Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 7536
Klagenemndas avgjørelse av 18. februar 2013.
Klagedato: 18. juni 2012. Klagenemnda stadfestet innstillingen. Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 1 416 400 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 141 640 vedrørende virksomhet med utleie av båt/formidling av båtsalg/eget båtsalg på det grunnlag at virksomheten ikke kunne anses som næringsvirksomhet.
Stikkord: Næringsbegrepet Utleie av båt Formidling av båtsalg Eget båtsalg Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift Ileggelse av tilleggsavgift Bransje: Utleie av båt, formidling av båtsalg, eget båtsalg. Mval: § 18-1, 1. ledd, bokstav b § 21-3, 1. ledd, 1. punktum
Innstillingsdato: 30. januar 2013
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 18. februar 2013 i sak KMVA 7536 – Klager AS.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g :
Klager AS, org nr xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 6. termin 2000. Firmaets formål er: ”Konsulent tjenester, finansiering, investering i aksjer og eiendom, samt utleie av eiendom, kjøp og salg, samt utleie av transportmidler, og deltagelse i andre virksomheter med økonomisk formål gjennom aksjetegning eller på annen måte.”
På bakgrunn av oppgavekontroll for 3. termin 2011 fattet skattekontoret den 24. april 2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.
Klage fra Advokatfirmaet A DA på vegne av Klager AS ble inngitt i brev datert 18. juni 2012. Klagefristen er overholdt.
Klagen gjelder følgende beløp:
Renter i henhold til skattebetalingsloven § 11-2 er beregnet med kr 1 441.
Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndighetene i saken.
Skattekontorets opprinnelige, samt nærværende innstilling har vært forelagt klagerens fullmektig, som har inngitt merknader pr e-post 22. november 2012. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 24.08.2011 2 Dokumentasjon/opplysninger innkommet 26.08.2011 2A Vedlegg 3 Anmodning om dokumentasjon/opplysninger 07.09.2011 4 Dokumentasjon/opplysninger innkommet 15.09.2011 4A Vedlegg 5 Anmodning om dokumentasjon/opplysninger 04.10.2011 5A Vedlegg 6 Dokumentasjon/opplysninger innkommet 07.10.2011 6A Vedlegg 6B Vedlegg 6C Vedlegg 6D Vedlegg 6E Vedlegg 6F Vedlegg 7 Anmodning om dokumentasjon/opplysninger 25.10.2011 8 Dokumentasjon/opplysninger innkommet 03.11.2011 9 Varsel om etterberegning 22.11.2011 10 Tilsvar til varsel om etterberegning 24.11.2011 11 Opplysninger innkommet 24.11.2011 12 Tilsvar til varsel om etterberegning 25.11.2011 13 Anmodning fra klageren om møte 27.11.2011 14 Varsel om etterberegning 23.01.2012 15 Tilsvar til varsel om etterberegning 13.03.2012 16 Vedtak om etterberegning 24.04.2012 17 Klage på vedtak om etterberegning 18.06.2012 18 Oversendelse av utkast til innstilling 15.11.2012 18A Utkast til innstilling 19 Merknader til utkast til innstilling 22.11.2012 19A Vedlegg 20 Oversendelse av utkast til innstilling 21.01.2013 20A Utkast til innstilling
KLAGEN GJELDER Klagen gjelder skattekontorets tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 1 416 400 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1, 1. ledd, bokstav b, samt ileggelse av tilleggsavgift med 10%/kr 141 640 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3, 1. ledd, 1. punktum, vedrørende virksomhet med utleie av båt/formidling av båtsalg/eget båtsalg på det grunnlag at virksomheten ikke kunne anses som næringsvirksomhet.
SAKENS FAKTUM Klager AS’ omsetningsoppgave for 3. termin 2011 viste kr 1 339 503 til gode.
Oppgaven ble av Skatt x undergitt en avgrenset kontroll (oppgavekontroll).
Kontrollen viste at det i 3. termin 2011 var blitt anskaffet en båt (Ferretti 500) til en kostnad av kr 7,1 mill, som var årsaken til det alt vesentlige av fradragsført inngående merverdiavgift for terminen. Båten ble av Klager AS hevdet å ha blitt anskaffet til følgende formål:
1 Utleie av båt (med eller uten skipper) 2 Demo-/agentvirksomhet 3 Salgsobjekt
Fra Klager AS' side ble det opplyst at selskapet i april/mai 2011 besluttet å kjøpe en charterbåt som man skulle drive utleie fra B med. Valget falt på en Ferretti 500 med plass til 12 personer, som ble kjøpt fra selskapet C AS. Etter avtalen skulle Klager AS dessuten få 10 % provisjon ved formidling av båtsalg for C AS.
På grunn av forsinket levering, venting på tollpapirer og reparasjon av feil på motoren ble båten først tilgjengelig for Klager AS i første del av juli 2011.
Utleieprisen på dags-/kveldsbasis skulle være kr 4 500 + mva pr påbegynt time. Catering i henhold til avtale. Utleieprisen (dagsprisen) på uke-/helgebasis med overnatting (uten skipper) var enda ikke blitt bestemt.
Utleien på dags-/kvelds-/helgebasis var planlagt med tanke på styremøter, ledermøter og inspirasjonsturer. Målgruppen for langtidsleie (over 1 natt) var etablerte og ryddige folk med referanser, helst med familie.
Fremlagt budsjett (pr år) for årene 2012, 2013 og 2014 viste følgende:
Skattekontoret fant at virksomheten ikke var "objektivt egnet til å gi økonomisk overskudd", og dermed ikke kunne anses som næringsvirksomhet.
SKATTEKONTORETS VEDTAK OG BEGRUNNELSE Skatt x fattet 24. april 2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Fra vedtaket siteres:
“Saken gjelder:
Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr. 1.416.400,- og tilleggsavgift med kr. 141.640,-.
Virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på båt; Ferretti 500 2011 modell. Båtens anvendelsesområde er angitt å være chartervirksomhet (utleie), som et driftsmiddel i selskapets "agentvirksomhet", samt at båten også er ment og selges. Saksforholdet:
Virksomhetens formål i Merverdiavgiftsregisteret er betegnet som konsulenttjenester samt utleie av transportmiddel; helikopter. Sommeren 2011 gikk virksomheten til anskaffelse av båt til ca. kr. 7,1 mill. som man har opplyst skal leies ut, samt benyttes som demobåt/salgsobjekt.
Det primære formålet ved anskaffelse av båten, slik dette fremgår av Klager AS sin hjemmeside, samt profil på facebook synes å være utleie/chartertrafikk.
På facebook er virksomheten beskrevet på følgende måte: "Klager driver med utleie av bl.a. båter…. Fra midten av Juni 2011 har vi en helt ny Ferretti 500, til utleie. Båten ligger på D, med enkel tilgang. Vi tar med max 8 pers pr tur."
I styrereferat av 16.05.2011 er det uttalt følgende om bakgrunnen for anskaffelse av båten:
"SAK 1. Kjøp av båt til bruk i charter"(…)
"Prisen selskapet betaler er "kostpris" inn i landet. Klager AS vurderer det til ett godt kjøp, både for utleie og senere salg."(…)
"Beslutning: Styret besluttet å kjøpe båten og starte kommersielt utleie."
"SAK 3. Organisering (informasjon)
Arbeidet med å organisere utleie og booking arbeidet starter umiddelbart. E har fått oppdraget med å tilrettelegge salgsverktøy for utleie. Det skal lages: Kundelister med mailadresser og telefon nr, E-dm, Salgs"teaser" i A4 samt innhold til webside. + annen egnet salgsverktøy.
Det skal annonseres etter 1 skipper med fritidsbåt kystskippersertifikat, samt 1 hjelpemann/kvinne."(…)
"Skipper: F + 1 til, samt hjelpe mann/kvinne."
Videre går det frem av vedlegg til styremøte 16. mai 2011: "Det legges opp til at båten er tilgjengelig for utleie 7 dager i uken."
Virksomheten har i sin forklaring til skattekontoret opplyst at båten også skal benyttes som demobåt og salgsobjekt. Dette fremgår også av diverse dokumentasjon som er innsendt under kontrollen.
Båten ble lagt ut for salg på Finn.no og Facebook i august 2011. Følgende er opplyst om forholdet:
Klager besluttet i mai 2011 å kjøpe en charterbåt hvor man skulle drive utleie fra B.
Klager fikk tilgang til båten første halvdel av juli. Budsjett vedrørende utleieforholdet viser omsetning på kr. 855.000,- og kostnader på kr. 790.400,-. Det betyr et budsjettoverskudd på kr. 64.600,- de tre første årene altså for 2012, 2013 og 2014. Båten ble anskaffet for kr. 7,1 mill. som skal finansieres som følger:
Egenkapital kr. 1.500.000,-, lån i DnB NOR kr. 3.950.000,- samt fradragsføring av merverdiavgift med kr. 1.360.000,-.
Det er lagt ved forsikringspapirer og lånepapirer, samt at det går frem at Klager ikke har egen avtale om båtplass, man får låne båtplass av C ASpå D.
Det er også lagt ved en "Samarbeidsavtale/salgsrepresentasjonsavtale" mellom Klager AS og C AS som ikke er underskrevet.
Kort om innhold av varsel:
Skattekontoret har i varsel av 23.01.2012 lagt til grunn at konseptet rundt den aktuelle båten ikke er egnet til å gå med overskudd.
Når det gjelder chartervirksomheten har skattekontoret etter en gjennomgang og korrigering av budsjettet funnet at dette viser at denne del av virksomheten ikke er egnet til å gå med overskudd. Det er her pekt på at Klager AS ikke har vurdert alle utgiftspostene som bør være med i et budsjett, og at noen av postene er svært lave. Videre har skattekontoret pekt på at omsetningen som virksomheten har budsjettert med synes satt for høyt. Dette med tanke på de få utleieforholdene som er gjennomført første sesongen, samt øvrig forhold rundt konseptet (mangelfull markedsføring og øvrig aktivitet rundt utleievirksomheten).
Når det gjelder agentvirksomheten vises til at denne er bygget på muntlige avtaler. Det foreligger en skriftlig samarbeidsavtale/salgsrepresentasjonsavtale som ikke er underskrevet. Det er også såpass store usikkerhetsmomenter knyttet opp mot innholdet av denne avtalen at skattekontoret har funnet å ikke hensynta dette forholdet ved sin vurdering.
Når det gjelder planer vedrørende salg av "charterbåten" anså skattekontoret at denne del av det beskrevne konseptet heller ikke kunne hensyntas, særlig av hensyn til det manglende omfang og de usikkerheter som foreligger vedrørende et eventuelt videresalg, idet et slikt marked synes å være svært begrenset.
Skattekontoret fant at dette ikke var næringsmessig, og at virksomheten ikke ville gå med overskudd de nærmeste årene. Virksomhetens anførsler til varsel:
Det reises spørsmål ved at skattekontoret foretar en næringsvurdering i en etableringsfase. Det vises til at det ikke er overensstemmende med forvaltningspraksis og rettspraksis å foreta næringsvurderinger på et så tidlig stadium. Dersom skattekontoret etter noen år avdekker at virksomhetens båtutleie ikke er egnet til å gå med overskudd vil skattekontoret ha hjemmel til å ta opp spørsmålet da.
Det anføres videre at ved næringsvurderingen, vil nøytralitetsprinsippet som avgiftsloven baserer seg på, innebære at det er en lavere terskel for når det foreligger en næringsvirksomhet avgiftsmessig enn skattemessig. I denne forbindelse vises det også til en uttalelse fra skatteetaten datert 03.05.02. Ifølge virksomheten viser uttalelsen at virksomhetskravet ikke er en sentral bestemmelse ved vurderingen av om det er etablert en avgiftspliktig virksomhet. Det vises i denne anledning også til Klagenemndspraksis (KNMVA 5238).
Under henvisning til Rt 2000. 402 (Vest-kontorutvikling) presiseres at skattekontoret er forpliktet til å foreta en objektiv vurdering av virksomhetens opplysninger. Det vises i denne anledning til virksomhetens (Fs) vedlagte notat.
Når det gjelder skattekontorets korrigering av virksomhetens budsjett vedrørende utleien, jf. varsel av 23.01.2012, blir dette ikke kommentert utover at det blir påpekt at eiere i en etableringsperiode arbeider ut fra lav eller ingen eierlønn. I henhold til rettspraksis er det ikke påkrevet å ta ut lønn i en slik fase.
Videre blir det anført at det ikke er forenlig med gjeldende rettstilstand å ilegge tilleggsavgift for slike forhold. Når det gjelder faktiske forhold påpekes følgende i notat fra innehaver/daglig leder i virksomheten:
Når det gjelder samarbeidsavtalen mellom Klager og C vises til at det er inngått en avtale som det er muntlig enighet om. At det ikke foreligger en underskrevet avtale er kun formalia.
Avtalens hovedpunkter er oppsummert på følgende måte i tilsvaret:
• Nasjonale og internasjonale messer dekkes av C • Lokale messer og visninger dekkes av Klager AS • C dekker 50 % av kostnader til salgskontor plassen i B • C får 20 % provisjon hvis de selger demobåten til Klager. Hvis Klager selger båten selv beholdes hele provisjonen.
Det blir videre påpekt at båten ikke var egnet for utleie for 2011 med hensyn til at man fikk båten for seint, midt i utleiesesongen samt alle de feil som heftet båten. Reparasjoner av båten har blitt gjort underveis, men nye feil dukket opp. Det ble videre enighet om at feilene skulle utbedres på verksted og vinteropplag i Sverige.
Videre blir det hevdet at skattekontoret ikke har tatt høyde for salgsprovisjon av båter.
Det kommer frem at virksomhetens leder/daglige leder F hele tiden har trodd at forsikringen dekker chartervirksomhet.
Videre kommer det frem at vedkommende har kausjonert for lånet av båten fordi banken krevde dette og ikke at det var privat motivert.
I tilsvaret blir det også kommentert skattekontorets anførsel om at virksomheten ikke har en strategi dersom båten skulle bli solgt på forsommeren. Det anføres at for et slikt tilfelle vil det bli hentet ut en båt fra C-systemet, slik at virksomheten skal kunne oppfylle sine forpliktelser i forhold til allerede inngåtte charter-avtaler. Skattekontorets generelle innledende bemerkninger:
Virksomheten er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av båt. Skattekontoret legger til grunn at "båtutleie" er en virksomhet som må vurderes for seg, grunnet at dette må anses for å være en ny næring sett opp mot tidligere virksomhet drevet i Klager AS. Skattekontoret vil for ordens skyld bemerke at det også kan stilles spørsmål ved om det foreliggende tilfellet skal karakteriseres som "utleie" eller personbefordring. I relasjon til spørsmålet om fradragsrett vil dette imidlertid ikke få betydning i det begge omsetningsformer er avgiftspliktige. For enkelthets skyld vil forholdet i det følgende bli betegnet som "utleie av båt".
For å kunne få fradrag for inngående avgift vedrørende anskaffelse av båten, må virksomheten vedrørende båten være næringsmessig.
Vilkårene for å kunne anse en virksomhet for næring er at det er utøvet en aktivitet av en viss varighet og et visst omfang, at aktiviteten drives for utøverens egen regning og risiko og at aktiviteten objektivt sett er egnet til å gi økonomisk overskudd over tid.
Hovedspørsmålet her er om den planlagte nye virksomheten er egnet til å gi overskudd. Det er ikke tilstrekkelig at virksomheten isolert sett gir inntekter dersom utgiftene som pådras ved den aktivitet som utøves overstiger inntektene. Dette følger av Ringnesdommen (RT 1985 side 319 flg.) og er inntatt i Skattedirektoratets fellesmelding AV nr. 7/SK nr 9/1995. I denne dommen uttaler Høyesterett bl.a. at "Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i alle fall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves overstiger inntektene."
Når man skal vurdere registreringsplikten i ny virksomhet, må man også legge til grunn omfanget og regelmessigheten i omsetningen. Skattedirektoratet uttalte i brev av 3. desember 1984 til en skattefogd at det hele tiden har vært sikker praksis for at mer tilfeldig omsetning ikke medfører registreringsplikt og at disse plikter først oppstår når omsetningen er av en slik regelmessighet og omfang at det kan sies å foreligge virksomhet. Det kan likevel ikke sies noe generelt om hvordan, og når, en omsetningsvirksomhet er etablert. Dette må avgjøres på grunnlag av konkrete vurderinger. Vedrørende generelle anførsler fremsatt i virksomhetens tilsvar:
Selskapet anfører at det ikke er overensstemmende med forvaltningspraksis og rettspraksis å foreta næringsvurderinger på et så tidlig stadium.
Skattekontoret vil påpeke at utgangspunktet ved en næringsvurdering er at det er konseptet som skal vurderes, og ikke hvorvidt et prosjekt/virksomhet nødvendigvis går med overskudd, f.eks i en oppstartsperiode. I foreliggende tilfelle er det åpnet kontroll på den terminen hvor det er anskaffet en båt. Når fradragsretten for denne båten skal vurderes må det nødvendigvis foretas en næringsvurdering i forbindelse med kontrollen. Vurderingstema vil da være hvorvidt den nye virksomheten drives næringsmessig i forhold til aktivitet, omfang og profesjonalitet. Skattekontoret er ikke enig i at det ikke samsvarer med forvaltningspraksis å foreta slike vurderinger rett etter anskaffelse. Et eksempel på dette er for øvrig en nylig avsagt dom i B tingrett, jf. dom av 22.03.2012 (se vedlagte kopi). Dommen er ikke rettskraftig.
Videre påpeker selskapet at ved næringsvurderingen vil nøytralitetsprinsippet som avgiftsloven baserer seg på, innebære at det er en lavere terskel for når det foreligger en næringsvirksomhet avgiftsmessig enn skattemessig.
Etter skattekontorets syn vil næringsbegrepet på skatte- og avgiftsområdet være i hovedsak sammenfallende. Hensynet til nøytralitet i avgiftssystemet har i enkelte tilfeller blitt vektlagt, men i hovedsak vil vurderingen sammenfalle med skatteområdets næringsbegrep. Både forvaltningspraksis og rettspraksis viser at spørsmålet om en virksomhet/aktivitet er egnet til å gå med overskudd er et sentralt vurderingstema i denne sammenheng. Det vises eksempelvis til Gulating lagmannsretts dom av 01.07.11 (Azinor-saken) og Borgarting lagmannsretts dom av 31.05.10 (Embla NOR-saken). Kopi av dommene er vedlagt.
Virksomheten hevder i tilsvar bl.a. under henvisning til rettspraksis at man må se på hvorvidt virksomheten på sikt vil være egnet til å gå med overskudd. Skattekontoret har fått forelagt et budsjett, som er opplyst gjeldende for årene 2012-2014. Det er ikke redegjort nærmere for fremtidsplaner "forbi" denne perioden, eller gitt opplysninger som tilsier at selskapets "profil" skal endres etter denne tiden. Tvert imot gir selskapets forklaring inntrykk av at oppstartsåret og de påfølgende årene vil være ganske like hva gjelder driftsform mv. Dette synes også å være tilfelle for perioden etter 2014.
Det går videre frem av virksomhetens brev at skattekontoret er forpliktet til å foreta en objektiv vurdering av faktum i saken. Det vises i denne anledning til virksomhetens (Fs) vedlagte notat.
Skattekontoret vil anføre at skattekontorets varsel er basert på foreliggende dokumentasjon og opplysninger fra selskapet. Under henvisning til notatet anføres at skattekontorets faktumforståelse er uriktig. De enkelte forhold som skattekontoret finner grunn til å kommentere vil bli behandlet nedenfor.
Når det gjelder det aktuelle konseptet er det som nevnt angitt tre "virksomhetsområder". De aktuelle områdene er:
• utleie/chartervirksomhet • agentvirksomhet • salg av egen demobåt
Skattekontoret vil i det følgende kommentere de tre angitte områdene. Deretter vil vi knytte noen generelle bemerkninger til konseptet.
Når det gjelder chartervirksomheten er det i forbindelse med kontrollen fremlagt følgende budsjett: Kostnader:
• Forsikring: kr 35 000 • Leie båtplass: kr 44 000 • Lønn: kr 47 500 • Renter: kr 167 000 • Opplag etc: kr 30 000 • Diesel: kr 182 400 • Avskrivninger: kr 284 500 • Totale kostnader: kr 790 400
Inntekter:
• Utleieinntekter: kr 855 000
Inntektene er beregnet ved at man har lagt til grunn en timepris v/utleie på kr 4.500,-. Det er videre lagt til grunn 190 utleietimer i løpet av en sesong.
Under sin saksbehandling har skattekontoret med henblikk på realiteten i det fremlagte budsjett, gjennomgått selskapets tall. Det fremlagte budsjett er korrigert for enkelte forhold som etter forvaltnings- og rettspraksis skal medtas i en næringsvurdering (jf. Embla-Nor og Azinor-dommen referert til over). I tillegg er enkelte poster justert der hvor skattekontoret mener at kostnadene er satt for lavt. Forsikring:
Innsendte forsikringspapirer viser en kostnad på kr 41.500,-. Leie båtplass:
Faktura fra G vedrørende båtplass på D i B lyder på kr 46.300,-. Lønn:
Virksomheten har budsjettert med en lønn for drift av båten med kr. 47.500,-.
I tilsvar fra virksomheten datert 03.11.2011 går det frem at den budsjetterte lønnen er tenkt å dekke deler av lønnen til E og kr. 200,- pr. time til ekstern skipper. Virksomheten forklarer at den har to personer som vil være skipper. Men at det primært skal være virksomhetens innehaver og E som skal være mannskap på båten. Virksomhetens innehaver har selv kystskipper sertifikat.
Skattekontoret vil legge til grunn at kr. 200,- i lønn pr. time synes lavt. Iflg. lønnslippen til E, som er vedlagt i tilsvar av 15.09.2011, går det frem at vedkommende har en timelønn på ca. kr. 200,- pr. time. Til dette kommer at antatt utleietidspunkt oftest vil være ettermiddager og helger hvor timelønnen naturlig vil måtte settes høyere. Båten skal leies ut i 190 timer iflg. budsjett. I tillegg skal virksomhetens innehaver og E være henholdsvis skipper og hjelpemann, samt at det er opplyst at man bruker til sammen ca. 1 time for å klargjøre båten og vask og skylling av båt etter utleie. I tillegg skal virksomhetens innehaver stå for all markedsføring av båten selv til sitt eget kontaktnett. Dette arbeidet vil ta tid, samt at E skal stå for å organisere utleie, booking, etc. Virksomhetens innehaver har her ikke tatt med administrative kostnader i budsjettet med begrunnelse i at de er lave.
Det antas at et minimum av lønnskostnader kan beregnes som følger:
Skattekontoret går ut fra utleie av 190 timer med en skipper og en hjelpemann om bord: 2 x 190 timer = 380 timer x 200,- pr. time = 76.000,-. I tillegg legger skattekontoret til grunn for sin beregning at en tur varer i ca. 5 timer. Dette er gjort med bakgrunn i oppdrag som selskapet allerede har gjennomført. Med denne forutsetningen utgjør dette 38 turer pr. sesong. Virksomheten har lagt frem at det tar ca. 1. time for å klargjøre båten for tur og vask og skylling etter endt tur. Dette blir kr. 200,- pr. time x 38 turer pr. sesong = 7.600,-. I tillegg kommer administrasjonskostnader; egen markedsføring, booking, bestilling av catering, fakturering etc. Skattekontoret har ingen holdepunkter for å anslå hva omfanget av dette arbeidet vil kunne bety i lønnskostnader. Det antas imidlertid at arbeidet med båtdriften ikke er helt uvesentlig for virksomhetens totale aktivitet.
Ovennevnte er kun rene (netto) lønnskostnader. Dette utgjør kr. 83.600,- pr. år. Hensyntatt arbeidsgiveravgift og feriepenger utgjør beregnede lønnskostnader pr. sesong kr. 105.100,-. Skattekontoret kommer dermed frem til en økt lønnskostnad på kr. 57.600,- i forhold til virksomhetens budsjett.
Skattekontoret vil videre bemerke at F arbeider i 100 %-stilling og E i ca. 30 %-stilling i Klager AS, før man besluttet å kjøpe båt. Når man da tar i betrakning at virksomheten uttaler i vedlegg til styremøtet i mai 2011 at chartervirksometen er beregnet for 7 dager pr. uke er lønnskostnadene som skattekontoret har anslått svært forsiktige, og de er kun beregnet rundt chartervirksomheten og ikke når det gjelder agentvirksomheten og salg av demobåt. Renter:
Sett hen til dokumentasjon vedrørende lånet utgjør effektiv rente 5,08 %. Etter foretatt delbetaling som følge av refundert merverdiavgift utgjør rentekostnader kr. 200.600,-. Det betyr en rentekostnad på kr. 33.600,- mer enn hva virksomheten har budsjettert med. Opplag etc:
Det går frem av tilsvar datert 03.11.2011 at i denne budsjettposten fremkommer det vedlikeholdskostnader til vask, polering og service på motor og drev. Virksomheten antar at dette vil koste kr. 30.000,- og at virksomheten har undersøkt priser i det svenske markedet ettersom båten skal være i vinteropplag der.
Skattekontoret legger til grunn budsjettposten på kr. 30.000,- til vask, polering og service av motor og drev. Men vil legge til at hvis man skal ha vinteropplag av båten i Sverige tilkommer det drivstoffkostnader og arbeidslønn av å få fraktet båten fra Norge til Sverige (Lysekil) og tilbake igjen. Skattekontoret har gjort et anslag på drivstoffutgifter til å utgjøre ca. kr. 5.000,-. Det antas at også dette kostnadsanslaget er lavt. Da har skattekontoret tatt utgangspunkt i de opplysningene som virksomheten har gitt oss ang. liter pr. time som fremkommer av budsjettet i tilsvar datert 15.09.2011.
Virksomheten opplyser også at opplagskostnadene vil utgjøre ca. kr. 20.000,-, men at det er importøren av båten som vil dekke dette. Skattekontoret vil bemerke at dette er en kostnad som må med i budsjettet. Det går frem av styremøtereferatet av 16.05.2011 at importøren av båten ikke vil betale opplagskostnader mer enn ett år. Dette er en nødvendig post for å få en oversikt over kostnadene, for så å se om konseptet er egnet til å gå med overskudd.
Skattekontoret vil etter vurderingen av budsjettposten opplag etc. komme frem til en økning av budsjettposten på kr. 25.000,- som utgjør vinteropplag og drivstoffutgifter/frakt til Sverige og tilbake til Norge. Lønns-/administrasjonskostnader ang. denne frakten til Sverige har skattekontoret ikke beregnet.
Vi har heller ikke lagt inn noe ekstra vedlikeholds-/reparasjonskostnader i vårt budsjett. Skattekontoret ser det slik at økningen på kr. 25.000,- av budsjettposten opplag etc. er et forsiktig anslag av de totale kostnadene for denne posten. Avkastning på egenkapital:
Også (manglende) avkastning av egenkapital må etter forvaltnings- og rettspraksis hensyntas i regnestykket for å få et riktigst mulig økonomisk bilde av konseptet. I praksis er det benyttet en rentesats på 4,5 – 5 % avkastning av egenkapitalen. Med en avkastning på 4,5 % vil dette utgjøre kr. 78.500,-. Skattekontoret har gjennomgående vært forsiktige med sine kostnadsanslag. Eksempelvis antas at skattekontorets rentekostnad er satt til et tilnærmet minimum. Lønnskostnader er forsiktig beregnet og administrasjons/driftskostnader er ikke medtatt. Klagers budsjett inneholdt ikke avkastning på egenkapital, noe som må med for å vurdere næringsbegrepet.
Når det gjelder lønnskostnader har skattekontoret i sin beregning over først og fremst tatt utgangspunkt i arbeid knyttet opp mot utleieforholdet. Det bør i tilfelle også hensyntas lønn knyttet til deltagelse på messer etc.
I tilsvar av 13.03.2012 hevder virksomheten at det ikke er påkrevd å ta ut lønn i en oppstartsfase. Skattekontoret skal vurdere næringsmessigheten ved forholdet. Egnetheten til å gå med overskudd vil være sentral i så henseende. For å vurdere konseptet som sådan må alminnelige kostnader ved konseptet hensyntas. Skattekontoret skal vurdere hvorvidt virksomheten på sikt er egnet til å gå med overskudd. Nettopp derfor er det viktig å hensynta kostnader som foreligger ved normal drift.
Når det gjelder Klagers budsjetterte inntekter på kr. 855.000,- vurderer skattekontoret det dit hen at budsjettert omsetning synes satt vesentlig for høyt.
Det vises her til at det kun har vært to utleieforhold den første sesongen (fra levering 05. juli 2011 til utgangen av september 2011).
Skattekontoret vil videre bemerke at båten var klar for utleie midt i utleiesesongen, men sett opp mot den budsjetterte omsetningen synes omsetningen/aktiviteten rundt båten svært lav. Det er ikke dokumentert fra virksomhetens side at båten ikke har vært "kjørbar" i perioden. Tvert imot viser historikken fra fjoråret at båten har vært brukt ved enkelte anledninger gjennom siste halvdelen av sommeren. De feil mangler som selskapet har opplyst har heftet ved båten har i det alt vesentlige blitt utbedret i forbindelse med at båten ble satt på vinterlagring. Siden båten er brukt på forskjellige tidspunkt gjennom sommeren (flere messer og to anledninger i utleie) antar vi at det er noe begrenset hvorvidt feilene og manglene har hatt innvirkning på utleiekapasiteten. Vi antar videre at dersom manglene hadde vært for store til å kunne tilby båten for utleie hadde disse manglene blitt utbedret i løpet av sommeren. Dette kan indikere at markedet for utleie ikke på langt nær er så stort som virksomheten legger til grunn i sin forklaring.
I tillegg vil skattekontoret påpeke at det var møte og mailveksling mellom Klager AS og H AS 12.08.2011 hvor det ble bestemt at båten skulle leies ut. Utleien skjedde 31.08.2011 til fullpris. Det har ikke vært noen reparasjon av båten i dette tidsrommet, som skattekontoret har fått tilgang til. Det vil si at Klager AS har gjort vurderinger som sier at båten var i god nok stand for utleie ettersom utleie ble avtalt og timeprisen ikke ble redusert. Skattekontoret har heller ikke mottatt dokumentasjon på at annen utleie har vært avtalt, men på grunn av båtens tilstand ikke har vært tilrådelig å leie den ut verken til full pris eller rabattert pris.
Klager AS har budsjettert med utleie av båten med henblikk på charter med 190 timer. Dette synes høyt i den korte chartersesongen (fra april til august/september). Det går frem av tilsvar datert 13.03.2012 at båten skal være med på nasjonale og internasjonale messer samt visningsturer for salg av båt. Skattekontoret kan ikke finne at tidsbruk rundt messer og visninger, som er sammenfallende med chartersesongen, kan være hensyntatt i budsjettet.
Hva som realistisk kan forventes av inntekter fra utleien er vanskelig å anslå, utover at dette må ligge ikke uvesentlig under hva virksomheten oppgir i sitt budsjett. Hvis skattekontoret legger til grunn Klager sine budsjetterte inntekter fra charter, vil vi få følgende budsjett:
Kostnader:
• Forsikring: kr 41 500 • Leie båtplass: kr 46 300 • Lønn: kr 105 100 • Renter: kr 200 600 • Opplag etc: kr 55 000 • Diesel: kr 182 400 • Avskrivninger: kr 284 500 • Avkastning egenkap.: kr 78 500 • Totale kostnader: kr 993 900
Inntekter:
• Utleieinntekter: kr 855 000
Selv med virksomhetens beregnede inntekter vil budsjettet gi et betydelig underskudd. En reduksjon av selskapets inntekter vil øke underskuddet tilsvarende. Selskapets virksomhet med salg av demobåt og agentvirksomhet
I tillegg til utleievirksomheten har selskapet opplyst at de skulle selge båttypen Ferretti i samarbeid med C AS som forhandler. I tillegg skulle egen båt selges som "demobåt". Agentvirksomhet og salg av demobåt:
Når det gjelder agentvirksomheten er det under kontrollen fremlagt en avtale mellom Klager og C. Avtalen er imidlertid ikke underskrevet og fremstår som et utkast til avtale. Under møtet med virksomheten ble det opplyst at utkastet på flere vesentlige punkter avviker fra hva Klager har oppfattet som avtalt. Dette gjaldt blant annet angående hvem av partene som skulle bære de forskjellige kostnadene ved deltagelse på messer, samt hvordan fortjenesten skulle deles mellom Klager og C ved et eventuelt salg av demobåt.
I tilsvar til skattekontorets varsel er det presisert hva som er avtalt mellom Klager og C. Denne fornyede avtalen er heller ikke formalisert gjennom en skriftlig avtale med Klager. Det er imidlertid angitt punktvis hva som er innholdet av den muntlige avtalen, punktene er gjengitt ovenfor. F har imidlertid i telefonsamtale i etterkant av tilsvaret korrigert for ett av forholdene. Dette gjelder kostnader i forbindelse med dekning av salgskontorplass. I tilsvar er det opplyst at partene skal dekke halvparten av kostnader til salgskontor hver. I telefonsamtale med skattekontoret er det i etterkant opplyst at C skal bære alle kostnadene ved salgskontor.
Skattekontoret har i kontakt med Klager og I (innehaver av C) bedt opplyst om hva som rent konkret ligger i formidleroppdraget. Etter det skattekontoret forstår skal Klager annonsere, vise og demonstrere båten, for deretter å overlevere en eventuell kunde til C som forhandler frem et salg. Ved et slikt tilfelle vil Klager motta 10 % av C sin fortjeneste på salget. Videre har vi forstått det slik at et eventuelt salg av båt, hvor Klager har sendt kundekontakten over til C, ikke er regulert på annen måte enn at man må være ærlige ovenfor hverandre. I telefonsamtale med I fikk I fremlagt utfordringen: "Hva hvis F får solgt sin Ferretti på våren/forsommeren?" I svarte at han ikke hadde noen båter som F kunne låne eller leie, men at F måtte vente på en ny båt fra selger som kan ta flere måneder og at chartersesongen ville blitt spolert. I forhold til Klagers rolle som "agent" synes det ikke å være sammenfallende syn på hvordan Klager skal opptre som formidler. Når det gjelder Klagers provisjon har skattekontoret fått noe forskjellige opplysninger fra de to partene. Det synes å være enighet om at Klager skal ha 10 % provisjon av fortjenesten ved salg av båtmerket Ferretti formidlet av Klager. Når det gjelder salg kommet i stand i forbindelse med utenlandsmesser hvor Klager ikke er involvert har skattekontoret fått forskjellige opplysninger fra partene. Klager opplyser at man ikke har rett på provisjon i slike tilfeller, mens C opplyser at Klager også har rett på 10 % provisjon ved slike salg. Det synes også å være forskjellig syn på hvilken provisjon C skal ha dersom C klarer å selge båten til Klager. Klager opplyser at C i slike tilfeller har rett på 20 % provisjon (av fortjenesten). C hevder imidlertid pr. telefon at man ikke skal ha provisjon i et slikt tilfelle, men avtalen mellom partene som riktignok ikke er underskrevet sier deling 50/50.
Skattekontoret finner det vanskelig å medregne eller ta hensyn til eventuelle inntekter fra agent/salgsvirksomhet i forbindelse med vurderingen av næringsmessighet. Når det gjelder virksomhetens rolle som salgsagent for Ferretti-båter er dette som nevnt ikke formalisert gjennom en bindende avtale. Den aktuelle avtale foreligger i ikke-underskrevet stand. Som det fremgår over var det uenighet om vesentlige deler av avtalen, f.eks. i forhold til hvem som skal bære kostnader i forbindelse med agentvirksomheten. Det var også uenighet om hvor stor andel av overskuddet ved salg av demobåten som skal tilfalle partene. Klager har i tilsvar korrigert for enkelte av forholdene og opplyst hva som er den muntlige avtalen mellom partene. I virksomhetens tilsvar går det frem av Fs notat at nasjonale og internasjonale messer dekkes av C AS, mens lokale messer og visninger dekkes av Klager AS. C AS skal dekke 50 % av kostnader til salgskontor-plassen i B. Når det gjelder salg av "demobåten" til Klager AS, skal C AS ha 20 % provisjon hvis de selger båten, men hvis Klager AS selger båten selv skal Klager AS beholde hele provisjonen. Dette er det muntlig avtale om.
Fortsatt hefter det, slike det fremstår for skattekontoret, usikkerheter rundt deler av samarbeidet. Vi viser her til provisjon på "utenlandssalg", samt provisjon ved salg av Klagers båt. Vi viser også til stadig endrede forklaringer fra F om deler av avtalen (dekning av kostnader ved salgskontor).
I tillegg antar skattekontoret at det aktuelle samarbeidet for Klager representerer et svært beskjedent inntektspotensiale. Skattekontoret viser til at det aktuelle markedet for salg synes meget begrenset. Tall innhentet fra statistisk sentralbyrå viser at det har vært en nedgang i omsetning av fritidsbåter- og utstyr fra 2008-2010. Når det gjelder den aktuelle båten viser tall innhentet fra Tollvesenet at det kun er en Feretti som er innfortollet i 2011. Skattekontoret antar at dette er Klager sin Ferretti 500. I årene 2009 og 2010 er det ikke importert nye Feretti fra fabrikken i Italia. Dette viser at markedet er meget begrenset for båter i denne prisklassen. Skattekontoret har fått opplyst at Klager AS sin Ferretti 500 er den minste Ferretti-typen som blir produsert. Dersom det i tillegg er slik at Klager ikke har rett på provisjon for de tilfellene hvor salg kommer i stand på utenlandsmesser/nasjonale messer for Cs regning, synes et inntektspotensiale svært begrenset.
Skattekontoret finner etter dette ikke å kunne hensynta inntekter fra en slik "agentvirksomhet", idet et slikt inntektspotensiale synes beskjedne og i tilfelle svært tilfeldige. Det skal også bemerkes at i det budsjettet som er utarbeidet for utleiedelen (se ovenfor), er det ikke hensyntatt alminnelige administrasjonskostnader. Kostnader til lønn, drift mv er kun hensyntatt i den utstrekning disse direkte er relatert til chartervirksomheten. Dersom man skulle hensynta inntekter i form av agentprovisjon, måtte man også hensyntatt kostnader knyttet til denne del av virksomheten. Selv om det hefter store usikkerheter ved et slikt regnestykke, antar skattekontoret kostnadene (administrasjon, drift, lønn mv) under hensyntagen til en antatt beskjeden provisjon, like gjerne vil overstige inntektene. Når det gjelder salg av egen demobåt er det utvilsomt at båten ligger ute for salg på www.finn.no . Markedet synes imidlertid usikkert, eller meget begrenset. Det vises her til det som er uttalt over. Det er foretatt helt beskjedne grep i forhold til å selge båten. Skattekontoret oppdaget under saksbehandlingstiden at "annonsetiden" var utløpt, noe virksomheten ikke var klar over. Prisen som det kalkuleres med synes satt for høyt, og det kan spørres om realismen i å få solgt båten med fortjeneste. Virksomhetens syn på inntektspotensiale for gjeldende båter fremstår for skattekontoret som urealistisk. Salg av slike båter synes i stor grad å basere seg på tilfeldigheter, og synes heller ikke å harmonere med utleievirksomheten. Dette understrekes også av at båten enda ikke er solgt til tross for at den har ligget ute for salg over et halvt år.
Det har blitt opplyst skattekontoret at det har vært interessenter vedrørende salg av båten. Dette har imidlertid ikke utløst prøvekjøringer eller noe salg. Vi vil også understreke at selv om virksomheten lykkes å få solgt båten, vil ikke dette nødvendigvis bety at virksomheten vedrørende båt kan sies å være næringsmessig, idet det er konseptet som skal vurderes. Slik det fremstår for skattekontoret synes opplegget ikke på sikt å være egnet til å gå med overskudd.
Også omfanget av salgsvirksomheten taler i seg selv for at man ikke skal kunne hensynta en fremtidig (mulig) salgsgevinst. I tillegg til å vurdere realiteten/overskuddspotensiale i konseptet vil skattekontoret peke på følgende forhold:
1. Beskjeden grad av markedsføring av konseptet
Selskapet har kun i svært beskjeden grad markedsført utleie- og salgsvirksomheten sin. Selskapet har selv opplyst at markedsføring først og fremst skal skje gjennom bekjentskapskrets og facebook/internett, samt mail. Hjemmesiden til Klager er "uferdig" og gir bare helt begrenset informasjon om utleieforholdet/kontaktinformasjon.
Av styrereferat fremkommer at selskapet umiddelbart etter anskaffelsen skal utarbeide såkalte "teasere" som skal sendes ut til potensielle kunder. På spørsmål om å få tilsendt tidligere utsendt reklame (teasere) opplyste selskapet på møte 19.12.2011 at dette ikke var utarbeidet enda.
Videre er det opplyst til skattekontoret at utleie skal skje fra Gs salgskontor ved D. Skattekontoret har vært på befaring på D rett etter at båten var satt på vinteropplag. Det var ikke spor av merking/markedsføring av båten på stedet. Personene tilstede på salgskontoret var heller ikke kjent med at båten var tilgjengelig for utleie og/eller salg. 2. Beskjeden aktivitet i forhold til å få båten i "kjørbar" stand
Det er opplyst at båten ikke kunne leies ut for sommeren 2011 pga. feil og mangler. Gjennom at båten ikke har vært mulig å benytte i chartervirksomhet har virksomheten gått glipp av utleieinntekter i størrelsesorden 5-600.000,-, jf. budsjettet fra selskapet. Det fremstår for skattekontoret som lite forretningsmessig å ikke foreta grep for å utbedre mangler slik at virksomheten kan generere omsetning. 3. Forsikringsmessige forhold
Skattekontoret har mottatt dokumentasjon vedrørende forsikring. I henhold til forsikringsvilkår (BKN 2008) er det tegnet en "fritidsforsikring". Det vises her til avtalevilkårene i BKN 2008 hvor det i punkt 3.4 fremgår:
"Bruk av båten til andre formål enn sportslige formål eller fornøyelser (f.eks chartring) er kun forsikret når dette er spesielt avtalt."
Vi har ikke mottatt dokumentasjon som viser at det er inngått noen annen avtale enn BKN 2008. Selskapet selv hevder at de ikke var klar over at det var tegnet en "fritidsforsikring". Det er også oversendt et skannet dokument av korrespondanse/bestilling vedrørende forsikring hvor det er understreket "skippercharter". Vi har bedt om å få fullstendige forsikringspapirer fra forsikringsselskapet som hører hjemme i Tyskland, men har ikke mottatt noe. Den fullstendige dokumentasjonen rundt forsikringen er derfor ikke kjent for oss. Vi ser imidlertid at det i mai måned 2011 er tegnet en forsikring etter vilkårene i BKN 2008.
På tross av uklarheter rundt tegning av forsikringsforhold, og uvitenhet fra selskapets side i forhold til hva slags avtale som er inngått, er det uansett et faktum at det ikke er inngått en charterforsikring. Dette viser etter vårt syn at selskapet ikke har hatt særlig bevissthet rundt forsikringsvilkår m.v. i forhold til å forsikre seg som chartervirksomhet. 4. Utleieforhold sett i sammenheng med salg av demobåt.
I møte med virksomheten spurte vi om hva slags beredskap virksomheten hadde i forhold til å drive utleie, samtidig som chartervirksomhetens driftsmiddel ble avertert til salgs. Bakgrunnen for spørsmålet var at skattekontoret antar at selskapet booker turer for sommeren kontinuerlig. Dersom båten blir solgt f.eks på forsommeren antar vi at dette kommer i konflikt med chartervirksomheten. I møte med selskapet ble det opplyste at selskapet ikke hadde noen spesiell strategi på dette. I tilsvar til skattekontorets varsel hevdes det imidlertid at dette ikke medfører riktighet. I slike tilfeller hentes båt ut fra C-systemet, slik at selskapet kan oppfylle sine forpliktelser i forhold til allerede inngåtte avtaler. Skattekontoret har i ettertid vært i kontakt med C vedrørende dette. De opplyste at selskapet ikke hadde mulighet til å stille med noen erstatningsbåt for slike forhold, særlig med hensyn til den verdi slike båter hadde.
Skattekontoret fastholder således sitt syn om at charterdelen og salg av demobåt er forhold som delvis står i konflikt med hverandre. Dette spesielt siden det fremstår som om man ikke har mulighet til å oppfylle sine allerede inngåtte avtaler dersom man skulle lykkes å få solgt demobåten. Forholdet viser etter vårt syn en manglende bevissthet i forhold til det helhetlige konseptet som selskapet har beskrevet for skattekontoret. Forholdet er således med på å understreke den manglende tilstedeværelse av næringsmessighet ved forholdet. 5. Øvrige forhold
Av bankpapirene fremkommer det videre at innehaver av virksomheten kausjonerer personlig for selskapets opptak av lånet. Skattekontoret antar at dette ikke er helt uvanlig i næringslivet, men er, sammen med sakens øvrige dokumentasjon, med på å understreke sakens karakter av å være utløst av mer enn rene bedriftsøkonomiske motiver. Det vises i denne anledning til at F overfor skattekontoret har opplyst å være meget båtinterressert, og har ønsket å bruke mer av arbeidstiden sin med båt.
Oppsummering:
Skattekontorets beregninger over viser at virksomhetens budsjetterte kostnader knyttet til drift av båt (hovedsakelig knyttet til utleiedelen) er satt for lavt. Korrigert for våre beregninger utgjør antatte kostnader et minimum på kr. 993.900,-. Inntekter knyttet til utleien er av selskapet anslått til kr. 855.000,-. Skattekontoret finner dette tallet urealistisk høyt. Vi viser her til drøftelsen over.
Når det gjelder konseptet med salgsformidling og salg av demobåt er skattekontoret av den oppfatning at dette ikke kan hensyntas ved en næringsvurdering. Det vises særlig til de usikkerheter som hefter ved agentvirksomhetens i og med den manglende notoritet vedrørende form og innhold, samt det meget begrensede inntektspotensiale agentvirksomheten fremstår å ha. Når det gjelder salg av egen demobåt, vises særlig til det manglende omfang denne del av selskapets virksomhet har, samt det preget av tilfeldighet som ligger ved et slikt forhold. At et salg kan tenkes å innbringe et overskudd i et enkeltstående tilfelle kan ikke bety at en slik virksomhet skal anses som næringsvirksomhet. Historikken rundt salgsannonser mv. understøtter for øvrig dette forhold.
Som påpekt innledningsvis vil vurderingstema i forhold til næringsmessighet være hvorvidt virksomheten over tid vil være egnet til å gå med overskudd. Dette vil gjerne bety at en må se på konseptet i noen år fremover. Virksomheter som ikke går med overskudd i en investeringsperiode/oppstartsperiode, vil allikevel kunne anses som næringsvirksomhet dersom virksomheten på sikt vil gå med overskudd. I selskapets forklaring til skattekontoret legges til grunn et likelydende budsjett for perioden 2012-14. Budsjettet viser at utleie av båten ikke vil gå med økonomisk balanse for denne perioden. Det er heller ikke holdepunkter i saken eller konseptet på at omsetning vil øke eller kostnadsbildet vil være mindre for etterfølgende år. Vi kan således heller ikke se at det aktuelle konseptet vil være egnet til å gå med overskudd fremover i tid.
Skattekontoret vil videre peke på at konsept med tilsvarende omfang (charter mv. med én båt) som omhandlet i gjeldende sak, etter skattekontorets erfaring med sjeldenhet har blitt karakterisert som næringsvirksomhet. Dette både i forhold til forvaltnings- og rettspraksis.
I tillegg til en, etter skattekontorets syn, nøktern vurdering av forholdet, vil skattekontoret i denne saken også vise til de spesielle omstendigheter som foreligger i saken og som etter vårt syn indikerer at anskaffelse av båten ikke kan være fullt ut bedriftsøkonomisk motivert, dvs. hvor motivet er å frembringe et størst mulig overskudd. Det vises til manglende aktivitet i forhold til promotering og utbedring av feil. Det vises også til forsikringsforhold og manglende helhetlig tenkning, jf. skattekontorets punkter ovenfor. På bakgrunn av ovenstående argumentasjon fremstår det ikke for skattekontoret som at den aktivitet som er utvist rundt "båtvirksomheten" og den form dette har hatt, gjør at forholdet etter skattekontorets syn ikke fremstår som bedriftsøkonomisk/forretningsmessig motivert. Etter en konkret vurdering legger skattekontoret således til grunn at det ikke foreligger rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift for båten.
Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b) tilbakefører skattekontoret fradragsført inngående merverdiavgift med kr. 1.416.400,-.
TILLEGGSAVGIFT
Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift fremgår av merverdiavgiftsloven § 21-3. I merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd går det frem at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.
Bestemmelsen oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådet uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen. Bestemmelsen er en "kan-bestemmelse". Dette innebærer at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, må det likevel vurderes konkret i den enkelte sak om uaktsomheten er så vidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass.
Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at det foreligger uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift på anskaffelse av båt som ikke kan anses å gå med overskudd, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1. Videre er det på det rene at staten kunne ha lidt et tap ved å fradragsføre inngående merverdiavgift.
Når det gjelder vurderingen av den utviste uaktsomheten, skal det i henhold til gjeldende retningslinjer legges til grunn at den næringsdrivende plikter å kjenne regelverket. Det å ikke kjenne til regelverket, eventuelt ikke søke opplysninger om dette, kan i seg selv anses som uaktsomt. Det legges således til grunn en streng aktsomhetsnorm på avgiftsområdet.
I denne sak har virksomheten fradragsført inngående merverdiavgift på båt, Ferretti 500 2011 modell som utgjør kr. 1.416.400,-. Det fremstår for skattekontoret som at virksomheten i det minste ikke har hatt en bevissthet rundt vilkårene for fradragsføring, jf. vilkåret om at forholdet må anses å være næringsmessig. Skattekontoret kan ikke finne at virksomheten har tatt kontakt med avgiftsmyndigheten for å søke veiledning i en slik sak. Skattekontoret er av den oppfatning at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelse av båt som ikke kan anses å være i næring.
Skattekontoret anser etter dette at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Virksomheten anfører i sitt tilsvar at det ikke er i samsvar med retts-/forvaltningspraksis å ilegge tilleggsavgift for slike forhold. Skattekontoret vil bemerke at i henhold til forvaltningspraksis anvendes ofte tilleggsavgift når det uriktig er fradragsført inngående merverdiavgift ved kjøp av båt som ikke er egnet til å gå med overskudd. Det vises her eksempelvis til Mona Rese-saken og Azinor-saken (referert over - kopi vedlagt). Det finnes også flere saker i klagenemdspraksis hvor det er ilagt tilleggsavgift, og vi viser til klagesak nr. 7161 (kopi vedlagt).
Ifølge SKDs retningslinjer av 12.10.1987 og klagenemndspraksis vil ilagt tilleggsavgift gjerne bli ilagt med en sats i det nedre sjiktet av hva skattekontoret har hjemmel til å ilegge. I lignende saker er det ilagt 10 % - 30% tilleggsavgift. Iflg. nye retningslinjer gitt av SKD 10.01.2012 som gjelder fra 01.01.2012 skal det ilegges tilleggsavgift med 20 % ved uaktsom overtredelse. Ettersom det i denne sak i 2011 er varslet med bruk av 10 % tilleggsavgift etter gamle retningslinjer vil skattekontoret ilegge tilleggsavgift med 10 % av det uriktig fradragsførte beløp. Tilleggsavgiften vil utgjøre kr. 141.640,-.”
KLAGERS INNSIGELSER Fra Advokatfirmaet A DAs klage datert 18. juni 2012 på vedtaket om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift siteres følgende:
“Bevisbedømmelsen
Jeg vil hevde at vedtaket er basert på en feil vurdering av sakens faktum. Skattyter har i møte og skriftlig gitt opplysninger som skattekontoret ikke har behandlet på en objektiv måte.
I fjerde siste avsnitt på side 4 i vedtaket heter det at det "..kan stilles spørsmålstegn ved om det foreliggende tilfellet skal karakteriseres som "utleie" eller personbefordring".
På side 13 under "Forsikringsmessige forhold" : "På tross av uklarheter rundt tegning av forsikringsforhold, og uvitenhet fra selskapets side i forhold til hva slags avtale som er inngått, er det uansett et faktum at det ikke er inngått en charterforsikring. Dette viser etter vårt syn at selskapet ikke har hatt særlig bevistthet rundt forsikringsvilkår m.v. i forhold til å forsikre seg som chartervirksomhet.”
På side 12 heter det . "Selskapet har kun i svært beskjeden grad markedsført utleie-ogsalgsvirksomheten sin".
Skattekontoret har utredet faktum svært nøye og har også hatt samtaler med I hos C. Vi legger således til grunn at skattekontoret har sjekket hjemmesiden www.Klager.no, hvor det fremkommer at selskapet tilbyr utleie av 2 båter. Jf vedlagte kopi av hjemmesiden.
Selskapet har således endret sine planer og vil foreløpig ikke satse på chartermarkedet. Utleievirksomhet gir bedre inntjening da chartermarkedet har strengere regelverk.
Når det gjelder forsikringen mottok skattekontoret 30.03 2012 kopi av en mail fra forsikringsmegleren J til F hvorfra siteres :
"Det er notert at vi har (skipper)charter registrert for bruk i 2011. Pga tekniske problemer med båten, ble saken satt på hold og dette er årsaken til at K på ny søker kunnskap om hva som skjer for sesongen 2012 ? Vi ønsker ikke å påføre saken kostnader med en forsikring som reelt sett ikke kommer til anvendelse. Setter du opp en kort oversikt/plan (engelsk) over hvordan båten skal benyttes for 2012 sesongen går vi i forhandlinger om K om beste løsning.
Setter du av tid for et møte etter Påske ? Her vil vi kunne se over og drøfte alle forsikringsbehov både på næring og for båt."
Skattekontorets holdninger sitert ovenfor er en svært lite dekkende beskrivelse av emailen og sakens faktum for øvrig.
Når det gjelder faktum for øvrig viser jeg til de to faktiske omstendigheter som er sakens kjerne.
For det første at utleiesesongen for kjøpsåret 2011 ble spolert ved sen levering samt feil på båten. Jeg kan opplyse at feilene på båten er av en slik alvorlig karakter at F har bedt undertegnede om å vurdere å reise erstatningskrav.
For det andre at skattekontoret høsten 2011 - altså før selskapet har gjennomført en ”normal" utleiesesong - setter spørsmålstegn ved om det foreligger virksomhet og som innebar at selskapets investering ble 25% dyrere.
At de to ovennevnte faktiske omstendigheter ikke er vektlagt i skattekontorets vedtak beviser en manglende objektiv vurdering. Skattekontorets holdning måtte nødvendigvis innebære at prosjektet går på sparebluss inntil forholdet er avklart. Hjemmesiden er etter undertegnedes oppfatning profesjonell, at det for øvrig ikke settes i gang markedsføringstiltak er ikke påfallende tatt i betraktning de ovennevnte omstendigheter.
På side 14 vedtaket heter det : "Av bankpapirene fremkommer det videre at innehaver av virksomheten kausjonerer personlig for selskapets opptak av lånet, Skattekontoret antar at dette ikke er uvanlig i næringslivet, men er, sammen med sakens øvrige dokumentasjon, med på å understreke sakens karakter av å være utløst av mer enn rene bedriftsøkonomiske motiver. Det vises i denne anledning til at F ovenfor skattekontoret har opplyst å være meget båtinteressert, og har ønsket å bruke mer av arbeidstiden sin med båt".
Jeg vil hevde at anførselen " karakter av å være utløst av mer enn rene personlige bedriftsøkonomiske motiver” ut fra sakens faktum er svært påfallende. Som skattekontoret selv er klar over er regelen i ordinære norske mindre selskaper at bankene sikrer seg ved å kreve kausjoner av personlige aksjonærer. Det var også tilfelle i denne sak. I følge F uttalte han i møtet med skattekontorets representanter at han er båtinteressert og hatt egne båter i 25 år og også tatt fritidsskipper-eksamen. Han fortalte også at bakgrunnen for kjøpet var at han planla å bruke mer av sin arbeidstid(altså ikke fritid) til å arbeide med båt som inntektsgrunnlag og næring. Ovennevnte anførsel i vedtaket er direkte uforenlig med det han har uttalt og med sakens faktum for øvrig.
I 2011 disponerte F 2 (3) båter privat. En 25 fots snekke, en day-cruiser på 20 fot (Nordkapp 620 Avant) og en 15 fot Ibiza Junior. Daycruiseren ble solgt på sensommeren i fjor.
Det foreligger loggbok for bruken av båten. Skattekontoret er kjent med at F brukte båten ved en anledning i 2011 og ble fakturert for bruken. Sakens faktum gir ingen presumsjon om at båten er innkjøpt for privat bruk, men ovennevnte anførsel kan tyde på at skattekontoret har dette i tankene. Jeg legger til grunn at Skatteklagenemnda klargjør om man bygger på slike rene indisier eller ikke.
Jeg vil videre hevde at det heller ikke foreligger presumsjon for at en båtinteressert skattyter som, hobbyaktivitet etablerer et aksjeselskap som kjøper en båt til ca. kr. 7,1 mill. som utleieobjekt og innretter profesjonell hjemmeside for utleien.
Skattekontoret overprøver altså skattyters motiv med anskaffelsen av båten. Dette standpunktet meddeles skattyter straks etter at den første mislykkede sesongen er slutt, og legger altså et "lokk" på aktiviteten. Likevel inneholder vedtaket flere sider med vurderinger hvor det anføres at aktiviteten er påfallende lav. Det er oppsiktsvekkende at skattekontoret først "lammer” virksomheten for så å bruke dette mot selskapet.
Jeg vil hevde at skattekontorets saksbehandling i denne saken og bevisbedømmelsen er basert på en forutinntatt, subjektiv holdning. Bevisbedømmelsen er ikke basert på en objektiv vurdering av alle sakens opplysninger, jfr. Vest Kontorutvikling-dommen.I henhold til det ovennevnte mener jeg skattekontorets bevisbedømmelse er uholdbar, og jeg ber Skatteklagenemnda om å foreta en fullstendig ny vurdering av faktum.
Rettsanvendelsen
I mitt brev av 13.03.2012 redegjorde jeg nøye for hvordan Høyesterett vurderer virksomhetsbegrepet. Ifølge Ringnesdommen og Kiønigdommen må virksomheten vurderes i et langsiktig perspektiv. I Ringnessaken ble investeringen gjort i 1974 og ligningen ble først endret f.o.m. 1979. I Kiønigsaken ble ligningen først endret f.o.m. det syvende året.
I Kiønigdommen heter det: "Det kan være større grunn til å sette skattyters egne vurderinger til side når vurderingen foretas ved oppstart av virksomhet og erfaringsgrunnlaget er begrenset, enn når situasjonen er slik som i Rt. 1985 s. 319" (sistnevnte dom er Ringnesdommen).
Jeg synes det er påfallende at disse anførslene ikke behandles i vedtaket. I stedet viser skattekontoret til 2 lagmannsrettsdommer og en påanket tingrettsdom. Skattekontoret baserer seg altså på at to lagmannsrettsdommer og en påanket tingrettsdom går foran to høyesterettsdommer. Skattekontoret velger også å overse min henvisning til at Hålogaland lagmannsretts dom av 12.12.2001 klart går imot skattekontorets vedtak.
I vedtaket vises det også til støtte i en klagenemndsavgjørelse. At undertegnede i brev av 13.03.2012 påviste at en klagenemndsavgjørelse og en bindende forhåndsuttalelse støtter vårt standpunkt vurderes ikke av skattekontoret.
Jeg vil påstå at ovennevnte rettsanvendelse er klart uholdbar, og jeg legger til grunn at skatteklagenemnda behandler rettsanvendelsesspørsmålet inngående.
Vedtaket baserer seg på at det er identisk virksomhetsbegrep etter skatteloven og merverdiavgiftsloven og viser kun til Ringnesdommen. Det fremgår av Byedommen at det ikke foreligger noe slikt identisk virksomhetsbegrep. Professor Ole Gjem-Onstad hevder i Skatterett 1986 s. 159 at det er en lavere terskel for når det foreligger virksomhet etter avgiftsloven enn etter skatteloven. Også her er vedtaket altså basert på feil rettsanvendelse.
Som påpekt i mitt brev av 13.03.2012 er en slik identitet heller ikke praktisert av Skattedirektoratet. I bindende forhåndsuttalelse av 03.05.02 la Skattedirektoratet til grunn at det forelå avgiftspliktig omsetning selv om det ikke forelå fortjeneste. I uttalelsen heter det : ”Er de objektive vilkår som omsetning mot vederlag av varer og tjenester som ikke uttrykkelig er unntatt fra avgiftsområdet oppfylt, har i praksis betingelsen i merverdiavgiftsloven § 10, første ledd om at avgiftsplikt bare påligger næringsdrivende relativt sett liten selvstendig betydning".
I Borgarting lagmannsretts dom av 02.02.2011 (Mahabir Eiendom AS) fikk Skatt x medhold i sin påstand om at det forelå avgiftspliktig omsetning (m.a.o. forelå virksomhet) selv om det ikke forelå fortjeneste. Dommen ble påanket men slapp ikke inn til behandling i Høyesterett (det var undertegnede som var skattyterens prosessfullmektig). Ifølge lagmannsretten forelå det virksomhet så lenge samme type omsetning var egnet til å gi overskudd. Som type omsetning er utleie av båter klart egnet til å gi overskudd.
I henhold til det ovennevnte er avgiftsforvaltningen ikke konsistent i sine vurderinger av virksomhetsbegrepet.
Skattekontoret har altså overprøvet selskapets motiv om å etablere virksomhet bare noen måneder etter at virksomheten ble etablert. Jeg vil hevde en slik overprøving ikke er forenlig med rettspraksis eller med Klagenemndas praksis. Det synes heller ikke som om Skattedirektoratet er enig i en slik overprøving.
Jeg viser til Skattedirektoratets kommentarer til Samdal-dommen inntatt i Utv. 2010 s. 1590 : ”Skattedirektoratet legger til grunn at den klare hovedregel etter dette er at ligningsmyndighetene ikke skal overprøve skattyters forretningsskjønn i saker hvor formålet med å pådra seg en kostnad er erverv av skattepliktig inntekt. Det er kun i ren unntakstilfelle anledning til å nekte fradrag under henvisning til at kostnaden ikke er formålstjenlig". (vår understrekning). Videre : "Skattyters formål er det sentrale momentet i tilknytningsvurderingen, og i de tilfeller det er klart at formålet er ervev av skattepliktig inntekt, skal ligningsmyndighetene som den klare hovedregel ikke sensurere skattyters forretningsskjønn".(vår understrekning).
lfølge Skattedirektoratet skal man altså ikke overprøve skattyters egen vurdering av at man har etablert virksomhet, så lenge det overhodet ikke finnes klare indikasjoner på skattyter i realiteten har ment noe annet.
Jeg viser videre til klagenemndsavgjørelse nr. 5238. Det gjaldt etableringen av et stutteri hvor det var investert hele 36,5 millioner i anlegget og hvor den inngående avgiften ble tilbakeført da skattekontoret ikke mente det forelå virksomhet. Klagenemndas flertall opphevet vedtaket, og Skattedirektoratet ville da ikke anmode Finansdepartementet om å bruke sin daværende overprøvelsesadgang.
Flertallet uttalte at ”Jeg anser i tillegg at sannsynligheten for at det over 35 års drift vil genereres overskudd er stor (medlem Langballe). Videre "Sett hen til omfanget av virksomheten kan dette ikke utelukke næringsvirksomhet,.." (formann Dons Heinfjell) (vår understrekning).
Jeg mener at jeg i henhold til det ovennevnte har påvist at rettsanvendelsen til skattekontoret er uholdbar i forhold til rettspraksis hvor de to ovennevnte høyesterettsdommer må tillegges avgjørende betydning. Det er også påvist at Skattedirektoratet og Klagenemnda for merverdiavgift ikke gir støtte til skattekontorets vedtak.
Tilleggsavgift
Jeg viser til mine anførsler i brev av 13.03.2012.
Det er ovenfor påvist at rettspraksis ikke gir støtte til den vurdering skattekontorets vedtak er basert på. Også Skattedirektoratet og Klagenemnda for merverdiavgift har gitt uttrykk for oppfatninger som ikke støtter skattekontorets vurderinger. Dersom en skattyter tar feil ved slike vanskelige vurderinger er det ikke vanlig å ilegge tilleggsavgift.
For å ilegge tilleggsavgift må det være noe å bebreide skattyteren. Som forklart ovenfor var motivet å etablere virksomhet. Det ble etablert et aksjeselskap, det ble foretatt en investering på hele 7,1 mill og det ble opprettet en hjemmeside og båten ble vitterlig leid ut. Det foreligger på et slikt etableringstidspunkt ingen plikt til å spørre skattekontoret om man har etablert virksomhet. Det er i denne henseende svært viktig å merke seg at det er ikke noe vilkår for å bli betraktet som et avgiftspliktig objekt - og derved virksomhetsutøver - at virksomheten gir et positivt avgiftsproveny. Dette fremgår klart av Embladommen. Den omstendighet at selskapet gikk med underskudd de første oppstartingsårene ville således heller ikke være noe klart signal for skattyteren om at det ikke forelå virksomhet. Det er først etter flere år med underskudd at skattyteren bør være oppmerksom på problemstillingen, jf. Ringnesdommen og Kiønigdommen. Det er ikke forenlig med vilkåret om at det må foreligge uaktsomhet å ilegge tilleggsavgift på et så tidlig tidspunkt som denne sak representerer.
Selv på skatteområdet - hvor det det ilegges tilleggsskatt på tilnærmet objektivt grunnlag uten noe skyldkrav - ilegges det ikke tilleggsskatt på vanskelige fortolkningsområder. Det vises til Rt. 1997 s. 1430 (Elf) hvor Elf - et svært ressurssterkt selskap - hadde fortolket regnskapsreglene feil og ble etterlignet for betydelige beløp (Høyesterett fastholdt etterligningene). Skattekontoret ila ikke tilleggsskatt.
Det vises videre til Rt.2006 s. 333 (Telenor). Telenor ble gjenstand for det betydeligste beløp som er blitt etterlignet i Norge da Sentralskattekontoret for Storbedrifter mente selskapet hadde vurdert de ulovfestede reglene om gjennomskjæring feil. Sentralskattekontoret ila ikke tilleggsskatt.
I henhold til det ovennevnte er det ikke forenlig med rettstilstanden å ilegge tilleggsavgift når man tolker virksomhetsbegrepet feil.
Jeg nevner avslutningsvis at dersom selskapet var avgiftsregistrert og båten hadde blitt solgt ville statens tap blitt marginalt. lfølge F ligger markedsverdien minst rundt 7 mill. M.a.o et utgående avgiftsbeløp på kr. 1.4 mill som ikke ville medført "tap" av betydning for staten. Om man ikke skulle oppnådd mer enn kr. 6 mill ville avgiftsbeløpet bli 1,2 mill. Altså et "tap" på ca kr. 200.000 fra statens side. Det blir således uansett feil å måle "tapet" opp mot kun avgiften på kjøpesummen. En tilleggsavgift på kr. 141.640,- er ikke en adekvat straff for en slik "overtredelse". En slik vurdering er ikke forenlig med Rt. 2006 s. 333 som gjaldt tidfestingsfeil på skatteområdet.”
Fra Advokatfirmaet A DAs merknader pr e-post 22. november 2012 til skattekontorets opprinnelige innstilling til vedtak i Klagenemnda for merverdiavgift siteres følgende: “Jeg vil anføre at skattekontoret ikke har foretatt en korrekt vurdering av sakens faktum.
Når det eksempelvis gis en omtale av båt nr. 2 (Pershing 62) på innstillingens side 36 har det fra selskapets side ikke vært hevdet at denne har vært leiet ut. Det F har hevdet er at Klager AS har hatt tilgang på flere båter dersom båten ble solgt, herunder angjeldende Pershing 62.
Videre vil jeg anføre at skattekontoret legger feilaktige bevisvurderinger til grunn når det på side 37 heter : "Det ligger ingen begrensninger i gjeldende regelverk med hensyn til merverdiavgiftsmyndighetenes kompetanse til å kontrollere virksomheter på ethvert tidspunkt. Herunder med hensyn til hvorvidt virksomhetene kan anses som næringsvirksomheter i en oppstartfase".
Jeg viser her til Lignings-ABC 2011/12 side 1487 hvorfra siteres : "Det avgjørende er om aktiviteten er egnet til å gi overskudd når en ser aktiviteten over en passende tid." (min understrekning). Det vises til en rekke dommer - herunder Ringnes-dommen og Kiønig-dommen - hvor skattemyndighetene vitterlig først inntok et standpunkt etter flere års drift.
Ved sin vurdering av egnetheten til å gå med overskudd har skattekontoret sett bort fra den betydning som feil på båten har hatt for størrelsen på inntektene. Ifølge F har sesongen 2012 også blitt spolert ved at motorene har sviktet og man har måttet vente på deler og verksted. Når båten vitterlig har vært ute av drift i lengre perioder vil det heller ikke være grunnlag for noen salgsaktivitet av betydning.
Skattekontoret tar videre feil når det på side 37 hevdes at : "For å kunne stå registrert imerverdiavgiftsregisteret uten avbrudd må virksomheten dessuten tilfredsstille vilkårene for å bli ansett som næringsvirksomhet hele tiden". Denne påstanden er ikke forenlig med Lignings-ABC side 1487 hvor det heter : "En aktivitet som ellers ville bli ansett som virksomhet, må normalt anses som virksomhet selv om virksomheten hittil har gått med underskudd når den utelukkende drives i den hensikt å tjene penger, og hvor det ikke er andre motiver”.
Det bemerkes i denne sammenheng at skattekontoret baserer seg på rene spekulasjoner når det på side 36 vedr. Fs kausjon for selskapets gjeld heter: “Motivet bak en slik kausjon kan imidlertid også være å skaffe hovedaksjonæren andre fordeler, som kan gå på bekostning av lønnsomheten i selskapet (og medføre merverdiavgiftstap for staten).”
Skattekontoret provoseres til å nærmere forklare hva en her sikter til.”
SKATTEKONTORETS VURDERING AV KLAGEN Skattekontoret vil understreke at viktige sider/typiske kjennetegn ved næringsvirksomhet er profesjonalitet/seriøsitet. For en så dyr båt som det her er tale om vil det for de aller fleste være svært viktig å ha en forsikring som dekker den bruken som båten er tiltenkt. Alene den omstendighet at båtkjøperen ikke har reflektert nærmere over hva slags forsikring han trenger vil således kunne tyde på at båten ikke er innkjøpt til bruk i næringsvirksomhet.
På samme måte vil markedsføring for å skaffe seg de nødvendige kunder normalt være noe som en næringsdrivende (i motsetning til en ikke-næringsdrivende) er sterkt opptatt av/må bruke ressurser på.
Skatt x har i forbindelse med oppgavekontrollen vært oppmerksom på klagerens hjemmeside på internett. Båt nr 2 (Pershing 62), som antas eid av en fetter av samboeren til daglig leder/styreleder i Klager AS, fremgikk imidlertid ikke av klagerens hjemmeside i det tidsrommet oppgavekontrollen pågikk. Det ble heller ikke påberopt noen utleie av en slik båt i det tidsrommet oppgavekontrollen pågikk. Skatt x har i forbindelse med sitt vedtak vært klar over at sesongen 2011 ble sterkt amputert på grunn av forsinket levering av båten, venting på tollpapirer vedrørende båten, og reparasjon av feil på båtmotoren. Det samme gjelder det forhold at oppgavekontrollen kan ha medført ulemper for virksomheten. I relasjon til overskuddskriteriet har imidlertid Skatt x basert seg på Klager AS’ (forretnings)konsept, ikke på faktisk oppnådde resultater.
Den omstendighet at for eksempel en personlig hovedaksjonær kausjonerer for selskapets lån behøver ikke indikere at motivet for dette ikke bare er av rent forretningsmessig art (det vil si sikre selskapet nødvendig kapital til investeringer eller lignende for en forsvarlig og lønnsom drift). Motivet bak en slik kausjon kan imidlertid også være å skaffe hovedaksjonæren en fordel, på bekostning av forsvarligheten/lønnsomheten i selskapet og statens merverdiavgiftsproveny.
Basert på Klager AS' konsept (ikke på faktisk oppnådde resultater) beregnet Skatt x at den båtanskaffelsen som kausjonen var foranlediget av ville medføre tap (underskudd) for Klager AS. Skatt x antok derfor etter omstendighetene at kausjonen/båtanskaffelsen ikke var rent forretningsmessig motivert. Forutsatt at Skatt xs beregning er treffende kan ikke skattekontoret se at det av vedtaket fremgår noen uholdbar vurdering av de faktiske forhold på dette punktet.
Skattekontoret kan heller ikke se at den rettsanvendelsen som er blitt foretatt i forbindelse med Skatt xs vedtak strider mot teori eller praksis.
Det ligger ingen begrensninger i gjeldende regelverk med hensyn til merverdiavgiftsmyndighetenes kompetanse til å kontrollere virksomheter på ethvert tidspunkt. Herunder med hensyn til hvorvidt virksomhetene kan anses som næringsvirksomhet i en oppstartsfase.
For å kunne stå registrert i Merverdiavgiftsregisteret kontinuerlig må virksomheten dessuten tilfredsstille vilkårene for å bli ansett som næringsvirksomhet hele tiden.
Ved vurderingen av om kriteriet ”objektivt egnet til å gi økonomisk overskudd” er til stede i en oppstartsfase må det på bakgrunn av konseptet/de foreliggende omstendigheter tas stilling til hvorvidt det er overveiende sannsynlig at virksomheten faktisk vil gi økonomisk overskudd innen rimelig tid.
Hva som er ”rimelig tid” må i prinsippet avgjøres konkret i det enkelte tilfellet basert på hva slags type virksomhet det er tale om etc. Her vil imidlertid teori og praksis (ikke minst Ringnesdommen og Kiønigdommen) kunne gi veiledning.
Dersom merverdiavgiftsmyndighetene kommer til at en merverdiavgiftsregistrert virksomhet som fremdeles befinner seg i en oppstartsfase ikke/ikke lenger kan anses som næringsvirksomhet så skal denne virksomheten slettes i Merverdiavgiftsregisteret straks, altså ikke etter utløpet av ”rimelig tid”-perioden.
Når det gjelder Klager AS’ virksomhet med utleie av båt/formidling av båtsalg/eget båtsalg så har Skatt x konkludert med at denne virksomheten ikke har vært "objektivt egnet til å gi økonomisk overskudd" på noe tidspunkt. Dette altså på basis av Klager AS’ konsept for denne virksomheten, ikke på basis av faktisk oppnådde resultater i denne virksomheten. Det vises til det omfattende arbeidet som ble nedlagt under oppgavekontrollen for å komme frem til mest mulig sannsynlige fremtidige inntekter og kostnader.
Med hensyn til den ilagte tilleggsavgiften er skattekontoret av den oppfatning at det for klageren må ha fremstått som relativt åpenbart at virksomheten med utleie av båt/formidling av båtsalg/eget båtsalg ikke var “objektivt egnet til å gi økonomisk overskudd”. Dette fordi båten var dyr, konkurransen hard, og det med kun en båt ville være vanskelig å få til en rasjonell/kostnadseffektiv drift. Skattekontoret anser således at klageren opptrådte klart klanderverdig når han allikevel gjorde fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene i forbindelse med denne virksomheten.
Da normalsatsen nå er 20% fremstår 10% som lavt i dette tilfellet. Dette også under hensyntagen til størrelsen på grunnlaget for tilleggsavgiften.
På bakgrunn av de fra klagerens side inngitte merknader til skattekontorets opprinnelige innstilling bestrider skattekontoret ikke at Klager AS hadde tilgang til den angjeldende Pershing 62 dersom Klager AS’ egen båt ble solgt. Uten at dette kan sees å ha noen vesentlig betydning for vurderingen av om Klager AS’ virksomhet med utleie av båt/formidling av båtsalg/eget båtsalg var “objektivt egnet til å gi økonomisk overskudd”.
Videre vil skattekontoret bemerke at det ved anvendelsen av overskuddskriteriet i konkrete tilfeller naturligvis må tas hensyn til hvorvidt virksomheten befinner seg i en oppstartsfase. Det vil si slik at virksomheten kan bli ansett som næringsvirksomhet selv om denne enda ikke går med overskudd, dersom det er grunn til å tro at virksomheten vil gå med overskudd innen “rimelig tid”.
Skattekontoret har ikke sett bort ifra den betydningen som feil på båten har hatt for størrelsen på inntektene fra "båtvirksomheten". Det vises imidlertid i denne forbindelse til at skattekontoret har vurdert virksomhetens "objektive egnethet til å gi økonomisk overskudd" på grunnlag av virksomhetens konsept, ikke på grunnlag av virksomhetens faktiske inntekter og kostnader.
Fravær av andre mulige motiver enn å tjene penger kan tilsi at en virksomhet må anses som næringsvirksomhet selv om virksomheten går med underskudd. Skattekontoret antar imidlertid at det ikke foreligger noe slikt fravær av andre mulige motiver enn å tjene penger i dette tilfellet.
Skattekontoret spekulerer egentlig ikke i hva som var (det faktiske) motivet bak kausjonsstillelsen i dette tilfellet. Det antas bare på bakgrunn av de foreliggende omstendigheter at denne kausjonsstillelsen ikke kan anses å ha blitt foretatt på et rent forretningsmessig grunnlag. Noe som er relevant ved vurderingen av om virksomheten kan anses som “objektivt egnet til å gi økonomisk overskudd”.
I samsvar med ovenstående fastholder skattekontoret den påklagede etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.
SKATTEKONTORETS INNSTILLING TIL VEDTAK Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k :
Den påklagede etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum:
"Uenig i etterberegningen og tilleggsavgiften, idet jeg mener detikke er trilstrekkelig grunnlag for å statuere manglende næringsvirksomhet, da utleievirksomheten ikke er kommet i gang. Jeg finner å kunne legge klagers anførsler til grunn."
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt
V e d t a k:
Som innstilt.