KMVA 7619

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

 

Saken gjelder: Etterberegning av utgående avgift av avgiftspliktig omsetning av         fotterapitjenester som følge av manglende registrering i                             frivillighetsregisteret.    

Samlet påklaget beløp utgjør kr 73 555.

Stikkord:  Utgående avgift  - alternativ behandling  - registeret for frivillige utøvere    

Bransje:  Tjenesteyting hud- og fotpleie

 Mval:   § 18-1 første ledd bokstav b    § 3-3 første ledd

 

 

Innstillingsdato: 15. mars 2013            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 15. april 2013 i sak 7619 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 3. termin 2000.

Selskapet driver med salg av hud- og fotpleietjenester, samt butikkhandel med kosmetikk og toalettartikler.

På bakgrunn av avgrenset oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 3. termin 2012, fattet skattekontoret den 5. november 2012 vedtak om etterberegning av utgående og inngående avgift. Samlet etterberegning utgjorde kr 76 346. Kroner 2 791 av etterberegningen skriver seg fra etterberegning av inngående avgift som er ført til fradrag i feil termin. Denne delen av etterberegningen er ikke påklaget.

Det er ikke beregnet renter på etterberegningen.

Klage fra leder i virksomheten, A er datert 26. november 2012.

Påklaget beløp utgjør: Termin Utgående avgift 1/2011 6 910 2/2011 7 484 3/2011 8 760 4/2011 6 899 5/2011 8 240 6/2011 8 206 1/2012 7 792 2/2012 7 314 3/2012 11 950 Sum 73 555 Klagefristen er overholdt.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 12.09.2012 2 Saksopplysninger fra Klager 26.09.2012 3 Saksopplysninger fra Klager 28.09.2012 4 Saksopplysninger fra Klager 02.10.2012 5 Varsel om etterberegning 04.10.2012 6 Tilsvar til varsel  30.10.2012 7 Vedtak om etterberegning  05.11.2012 8 Etterberegning 06.11.2012 9 Klage 27.11.2012

Klager har ikke kommet med kommentarer til innstillingen.

Klagen gjelder Skjønnsmessig økning av utgående avgift med kr 73 555 vedrørende avgiftspliktig omsetning, ført som avgiftsfri omsetning.

Sakens faktum Virksomheten har siden oppstart omsatt alternative behandlingstjenester  utført av personell uten autorisasjon eller registrering i det frivillige registeret for alternative utøvere. Frem til lovendringen i 27. mars 2009, som trådte i kraft 1. januar 2011, var det ikke et vilkår for unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-3 at utøveren var autorisert eller registrert i det frivillige registeret.

Fra lovendringen av 1. januar 2011 stilles det vilkår for å omfattes av unntaket at utøveren av alternativ behandling enten er autorisert eller har lisens, alternativt at vedkommende er registrert i frivillighetsregisteret.   Etter lovendringens ikrafttredelse har virksomheten i perioden 1. termin 2011 til 3. termin 2012 omsatt alternative behandlingstjenester uten merverdiavgift som om tjenestene var omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-3. 

Ut ifra innsendte omsetningsoppgaver for hele år 2011 til og med 3. termin 2012 har skattekontoret skjønnsmessig beregnet utgående avgift til kr 73 555.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket:

"Saken gjelder Skjønnsmessig fastsettelse av avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b og beregning av renter, jf. skattebetalingsloven § 11-2.

Saksforholdet i korte trekk Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 20.07.2000 under næringskoden 47.750 ”Butikkhandel med kosmetikk og toalettartikler”. Virksomhetens formål er kjøp og salg av parfyme og kosmetikk og tjenesteyting av hud- og fotpleie.

Skattekontoret har avholdt en avgrenset kontroll for 3. termin 2012. Varsel om kontroll ble gitt i brev av 12.09.2012. Skattekontoret mottok Deres svar den 26.09.2012.

Kopi av følgende regnskapsmateriale er fremlagt ved kontrollen: • Bilag • Hovedbok • Bilagsjournal

Etter skattekontorets gjennomgang av innsendt dokumentasjon, ble virksomheten i brev av 04.10.2012 varslet om etterberegning av utgående avgift med kr 73 555 og tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med kr 2 791 samt plikten til å ilegge renter etter skattebetalingsloven  § 11-2.

Avgiftspliktiges anførsler Skattekontoret har mottatt tilsvar, datert 30.10.2012, til varsel om etterberegning av utgående avgift. Det ble vedlagt utskrift fra Brønnøysundregistrene datert 24.10.2012 som viser at B (daglig leder) er blitt registrert i registeret for utøvere av alternativ behandling.

Nedenfor gjengis det fra deres e-post av 30.10.2012:

”Som nevnt i tidligere korrespondanse er det ikke tvil om at hvis B hadde vært klar over at hun skulle meldt seg inn i en av Helsedirektoratet godkjent forening og registret seg i den frivillige register ordningen i Brønnøysund, så hadde hun gjort det når kravet kom. Det er ingen grunn til at hun ikke skulle gjort det. Faktum er at hun har opptrådt som om hun var registrert i dette registeret. B tilfredsstiller alle kravene for å være medlem både nå og på det tidspunkt forskriftsendringen kom. Det beklagelig er at informasjonen om nytt regelverk ikke har kommet fram til B slik at hun formelt kunne blitt registrert i det frivillige registeret når forskriftendringen ble iverksatt. B har i denne sammenheng verken blitt veiledet fra myndighetenes, revisor eller andre slik at hun kunne innrette seg riktig fra første stund.

Staten har i dette tilfelle ikke hatt noe provenytap når det gjelder merverdiavgift. Omsetningen har i hele perioden vært ansett som unntatt fra avgiftsplikt. Hun har som nevnt ovenfor vært kvalifisert for registrering i det frivillige registeret i hele perioden. Det er altså ingen realitetsendring i hennes faglige kvalifikasjoner og virksomhetsutøvelse i denne perioden. At formaliteten å ikke ha vært registrert i det frivilligeregisteret i denne perioden skal få som konsekvens at omsetningen blir avgiftspliktig synes meget urimelig. I dette tilfellet vil det ikke være mulighet å viderefakturere en eventuell merverdiavgift videre til kundene. En eventuell viderefakturering ville i et tilfelle som dette også være urimelig ovenfor kundene så lenge omsetningen normalt er unntatt fra avgiftsplikt. Prisen på tjenestene ville vært 25% høyere, og vært direkte konkurransehemmende for Bs virksomhet. Som nevnt innledningsvis i dette avsnittetså har staten her ikke gått glipp av merverdiavgift.

Det er også viktig og se saken i hele sin sammenheng. B har i alle år ikke krevd fradrag for inngående merverdiavgift for varekjøp som inngår i de avgiftsunntatte behandlingene/omsetningen. I tillegg har hun redusert det totale fradraget for inngående merverdiavgift med tilsvarende den forholdmessige avgiftsunntatte omsetningen av total omsetningen. Hun har således forholdt seg korrekt og konsekvent til regelverket hele veien både på fradrags- og beregningssiden når det gjelder avgiftspliktig og avgiftsunntatt omsetning. I denne sammenheng nevnes at tilfellet her er vesentlig forskjellig fra mva-problematikken rundt tidspunktet for frivillig MVA -registrering for de som leier ut fast eiendom. I de tilfellene så gjør de som er registrert i mva-registeret for annet enn utleie av fast eiendom fradrag for inng.mva. på kostnaden vedrørende utleie av fast eiendom før de er frivillig registret. I vårt tilfelle så er det som nevnt ikke fratrukket inng. mva på den avgiftsunntatte delen av omsetningen.

Det nevnes også at hun har prøvd etter beste evne å følge reglene som hun til en hver tid har hatt kunnskap om. Derfor har hun drevet et aksjeselskap med revisor for at ting skal bli riktig ivaretatt.

Vi mener at på bakgrunn av omstendighetene i dette meget spesielle tilfellet - B har hatt tilstrekkelig faglig kompetanse hele perioden, og er nå registrert i det frivillige registeret, Staten har ikke hatt provenytap siden omsetning normalt er unntatt fra avgiftsplikt, nytt regelverk og manglende opplevd informasjon om at man vil komme inn under merverdiavgiftsreglene hvis man ikke er registrert i et frivillig register – tilsier at det ikke skal bergenes merverdiavgift av den omsetningen som har vært for terminene fra perioden januar 2011 og frem til nå.

Hvis man mot formodning ikke tar overnevnte anførsler til følge så må man også korrigere inngående avgift for alle terminene i perioden og korrigere ligningen for 2011. Om anførslene ikke tas tilfølge ber jeg å få et møte for å redegjøre nærmere for mine anførsler før vedtak fattes i saken.”

Skattekontorets bemerkninger

Regelverk I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd skal det betales merverdiavgift av omsetning av varer og tjenester.

I følge merverdiavgiftsloven § 3-3 første ledd er omsetning og formidling av alternativ behandling unntatt fra loven. Det forutsettes imidlertid at tjenesten ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling etter lov 27. juni 2003 nr. 64 om alternativ behandling av sykdom.

Etter merverdiavgiftsloven § 15-9, jf. § 15-1 skal fradragsberettiget inngående avgift medtas på omsetningsoppgaven for den terminen som den tilhørende kostnaden må bokføres etter bestemmelsene i bokføringsloven eller annen regnskapslovgivning. Anskaffelser av varer skal i henhold til bokføringsloven regnskapsføres på tidspunktet som fakturaen er utstedt.

Utgående avgift Begrunnelsen for økning av utgående merverdiavgift er at omsetning bokført som avgiftsfri omsetning viser seg å være avgiftspliktig omsetning.

Det er sendt inn bekreftelse fra Brønnøysundregisteret som viser at daglig leder er blitt registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling. Denne registrering er gjeldende fra 24.10.2012.

Skattekontoret har derfor vedtatt skjønnsmessig å etterberegne avgift med til sammen kr 73 555 utfra innsendte omsetningsoppgaver for år 2011 til og med 3. termin 2012.

Dette fremkommer som følger:

 

(...)

Virksomheten opplyser at det ikke er blitt fradragsført inngående avgift på omsetning som ble ansett som utenfor avgiftsområdet. Eventuell avgiftsberegning av den ”unntatte” omsetningen skal ifølge virksomheten gi adgang til å fradragsføre inngående avgift på kostnader virksomheten har hatt i forbindelse med omsetning som nå anses som avgiftspliktig.

Skattekontoret tar denne bemerkning til følge og ber dem sende inn korrigeringer på 5. termin 2012 for inngående avgift virksomheten har hatt i år 2011 til og med 3. termin 2012 og som relaterer seg til den etterberegnde avgift.

Virksomheten bemerker at de ikke ble veiledet fra myndighetenes, revisor eller andre om regelendring slik at de kunne innrette seg fra første stund.

Regelendringen kom i år 2009 med en virkningstidspunkt på to år, jf. SKD melding 07/09 datert 27. mars 2009. Finansdepartementet tok hensyn til at prosessen med godkjenning av organisasjoner og registrering av utøvere kunne ta noe tid. Derfor ble det vedtatt en overgangsordning slik at forskriftsendringen for ovennevnte behandlingsformer trådte i kraft fra og med 1. januar 2011. Det er den avgiftspliktiges ansvar om å holde seg orientert om lover og regler. Skattekontoret kan kontaktes om spørsmål om regelverket."  

Klagers innsigelser Klager er uenig i skattekontorets skjønnsfastsettelse av utgående avgift. Fra klagen av 26. november 2012 gjengis følgende:

"Vedrørende avgiftsunntatt omsetning i henhold til merverdiavgiftsloven § 3.3 første ledd og krav til at utøvere skal være registrert i det frivillige registeret for alternativ behandling i Brønnøysund, så kan vi opplyse om at B er registrert der nå.

Som nevnt i tidligere korrespondanse er det ikke tvil om at hvis B hadde vært klar over at hun skulle meldt seg inn i en av Helsedirektoratet godkjent forening og registret seg i den frivillige register ordningen i Brønnøysund, så hadde hun gjort det når kravet kom. Det er ingen grunn til at hun ikke skulle gjort det. Faktum er at hun har opptrådt som om hun var registrert i dette registeret. B tilfredsstiller alle kravene for å være medlem både nå og på det tidspunkt forskriftsendringen kom. Det beklagelige er at informasjonen om nytt regelverk ikke har kommet fram til B slik at hun formelt kunne blitt registrert i det frivillige registeret når forskriftendringen ble iverksatt. B har i denne sammenheng verken blitt veiledet fra myndighetenes, revisor eller andre slik at hun kunne innrette seg riktig fra første stund. Hvem fotterapeut i en enmannsbedrift sjekker opp jevnelig om det er noen forskriftsendringer som skulle kunne berøre virksomheten deres?

Staten har i dette tilfelle ikke hatt noe provenytap når det gjelder merverdiavgift. Omsetningen har i hele perioden vært ansett som unntatt fra avgiftsplikt. Hun har som nevnt ovenfor vært kvalifisert for registrering i det frivillige registeret i hele perioden. Det er altså ingen realitetsendring i hennes faglige kvalifikasjoner og virksomhetsutøvelse i denne perioden. At formaliteten å ikke ha vært registrert i det frivillige registeret i denne perioden skal få som konsekvens at omsetningen blir avgiftspliktig synes meget urimelig. I dette tilfellet vil det ikke være mulighet å viderefakturere en eventuell merverdiavgift videre til kundene. En eventuell viderefakturering ville i et tilfelle som dette også være urimelig ovenfor kundene så lenge omsetningen normalt er unntatt fra avgiftsplikt. Prisen på tjenestene ville vært 25% høyere, og vært direkte konkurransehemmende for Bs virksomhet. Som nevnt innledningsvis i dette avsnittet så har staten her ikke gått glipp av merverdiavgift.

Det er også viktig og se saken i hele sin sammenheng. B har i alle år ikke krevd fradrag for inngående merverdiavgift for varekjøp som inngår i de avgiftsunntatte behandlingene/omsetningen. I tillegg har hun redusert det totale fradraget for inngående merverdiavgift med tilsvarende den forholdmessige avgiftsunntatte omsetningen av total omsetningen. Hun har således forholdt seg korrekt og konsekvent til regelverket hele veien både på fradrags- og beregningssiden når det gjelder avgiftspliktig og avgiftsunntatt omsetning. I denne sammenheng nevnes at tilfellet her er vesentlig forskjellig fra mvaproblematikken rundt tidspunktet for frivillig MVA -registrering for de som leier ut fast eiendom. I de tilfellene så gjør de som er registrert i mva-registeret for annet enn utleie av fast eiendom fradrag for inng.mva. på kostnaden vedrørende utleie av fast eiendom før de er frivillig registret. I vårt tilfelle så er det som nevnt ikke fratrukket inng. mva på den avgiftsunntatte delen av omsetningen.

Det nevnes også at hun har prøvd etter beste evne å følge reglene som hun til en hver tid har hatt kunnskap om. Derfor har hun drevet et aksjeselskap med revisor for at ting skal bli riktig ivaretatt. Dette er så spesielt og gjelder så få at selv vår statsautoriserte revisor ikke ble oppmerksom på denne forskriftsendring da den kom i 2009. Jeg har også fått vurdert saken blant noen av landets mest kyndige mva-eksperter på dette området og de ser at dette er et meget spesielt til felle som rammer urimelig. Det er heller ikke noe som skulle tilsi at det vil bli særlig flere av denne typen spesielle saker innenfor hennes bransje, da de fleste fotterapeuter som praktiserer er yngre og har tatt en utdanning som gir autorisasjon. B tok sin utdannelse i 1983 og da fantes ikke denne autorisasjonsordningen. Av den grunn skulle det være liten grunn for å frykte at denne saken skulle kunne danne noen form presedens for eventuelt liknende saker.

Vi mener at på bakgrunn av omstendighetene i dette meget spesielle tilfellet - B har hatt tilstrekkelig faglig kompetanse hele perioden, og er nå registrert i det frivillige registeret, Staten har ikke hatt provenytap siden omsetning normalt er unntatt fra avgiftsplikt, nytt regelverk og manglende opplevd informasjon om at man vil komme inn under merverdiavgiftsreglene hvis man ikke er registrert i et frivillig register – tilsier at det ikke skal bergenes merverdiavgift av den omsetningen som har vært for terminene fra perioden januar 2011 og frem til nå."

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret kan ikke se at det i klagen har fremkommet nye opplysninger som gir grunnlag for å omgjøre etterberegningen.

Utgangspunktet etter lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) § 3-1 er at det skal beregnes merverdiavgift på omsetning av varer eller tjenester, med mindre disse er særskilt unntatt eller fritatt etter loven.

Merverdiavgiftsloven § 3-3 første ledd unntar omsetning og formidling av alternativ behandling dersom tjenestene "ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling etter lov 27. juni 2003 nr. 64 om alternativ behandling av sykdom mv. § 3". 

Det er på det rene at utøver av fotterapitjenestene i virksomheten, i etterberegningsperioden ikke har hatt påkrevd autorisasjon eller lisens. Utøver har i perioden heller ikke vært registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling. Utøver av fotterapitjenestene oppfylte i perioden således ikke vilkårene for avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-3 første ledd.  

Da de leverte fotterapitjenester ikke oppfyller vilkårene for unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-3 første ledd, faller man tilbake til utgangspunktet om avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven § 3-1. 

Klager hevder at årsaken til uteblitt registrering i frivillighetsregisteret i perioden skyldes manglende opplysninger om regelendringen som kom i år 2009 med en overgangsperiode på to år, jf. SKD melding 07/09 datert 27. mars 2009. Fra dette tidspunktet stiltes det som vilkår for å bli omfattet av unntaket at utøveren av tjenesten enten hadde lisens eller autorisasjon, eller var registret i det frivillige registeret.

Finansdepartementet tok hensyn til at prosessen med godkjenning av organisasjoner og registrering av utøvere kunne ta noe tid. Derfor ble det vedtatt en overgangsperiode slik at forskriftsendringen for ovennevnte behandlingsformer trådte i kraft fra og med 1. januar 2011.

Virksomheten bemerker at de ikke ble veiledet fra myndighetenes, revisor eller andre om regelendringen slik at de kunne innrette seg fra første stund.

Skattekontoret vil til dette bemerke at det er den  næringsdrivendes ansvar  å holde seg orientert om lov- og forskriftsendringer som forekommer innenfor området for egen virksomhet. Når det i tillegg vedtas en overgangsperiode på to år mener skattekontoret at en profesjonell part – som en virksomhet representerer – på et tidspunkt i løpet av en så lang periode har oppfordring til å orientere seg om regelverket og eventuelle endringer. Det er dermed ikke av betydning at virksomheten ikke har blitt veiledet av myndighetene, revisor eller andre. 

Klager anfører videre at staten ikke har hatt noe provenytap for merverdiavgiften, da omsetningen hele tiden har blitt behandlet som unntatt merverdiavgift. Det påpekes videre at det heller ikke har blitt fradragsført inngående merverdiavgift i perioden. 

Skattekontoret mener ar det under enhver omstendighet ikke er av betydning for etterberegningen hvorvidt Staten har hatt et provenytap. Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b har skattekontoret hjemmel for å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig.

I dette tilfellet er det klart at det er mottatt en uriktig omsetningsoppgave da avgiftspliktige tjenester er blitt behandlet som unntatte tjenester. Det foreligger således hjemmel for etterberegning.

Det bemerkes videre at klagers anførsel om manglende fradragsføring er tatt til følge i vedtak av 5. november 2012, hvor virksomheten oppfordres til å føre fradraget på korrigerte oppgaver for aktuelle terminer. Adgangen til å fradragsføre inngående merverdiavgift vil da opprettholde den symmetri som avgiftssystemet bygger på.

Skattekontoret konkluderer med  at virksomheten har sendt inn uriktige omsetningsoppgaver for etterberegningsperioden, som følge av at det ikke har blitt beregnet utgående merverdiavgift på avgiftspliktige tjenester.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.