Klagedato:  29. juni 2012

 Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Overføring av justeringsforpliktelse                                                                             Påklaget beløp kr 1 592 917

 

Stikkord:  Justeringsforpliktelse    

Bransje: Eiendomsutvikling og eiendomsdrift, herunder erverv, utvikling, drift, salg og utleie av fast eiendom.

 

Mval:  § 9-2 tredje ledd   § 9-3 første ledd

        Innstillingsdato: 6. november 2012

  KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 17. desember 2012 i sak nr 7494 vedrørende Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Selskapet Klager AS, org.nr xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret 16. august 2004. Selskapet var registrert i Merverdiavgiftsregisteret i perioden fra 6. termin 2004 til 6. termin 2008.

Selskapet ble forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2010. Det ble gitt tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift som var påløpt i perioden før mars 2010. Virksomheten er frivillig registrert for utleie av bygg, jf. merverdiavgiftsloven   § 2-3. 

Selskapets formål er oppgitt å være eiendomsutvikling og eiendomsdrift, herunder erverv, utvikling, drift, salg og utleie av fast eiendom. Selskapet skal videre ha anledning til å eie aksjer og andeler i andre selskaper, samt hva som står i naturlig forbindelse med dette.   På bakgrunn av bokettersyn for året 2010, jf. bokettersynsrapport av 13. april 2012, fattet skattekontoret 4. juni 2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, justering av inngående merverdiavgift, tilleggsavgift og renter for 3. termin – 6. termin 2010. Samlet etterberegning inklusiv justering av inngående merverdiavgift utgjorde kr 1 678 317, renter kr 79 080 og tilleggsavgift kr 17 080.

Klage fra selskapet v/advokat A (B & Co.) ble mottatt 29. juni 2012. Klagefristen er overholdt. Klagen gjelder spørsmålet om overføring av justeringsforpliktelse. Påklaget beløp gjelder justering av inngående merverdiavgift med kr 1 592 917 for 4. termin 2010.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 13. april 2012 2 Varsel om etterberegning 20. april 2012 3 Merknader til varsel om endring 11. mai 2012 4 Vedtak 4. juni 2012 5 Klage  27. juni 2012 6 Oversendelse av innstilling 18. september 2012 7 Klagers merknader til innstilling 8. oktober 2012

Klagen gjelder: Klagen gjelder skattekontorets adgang til å justere tidligere fradratt inngående merverdiavgift på grunnlag av manglende skriftlig avtale ved overføring av justeringsplikten, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3. Klager anfører at vilkårene for overføring av justeringsplikten er oppfylt. Klager anfører at vedtakets resultat etter deres syn strider mot det grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftsretten om at realitet går foran formalitet.

Sakens faktum: Klager AS kjøpte 1. november 2009 eiendommen C (g.nr. X b.nr. XX) i D fra E AS for kr 34 000 000.

Bygningen hadde tidligere vært benyttet til bilverksted og bruktbilsalg. Klager AS måtte innrede bygningen på nytt etter at den hadde vært helt ”ribbet”. Selskapet leide inn eksterne firmaer til å utføre arbeidene på bygget. Det ble også foretatt arbeider på bygget etter at leietager hadde begynt å benytte lokalene.

Eiendommen ble leid ut til F AS (som driver G AS) i 8 av dagene Klager AS var eiere av eiendommen. Klager AS har for dette innberettet leieinntekter for 4. termin 2010 på kr 75 127.

Eiendommen ble solgt til H AS for kr 37 500 000 ifølge kontrakt datert 11. juni 2010. Eiendommen ble overdratt til H AS i juli 2010. I følge kontraktens punkt 11 fremkommer følgende vedr overføring av justeringsforpliktelsen:

”Kjøper overtar justeringsforpliktelsen i forhold til fradragsført merverdiavgift på de investeringer selger har foretatt i forbindelse med ombygging av eiendommen til leietaker F AS virksomhet. Det er en forutsetning at kjøperselskapet er registrert i merverdiavgiftsregisteret.”

Klager AS v/I opplyste i e-post av 28. oktober 2011 til skattekontoret at det ikke var avtalt noe ytterligere vedrørende overføringen av justeringsforpliktelsene.

Den 9. mars 2012 inngikk partene separat avtale om overdragelse av rett/plikt til justering av merverdiavgift.

Det er videre fremlagt brev datert 14. mars 2012 fra H AS som gir utfyllende opplysninger vedr overføringen av justeringsforpliktelsen.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at dokumentasjonsreglene for overføring av justeringsplikten i hht merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 ikke er oppfylt.  Som følge av dette justeres inngående merverdiavgift med kr 1 592 917 for 4. termin 2010. Det siteres følgende fra vedtaket vedr. dette forholdet:

”Justeringsplikten ved overdragelse av en kapitalvare følger av merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd, etter § 9-3 første ledd kan plikten overføres. Vilkårene for overføre justeringsplikten følger av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-1 til § 9-3-8.

I Klagers sak er spørsmålet om dokumentasjonsplikten er oppfylt. Av § 9-3-3 første ledd følger:

En overføring av justeringsplikten skal dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale med opplysninger om a) overdragerens og mottakerens navn, adresse og organisasjonsnummer b) opplysninger som nevnt i § 9-1-2 første ledd bokstav a til f c) overdragerens og mottakeres fradragsrett ved overdragelsen angitt i prosent d) resterende justeringsbeløp for mottakeren e) angivelse av beløp for den justeringsplikten som overføres f) hvordan inngående merverdiavgift fordeler seg på de ulike delene av kapitalvaren ved overdragelse som gjelder kapitalvare som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, jf. § 9-1-2 annet ledd.

Det er i klagen til varsel om etterberegning vist til at verken loven eller forskriften oppgir noen frist for når dokumentasjon skal foreligge.

Skattedirektoratet har i brev av 17. februar 2009 og melding 8/2011 uttalt at fristen for å avtaleregulere plikten til justering ved overdragelse er utgangen av den oppgavetermin kapitalvaren er overdratt.

Etter skattekontorets syn må ordlyden i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 tolkes slik at en avtale om overføring av justeringsplikten i utgangspunktet må foreligge ved overføringen av kapitalgjenstanden. At skattedirektoratet har utvidet fristen i forhold til en naturlig tolkning av ordlyden i forskriften er gjort av praktiske hensyn.

Det er vist til at formålet bak dokumentasjonskravet er at mottakeren av kapitalvaren skal kunne foreta en korrekt justering. Skattekontoret skal bemerke at hensynet til avgiftsmyndighetens kontroll også ligger bak reglene. Kontrollhensynet tilsier at dokumentasjon foreligger når avgiftsmyndighetene foretar kontroll. En kontroll omfatter de omsetningsoppgavene som selskapet til enhver tid har sendt inn.

Skattekontoret finner på grunnlag av ovenstående ikke å kunne legge vekt på at det ikke har skjedd noen justeringshendelser etter overdragelsen av eiendommen. Heller ikke at partene har innrettet seg som om justeringsplikten var overført kan etter skattekontoret syn tilleggs vekt.

Skattekontoret finner etter dette at vilkårene for å overføre justeringsforpliktelsene ikke er oppfylt, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9.3.3. Det skal derfor foretas en endelig justering. Dette innebærer at inngående merverdiavgift med kr 1 592 917 tilbakeføres for 4.termin 2010.”

  Klagers innsigelser til vedtaket  I brev(klage) datert 27. juni 2012 opplyser selskapet v/adv. A at vilkåret om samtykke for overføring av justeringsforpliktelsen som følger av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2 er oppfylt i denne saken. Klager viser til kjøpekontrakt mellom Klager AS og H AS datert 11. juni 2010. I kontraktens punkt 11 fremkommer det at kjøper overtar justeringsforpliktelsen i forhold til den fradragsførte merverdiavgiften selger har foretatt i forbindelse med ombygging av eiendommen til leietakers virksomhet. Klager opplyser at ved undertegning av denne avtalen samtykker kjøper i overføringen. Klager opplyser at kjøper var og er 100 % avgiftspliktig.

Det er ved klagen vedlagt et brev datert 14. mars 2012 fra H AS. Dette brevet ligger som vedlegg til selskapets klage i innstillingen (dokument 5). Klager bemerker at det i dette brevet fremkommer at kjøper ble registrert og har sendt inn omsetningsoppgaver fra 4. termin 2010 samt at all innberettet merverdiavgift skyldes husleieinntekter fra F AS. De opplyser at det ikke har forekommet justeringshendelser etter at kjøper overtok eiendommen, og at kjøper har forholdt seg som om justeringsforpliktelsen var overført.

Videre er det ved klagen vedlagt en skriftlig undertegnet avtale om overdragelse av rett/ plikt til justering av merverdiavgift datert 9. mars 2012. Denne avtalen ligger som vedlegg til selskapets klage i innstillingen (dokument 5). I følge klager tilfredsstiller denne avtalen kravene i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3.

Klager konstaterer etter dette at kravene i merverdiavgiftsforskriftens § 9-3-2 om samtykke og § 9-3-3 om registrerings- og dokumentasjonsplikt er oppfylt. Klager kommenterer at det i vedtaket vises til Skattedirektoratets uttalelse av 17. februar 2009. De opplyser at direktoratet i denne uttalelsen slutter seg til en antagelse fra en avgiftspliktig om at det ”er tilstrekkelig” at en signert justeringsavtale foreligger innen oppgavefristen for den termin overdragelsen finner sted. Klager mener at uttalelsen ikke utelukker at en avtale inngått etter dette tidspunkt også ville kunne godtas.

Videre bemerker klager at presiseringen i Skattedirektoratets melding SKD 2011/8 punkt 5.1, som vedtaket også viser til, forelå først ett år etter at denne aktuelle eiendom ble overdradd. Klager bemerker at verken loven eller forskriften oppstiller for øvrig noen utrykkelig frist for når dokumentasjonsforpliktelsene skal være oppfylt.

Klager bekrefter at det i foreliggende sak er på det rene at justeringsavtale som fullt og helt tilfredsstiller kravene i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 ikke ble inngått innen oppgavefristen for den termin overdragelsen av eiendommen fant sted.

Klager mener at formålet med dokumentasjonskravet i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 er at kjøper skal settes i stand til å håndtere den justeringsforpliktelse han har akseptert å påta seg på korrekt måte dersom en justeringshendelse skulle inntreffe. De mener at dette formålet er ivaretatt senest ved partenes inngåelse av justeringsavtalen datert 9. mars 2012. De mener det ikke kan være selve avtalen som er det sentrale formålet med bestemmelsen, men at relevante opplysninger og dokumentasjon knyttet til håndteringen av den overførte justeringsforpliktelsen er tilgjengelig og oppbevares, og kan oppgis og fremlegges ved en evt. kontroll. De mener at dette var tilfelle i denne saken også forut for inngåelsen av den formelle justeringsavtalen datert 9. mars 2012. De anser derfor at kontrollhensynet som skattekontoret anfører til støtte for sitt resultat er ivaretatt. De er uenige i at kontrollhensyn i denne saken tilsier at full tilbakeføring må foretas. De mener at partene her gjennom kjøpekontrakten har avtalt at justeringsforpliktelsen overføres til kjøper og man har i praksis forholdt seg som om justeringsforpliktelsen ble overført.

Klager mener at ettersom forskriftens krav om samtykke og dokumentasjon er oppfylt, at partene i praksis hele tiden har forholdt seg som om justeringsforpliktelsen ble overført, samt at det ikke har inntrådt noen justeringshendelse på kjøpers side, står man i denne saken kun igjen med spørsmålet om den formelle betydningen av fristen skattedirektoratet har ansett som tilstrekkelig for inngåelse av tilfredsstillende justeringsavtale. De mener at det er på det rene at en uttalelse av denne art har begrenset rettskildemessig verdi. Det trekkes frem til sammenligning at seksmånedersfristen i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum vedrørende tilbakegående avgiftsoppgjør er en kodifisering av forvaltningspraksis for å sikre rettskildegrunnlaget. De mener tilsvarende ikke er gjort for den frist som er aktuell i saken her. De mener at fristen først nevnes i uttalelsen 18. februar 2009 og således ikke bygger på en fast og langvarig praksis, særlig ikke på det tidspunkt eiendommen ble overdradd.

Klager mener derfor at det rettslige grunnlaget for å fatte vedtak om tilbakeføring basert på at denne fristen er oversittet, er usikkert. De kjenner ikke til at fristen har vært prøvet. Etter deres oppfatning må den angitte frist først og fremst sies å ha en disiplinerende effekt for å få orden på dokumentasjonen. De anser at det mest sentrale vilkår uansett vil være kjøpers samtykke til å overta justeringsforpliktelsen, hvilket de mener klart er oppfylt i denne saken. Dernest mener de at det ikke er selve justeringsavtalen som er det sentrale, men at relevante opplysninger og dokumentasjon knyttet til justeringsforpliktelsen er tilgjengelig og oppbevart. Dette mener de er gjort i denne saken.

Klager mener at et krav om tilbakeføring vil bety en betydelig likviditetsmessig ulempe for selskapet.

De opplyser at ettersom kjøper uansett kan få overført justeringsretten til seg for deretter å kreve positiv justering av det beløp som kreves tilbakeført av selger, ender dette med et nullsumspill for staten. De mener de administrative belastninger et krav om tilbakeføring innebærer for både det aktuelle avgiftssubjekt og staten ikke er ubetydelige, og i denne saken ikke står i forhold til at justeringsavtale som fullt og helt tilfredsstiller kravene i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 ikke ble inngått innen fristen.

Klager mener også at vedtakets resultat strider mot det grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftsretten om at realitet går foran formalitet.

Klager har i brev datert 05.10.2012 kommet med merknader til det saksfremlegget som ble sendt til innsyn til klager 18.09.2012. De viser til tidligere anførsler som er tatt opp klagen datert 27.06.2012 og legger til grunn at Klagenemda leser klagen med vedlegg i sammenheng, og ikke kun forholder seg til referatet i saksfremlegget. De understreker i merknadene til saksfremlegget at kravene i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2 om samtykke og § 9-3-3 om registrerings- og dokumentasjonsplikt etter deres oppfatning er oppfylt i saken. Videre presiserer de at partene i praksis hele tiden har forholdt seg som om justeringsforpliktelsen ble overført og at det ikke har oppstått justeringshendelser på kjøpers side. De opplyser at dersom kjøpers fradragsrett mot formodning skulle endre seg vil evt. negativ justering av tilbakeføring av tidligere fradragsført avgift foretas av nåværende eier.  De mener det vil være en betydelig likviditetsmessige ulempe for Klager AS dersom det gjennomføres et krav om tilbakeføring. Avslutningsvis fastholder klager at tilbakeføring ikke bør finne sted i denne saken sett hen til det grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftsretten om at realiteten går foran formaliteten.

Skattekontorets vurdering av klagen I henhold til merverdiavgiftsloven § 9-1 første ledd skal inngående merverdiavgift på kapitalvarer som er anskaffet, fremstilt eller fullført etter 31. desember 2007, ved endret bruk mv, justeres etter §§ 9-2 til 9-5 eller tilbakeføres etter § 9-7. Med kapitalvarer menes bl.a. fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100 000 kroner, jf. § 9-1 annet ledd bokstav b.

Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd.   Justering etter § 9-2 tredje ledd kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3 første ledd.

Nærmere vilkår og dokumentasjonskrav for overføring av justeringsplikten fremkommer i merverdiavgiftsforskriften §§ 9-3-1 til 9-3-8.

I henhold til merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2 første ledd er det et vilkår for overføring av justeringsplikten at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer. H AS (kjøper) ble registrert i merverdiavgiftsregisteret fra 1. juli 2010 (4. termin 2010). Eiendommen ble overdratt i juli 2010 så dette vilkåret er oppfylt. Videre er det i følge paragrafens annet ledd et vilkår for overføring av justeringsplikten at mottakerens samtykker i overføringen. Kjøper har ved undertegnelsen av kjøpekontrakt datert 11. juni 2010 samtykket i overføringen av justeringsforpliktelsen. Skattekontoret anser at vilkårene som følger av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2 er oppfylt.

Den påklagde delen av vedtaket gjelder den registrerings- og dokumentasjonsplikt ved overføring av justeringsplikten som fremkommer i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 første ledd. Dokumentasjon (skriftlig avtale om justeringsplikt) som nevnt i denne paragrafen skal oppbevares i ti år etter siste år i justeringsperioden, jf. § 9-3-3 femte ledd. Avtalen skal oppbevares av både overdrageren og mottakeren. I merverdiavgiftsloven § 9-3 første ledd jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 fremkommer det ingen tidsfrist for når en slik avtale skal utstedes.

Finansdepartementet ga 19. desember 2007 en fortolkningsuttalelse til tidligere forskrift om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer (nr 132 av 19. desember 2007 nr 1589). Dokumentasjonskravene i denne forskriften tilsvarer dokumentasjonskravene i den nye merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 første ledd. I uttalelsen har Finansdepartementet uttalt følgende vedrørende dokumentasjonskravene i § 3-3 første ledd (overføring av plikt til å justere):

”I forbindelse med overføring av rett og plikt til å justere inngående merverdiavgift vil det være nødvendig at det utstedes dokumentasjon om kapitalvaren og merverdiavgiftsberegningen knyttet til denne. Slik dokumentasjon er helt avgjørende for at den som kapitalvaren overdras til (mottakeren) skal kunne justere inngående merverdiavgift med riktige beløp og at dette kan dokumenteres overfor avgiftsmyndighetene.

I utgangspunktet er det samme type dokumentasjon som kreves ved en overføring av plikt til å justere (justeringsforpliktelse) som ved en overføring av rett til å justere. Virkningene av at slik dokumentasjon ikke utstedes vil imidlertid være forskjellig i de to tilfellene, og det er bare ved overføring av justeringsforpliktelse at forskriften krever at det lages slik dokumentasjon, og da i form av en avtale mellom overdrageren og mottakeren. Dersom overdrageren og mottakeren ikke lager en slik avtale som nevnt i § 3-3, der mottakeren blant annet samtykker i å overta justeringsforpliktelsen, vil justeringsforpliktelsen ikke kunne overføres til mottakeren.”

I brev av 17. februar 2009 punkt 15 har SKD etter en anmodning fra en virksomhet avklart enkelte spørsmål vedrørende justeringsregler for fast eiendom og andre kapitalvarer. I dette brevet fremkommer det at skattedirektoratet slutter seg til skatteyterens konklusjon om at signert avtale innen oppgavefristen for den termin overdragelsen finner sted er tilstrekkelig.

I skattedirektoratets melding nr 8/2011 punkt 5.1 presiseres det at skattedirektoratet opprettholder kravet om at avtale i hht merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 må foreligge innen oppgavefristen for den termin kapitalvaren overdras, jf. SKD`s brev av 17. februar 2009 pkt 15. Det fremkommer i meldingen at konsekvensen av at fristen ikke overholdes er at overdrageren må foreta samlet negativ justering. SKD uttaler videre at likviditetsbelastningen kan være betydelig for partene, og det er derfor viktig å påse at kravene overholdes.

I merverdiavgiftshåndboken 6. utgave 2010 side 618-619 (7.utgave 2011 s. 629) står det at det i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 er gitt bestemmelser om registrering og dokumentasjonsplikt som må følges ved overføring av justeringsplikten. De opplysningene som avtalen skal inneholde i hht § 9-3-3 er helt avgjørende for at mottakeren av kapitalvaren skal kunne justere inngående merverdiavgift med riktig beløp og for å kunne dokumentere dette overfor avgiftsmyndighetene. Dersom overdrager og mottaker av kapitalvaren ikke lager slik avtale vil justeringsplikten ikke overføres til mottakeren. Videre står det i håndboken at SKD antar at det er tilstrekkelig at avtale som nevnt er underskrevet innen oppgavefristen for den terminen overføringen finner sted.

Klager AS og H AS utarbeidet ved overdragelsen ikke noen slik avtale om justeringsplikten i hht merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3. Det ble under bokettersynet ikke fremlagt noen slik avtale og det ble opplyst i e-post av 28.10.2011 fra selskapet v/I at de ikke hadde dette. I klagen fra selskapet v/adv. Aas bekreftes det at justeringsavtale som fullt og helt tilfredsstiller kravene i merverdiavgiftsforskriften § 9-3- 3 ikke ble inngått innen oppgavefristen for den termin overdragelsen av eiendommen fant sted.

Selskapet utarbeidet imidlertid en separat, skriftlig, undertegnet avtale om overføring av justeringsplikten 09. mars 2012. Skattekontoret anser at den fremlagte avtalen tilfredsstiller de materielle krav om dokumentasjon som stilles i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 første ledd.

Ovennevnte avtale er opprettet i ettertid i 2012 nesten 2 år etter overdragelsen og ble fremlagt for skattekontoret etter at ettersynet ble avsluttet. Spørsmålet er om dette tilfredsstiller de krav som stilles for at justeringsplikten skal kunne overføres til kjøper i hht reglene i merverdiavgiftslov § 9-3 første ledd jf merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3.

På bakgrunn av ovenstående fremkommer det etter skattekontorets syn at avtale i hht merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 i utgangspunktet må foreligge ved overføringen av kapitalgjenstanden og senest innen oppgavefristen for den terminen overføringen finner sted. Dette er et krav som stilles for at justeringsforpliktelsen skal kunne overføres. Dersom kravet ikke oppfylles blir ikke justeringsforpliktelse overført til kjøper og selger må selv justere for fradratt inngående merverdiavgift ved overdragelsen. Oppretting av en slik avtale 2 år etter overdragelsen (og etter at virksomheten har hatt bokettersyn) tilfredsstiller etter skattekontorets syn ikke de dokumentasjonskrav som stilles i forskriften.

Kontrollhensyn tilsier at dokumentasjon må foreligge når avgiftsmyndighetene foretar kontroll. For at skattekontoret for eksempel ved en evt. kontroll hos kjøper skal kunne kontrollere riktigheten av merverdiavgiften må det foreligge en avtale med de konkrete opplysningene, jr. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3. Kjøper skal ifølge paragrafens fjerde ledd føre oversikt over kapitalvaren og de justeringer av inngående merverdiavgift som mottakeren har plikt til å gjøre på konto eller oppstilling som nevnt i § 9-1-2. En slik oppstilling skal vise:

a) hvilken kapitalvare det gjelder b) anskaffelses- og fullføringstidspunkt c) anskaffelseskostnad uten merverdiavgift d) total merverdiavgift e) fradragsført merverdiavgift ved anskaffelsen f) fradragsrett ved anskaffelsen angitt i prosent.

For at kjøper skal kunne lage en slik konto eller oppstilling må han ha opplysningene i regnskapsmaterialet sitt på overdragelsestidspunktet. Kjøper må vite hva som skal justeres hvis det oppstår en justeringshendelse. Klager hevder i dette tilfellet at relevante opplysninger og dokumentasjon knyttet til håndteringen av den overførte justeringsforpliktelsen var tilgjengelig og oppbevart, og kunne oppgis og fremlegges ved en evt. kontroll. Skattekontoret anser ikke at dette kan godtas som en praksis for å unnlate å utarbeide slik avtale ved overdragelsen. Det vil ikke alltid være slik at kjøper etter flere år kan hente frem opplysninger fra den gamle overdragelsen tilbake i tid.

Skattekontoret finner på bakgrunn av ovenstående heller ikke å kunne legge vekt på at det ikke har skjedd noen justeringshendelser etter overdragelsen av eiendommen. Heller ikke at partene har innrettet seg som om justeringsplikten var overført kan etter skattekontoret syn tillegges vekt.

Klager bemerker at presiseringen i SKD 2011/8 vedr krav om utarbeidelse av avtale innen oppgavefristen for den termin kapitalvaren overdras først forelå ett år etter at den aktuelle eiendommen ble overdratt (juli 2010). Skattekontoret viser i denne forbindelse til Finansdepartementets uttalelse av 19. desember 2007, jf. ovenfor. Det er i denne uttalelsen ikke angitt noen tidsfrist for når avtale skal inngås men det presiseres ganske klart viktigheten av å utarbeide en slik avtale og hva som vil være følgene dersom avtalen ikke blir utarbeidet.

Klager opplyser at et krav om tilbakeføring vil bety en betydelig likviditetsmessig ulempe for selskapet. Skattekontoret påpeker her at kravene for overføring av justeringsforpliktelsen etter skattekontorets syn ikke ble oppfylt ved overdragelsen og at justeringsforpliktelsen følgelig ikke kunne overføres til kjøperen. Selger har selv ansvaret for å holde seg oppdatert på de regler og dokumentasjonskrav som gjelder og må følgelig bære ansvaret selv når kravene ikke blir oppfylt.

Klager bemerker at Skattedirektoratets uttalelse vedrørende fristen skattedirektoratet har ansett som tilstrekkelig for inngåelse av tilfredsstillende justeringsavtale er en administrativ uttalelse med begrenset rettskildemessig vekt. Klager nevner til sammenligning at seksmånedersfristen i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum vedrørende tilbakegående avgiftsoppgjør er en kodifisering av forvaltningspraksis for å sikre rettskildegrunnlaget. Tilsvarende er ikke gjort for den frist som er aktuell i saken her. Klager bemerker at fristen først nevnes i uttalelsen 18. februar 2009, og at den ikke bygger på fast og langvarig praksis, særlig ikke på det tidspunkt eiendommen ble overdratt.

Skattekontoret bemerker at det er vanlig at det i tilfeller der lov eller forskrift er uklare må foretas fortolkninger av bestemmelsene av et forvaltningsorgan. Fortolkningene som da vil utgjøre forvaltningspraksis vil ofte bli innført som en del av lov eller forskrift på et senere tidspunkt. Det betyr ikke at denne praksisen ikke kan anses som gjeldende rett før kodifisering foretas.

Videre opplyser klager at kjøper kan få overført justeringsretten til seg for deretter å kreve positiv justering av det beløp som kreves tilbakeført av selger. Klager mener derfor at dette vil ende med et nullsumspill for staten. Klager mener at de administrative belastninger et krav om tilbakeføring medfører for partene er betydelige og ikke står i forhold til at justeringsavtale som fullt og helt tilfredsstiller kravene i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 ikke ble inngått innen fristen. Skattekontoret er enig i at dette vil kunne ende som et nullsumspill for staten dersom kjøper får overført justeringsretten til seg og man forutsetter at det ikke skjer endringer i kjøpers fradragsrett de neste ti årene. Selv om kjøper i dag har leiekontrakt som strekker seg 15 år frem i tid og kjøper ser sannsynligheten som veldig liten for at det vil bli nødvendig å foreta en faktisk tilbakeføring av inngående merverdiavgift er det ingen i dag som med sikkerhet kan si hva som skjer med kjøpers fradragsrett fremover i tid. Skattekontoret kan derfor ikke vektlegge dette argumentet.

Skattekontorets innstilling til vedtak:

      V e d t a k:

Skattekontorets vedtak av 4. juni 2012 fastholdes. KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Langballe har avgitt slikt votum:

"Uenig. Saken gjelder overføring av justeringsforpliktelse ved salg av eiendom.

Klager avhendet eiendommen under justeringsperioden til registrert kjøper. Eiendommen har hele tiden vært benyttet til virksomhet innenfor avgiftsområdet.

I kjøpekontrakten fremgår det at

"Kjøper overtar justeringsforpliktelsen i forhold til fradragsført merverdiavgift på de investeringer selger har foretatt i forbindelse med ombygging av eiendommen til leietaker F AS virksomhet. Det er en forutsetning at kjøperselskapet er registrert i merverdiavgiftsregisteret."

Det går derved klart frem av kjøpekontrakten at kjøper er klar over justeringsforpliktelsen og at han har forpliktet seg til å følge opp denne. Skulle derfor bruken av eiendommen skifte til utleie utenfor avgiftsområdet, har kjøper en klar juridisk forpliktelse til å dekke statens krav i denne forbindelse. Det er derfor ikke snakk om at staten taper sin rett overfor kjøperen ved bruksendring, selv om fullstendig oppstilling over justeringsforpliktelsen først ble satt opp i ettertid.

Det synes å være enighet om at hovedformålet med innføringen av justeringsreglene for merverdiavgift var å sikre at fradragsretten gjenspeiler den avgiftspliktige bruken av en kapitalvare over tid. Det vesentlige er derfor realitetene og ikke formalitetene.

Så lenge det av kjøpekontrakten går klart frem at kjøper kjenner til justeringsforpliktelsen og erkjenner at denne er hans ansvar etter kjøpet, anser jeg at realiteten er at kjøper har overtatt forpliktelsen.

Klager har overdratt den juridiske forpliktelsen på en slik måte at kjøper klart er ansvarlig overfor avgiftsmyndighetene ved en eventuell bruksendring, og jeg stemmer derfor mot etterberegningen."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster og Nordkvist har seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.