslokaler i forbindelse med bryllup, konfirmasjon mv. Kurs og konferansedelen inngår i andre byggetrinn som ble startet opp i 2010. Andre byggetrinn omfatter også resepsjon, heis og fasade og er forventet ferdigstilt høsten 2011.

Klager har beregnet utgående merverdiavgift av all omsetning tilknyttet motellet og trukket fra korresponderende inngående merverdiavgift.

iii) Frivillig registrert utleie

Klager har også blitt frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for utleie av næringsarealer. Registreringen omfatter alle utleiearealer, men ved en feil ble merverdiavgift tillagt leie til en ikke mva registrert leietaker. Dette ble oppdaget av skattekontoret under kontrollen. Klager har per dags dato ikke søkt om å få tilbakebetalt den uriktig oppkrevde avgiften, jf merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd.

I vedtaket og er det lagt til grunn at det ikke foreligger leiekontrakt for enkelte utleiearealer, se også bokettersynsrapport punkt 5.3.3.2 (Manglende leiekontrakter). Det er ikke riktig, og vi skal derfor redegjøre nærmere for dette.

Butikklokale Allerede i desember 2007 var Klager i dialog med I v/J vedrørende utleie av et butikklokale til en ny x-butikk. I ga i denne forbindelse helt klart uttrykk for at selskapet ønsket å leie butikklokaler, og det ble derfor satt i gang en prosess med å løse ut eksisterende leietaker av gjeldende leiekontrakt. Denne prosessen skjedde gradvis, og da leietaker omsider gikk med på å flytte ut av lokalene mot økonomisk kompensasjon, ble det gjort tilpasninger i lokalene på bestilling fra den nye leietakeren. Både Klager og megleren som bistod i forhandlingene, er av den oppfatning at leieavtale ble inngått:

Bilag 1: Brev fra x Næringsforum datert 18. januar 2011

Underetasje

En av leietakerne, H, har hatt et stekt behov for plass til lagring av dekk. Klager har gitt leietaker rett til å disponere plass i kjelleren. Lagerlokalene i underetasjen omfattes følgelig av den frivillige registreringen.

(iv) Egen bruk

Klager har eget kontor og lagerlokaler i bygget. Det er oppført en garasje som brukes som lager til egen avgiftspliktig virksomhet. Merverdiavgift som er påløpt er fradragført, og virksomheten er innforstått med at fradragsført merverdiavgift skal tilbakebetales dersom garasjen blir omdisponert til bruk utenfor avgiftsområdet i løpet av justeringsperioden.

(v) Oppføring av leiligheter for salg utleie

Det er også ført opp leiligheter for salg og utleie. Klager er innforstått med at det ikke forligger merverdiavgiftsfradrag til slik virksomhet. Merverdiavgift som er påløpt til denne aktiviteten er ikke fradragsført.

3. SAKENS RETTSLIGE SIDE

3.1 Motellet

Det gjøres gjeldende at Klager er forpliktet til å beregne merverdiavgift av omsetningen som er relatert til motellet, og at selskapet har korresponderende fradragsrett etter de alminnelige regler, jf merverdiavgiftsloven § 21.

Avgiftsplikten følger av merverdiavgiftsloven § 5 a andre ledd nr 2, hvor det fremgår at omsetning av "romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet er merverdiavgiftspliktig". Vi finner videre grunn til å bemerke at avgiftsplikten også omfatter utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering og "hotellers mv. utleie av lokaler til konferanser og møter mv", jf nr 3.

Verken "hotellvirksomhet" eller "lignende virksomhet" er definert i loven. Det fremgår imidlertid av Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) at all romutleie i hoteller, moteller, pensjonater og lignende er merverdiavgifts pliktig og at avgiftsplikten er uavhengig av lengden på det enkelte leieforhold. Videre fremgår at det samme gjelder ved langtidsutleie av hytter eller annen fritidseiendom når utleien skjer fra en virksomhet som driver hotell eller lignende eller camping. Det er for øvrig presisert at også utleie av rom for overnatting i båter (lugarer) vil omfattes av avgiftsplikten.

Bakgrunnen for at lovgiver har presisert at avgifteplikten skal favne vidt - og at den skal gjelde uavhengig av lengden på det aktuelle leieforhold - har sammenheng med at de næringsdrivende ikke skal kunne omgå avgiftsplikten. Den vidtrekkende avgiftsplikten må også ses i sammenheng med at merverdiavgiftssystemet skal virke nøytralt mellom de næringsdrivende, se herunder Ot. r .nr.1 2005-2006 Kap. 25.2.5:

"Det viktigste området som vil bli omfattet av merverdiavgiftsplikten, er romutleie i hoteller. Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det tatt sikte å at det skal virke mest mulig nøytralt på forbruksvalget. Av hensyn til dette grunnleggende prinsippet bør avgiftsplikten også gjøres gjeldende for virksomheter som driver i direkte konkurranse med hotellene. Dette innebærer at næringsvirksomhet som drives av moteller, pensjonater, campingplasser, turisthytter mv. også bør omfattes av merverdiavgiftsplikten."

Videre viser vi til BFU 10/07. I den aktuelle saken var det spørsmål om det skulle beregnes merverdiavgift av et overnattingskonsept med et begrenset servicetilbud, og hvor det var lagt opp til selvkost og langtidsutleie. Frokost var ikke inkludert i prisen, men kunne leveres på romdøren ved forespørsel. Rommene var rengjort ved ankomst, men daglig renhold/sengeskift var ikke inkludert i prisen. Ved lengre utleieforhold hadde man kun renhold 1 gang pr. uke. Når det gjaldt fasiliteter, ble rommen oppgitt med varierende størrelser alt fra 15 – 40 kvadratmeter. Rommene hadde god standard med eget bad/toalett, tv, minibar/kjøleskap, mikrobølgeovn.

Skattedirektoratet uttalte i denne forbindelse:

"Den vekt som forarbeidene legger på at bestemmelsen skal praktiseres slik at konkurransenøytraliteten ivaretas å best mulig måte trekker sålede klart i retning av at virksomheten bør omfattes av avgiftsplikten. På den annen side må det trekkes en grense for hvor lite servicetilbud av det som vanligvis betegner en hotellvirksomhet, en virksomhet kan tilby for å presse ned utgifter og dermed sine priser, og likevel anses å drive hotellvirksomhet og lignende virksomhet i relasjon til merverdiavgiftsplikten. Med henvisning til forarbeidene antar vi imidlertid at et tilbud om overnatting i eget rom i et tradisjonelt hotellmessig bygg med resepsjon, som ikke kan sammenlignes med hytte, rorbu, ferieleiligheter eller annen fritidseiendom, er forutsatt å skulle omfattes av loven. Vi er således i utgangspunktet enig med innsender i at spørsmålet om innretting på selvhushold og reduserte servicetilbud for øvrig, først og fremst vil ha betydning der det leies ut hytter, rorbuer, ferieleiligheter eller annen fritidseiendom".

Skattedirektoratet kom til at konseptet var merverdiavgiftspliktig. Vi slutter oss til dette.

Nevnte kilder viser klart at motellkonseptet til Klager er avgiftspliktig, selv om man legger situasjonen ved bokettersynstidspunktet til grunn. Det kan imidlertid ikke være rettslig holdbart å vurdere avgiftspliktens omfang i lys av situasjonen i bokettersynsperioden, og ikke vektlegge hvordan motellet vil fremstå når byggeprosjektet er ferdig - høsten 2011. Et slikt utgangspunkt vil nemlig forrykke lovgivers klare utgangspunkt om en vidtrekkende avgiftsplikt for aktørene i denne bransjen, og stå i direkte strid med det grunnleggende konkurransehensynet i merverdiavgiftsretten. Det vil dessuten kunne lede til helt tilfeldige og vilkårlige resultater om valg av et bokettersynstidspunkt skal kunne bestemme avgiftsfastsettelsen i et byggeprosjekt som typisk kan ta flere år og ferdigstille.

Det korrekte utgangspunkt må være her som ellers, at all omsetning er avgiftspliktig, med mindre annet følger av merverdiavgiftsloven, forskrift eller Stortingets årlige skattevedtak. Det fremgår av loven at "romutleie i hotellvirksomhet" og "lignende virksomhet" er merverdiavgiftspliktig. Videre fremgår det av forarbeidene til loven at motellvirksomhet vil omfattes av "lignede virksomhet" og at avgiftsplikten er ment å favne vidt. Dette er som nevnt ovenfor også fulgt opp i avgiftspraksis.

I vurderingen må det på vanlig måte legges vekt på at motellkonseptet har alle de funksjoner som kjennetegner et moderne og konkurransedyktig motell. Virksomheten skal drive i konkurranse med de øvrige aktørene i markedet, og avgiftsplikten er da klar.

Det finnes ingen holdepunkter for å hevde at motellet skal anses som et boligbygg. Vi ser ingen grunn til å gå nærmere inn på de vurderingene som skattekontoret har gjort med hensyn til lengden på de aktuelle leieforhold mv i vedtaket, all den tid det fremgår av forarbeidene og praksis at leieforholdets lengde mv er irrelevant for avgiftsplikten. Selskapet har heller ingen forutsetninger for å drive boligutleie i et motellbygg. Det er derfor heller ikke lagt opp til boligutleie, verken faktisk eller rettslig.

På denne bakgrunn må det legges til grunn at selskapet korrekt har beregnet utgående merverdiavgift og korrekt fradragsført merverdiavgift på anskaffelser til motellet, herunder for anskaffelser til arealer som skal brukes til kurs og konferanse.

3.2 Frivillig registrering

Selv om det verken følger av merverdiavgiftsloven eller forarbeider at det kan utledes et krav om at det må foreligge en leieavtale for at den næringsdrivende skal kunne fradragføre inngående merverdiavgift, er vi enig med skattekontoret at det som utgangspunktet må kunne oppstilles et krav om leieavtale med en registrert leietaker.

Etter gjeldende regelverk foreligger en avtale når partene har kommet til enighet om de vesentligste punkter i et avtaleforhold. Det er vår klare oppfatning at Klager har kommet til enighet med I v/J om en leieavtale og at denne leieavtalen ga selskapet rett til å trekke fra inngående avgift på ombygging av butikken.

3.3 Egen bruk

Det foreligger merverdiavgiftsfradrag for anskaffelser ved oppføring av lokalet som blir betegnet som "garasje" i bokettersynsperioden. Det vises til at garasjen brukes i avgiftspliktig virksomhet. Som kjent er det planer om å omdisponere bruken til formål utenfor avgiftsområdet, forutsatt at leilighetsprosjektet gjennomføres. Det vil da foretas justering.

3.4 Subsidiært - ikke hjemmel for å ilegge tilleggsavgift

Det er ilagt tilleggsavgift på 10 % av hele beløpet, totalt kr 369 854. Etter MVAL § 73 kan det ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % for den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og statskassen er eller kunne vært unndratt avgift. Selskapet har på ingen måte opptrådt uaktsomt, og det er følgelig intet grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

4. OPPSUMMERING AV ANFØRSLER

Basert på ovenstående gjøres det gjeldende at det ikke er rettslig grunnlag for å unnta motellet avgiftsplikt. Selskapet har korrekt beregnet merverdiavgift av all omsetning, og dermed merverdiavgiftsfradrag på anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Videre gjøres gjeldende at selskapet i tilstrekkelig grad har sannsynliggjort at det er inngått leieavtale med registrert leietaker vedrørende ombygging av X-butikken, og at lagrene i under etasjen brukes av registret leietaker. Garasje/lager til egen avgiftspliktig bruk kan heller ikke bedømmes som arealer som faller utenfor avgiftsområdet.

Endelig anføres at det ikke er hjemmel for å ilegge tilleggsavgift/straff.

På denne bakgrunn anmodes skattekontoret om å omgjøre vedtaket av eget tiltak. I motsatt fall ber vi om at klagen oversendes Klagenemnda for videre behandling”.

Skattekontoret fant at det ikke var grunnlag for omgjøring av vedtaket etter eget tiltak, og utarbeidet derfor innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift. Skattekontorets forslag til innstilling ble oversendt i brev av 15. juli 2011 til Advokatfirmaet A v/advokat B. Klager ble bedt om å komme med sine bemerkninger til innstillingen senest 8. august 2011. Skattekontoret informerte samtidig om at saken ville bli fremmet for behandling i Klagenemnda for merverdiavgift i møte 31. august 2011. Skattekontoret mottok kommentarer i brev sendt pr e-post fra advokat B den 8. august 2011.  Advokat B sier at klager ønsker å få avklart om partene har ulikt syn på hvilke rettsregler og faktum som kommer til anvendelse i saken før innstillingen oversendes til Klagenemnda for merverdiavgift for behandling. Klager peker på at vurderingstemaet etter gjeldende rett ikke er byggets karakter, men om virksomheten som drives i lokalene er avgiftspliktig ”romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet”. Det fremholdes videre at dette er det rettslige grunnlaget for å nekte avgiftsfradrag på anskaffelser som skal brukes til ”servering og andre avgiftspliktige aktiviteter”. Det anføres at avgiftspliktig virksomhet skal drives i lokalene og at fradragsretten da følger direkte av loven.

Advokat B oppsummerer at det i skattekontorets vedtak av 31.01.2011 ikke er tatt stilling til om klager driver avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, slik at selskapet hadde rett til fradrag for inngående avgift på oppføringskostnader til de nyoppførte lokalene. Videre anføres det at selskapet har blitt nektet avdragsfradrag og er ilagt tilleggsavgift på anskaffelser til lokaler som skal brukes i avgiftspliktig virksomhet.

Etter dette anføres det at Skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift er helt eller delvis ugyldig. Det vises videre til at Skattekontoret må legge til grunn en samlet bevisvurdering og fri av alle opplysninger som er fremkommet i saken. Det bestrides at klager skal ha opplyst ”…at det ikke var mulig å få frokost eller annen servering i tilknytning til leilighetene”. Under henvisning til fremlagt samarbeidsavtale med E Catering om levering av mat anfører klager at det må legges til grunn at gjestene tilbys servering.

Skattekontoret opplyste i e-post av 18.08.11 at det vil bli foretatt en fornyet gjennomgang av saken. Det ble opplyst at hvis skattekontoret, etter en gjennomgang av saken, skulle komme til samme beløpsmessig konklusjon som i sitt tidligere vedtak, kan ikke skattekontoret se at tungveiende grunner taler for å fatte et nytt skattekontorvedtak med samme slutning og beløpsmessige konklusjon. Advokat B fikk mulighet til å komme med ytterligere kommentarer før skattekontorets fornyede vurdering. Skattekontoret opplyste videre om at eventuell ny innstilling ville bli oversendt slik at klager ville få mulighet til å komme med ytterligere innspill før behandlingen i Klagenemnda. 

Advokat B kom med bemerkninger i brev av 28.08.11. Det anføres at det ikke synes vektlagt i vedtaket at virksomheten har gitt en omfattende redegjørelse for de avgiftspliktige aktivitetene i selskapet i tilsvar til varsel om etterberegning, og at det er vedlagt hele 15 bilag til støtte for den omfattende redegjørelsen. Det anføres at det kan se ut som skattekontoret har forsøkt å begrense bevisførselen ved å ha ”frosset” byggeprosjektet slik det fremsto for skattekontoret på bokettersynstidspunktet. Etter merverdiavgiftsloven § 21 første ledd har de næringsdrivende rett til å trekke fra inngående merverdiavgift på varer og tjenester ”til bruk” i avgiftspliktig virksomhet fra den utgående merverdiavgift. Loven stiller krav om at anskaffelsen skal være til bruk i avgiftspliktig virksomhet, ikke at det faktisk skal brukes i avgiftspliktig virksomhet. Fradragsretten inntrer på anskaffelsestidspunktet, og selskapets planer er derfor høyst relevante i vurderingen.

Det vises til f. eks Thon og at det må være opplagt at de kan fradragsføre inngående merverdiavgift i takt med oppføring av et nytt hotell. Selskapet trenger således ikke vente med å fradragsføre til gjestene har tatt hele hotellet i bruk. Det kan i denne sammenheng ikke spille noen rolle om skattekontoret kommer på kontroll på et tidspunkt, hvor serveringsdelen av hotellet er under oppføring/ombygging/rehabilitering, slik at hotellets servicefunksjoner er begrenset som følge av dette. Poenget er at det skal drives forskjellige avgiftspliktige aktiviteter i bygget, og da foreligger fradragsrett på anskaffelsestidspunktet.

Videre anføres at virksomheten har fremlagt omfattende dokumentasjon som blant annet viser at motellet er bygget i tråd med tegninger og i henhold til offentlige tillatelser. Det er videre dokumentert at virksomheten har markedsført motellet som et motell, og at det i motelldriften ytes vanlige servicefunksjoner som servering, rengjøring/stell av rom, tilgang til sengetøy og baderomsatrikler. Virksomheten har også fra oppstartstidspunktet oppkrevd merverdiavgift ved utleie av hotellrom.

Det opplyses om at skattekontoret avholdt kontrollen på et tidspunkt, hvor deler av motellet var under oppføring, og hvor det var gitt midlertidig brukstillatelse til 15 motellrom.

Det anføres at det i vedtaket ikke ble vurdert om selskapet driver hotellvirksomhet. I vedtaket er det oppstilt flere momenter som skal tilsi at virksomheten har oppført et bygg som fremsto som et leilighetsbygg på bokettersynstidspunktet. Det vises til Ot. prp. nr. 1 (2005-2006), særlig kap . 25.2.5.

Vurderingstemaet er, som tidligere påpekt, om virksomheten driver avgiftspliktig hotellvirksomhet eller lignende virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b andre ledd nr. 2. Det fastholdes at vedtaket må oppheves som følge av at det ikke er vurdert i vedtaket.

Selskapet er frivillig registrert for utleie av fast eiendom til registrerte leietakere. Registrering omfatter samtlige utleiearealer, med mindre den næringsdrivende positivt har valgt å holde arealer utenfor, jf. merverdiavgiftshåndboken. Selskapet har ikke gjort dette.

Det anføres at utgangspunktet er at samtlige utleiearealer omfattes. Dersom arealer er holdt utenfor den frivillige ordningen uten at det er beregnet merverdiavgift, skal det eventuelt skje en etterberegning av utgående merverdiavgift. Selskapet har ikke fradragsført merverdiavgift tilknyttet arealer, hvor det ikke har foreligget leiekontrakt i bokettersynsperioden. Det vises til bilag 11, og at G (Joker butikk) forlenget leiekontrakten fra 1.12.2005 til 1.12.2010.

Det som skjedde var at J, som eier Joker kjeden, ønsket å etablere en ny X butikk i det aktuelle lokalet. Den tidligere Joker butikken ble omgjort til en ny X butikk. J har imidlertid ikke formelt signert ny leiekontrakt. Dette har resultert i varsel om søksmål.

Det er etter advokatens synspunkt ikke feil å trekke fra inngående merverdiavgift i tilknytning til bygging av ny X butikk på bestilling fra J. Ny leieavtale er etter advokatens mening inngått, men formelt ikke undertegnet. Det vises til at det i norsk rett er tilstrekklig med enighet om de vesentlige vilkår i et leieforhold, jf. Rt. 2011 s. 410. I denne sak kom Høyesterett til at Ernst & Young hadde inngått bindende leiekontrakt, selv om det gjensto å diskutere forhold av betydning, og selv om kontrakten ikke var signert av partene.

Når det gjelder egen bruk av lokaler har selskapet trukket fra inngående merverdiavgift på oppføring av et lokale som brukes til lager. Det er vedlagt bilde fra lokalene fra befaring i april 2011.  

Skattekontorets omgjøringsvedtak av 01.11.11 og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:   ”I vedtak av 31.01.11 ble inngående avgift tilbakeført med kr 3 698 560. Skattekontoret finner etter en fornyet vurdering å redusere denne med kr 1 726 988 til kr 1 971 572.   Bakgrunnen for dette er at skattekontoret etter en fornyet gjennomgang av saken er kommet til det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for ti leiligheter, som det legges til grunn har vært utleid som motellrom. Skattekontoret legger videre til grunn at fem leiligheter har vært utleid som fast eiendom, og for disse fem leilighetene er dette i samsvar med tidligere vedtak.   For ti av leilighetene skal det innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift, og deler av den tilbakeførte avgift i vedtak av 31.01.11 godskrives. 

Nedenfor er det satt opp samme tabell som i vedtaket av 31.01.11. Fem leiligheter er beholdt som ikke avgiftspliktig utleie av fast eiendom, mens resterende ti leiligheter er overført fra ikke avgiftspliktig til avgiftspliktig virksomhet. Når det gjelder felles arealer er disse fordelt forholdsmessig i forhold til fordelingen. Skattekontoret har videre lagt til grunn at alle utleie leilighetene ligger i nord (tårn 1).   

Fordeling av arealer:

Etasjer Arealer (kvm) Kommentar Fordeling arealer    Avgiftspl Ikke avgpl. Felles Underetasje:      E Catering 28 Eksisterende lokaler    C 92 Eksisterende lokaler    D AS 357 Eksisterende lokaler    Heis/korridor 20 Eksisterende lokaler    Bolig 30 Eksisterende lokaler    D AS 300 OK 300   Garasje?? 300 Unntatt bruk ?  300  Sum arealer underetasje 1 127  300 300  Plan 1:      Butikklokaler 830 Ikke leiekontrakt  830  D Maskin AS/H 242  242   Heis+korridor 20    20 Sum arealer plan 1 1 092  242 830 20 Plan 2      • Nord (tårn 1)      7 motellrom à 42 kvm 294  (2)84 (5)210  1 materiallager á 42 kvm 42  42   Gang 72  21 51  • Sør (tårn 2)      Bruk ikke avklart 477 Ikke leiekontrakt  477  5 motellrom 245  245   Gang 76  76   Sum arealer plan 2 1 206  468 738  Plan 3      • Nord (tårn 1)      8 motellrom à 42 kvm 336  336   Gang  72  72   • Sør (tårn 2)      7 leiligheter for salg 700  700   *Korridor+heis 92  92   Sum arealer plan 3 1 206  1 206   Sum arealer 4 631 Herav nye arealer 4 104 kvm 2 216 1 868 20

Arealer til eksklusiv bruk i avgiftspliktig virksomhet eller ikke avgiftspliktig virksomhet:

Beskrivelse Arealer %-vis fordeling Arealer eksklusivt til bruk av avgiftspliktig leietaker: 2216 54,3 % Arealer til bruk i ikke avgiftspliktig virksomhet 1868 45,7 % Sum arealer eksklusivt til bruk i avgiftspliktig eller ikke avgiftspliktig virksomhet 4 084 100 %

Forslag til fordeling fellesarealer:

Det foreslås at fellesarealer (20 kvm) fordeles i forholdet mellom arealer eksklusivt til bruk i avgifts¬pliktig virksomhet og ikke avgiftspliktig virksomhet. Dvs:

 andel fellesarealer til bruk i avgiftspliktig virksomhet: 20 kvm * 54,3 % = ca 11 kvm  andel fellesarealer til bruk ikke avgiftspliktig virksomhet: 20 kvm * 45,7 % = ca 9 kvm

Korrigert fordelingsnøkkel etter at vi har godtatt at ti leiligheter leies ut som motellrom

Det foreslås at fradrag for inngående avgift på kostnader til oppføring av nytt verkstedbygg gis i forhold til arealer til bruk i avgiftspliktig virksomhet:

Avgifts-pliktig bruk Ikke avgiftspl. bruk Arealer eksklusivt til bruk : 2 216 1 868 Andel fellesarealer 11 9 Sum arealer  2 227 1 877    %-vis andel ift. totale nye arealer på 4 104 kvm 54,3 % 45,7 %

Det foreslås at fradrag for inngående avgift på kostnader til oppføring av nytt verkstedbygg gis med 54,3 % av påløpt inngående avgift.

Virksomheten har i utgangspunktet fradragsført 100 % av påløpt inngående avgift på byggekostnader, følgelig må det riktige etter justering bli at inngående avgift vedr. byggekostnadene utgjør 45,7 %.

Det er i tidligere vedtak lagt til grunn at inngående avgift vedr. byggekostnader godskrives med 86,7 %. Dette tilsier at det er godskrevet 41 % for lite i påløpt inngående avgift, og dette må følgelig godskrives. Fordelingsnøkkel løpende driftskostnader Klager AS har i de kontrollerte årene revet og bygd på sine eiendommer. Følgelig vil fordelingsnøkkelen for de løpende driftskostnadene forandre seg fortløpende.

Skulle dette blitt helt riktig måtte en ha laget opp til flere fordelingsnøkler for flere av de kontrollerte årene. Den inngående merverdi¬avgiften på de løpende driftskostnadene er relativt liten ift. den totale fradragsførte inngående avgift, og det vil være en del merarbeid å begynne å splitte fordelingsnøkkelen i løpet av året. For å forenkle arbeidet er det derfor laget en fordelingsnøkkel pr. år.

I arealfordelingen nedenfor er det satt opp en oversikt over arealfordelingen i de forskjellige byggene. Det vil være verkstedbygget (det gamle bygget) som forandrer seg mest gjennom de kontrollerte årene, da det er dette bygget som delvis rives og blir utvidet/påbygd.

Arealfordeling 2007-2009 Gammelt (verksted)bygg - XX. 36/XX. 172, har følgende innhold og bruk:

2007 Etasjer Ikke avgpl. bruk (kvm) Avgiftspl. bruk (kvm) Kommentar Underetasje:    F Frisør  92 Leiekontrakt 92 kvm. Flyttet ut 1.11.2007. Rest, uavklart bruk 435  Ikke inngåtte leiekontrakter på dette arealet. Sum arealer underetg. 435 92  Plan 1:    G AS, Butikklokaler  527  Sum arealer plan 1 0 527  Sum arealer 2007 435 619 Sum totale arealer 1 054

2008 Etasjer Ikke avgpl. bruk (kvm) Avgiftspl. bruk (kvm) Kommentar Underetasje:    E Catering  28 Arealer fra eksisterende bygg. Leieavtale 11.1.2008, 28 kvm C 92  Arealer fra eksisterende bygg. Leieavtale 1.5.2008, 92 kvm. Ikke registrert mva. D Maskin AS 357  Arealer fra eksisterende bygg. Ikke inngått leieavtale Heis/korridor  20 Arealer fra eksisterende bygg. Utg.pkt delt bruk. Bolig 30  Arealer fra eksisterende bygg. Anslått ca 30 kvm. D AS Lager   300 Leieavtale av 2.1.08. Leie 300 kvm for perioden 1.1.08-31.12.13. Arealer merket ”garasje” på byggetegninger 300  Uavklart hva lokalene skal brukes til. Ikke inngått leieavtale pr. dd. Sum arealer underetg. 779 348 Totale arealer 1 127 kvm Plan 1:    G AS, Butikklokaler  527  Sum arealer plan 1 0 527  Sum arealer 2008 779 875 Sum totale arealer 1 654

2009 Etasjer Ikke avgpl. bruk (kvm) Avgiftspl. bruk (kvm) Kommentar Underetasje:    E Catering  28 Arealer fra eksisterende bygg. Leieavtale 11.1.2008, 28 kvm C 92  Arealer fra eksisterende bygg. Leieavtale 1.5.2008, 92 kvm. Ikke registrert mva. D Maskin AS 357  Arealer fra eksisterende bygg. Ikke inngått leieavtale Heis/korridor  20 Arealer fra eksisterende bygg. Utg.pkt delt bruk. Bolig 30  Arealer fra eksisterende bygg. Anslått ca 30 kvm. D AS Lager   300 Leieavtale av 2.1.08. Leie 300 kvm for perioden 1.1.08-31.12.13. Arealer merket ”garasje” på byggetegninger 300  Uavklart hva lokalene skal brukes til. Ikke inngått leieavtale pr. dd. Sum arealer underetg. 779 348 Totale arealer 1 127 kvm Plan 1:    G AS, Butikklokaler  527 Flyttet ut sommeren 2009, gammel butikk ble så revet. H v/D AS Dekkbutikk  242 Leieavtale D Maskin AS 6.4.10, for perioden 1.4.10-1.4.15. Heis + korridor  20 Antas utg.pkt fellesareal. Sum arealer plan 1 0 789  Plan 2    • Nord (tårn 1)    7 motellrom à 42 kvm (5)210 (2)84  1 materiallager á 42 kvm  42  Gang (5)51 (2)21  Sum arealer plan 2 261 147  Plan 3    • Nord (tårn 1)    8 motellrom à 42 kvm  336  Gang   72  Sum arealer plan 3  408  Sum arealer hele bygget 1 040 1 692 Sum arealer 2 732 kvm

Kontorbygget, XX. 36/XX. 172, har følgende innhold og bruk (uendret bruk 2007-2009):

Etasje Avgiftspl bruk Ikke avgiftspl. bruk Kommentar 1. etasje D Maskin AS 709  Avgiftspliktig leietaker 2. etasje D Maskin AS 150  Avgiftspliktig leietaker 3. etasje Bolig, 3 leiligheter   186 Bruk unntatt mva-plikt Sum bygg 859 (82,2 %) 186 (17,8 %) Totalt areale 1 045

Benyttet fordelingsnøkkel inngående avgift driftskostnader Det foreslås at fradrag for inngående avgift på virksomhetens løpende driftskostnader gis i forhold til andel arealer til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

 

Fordelingsnøkkel driftskostnader 2007  Ikke avgpl. bruk (kvm) Avgiftspl. bruk (kvm) Sum Kommentar Lagerhall 0 300 300 Leieavtale med D Maskin AS. Hall raste sammen august 2007. Gammelt bygg  435 619 1 054  Kontorbygg 186 859 1 045  Sum kvm 621 1 778 2 399  %-vis fordeling 25,9 % 74,1 % 100 % 

Det ble gitt fradrag for inngående merverdiavgift med 74,1 % av påløpt inngående avgift på løpende driftutgifter for hele 2007. I løpet av året har lagerhallen, som antas å ha vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet, rast sammen. Videre har en avgiftspliktig leietaker flyttet ut. Følgelig er andel arealer til bruk i avgiftspliktig virksomhet blitt lavere i løpet av året.

Fordelingsnøkkel driftskostnader 2008  Ikke avgpl. bruk (kvm) Avgiftspl. bruk (kvm) Sum Kommentar Gammelt bygg/verkstedbygg 779 875 1 654  Kontorbygg 186 859 1 045  Sum kvm 965 1 734 2 699  %-vis fordeling 35,8 % 64,2 % 100 % 

Det ble gitt fradrag for inngående merverdiavgift med 64,2 % av påløpt inngående avgift på løpende driftsutgifter for hele 2008. I løpet av 2008 har det skjedd en del endringer ifm. det gamle bygget/verkstedbygget som kan ha innvirkning på fordelingsnøkkelen.

Fordelingsnøkkel driftskostnader 2009  Ikke avgpl. bruk (kvm) Avgiftspl. bruk (kvm) Sum Kommentar Verkstedbygg 1040 1692 2 732  Kontorbygg 186 859 1 045  Sum kvm 1 226 2 551 3 777  %-vis fordeling 32,5 % 67,5 % 100 % 

Andel ikke avgiftspliktig bruk er redusert etter korrigering med 14,7 % (47,2 – 32,5). I 2009 har det vært flere større endringer i bygget som kan ha påvirket fordelingsnøkkelen vesentlig. Bl.a. ble utleieleilighetene tatt i bruk i april (unntatt virksomhet) og dagligvarebutikken G, flyttet ut til sommeren 2009. Etter godskrivelse av inngående avgift er det totalt tilbakeført inngående avgift med følgende beløp:

År Korrigert vedtak av 01.11.11 2007 270 999 2008 882 341 2009 818 232 Sum 1 971 545

Som grunnlag for tilbakeføring av inngående avgift er det laget en oversikt over alle virksomhetens kostnader som er bokført med fradrag for inngående avgift, jf. vedlagte regneark.

Videre har skattekontoret plukket ut de kostnader en tror kan relatere seg til byggearbeidene og tilbakeført inngående avgift blir da 45,7 %. De øvrige kostnadene antas å være løpende driftskostnader, og tilbakeføres med 25,9 %, 35,8 % og 32,5 %.

Tilleggsavgift

Tilleggsavgift opprettholdes med 10 % av totalt etterberegnede beløp av kr 1 971 545, som utgjør kr 197 155.

Det følger av mval § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsom overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og statskassen er eller kunne vært unndratt avgift, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % utover fastsatt avgift etter § 10-1 og § 10-3 første og annet ledd. Skattedirektoratets retningslinjer av 12.10.87 inneholder nærmere bestemmelser om utmåling. Med hensyn til bevisvurdering finner skattekontoret at vilkårene i mval. § 21-3 er oppfylt hva gjelder kravet til klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse avsagt 29.10.08.

Spørsmålet om det skal ilegges tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte overtredelse. Avgiftsmyndighetene må som et utgangspunkt legge til grunn at de næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift på sitt område, og at unnlatelse av å søke opplysning om regelverket i seg selv er uaktsomt. At regelverket på det aktuelle området kan være komplisert må hensyntas ved utmålingen.

I dette tilfelle burde selskapet forstå at vilkårene for fradragsføring av inngående avgift for utleiearealer ikke foreligger før det er inngått leiekontrakt med en leietaker som skal drive avgiftspliktig virksomhet i leiearealet. En antagelse om bruken vil ikke legitimere grunnlag for fradragsføring, da bokføringen skal skje i henhold til dokumenterte opplysninger. Virksomheten burde forstå at det må anses som uaktsomt å foreta fradragsføring på slik mangelfullt grunnlag.

På den annen side må det hensyntas at det drives kombinert virksomhet både innenfor og utenfor avgiftsområde i det samme bygget, og at dette kan komplisere avgiftsbehandlingen av felleskostnader. Grensedragningen mellom leilighetsbygg og motellbygg er også uklar. Kostnadene er ikke spesifisert for de enkelte arealtyper, og kontoføringen gjør det ikke mulig å foreta noen slik oppsplitting. En tilleggsavgift må derfor fastsettes skjønnsmessig for hele byggekostnaden for den enkelte periode.

Skattekontoret fant det overveiende sannsynlig at det i dette tilfellet i det minste forelå en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven, og at det derved er eller kunne ha vært unndratt fra statskassen.

Ut i fra de opplysninger som ble gitt i tilsvarene fastholdes at det er fradragsført inngående avgift uten at vilkårene for dette er til stede på bokføringstidspunktet. Skattekontoret fant og ilegge tilleggsavgift i henhold til mval. § 21-3 med 10 % av etterberegnet beløp. Dette beløpet utgjorde kr 3 698 560 i vedtak av 31.01.11.    Når etterberegnet beløp endres fra kr 3 698 560 til kr 1 971 545, så medfører dette at tilleggsavgiften reduseres til kr 197 155.

Korrigering av tilleggsavgiften blir etter dette kr 172 699 (369 854 – 197 155)”.   Skattekontorets merknader til klagen:

Skattekontoret er kommet til at vedtaket om etterberegning fastholdes på alle punkter bortsett fra merverdiavgift minket i vedtak av 01.11.2011 og 10.02.2012. I minkingsvedtaket av 01.11.2011 aksepterte skattekontoret at ti av selskapets nyoppførte leiligheter, tilordnes selskapets virksomhet med romutleie i motellvirksomhet, se her skattekontorets vedtak av 01.11.2011. I vedtaket av 10.02.2012 kom skattekontoret til at tilbakeført merverdiavgift skulle minkes med ytterligere kr 164 902. Jf. skattekontorets vedtak av 10.02.2012 utgjør samlet minking kr 204 920, hvor kr 164 902 utgjør minking av tilbakeført merverdiavgift, mens minket tilleggsavgift utgjør kr 16 490 og minket rentebeløp kr 4 041.

Faktum i denne saken gjelder perioden før merverdiavgiftsloven av 2009 trådte i kraft. Drøftelsen som gjelder de materielle forhold vil derfor henvise til bestemmelsene i mval. av 1969.

Klageren har ført fullt fradrag for inngående avgift på alle kostnader på ombyggings- og oppføringskostnader knyttet til leiligheter som leies ut til bolig. Videre har selskapet fradragsført inngående avgift på ombyggings- og oppføringskostnader knyttet til lokaler i underetasjen som, etter skattekontorets oppfatning, ikke er omfattet av klagerens frivillige registrering.

Denne saken reiser flere spørsmål: • Spørsmål om selskapet har rett til fradrag for inngående avgift på kostnader til ombygging / nyoppføring av leiligheter for utleie. • Spørsmål om rett til fradrag for inngående avgift på kostnader til ombygging / nyoppføring av underetasje (lager / garasje) • Hvor stor andel av innågende avgift på felles driftskostnader og felles oppføringskostnader for henholdsvis verkstedbygget og kontorbygget kan selsksapet kreve fradrag for? • Kan selskapet kreve fullt fradrag for inngående avgift på øvrige driftskostnader (for eksempel kostnader til revisjon, regnskap osv)? 

Utleie av fast eiendom, herunder boligeiendom, er unntatt fra merverdiavgiftsområdet. Ved utleie av fast eiendom til avgiftsregistrert leietaker gir forskrift nr 117 til merverdiavgiftsloven utleier anledning til å søke om frivillig registrering. Den frivillige registreringen vil bare omfatte lokaler som er utleid til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Mval. § 5 a bestemmer imidlertid at romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet likevel er avgiftspliktig. En virksomhet som driver slik virksomhet har krav på fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i virksomheten jf. mval § 21.

Ad. spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring og drift av leiligheter Et hovedspørsmål i denne saken er hvorvidt selskapets utleievirksomhet kan anses å falle inn under området for ”romutleie i hotellvirksomhet eller lignende virksomhet” jf mval § 5a, og om selskapet dermed hadde rett til fradrag for inngående mva på kostnader til oppføring og drift av leilighetene.

Skattekontoret er enig med klager i at byggets karakter ikke er avgjørende. Det avgjørende for fradragsretten er imidlertid bruken av lokalene. Skattekontoret har ut fra en totalvurdering kommet til at utleievirksomheten selskapet har drevet knyttet til leilighetene i kontrollperioden har hatt delt formål – romutleie i motellvirksomhet og utleie av leiligheter til boligformål. Som nevnt, faller utleie av fast eiendom til boligformål utenfor merverdiavgiftens anvendelsesområde. Selskapet hadde derfor ikke rett til fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene for de arealene som ble utleid til boligformål.

Skattekontoret har lagt til grunn det faktum om selskapets virksomhet, som fremkom under bokettersynet, og lagt til grunn dette for avgiftsbehandlingen. De fremtidige endringer av virksomheten som har betydning for avgiftsbehandlingen, vil først få virkning fra det tidspunkt endringen er en realitet. En endring av virksomheten og omdisponering lokalene, slik at lokalenes tilknytning til avgiftsregistrert virksomhet er endret, kan gi grunnlag for å benytte justeringsreglene fra det tidspunkt da en eventuell omdisponering skjer. I den utstrekning selskapet ikke hadde fradragsrett for inngående avgift på oppførings- / ombyggingstidspunktet kan merverdiavgift ”hentes opp” og fradragsføres på et senere tidspunkt.

Omsetning i form av av romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet, utleie av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom er merverdiavgiftspliktig omsetning med lav sats på 8 % jf. mval § 5 a, og utleier  vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i slik virksomhet etter mval. § 21. Avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet må imidlertid avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom, siden ordinær utleie til boligformål ikke omfattes av merverdiavgiftsplikten.

Skattedirektoratet har i to publikasjoner (Fellesskriv til fylkesskattekontorene av 23.08.06 og uttalelse av 22.09.06 til en bransjeorganisasjon) trukket opp en nærmere grense mellom romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet på den ene side og utleie av fritidseiendom på den annen side. Uttalelsene omhandler momenter som skal vurderes og vektlegges ved avgjørelsen om en virksomhet faller innenfor området for ”hotellvirksomhet eller lignende virksomhet”. Skattedirektoratet legger til grunn i uttalelsene at utleie av rom for overnatting normalt vil inkludere rett til frokost, som serveres i egen spisesal. Det er imidlertid ikke tilstrekkelig at det tilbys frokostservering når utleievirksomheten primært er tilrettelagt for selvhushold. Skattedirektoratet har videre understreket at det må foretas en konkret vurdering når det skal avgjøres om det foreligger romutleie i hotellvirksomhet og lignende, og det må legges stor vekt på hvordan oppholdet er tilrettelagt. I vurderingen skal det legges vekt på flere ulike kriterier, der både servicetilbud til leietakere / gjester og byggets / anleggets utforming og tilrettelegging har betydning. Videre vil kontraktsforholdet med leietakeren eller gjesten være sentral i vurderingen.

Selskapet har under saksbehandlingen fremlagt avtale med E Catering om levering av mat til gjester / beboere ved behov. Det anses dermed dokumentert at selskapet har ytt tilbud om matservering i forbindelse med utleievirksomheten.

Det var ikke etablert en egen resepsjon i bygget i den tiden som bokettersynet gjelder. Det er imidlertid opplyst i tilsvaret at resepsjon inngår i andre byggetrinn, som var planlagt ferdigstilt høsten 2011. Motellet hadde ved skattekontorets befaring ikke noe utvendig skilt. I tilsvaret til skattekontorets varsel om etterberegning av merverdiavgift mottatt i januar 2011 ble det opplyst at skilt på motellets fasade vil bli fremskyndet.  

Selskapet anfører at avgiftsplikten er uavhengig av lengden på det enkelte leieforhold og det er vist til Ot. prp. nr. 1 (2005-2006). Skattekontoret er, i likhet med selskapet, av den oppfatning at lengden på leieforholdet ikke er avgjørende. Det som har betydning er om oppholdene i realiteten er hotellopphold eller om det kan anses som leie av fast eiendom (boligutleie). Det er opplyst at leilighetene i hovedsak er basert for firmaer som har behov for et sted der ansatte kan overnatte og bo fast over lengre tid, det vises til rapportens oppstilling over leietakere i rapportens punkt 5.2.2.4. Etter en ny gjennomgang av saken kom skattekontoret til at deler av utleievirksomheten måtte aksepteres som hotellvirksomhet / motellvirksomhet, og aksepterte fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene for 10 av leilighetene jf. minkingsvedtak av 01.11.2011.

Skattekontoret vil fastholde at klageren ikke har rett til fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene for de resterende 5 leilighetene, som ikke omfattes av skattekontorets vedtak om minking av merverdiavgift av 01.11.2011. Etter en helhetsvurdering kommer skattekontoret til at disse leilighetene leies ut til boligformål. Kontrakten mellom klageren og leietakeren fremstår etter sin ordlyd som en ordinær husleiekontrakt. Flere av beboerne i disse leilighetene har oppgitt bygget / leiligheten som sin boligadresse til Folkeregisteret. Flere av leiekontraktene som er inngått er tidsubegrensede. I tillegg er det stilt vilkår om depositum, og i noen tilfeller er det ytt husleiegaranti fra kommunen. Kun en av disse leilighetene er utleid møblert, samt en delvis møblert. De resterende er utleid umøblert, noe som taler mot at det foreligger ”romutleie i hotellvirksomhet” i disse leilighetene. Disse leiekontraktene fremstår etter skattekontorets oppfatning som ordinær boligleie. Det fremgår av kontraktene at husleieloven gjelder for leieforholdet, og at denne ikke kan fravikes til leietakers ugunst. I en av de fremlagte kontraktene er henvisningen til at husleieloven ikke kan fravikes imidlertid strøket over med penn.

Når det gjelder de 10 leilighetene, som ikke er utleid med ordinære husleieleiekontrakter,  legger altså skattekontoret til grunn at utleien fremstår som ”hotellvirksomhet eller lignende virksomhet” jf. mval av 1969 § 5a annet ledd nr. 2. Skattekontoret kom etter en fornyet vurdering til at selskapet kunne kreve fradrag for inngående avgift på oppføringskostnadene for disse 10 leilighetene, og fattet derfor vedtak om minking av tilbakeført inngående avgift 01.11.2011.                                                                                                                                                                                                                                      Ad. spørsmål om fradragsrett for inngående avgift på kostnader til oppføring og drift av selskapets øvrige bygg / lokaler Angående fradragsført inngående avgift knyttet til butikklokaler: Skattekontoret fant under bokettersynet at selskapet hadde fradragsført inngående avgift på ombyggings- / oppføringskostnader knyttet til butikklokaler, uten at det forelå leiekontrakt for dette lokalet, og tilbakeførte inngående avgift på anskaffelser knyttet til dette lokalet. Klageren har ikke fremlagt skriftlig leiekontrakt som gjelder butikklokalet, men anfører at det foreligger avtale med J om utleie av butikklokalet. I v/ J ga klart uttrykk for at selskapet ønsket å leie butikklokalene, og det ble gjort tilpasninger i lokalene til en X butikk. Det anføres at både klager og megleren, som bisto i forhandlingene i 2007, var av den oppfatning at leieavtale ble inngått. Klageren har lagt frem et brev fra X Næringsforum datert 18.01.11 hvor det bekreftes deltakelse på møte 10.12.07 vedrørende utvidelse og ombygging av foretningslokaler tilhørende klager. Tilstede på møtet var representant for J /I K og L, O som var aktuell som driver av ny butikk, samt M fra X Næringsforum og P. Fra brevet siteres siste avsnitt:        ”Ved møtes slutt tok alle hverandre i hendene og ”signerte” på den måten en avtale om videre jobbing mot felles målsetting, ny utvidet X butikk på X”.

Skattekontoret legger til grunn at det på tidspunktet for møte ikke ble inngått noen skriftlig avtale om leie. Det er heller ikke i nær tid etter møtet fulgt opp med inngåelse av skriftlig avtale. At det bare kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift tilsvarende det areal som faktisk er utleid til avgiftspliktig virksomhet, fremgår direkte av forskrift 117. Omfanget av registreringen fremgår av § 1 tredje ledd, hvor det er fastsatt at registreringen omfatter « arealer hvor brukeren ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift dersom denne hadde eid bygget eller anlegget ». Ordet « brukeren » sikter til den som rent faktisk bruker det aktuelle arealet. Faktisk bruk i forskriftens forstand foreligger først når det er inngått en kontrakt om leie av det aktuelle arealet til bruk innenfor avgiftsområdet. Det er først på dette tidspunkt brukeren er identifisert og den faktisk bruken er avklart. Etter skattekontorets syn har vilkåret om at det faktisk skal være inngått et leieforhold, støtte i forarbeidene til merverdiavgiftsreformen, og denne forståelsen fremgår av Finansdepartementets merknader til forskriften. Den er også senere lagt til grunn i tolkningsuttalelser fra departementet og skatteetaten og i Merverdiavgiftshåndboken som utgis av skatteetaten. Dette er også fulgt opp i rettspraksis, se her dom i IT Fornebu-saken (Borgarting Lagmannsrett 31.03.2008). Skattekontoret mener at brevet fra X Næringsforum av januar 2011vanskelig legges til grunn som alternativ til skriftlig leiekontrakt som dokumentasjon .    Skattekontoret kan heller ikke se at det forhold at tidligere leietaker ble bedt om å flytte ut eller at det ble gjort tilpasninger i lokalene, kan legges til grunn som et moment som tilsier at det allerede forelå bindende leieavtale. Skattekontoret forstår det slik at det aldri ble inngått noen skriftlig avtale med I v/J. Det ble heller aldri etablert noen X-butikk i lokalene. Det vises til bokettersynsrapportens punkt 5.3.3.2 hvor det opplyses av styreleder at det pr. rapportdato ikke er inngått avtale om utleie av butikklokalene.

Skattekontoret legger til grunn at tidligere leietaker er flyttet ut, og at arealet foreløpig ikke er leid ut til andre leietakere. Det forhold at det foreligger en tvist mellom selskapet og J om det eventuelt er inngått en bindende leieavtale kan ikke anses for å ha betydning.

Angående fradragsført inngående avgift knyttet til lagerlokaler Skattekontoret har videre tilbakeført inngående avgift på byggekostnader knyttet til lagerlokaler i kjelleren til verkstedbygget, da skattekontoret kom til at det ikke var dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort at lokalet var leid ut til avgiftspliktig leietaker eller på annen måte var disponert i avgiftspliktig virksomhet. Klageren anfører at lokaler i kjeller på 300 kvm benyttes som lager for selskapets egen virksomhet. Basert på opplysningene skattekontoret har fått i forbindelse med kontrollen, finner vi at det ikke er sannsynliggjort eller dokumentert at disse arealene benyttes i selskapets egen avgiftspliktig omsetning. Under skattekontorets befaring ved eiendommen stod lokalet tomt. Skattekontoret fastholder derfor at dette kjellerarealet ikke anses å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og fastholder vedtaket om tilbakeføring av merverdiavgift knyttet til dette lokalet.

Klager anfører videre at en av selskapets leietakere, H AS har fått rett til å disponere plass i kjelleren. Skattekontoret forstår det slik at bruk av lagringsplass i kjelleren ikke konkret fremgår av eller er omfattet av den leieavtalen H har inngått med klager. Slik skattekontoret ser det, faller det å stille lokaler til vederlagsfri disposisjon  utenfor  forskrift nr 117, som gir anledning til frivillig registrering for ”utleie” til avgiftspliktig leietaker. At det er inngått leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker anses etter gjeldende rett som et avgjørende vilkår for å fradragsføre inngående avgiften på blant annet byggekostnader (Jf IT Fornebu-dommen). Arealer det ikke er inngått leiekontrakt for kan det vanskelig dokumenteres at er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Det anføres i klagerens bemerkninger til skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda at ny leieavtale er inngått, men ikke formelt undertegnet. Dette kan imidlertid ikke være avgjørende. Klageren viser til  Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2011 s. 410 at det i norsk rett er det tilstrekkelig med enighet om de vesentlige vilkår i et leieforhold for at bindende leiekontrakt anses inngått. I saken kom Høyesterett til at Ernst & Young hadde inngått bindende leieavtale selv om det gjensto å diskutere forhold av betydning og kontrakten ikke var signert av partene. Skattekontoret viser til at denne dommen gjelder spørsmålet om bindende avtale var inngått mellom partene. Dette kan imidlertid ikke få avgjørende betydning for  spørsmålet om utleier har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på oppførings- eller ombyggingskostnader, og om dokumentasjonskravene i henhold til merverdiavgiftsretten er oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at den anførte Høyestrettsdommen, som gjelder avtaleloven § 25, får avgjørende betydning i vår sak.     Ad biloppstillingsplasser / garasje i kjelleren til verkstedbygget                                                                                                                                                                          Basert på opplysningene skattekontoret har fått, forstår vi det slik at deler av arealene i kjelleren til verkstedbygget som et utgangspunkt var ment disponert som garasjeplasser for salg sammen med nyoppførte leiligheter. Det er under bokettersynet lagt til grunn at disse arealene er garasje for boligeiendom. Dette på bakgrunn av at det fremgår av salgsprosjektene til leilighetene at det medfølger en garasje til hver leilighet. Det er direkte adgang fra garasjeanlegget via heis til leilighetene. Klageren har opplyst at det ikke var helt avklart hva arealene skulle brukes til, da han ikke trodde det ville være behov for parkeringsplass for alle leilighetene. Han vurderte derfor å trekke garasjeplassene ut av salgsprosjektene. Pr juli 2011 fremgår det av salgsprospektene leilighetene, som ligger til salg på finn.no at disse selges med garasjeplass i kjeller.

Etter en samlet vurdering er skattekontoret kommet frem til at vi vil fastholde den delen av vedtaket om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift som knytter seg til kjeller- / garasjearealet.

Ad. fradragsrett for inngående avgift på kostnader til drift av selskapets eiendom samt generelle driftskostnader i selskapet:

Etter mval § 21 har den avgiftsregistrerte næringsdrivende rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser som er ”til bruk” i den avgiftspliktige virksomheten. Mval § 23 legger til grunn at merverdiavgift på anskaffelser til bruk både i den avgiftspliktige virksomheten og utenfor merverdiavgiftsloven skal fordeles. Forskrift nr 18 gir retningslinjer om at fordelingen skal skje etter anskaffelsens antatte bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret er kommet til at deler av klagerens eiendom ikke har vært til bruk i den frivillig registrerte virksomheten i kontrollperioden. Klageren har derfor ikke rett til fullt fradrag for driftskostnader knyttet til eiendommene i kontrollperioden. Videre har klageren heller ikke rett til fullt fradrag for inngående avgift på generelle driftskostnader i selskapet.

Skattekontoret la i vedtaket av 31.01.2011 til grunn en fordelingsnøkkel for driftskostnader basert på areal. Fordelingsnøkkelen ble i vedtaket bygget på forholdstall knyttet til areal henholdsvis innenfor og utenfor selskapets frivillige registrering, da skattekontoret kom til at dette var et forsvarlig skjønn angående anskaffelsenes ”antatte bruk” innenfor i selskapets avgiftsregistrerte virksomhet.

Etter skattekontorets fornyede vurdering, der vi kom til at 10 av de nyoppførte leilighetene ble ansett å være til bruk i avgifspliktig romutleie i hotellvirksomhet jf. minkingsvedtak av 01.11.2011, ble også fordelingsnøkkelen for selskapets driftskostnader justert tilsvarende slik at fordelingsnøkkelen tok høyde for en større andel areal innenfor den frivillige registreringen. Selskapet ble dermed innrømmet et større fradrag for inngående avgift på felleskostnader. Skattekontoret mener at en skjønnsmessig fordeling av inngående avgift basert på areal innenfor og utenfor den frivillige registreringen er forsvarlig. Vi kan ikke se at selskapet har kommet med opplysninger som gjør at vi finner at den skjønnsmessig fastsatte fordelingsnøkkelen må tilsidesettes som ugyldig. Fordelingsnøkkelen må derfor kunne legges til grunn for selskapets felles driftskostnader samt for felles byggekostnader, som altså ikke gjelder direkte allokerte kostnader til det enkelte lokale / den enkelte leilighet.

Skattekontoret er etter dette kommet til at vedtak om etterberegning av merverdiavgift av 31.01.2011 må fastholdes for det avgiftsbeløp som ikke er minket i skattekontorets vedtak av 01.11.2011. Skattekontoret mener derfor at vedtak om etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 1 971 545 må fastholdes.

Ad. tilleggsavgift Det følger av mval. § 21-3 at den som forsettelig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og statskassen er eller kunne vært unndratt avgift, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % utover fastsatt avgift, jf. mval. § 18-1 og § 18-3 første og andre ledd.

Klageren anfører at selskapet på ingen måte har opptrådt uaktsomt, og at det følgelig ikke er noe grunnlag for å opprettholde den ilagte tilleggsavgiften.

Skattekontoret viser til at merverdiavgiftssystemet legger opp til en streng aktsomhetsnorm. Selskapet er forpliktet til å ha god kjennskap til regelverket som gjelder for egen bransje. Skattekontoret legger derfor til grunn at det i det minste foreligger en uaktsom overtredeles av merverdiavgiftsloven. Selskapet burde ha forstått at vilkårene for fradragsføring av inngående avgift for utleiearealer ikke foreligger før det er klart at lokalene er leid ut til virksomhet som skal bruke lokalene i sin avgiftspliktige virksomhet. Inngått leiekontrakt med leietaker som driver avgiftspliktig virksomhet i leiearealet vil etter skattekontorets syn være nødvendig for å dokumentere slik utleie. En antagelse om bruken er ikke tilstrekkelig grunnlag for fradragsføring, da bokføring skal skje i henhold til dokumenterte opplysninger. Videre burde selskapet ha forstått at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift på leiligheter som benyttes til boligutleie. Selskapet har selv hatt hånd om leiekontraktene og vilkårene i disse.

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer av 12.10.1987.

Det er hensyntatt at det drives en kombinert virksomhet både innenfor og utenfor avgiftsområde i det samme bygget, og at det er forståelig at dette kan komplisere avgiftsbehandlingen av felleskostnader. I tillegg er grensedragningen mellom leilighetsbygg og motellbygg uklar. Byggekostnadene er ikke spesifisert for de enkelte arealtyper, og kontoføringen gjør det ikke mulig å foreta noen slik oppsplitting. Tilleggsavgiften er derfor fastsatt skjønnsmessig for hele etterberegningen for den enkelte periode.

I forhold til bevisenes styrke kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i mval. § 21-3 er oppfylt, jf. Høyesteretts avgjørelse avsagt 29.10.08. En finner på bakgrunn av ovennevnte at dette vilkåret er oppfylt.

Etter dette er skattekontoret kommet til at vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med 10 % fastholdes. Etter skattekontorets vedtak av 01.11.2011 er beløpet for tilleggsavgift redusert, og utgjør kr 197 154. Utkast til ny innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift ble sendt til klagerens fullmektig for ytterligere innspill den 02.11.11. Vi mottok klagerens innspill 13.01.12.

Klagers innsigelser Fra klagers brev av 13.01.12 hitsettes: ”1. INNLEDNING

Det vises til skattekontorets minkingsvedtak av 2. november 2011, samt etterfølgende korrespondanse vedrørende utsatt klagefrist til 13. januar 2012.

På vegne av ovennevnte selskap påklages den delen av vedtaket som gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift til Klagenemnda for merverdiavgift. Det gjøres gjeldende at vedtaket bygger på feil rettsanvendelse, og at det under enhver omstendighet ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. På denne bakgrunn anmodes skattekontoret om å omgjøre vedtaket av eget tiltak. I motsatt fall ber vi om at klagen oversendes Klagenemnda for merverdiavgift for videre behandling.

2. KORT OM SAKENS BAKGRUNN OG SKATTEKONTORETS VEDTAK

Klager AS ("Klager") eier to bygg i X i X kommune i X:

• XX. 36 XX. 178 (inneholder eget kontor, butikkareal og leiligheter for utleie) • XX. 36 XX. B og I42 (inneholder et motell, næringslokaler til utleie og lagerlokaler)

I årene 2007 -2011 er det på sistnevnte bygg (XX. 36 XX. B og 742) utført flere byggetiltak hvor det er fradragsført inngående merverdiavgift. Byggetiltakene har dels tilknytning til oppføring av motell (innenfor avgiftsområdet), dels leiligheter for utleie (utenfor avgiftsområdet), dels til frivillig registrert utleie av næringsarealer (innenfor avgiftsområdet) og dels arealer til egen bruk (innenfor avgiftsområdet). Nedenfor følger en kort forklaring med hensyn til fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til de ulike byggetiltak.

2.1 Generelt om fradragsføring ved oppføring/rehabilitering av bygg

Fradragsretten for inngående merverdiavgift følger av merverdiavgiftsloven §§ 21 og 23, jf. forskrift nr. 18 om forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift. I utgangspunktet skal fradragsretten for inngående merverdiavgift bedømmes for hvert enkelt bygg og for hvert enkelt rom. Det er sikker rett at bygg som oppføres/rehabiliteres til bruk både i avgiftspliktig virksomhet og til formål som ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift, ikke kan anses som anskaffet til bruk under ett i relasjon til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 23 når arealene er til eksklusiv bruk i de respektive virksomheter. Inngående merverdiavgift på byggekostnadene skal i slike tilfeller henføres direkte til de forskjellige formål, jf. Finansdepartementets veiledende merknader til forskrift nr. 18 § 1 og departementets brev av 13. februar 1978. Nevnte utgangspunkter har blitt konsekvent lagt til grunn i avgiftspraksis, og vi er ikke kjent med andre rettslige utgangspunkter.   Klager har fulgt disse utgangspunktene, ved at inngående merverdiavgift på de ulike byggetiltakene ikke har blitt ansett for å være til bruk under ett i relasjon til merverdiavgiftsloven § 23 (”fellesanskaffelser"), men henført til arealer som er til eksklusiv bruk i ulike virksomheter. Klager har for hvert enkelt byggetiltak vurdert om det enkelte areal i bygget gjelder virksomhet som helt ut er til bruk innenfor avgiftsområdet, eller om arealet helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet eller om arealet er til bruk under ett, dvs. er en fellesanskaffelse etter merverdiavgiftsloven § 23, jf. forskrift nr. 18. En nærmere redegjørelse for de aktuelle byggetiltak følger nedenfor.

2.2 De ulike byggetiltak i perioden 2007-2OO9

2.2.1 Regnskapssåret 2007

I 2007 ble det utført byggearbeider i kjeller (angitt som "kjeller 2" i forklaringer fra virksomheten) som følge av at kjelleren hadde rast sammen i 2006 Det er dokumentert at kjeller 2 leies ut til D Maskin AS, og at arealet omfattes av den frivillig registrerte utleievirksomheten til Klager. Selskapet har derfor korrekt fradragsført all merverdiavgift tilknyttet byggearbeider i kjeller 2 med kr 108 777. I 2007 ble det også foretatt anskaffelser direkte til motellet, hvorav inngående avgift på konsulenthonorarer utgjorde kr 53 577 + 3 875 og inngående avgift på fundamentering til utvidelse av butikkareal på 300m2. Det er dokumentert at butikken på dette tidspunktet var utleid til registrert leietaker og merverdiavgiften utgjorde her kr 360 835. Totalt utgjorde inngående avgift på anskaffelser som er til eksklusiv bruk i avgiftspliktig virksomhet i 200T kr 604 312.

Etter vårt syn har skattekontoret uriktig ansett ovennevnte anskaffelser som fellesanskaffelser, og derfor uriktig tilbakeført inngående avgift med kr 270 999 i vedtaket.

2.2.2 Regnskapsåret 2008 og 2009

I 2008 og 2009 er det utført 3 større byggetiltak

• Oppføring av leieligheter for utleie • Oppføring av motell • Ombygging av butikklokale

Byggetiltakene knytter seg til ulike arealer som enten skal brukes helt ut innenfor avgiftsområdet eller helt ut utenfor avgiftsområdet. Det er derfor ikke tale om fellesanskaffelser i relasjon til merverdiavgiftsloven § 23, men anskaffelser som enten helt ut er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 21 eller helt ut til bruk i virksomhet utenfor avgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 5 A første ledd. Slik vi ser det, må skattekontoret ha oversett at virksomheten ikke har gjort noe fradrag på byggetiltak i arealer som faller helt ut utenfor avgiftsområdet (oppføring av leieligheter for utleie) i sitt vedtak. Dersom virksomheten skal benytte de fordelingsnøklene som er oppstilt i vedtaket, som vi mener ikke kan benyttes i henhold forvaltningspraksis, vil selskapet komme i en posisjon hvor det kan kreves ytterlige fradrag for inngående merverdiavgift. Virksomheten kan imidlertid ikke følge vedtaket på dette punkt, selv om det vil være økonomisk fordelaktig, fordi det åpenbart vil være i strid med loven, Poenget er at det er gjort byggetiltak i ulike rom/arealer, hvor det aktuelle rom enten skal benyttes helt ut i avgiftspliktig virksomhet eller helt ut i avgiftsunntatt omsetning. I en slik situasjon kan man ikke benytte arealbasert fordelingsnøkkel. Nedenfor vil vi kort påpeke enkelte forhold tilknyttet selskapets utleie av næringsarealer som er omfattet av frivillig registrering og egen bruk av lokaler i bygget.

2.2.3 Kort om frivillig registrering

Klager er frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for utleie av næringsarealer til avgiftspliktige leietakere. For virksomheter som er frivillig registrert gjelder det, slik skattekontoret har påpekt, et særskilt krav om at utleier må ha inngått leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker for å ha rett til å fradragsføre inngående avgift på anskaffelser til arealer som skal omfattes av utleiers frivillig registrering.

2.2.3.1. Utleie av butikklokal

Det bemerkes at Klager ikke har fradragsført merverdiavgift tilknyttet arealer hvor det ikke foreligger leiekontrakt med registrert leietaker. Skattekontoret har oversett at Klager hadde leiekontrakt med G på tidspunktet byggearbeidene pågikk, se tilsendt leiekontrakt av 20. september 2000 med G, org. nr. xxx xxx xxx MVA (bilag 11 til tilsvar til varsel om etterberegning av L6. november 2010). Som det fremgår av leiekontrakten med G, ble leiekontrakten den 12. mai 2005 forlenget med 5 år, sik at leieforholdet skulle opphøre i 2010. Det var derfor ikke galt å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser til butikklokalet. At leiekontrakten med G senere ble uvirksom fordi forhandlingene med I AS strandet, rokker ikke ved det faktum at det forelå leiekontrakt. For øvrig er det vårt synspunkt at det også ble inngått leiekontrakt med I, men dette er det ikke nødvendig å ta stilling til.

Etter vårt syn har skattekontoret etter dette uriktig tilbakeført inngående avgift som har påløpt ved ombygging av matbutikken.

2.2.3.2 Utleie av kjellerlokale

I innstillingen legges det til grunn at deler av kjellerlokalet som leies ut til H AS ikke omfattes av leiekontrakten. Dette er feil. Faktum er at arealene omfattes av leiekontrakten' Spørsmålet kan ikke ses å ha betydning i nærværende sak ettersom det ikke er utført byggetiltak i dette arealet. Vi ser derfor ikke grunn til å gå videre inn på dette.

2.2.4 Kort om areal til egen bruk

Skattekontoret legger til grunn at Klager ikke har sannsynliggjort at et areal på ca. 300 kvm i kjeller (ikke "kjeller 2") er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette er virksomheten sterkt uenig i, og vil i denne forbindelse vise til tidligere forklaringer og innsendt bilde, hvor det ikke bare er sannsynliggjort, men også dokumentert at arealet brukes til lager i avgiftspliktig virksomhet. Vi tillater oss å spørre skattekontoret om hvilken bruk arealet skulle ha tilknytning til dersom det ikke er merverdiavgiftspliktig virksomhet? Det vises til at det kun er utleie av leieligheter som er unntatt avgiftsplikt i det aktuelle bygget. Lageret har åpenbart ikke tilknytning til utleie av leiligheter. For øvrig viser vi til merverdiavgiftsloven § 43 som lyder: "Registreringspliktig næringsdrivende anses avgiftspliktig for sin omsetning i den utstrekning det e ved registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger foretatt i samsvar med regnskapsregelverket, ved annet regnskapsmateriale elter på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, godtgjøres at det ikke skat betales avgift av omsetningen".

Bevisbyrden for at det foreligger unntatt omsetning ligger etter dette hos de næringsdrivende. I den grad skattekontoret skulle hevde at det er arealer i bygget som ikke brukes helt ut innenfor loven, må det være rettslig korrekt å legge bevisbyrden på skattekontoret. Denne bevisbyrden har skattekontoret på ingen måte oppfylt.

Etter vårt syn har skattekontoret uriktig tilbakeført inngående avgift som har påløpt ved ombygging av kjellerlokalet.

3. AVSLUTTENDE KOMMENTARER Dersom skattekontoret fastholder etterberegningen, ber vi om aksept fra Klagenemnda om å benytte de fordelingsnøkler som er oppstilt i vedtaket. Som nevnt vil dette gi virksomheten et noe høyere merverdiavgiftsfradrag enn om virksomheten skal henføre de ulike byggetiltak til hhv. innenfor/utenfor loven. Klager vil da korrigere avgiftsbehandlingen i tråd med innstillingens anvisning.

Spørsmålet om fradragsrett ved ombygging/rehabilitering av bygg er vanskelig når man som i er undergitt ulike bestemmer etter merverdiavgiftsloven, Spørsmålene blir enda mer komplisert når kontrollen gjennomføres midt i byggeprosjektet. Dersom det skulle være behov for nærmere dokumentasjon m.v. over arealenes tilknytning til de ulike virksomhetsområder, ber vi om at det tas kontakt med undertegnede på telefonnummer xx.”

Skattekontorets vurdering av klagerens tilbakemelding på skattekontorets endringsvedtak av 01.11.2011 samt bemerkninger til skattekontorets nye innstilling til Klagenemnda

Skattekontoret har foretatt en fordeling av byggekoskostnadene fordi selskapet ikke har henført de forskjellige kostnadene til henholdsvis avgiftspliktig og ikke avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret har under bokettersynet lagt til grunn en fordeling av arealene utifra om de er til bruk i avgiftspliktig eller ikke avgiftspliktig virksomhet.

Når skattekontoret foretok en tilbakeføring av inngående avgift i vedtak av 01.11.11, så ble  fordelingen, som ble lagt til grunn under bokettersynet benyttet, men justering av areal slik at arealet tilsvarende 10 av leilighetene ble ansett for å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Ved fastsettelse av fordelingsnøkkelen for fradrag for inngående avgift jf. mval § 23 har skattekontoret lagt til grunn areal som uttrykk for anskaffelsenes ”antatte bruk” i den avgiftspliktige virksomheten jf. § 23 og forskrift nr 18. 

Ad fordelingsnøkkel for inngående merverdiavgift for regnskapsåret 2007 Skattekontoret har foretatt en fordeling av inngående merverdiavgift etter mval. § 23. Fordelingen er basert på at det er blitt oppført lokaler med ulik tilknytning til avgiftsområdet, og selskapet hadde ikke spesifisert i regnskapet hvilke kostnader som var allokert til lokaler eksklusivt innenfor og utenfor den avgiftsregistrerte virksomheten. Skattekontoret har skilt mellom oppføringskostnader og driftskostnader i skjønnsutøvelsen. Grunnlaget for fordeling er varen eller tjenestens antatte bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven. I forskrift nr. 18 § 2 fremgår det at dersom byggekostnadene kan antas å fordele seg tilnærmet jevnt på kvadratmeter gulvflate til de forskjellige formål, kan fordelingen av inngående merverdiavgift på oppføring av bygning foretas på grunnlag av forholdet mellom gulvflate til bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven.

For inntektsåret 2007 har skattekontoret lagt til grunn en fordelingsnøkkel for felles driftskostnader til det samlede bygget, hvor 74,1 % anses å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det anføres av klager at alle driftskostnader og oppføringskostnader i 2007 skal henføres til avgiftspliktig bruk. Skattekontoret kan i følge oversikt i vedlegg til vårt vedtak av 01.11.11 ikke se at dette er typiske utgifter som kun skal henføres til avgiftspliktig virksomheten. Det er heller ikke sannsynliggjort eller dokumentert av klager at disse kostnadene er til eksklusiv bruk i avgiftspliktig virksomhet.     Det anføres at inngående avgift på fundamentering til utvidelse av butikkareal på 300 kvm var til bruk i butikkarealene som på dette tidspunkt var utleid til registrert leietaker. Det fremgår av arealfordelingen over oppføringskostnadene at disse kostnadene er fordelt som ikke avgiftspliktige. Skattekontoret er kommet til at fradrag for inngående avgift på fundamenteringskostnadene, som påløp da det forelå et eksisterende leieforhold med butikken G, må innrømmes. Avgiftsbeløpet på kr 360 835 er forholdsmessig fordelt med 54,3 % av påløpt inngående avgift. Skattekontoret har i omgjøringsvedtak av 10.02.2012 foretatt en korrigering for disse konkrete kostnadene. Et beløp på kr 164 902 (45,7 %), samt en andel av tilleggsavgiften – 10 % av dette beløpet – er minket i dette omgjøringsvedtaket. 

 

Ad regnskapsårene 2008 og 2009 Klager anfører at det ikke er gjort fradrag for inngående avgift vedrørende byggetiltak som gjelder 3 leiligheter som leies ut til boligformål. Når det gjelder kontorbygget er 1. og 2. etasje utleid til avgiftspliktig leietaker, mens 3. etasje er utleid som boliger, og dermed unntatt avgiftsplikt. I følge vedlagte regneark har oppføringskostnadene relatert seg til verkstedbygget (XX. 36/XX. 8) Det må antas at oppføringskostnader for kontorbygget ligger utenfor bokettersynsperioden.

Når det gjelder kostnader til oppføring av nytt verkstedbygg  har selskapet  i utgangspunktet fradragsført 100 % av påløpt inngående avgift på alle byggekostnadene. Skattekontoret har lagt til grunn at ikke alle lokalene var leid ut i eller til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og at det derfor ikke forelå full fradragsrett for inngående avgift på oppføringstidspunktet. Skattekontoret har for oppføringskostnadene lagt til grunn en arealbasert fordelingsnøkkel som tilsier at fradrag for inngående avgift vedrørende byggekostnadene utgjør 45,7 %. Når det gjelder motellvirksomheten har skattekontoret foretatt en fordeling av antall rom / leiligheter som leies ut som bolig, og følgelig ikke er avgiftspliktig, og antall rom / leiligheter i den avgiftspliktige hotellvirksomheten. Når det gjelder de løpende driftskostnadene til det samlede bygget for regnskapsårene 2008 og 2009 har skattekontoret lagt til grunn en fordelingsnøkkel på henholdsvis 64,2 % og 67,5 %.  Selskapet må for fremtidige år foreta en fordeling av driftskostnadene til bygget etter mval. § 8-2. Det er bare kostnader som er til antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet som det kan gjøres fradrag for.

Ad utleie av butikklokaler Det anføres at skattekontoret har oversett at Klager hadde leiekontrakt med G på tidspunktet hvor byggearbeidene pågikk, og at skattekontoret uriktig har tilbakeført inngående avgift som har påløpt ved ombygging av matbutikken. G flyttet ut fra lokalene sommeren 2009, og ombyggingen til ny butikk startet høsten 2009. Basert på de foreliggende opplysningene i saken, legger skattekontoret til grunn at selskapet forsøkte å inngå ny leiekontrakt for butikklokalene, men at endelig avtale ikke kom i stand. Vi legger altså til grunn at det ikke forelå noen leiekontrakt for butikklokalet på det tidspunkt hvor ombyggingen til ny butikk startet. Etter gjeldende rett stilles det krav om at det foreligger et reelt leieforhold for at et lokale skal anses omfattet av utleiers frivillige registrering. Skattekontoret anser det derfor som riktig etter gjeldende rett å tilbakeføre inngående avgift vedrørende anskaffelser til butikklokalet i 2009. For ordens skyld viser vi her til at reglene om justering av merverdiavgift innebærer at avgiftsbeløpet ikke er tapt, men kan fradragsføres gjennom utnyttelse av justeringsrett ved senere avgiftspliktig bruk.  Ad arealer til egen bruk Det anføres at arealet i kjelleren på 300 kvm er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det vises til tidligere innsendte forklaring og bilde, og at den avgiftspliktige bruken dermed er sannsynliggjort. Under bokettersynet ble arealoversikten utarbeidet i samarbeid med P. Det ble opplyst at det på dette tidspunktet var uklart hva lokalene skulle brukes til og at det ikke var inngått noen leieavtale for disse arealene. Det vises ellers til hva som er sagt om dette tidligere i vedtaket. Skattekontoret forstår det slik at klageren anfører at lokalet er i bruk i selskapets egen avgiftspliktige virksomhet. Ved skattekontorets befaring på eiendommen sto disse lokalene tomme. Skattekontoret anser ikke at det vedlagte bilde er tilstrekkelig til å sannsynliggjøre at kjellerlokalet er bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet. Det er ikke dokumentert på hvilket tidspunkt bildet er tatt, og om det er tatt i kontrollperioden. Videre er det vanskelig å se av bildet hva som er lagret i lokalet. Det er heller ikke dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort at det lagrede er knyttet til den avgiftspliktige delen av selskapets virksomhet. 

Når det gjelder tilleggsavgiften er det ikke kommet frem nye opplysninger eller anførsler tilsvaret som etter vårt syn gjør at vi vurderer spørsmålet annerledes. Skattekontoret viser derfor til vår behandling av dette punktet ovenfor i vedtaket.

Skattekontoret er kommet til at vedtak om tilbakeføring av inngående avgift må opprettholdes i henhold til det som etter vårt vedtak av 10.02.2012 er sakens omtvistede beløp: til sammen kr 1 806 680, tilleggsavgift på kr 180 668 samt renter etter skattebetalingsloven § 11-2.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

      V e d t a k:

Den påklagde etterberegning som går ut over det vi har minket i vedtak av 01.11.11 og 10.02.2012, stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Langballe og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.