KMVA 7639

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:  1) Spørsmål om tilbakeføring av inngående merverdiavgift som følge av at selskapet ikke var frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret.

2) Spørsmål om tilleggsavgift

 Påklaget beløp kr 406 230

 Bransje:   Utleie av fast eiendom   

Stikkord:  Spørsmål om selskapet skal behandles som om de var frivillig registrert, selv om de ikke hadde fremsatt søknad om frivillig registrering. Spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift

 Mval:    § 2-3    § 3-11    § 21-3

 

 

Innstillingsdato: 19. mars 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 22. april 2013 i sak KMVA 7639 AS Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

AS Klager, org. nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra 1. termin 1970.

Selskapet ble er registrert i enhetsregisteret fra 1995 med bransjekode 47.523 – butikkhandel med fargevarer.

Selskapet ble frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftforskriftens § 2-3-1 for utleie av bygg eller anlegg (tidligere forskrift nr. 117) fra 6. termin 2011.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 2009 – 31.10.2011 fattet Skatt x den 5. november 2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med tilsammen kr 425 440 . Bakgrunnen for etterberegningen var at selskapet hadde fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader i forbindelse med utleie av fast eiendom, til tross for at de ikke var frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for slik virksomhet. Det bemerkes også at en del av det utleide arealet ble benyttet til boligformål, og er uansett ikke fradragsberettiget. Kr 19 210 av etterberegningen skriver seg fra differanse mellom fremlagt regnskapsdokumentasjon og innsendte omsetningsoppgaver vedrørende utgående merverdiavgift. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift på tilbakeført inngående merverdiavgift .

Skattekontorets vedtak er påklaget i klage av 5. desember 2012. Ut i fra klagen kan det synes som om denne kun gjelder etterberegningen som er omhandlet i bokettersynsrapportens pkt. 5.2.2 og 5.3, slik at etterberegning av utgående merverdiavgift på bakgrunn av avstemmingsdifferansen ikke er påklaget. Videre gjelder klagen ilagt tilleggsavgift.

Klagen anses fremsatt rettidig.   Skattekontorets fastsettelse synes ut fra klagen å være påklaget med følgende beløp: 

Termin Beløp 1/2009 6 827 2/2009 6 931 3/2009 20 241 4/2009 18 839 5/2009 27 574 6/2009 8 175 1/2010 14 490 2/2010 12 382 3/2010 11 693 4/2010 15 781 5/2010 7 067 6/2010 10 770 1/2011 32 591 2/2011 73 963 3/2011 62 180 4/2011 43 327 5/2011 33 399 Sum 406 230

I tillegg er det fastlagt lovpålagte renter i medhold av skattebetalingsloven § 11-2.

Tilleggsavgift er ilagt med 20 %.

Følgende dokumenter er vedlagt oversendelsesbrevet: Dok.nr. Dokument         Dato 1 Merknader til skattekontorets innstilling 01.03.12 2 Bokettersynsrapport  23.02.12 3 Varsel om endring 22.03.12 4 Merknader til rapport 24.04.12 5 Varsel om tilleggsavgift 13.08.12 6 Merknader til rapport og varsel 17.09.12 7 Tilsvar fra advokat  19.09.12 8 Vedtak 05.11.12 9 Fastsettelse 05.11.12 10 Klage 05.12.12 11 Merknader fra regnskapsfører udatert 12 E-post korrespondanse med regnskapsfører 21.-28.09.12 13 KMVA-2012-7475 22.10.12

Klagen gjelder

Klagen av 5. desember 2012 gjelder følgende forhold:

1) Spørsmål om tilbakeføring av inngående merverdiavgift som følge av at selskapet ikke var frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret.

2) Spørsmål om tilleggsavgift

1.Spørsmål om tilbakeføring av inngående merverdiavgift som følge av at selskapet ikke var frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret.

Sakens faktum

Selskapet har i utgangspunktet vært en handelsvirksomhet og har drevet malerforretning i egne lokaler i Tgata 24 i A. Da denne virksomheten opphørte i 2005 startet selskapet utleievirksomhet i lokalene. Det er opplyst at ca. 160 m² leies ut til B, ca. 190 m² til en restaurant mens en loftsleilighet på ca. 80 m² leies ut til bolig.

Virksomheten har vært ordinært registrert i merverdiavgiftsregisteret for sin malerforretningsvirksomhet, men har ikke søkt frivillig registrering i merverdiavgiftsregisteret ved oppstart av utleievirksomheten. Selskapet ble imidlertid frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret fra 6. termin 2011 for utleie av fast eiendom.

I forbindelse med bokettersyn for perioden 2009 – 31.10. 2010 har skattekontoret avdekket at selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift på påløpte kostnader i perioden med 100 %.

Etter en gjennomgang av regnskapet er det avdekket at selskapet har bokført kostnader med kr 319 151 som gjelder påkostninger på en eiendom i C. Det er fradragsført inngående merverdiavgift med kr 75 794 vedrørende disse kostnadene i bokettersynsperioden. Det er opplyst at denne eiendommen ikke tilhører selskapet, men er barndomshjemmet til hovedaksjonærens fraskilte ektefelle. I en e-post til skattekontoret i forbindelse med kontrollen er det opplyst at selskapet hadde ønske om å få i gang en form for nærings- og eller boligutvikling på denne eiendommen, men at dette foreløpig er noe uklart om vil bli realisert. De fradragsførte kostnadene i 2011 er opplyst å gjelde to utleieleiligheter på eiendommen. Det vises for øvrig til utfyllende redegjørelse i bokettersynsrapportens pkt. 5.2.2 vedrørende denne eiendommen.

De resterende kostnader som har påløpt, og er fradragsført i kontrollperioden, gjelder eiendommen i Tgata 24. I og med at samtlige kostnader i selskapet er bokført med fradrag for inngående merverdiavgift med 100 %, er kostnadene behandlet under ett i bokettersynsrapporten.

Skattekontoret har i brev av 22. mars 2012 varslet om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 88 587 for 2009, kr 72 183 for 2010 og kr 245 460 til og med femte termin 2011.

Selskapet har i brev av 24. april 2012 inngitt merknader til skattekontorets varsel. Det fremgikk av dette at selskapet fant det svært vanskelig å forstå skatteetatens håndtering av mangelen på frivillig registrering, når man har innrettet seg nøyaktig slik som loven er ment å tolkes. Den aktuelle mangel er etter selskapets syn kun en formalitet som ikke hadde spilt noen rolle for faktisk beregnet eller innbetalt avgift til Staten dersom riktig avkryssing samt innsendelse av dokumentasjon hadde vært gjort. Det er opplyst at selskapet har brukt autorisert regnskapsfører og revisor til å bistå med korrekt regnskap, og at en forglemmelse av denne karakter kan føre til urimelige økonomiske konsekvenser.

Vedrørende prosjektet i C har selskapet bemerket at dette kun gjelder for regnskapsåret 2011, og at regnskapet for 2011 på dette tidspunktet ikke var ferdig revidert og avsluttet. Det ble opplyst overfor skattekontoret at det var inngått en avtale med eier av eiendommen i C om at Klager AS skulle investere i denne med formål å utvikle den til bolig og/eller næringsformål. Avtalen var datert 19. april 2011, og lå som vedlegg 1 til tilsvaret. Det ble opplyst at påkostningen gjaldt oppgradering og opprydding og at dette resulterte i utleie av to leiligheter på eiendommen etter leieavtale av 13. september 2011. Det bemerkes at leieavtalen var inngått med eier av eiendommen, og at Klager AS ikke hadde hatt leieinntekter på dette tidspunktet, men at en inntekt kunne forventes i fremtiden.

Som vedlegg 2 til tilsvaret fulgte et brev fra regnskapsfører av 25. april 2012 hvor det  fremkom at det var gjort forespørsler til Sticos og Narf vedrørende prosjektet i C. Siste forespørsel til Sticos var angivelig gjort 28. oktober 2011, og det ble konkludert med at prosjektet ikke kunne vise til noen genererte inntekter som berettiget fradrag. Tilsvaret ble avsluttet med at regnskapet for 2011 ville bli gjennomgått og at det ville bli gjort reverseringer på alle posteringer som tilhører dette prosjektet i 2011.

Skattekontoret ga kommentarer til tilsvaret i brev av 13. august 2012 samtidig som det be varslet ileggelse av tilleggsavgift. Det ble der kommentert at det ikke er korrekt at mangelen på frivillig registrering kun er en formalitet som ikke har spilt noen rolle i forhold til faktisk eller innbetalt avgift til Staten. Det vises til at selskapet også leier ut areal til boligformål og at disse arealene uansett ikke ville kunne omfattes av en frivillig registrering. Det ble videre påpekt at det faktisk er krevd fradrag for inngående merverdiavgift i tilknytning til prosjektet i C til tross for at eiendommen kun er utleid til boligformål.

Selskapet fremmet så ytterligere merknader i brev av 17. september 2012. Det ble blant annet påpekt at selskapet ikke hadde vært klar over at det skal gjøres skille på det areal som leies ut til boligformål i forhold til det areal som leies ut til MVA-pliktig næring, inntil selskapet byttet regnskapsfører i 2011. Det ble samtidig opplyst at leieinntekten knyttet til boligdelen utgjør ca. 13 % av de totale leieinntektene, og at andel fradragsberettiget MVA skulle reduseres tilsvarende. Når det gjelder bokføring av merverdiavgift knyttet til prosjektet i C, så ble det opplyst at alle de feilaktige fradragsførte beløp uoppfordret var korrigert av selskapet selv i 2011, og at all korrigert merverdiavgift umiddelbart ble gjort opp med skatteetaten. Det er etter selskapets syn således  ikke innlevert noe regnskap som inneholder feil i denne sammenheng. Selskapet bestrider at det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift på tross av konklusjoner fra STICOS og NARF, slik det ble hevdet fra skatteetaten. Som følge av dette anmodet selskapet om at skattekontoret korrigerte de varslede etterberegninger med bakgrunn i den prosentvise boligandel som faktisk var feilført.

Det ble også fremmet merknader i  tilsvar av 19. september 2012 fra D advokatselskap DA. Det ble der erkjent at AS Klager skulle vært frivillig registrert, men at det er en rekke forhold som tilsier at den varslede etterberegningen burde frafalles. Det ble blant annet vist til Skattedirektoratets fellesskriv av 18.5.2012, spesielt avsnittet ”Tidligere etterberegningssaker – videre saksgang”. Skrivet oppfattes etter selskapets syn slik at skatteetaten må utvise større grad av varsomhet ved vurdering av ”kan”-skjønnet i mval. § 18-1, ved spørsmål om etterberegning av ordinært registrerte virksomheter som har innrettet seg som om de var frivillig registrert. Det ble videre vist til klagenemndas avgjørelse i sak KMVA-2012-7377 hvor nemndas leder uttaler at ”Konsekvensen av Finansdepartementets og Skattedirektoratets endring i forbindelse med samdriftsfjøs må derfor være at alle saker som dreier seg om manglende frivillig registrering må legges på vent i påvente av nye regler, for på den måten å unngå forskjellsbehandling av avgiftspliktige.” Det ble i tilsvaret pekt på at uttalelsen fra nemndas leder er utvetydig og har gode grunner for seg, idet den dreier seg om sentrale rettssikkerhetsprinsipper som likhetsprinsippet og prinsippet om at sakens utfall ikke skal bestemmes av tilfeldigheter. Det vises til at det vil kunne ramme tilfeldig alt etter som en blir plukket ut til kontroll før eller etter varslet regelendring.

Det ble videre pekt på at advokat Hines Grape i en fagartikkel inntatt i Revisjon & Regnskap nr. 5/12 har uttalt at tidspunktet for satsing på formalfeil er feil. Det ble også henvist til Finanskomiteens innstilling fra 8. mai 2012, hvor det fremgår at det er klar politisk vilje til å endre reglene. Det hevdes at det som gjør denne konkrete saken spesiell er at regelendring nå er varslet, det er massiv kritikk i media mot dagens regler, Finanskomiteen innstiller enstemmig på regelendring og Finansministeren og Finansdepartementet har skapt en berettiget forventning om at slike formalfeil ikke skal medføre etterberegning. På bakgrunn av dette anmodet selskapet om at den varslede etterberegningen ble frafalt.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret fattet den 5. november 2012 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med tilsammen kr 406 230. Det ble videre etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 19 210 som følge av avstemmingsdifferanser.

Fra dette vedtaket hitsettes: "..AS Klager sin virksomhet består i dag, i tillegg til investeringer i fast eiendom og verdipapirer, av utleie av en eiendom i Tgt. 24 i A både til nærings- og boligformål. Selskapet har ikke vært frivillig registret for utleie av fast eiendom i kontrollperioden og vil da ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til utleievirksomheten. Selskapet har imidlertid innrettet seg som om de var frivillig registrert. ...

Skattekontoret kan med hjemmel i mval § 18-1 rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør når mottatt omsetningsoppgave er uriktig.

Skattekontoret har i brev av 22.3.2012 varslet etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 8 088 for første termin 2010 og kr 11 122 for fjerde termin i 2010 med bakgrunn i differanser funnet ved avstemming av regnskapsdokumentasjon mot innsendte oppgaver. Det er ikke reist innsigelser mot etterberegningen slik at denne vedtas.

Når det gjelder prosjektet i C, er det fradragsført inngående merverdiavgift med kr 75 794. Beløpet er varslet tilbakeført. Etterberegning av fradragsført avgift er akseptert av selskapet og vedtas.

Det er videre varslet etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift for 2009, 2010 og til og med femte termin 2011 vedrørende Tgata 24 i A. AS Klager har ikke vært frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter mval § 2-3 i kontrollperioden. Tgata 24 er utleid både til bolig og næringsformål slik inngående merverdiavgift bare delvis hadde vært fradragsberettiget selv om selskapet hadde vært frivillig registrert.

Det er ikke reist innsigelser til de beløpsmessige størrelser som fremkommer av skattekontorets varsel. I brevet fra advokatselskapet erkjennes at AS Klager skulle vært frivillig registrert. Det pekes imidlertid på flere grunner som etter advokatselskapets oppfatning tilsier at etterberegning på dette grunnlag allikevel bør frafalles. Det er for det første vist til Skattedirektoratets fellesskriv av 18.5.2012 som oppfattes slik at skatteetaten nå må vise større grad av varsomhet ved vurdering etter mval § 18-1 med hensyn til etterberegning av selskaper som har innrettet seg som om de er frivillig registrert uten å være det. Skattekontoret vil peke på at fellesskrivet gjelder avgiftsbehandlingen av driftsbygning i landbruket som brukes av samdriftsbønder i fellesskap, der bonden som eier eiendommen driftsbygningen står på, deltar i samdriften. Her har Skattedirektoratet etter en nærmere vurdering av de helt spesielle forhold som gjør seg gjeldende i samdriftstilfellene, kommet til at bonden som utgangspunkt ikke kan anses å drive utleie av driftsbygning til samdriften. Skattekontoret vil bemerke at dette er en helt annen situasjon enn det denne saken omhandler og finner ikke at skrivet tilsier at saker om etterberegning på grunn av manglende frivillig registrering generelt skal frafalles.

Det er videre henvist til sak KMVA-2012-7377 og hva klagenemndas leder uttalte i denne saken. Skattekontoret vil peke på at klagenemndas øvrige medlemmer sluttet seg til skattekontorets innstilling slik at skattekontorets etterberegning ble fastholdt. Skattekontoret vil også fremholde at ved de fleste regelendringer vil man få et skjæringspunkt som innebærer forskjellig behandling av saker før og etter regelendringen. Dette vil ikke være særskilt for en eventuell fremtidig endring av regelverket med hensyn til frivillig registrering. Skattekontoret kan ikke se at dette vil innebære et brudd på likhetsprinsippet eller prinsippet om at sakens utfall ikke skal bestemmes av tilfeldigheter.

Advokat Hines Grape har i sin artikkel påpekt at det ikke er rettslig grunnlag for å særbehandle landbruket i forhold til annen virksomhet med utleie av fast eiendom. Skattekontoret vil igjen vise til Skattedirektoratets skriv av 18.5.2012. Det fremkommer at virksomhet i samdrift må kunne karakteriseres som en særskilt driftsform som etter Skattedirektoratets oppfatning avviker fra virksomheter som driver med utleie av fast eiendom. Det vil som utgangspunkt ikke oppstå et reelt utleieforhold. Skattekontoret vil igjen peke på at situasjonen omhandlet i Skattedirektoratets skriv og de faktiske forholdene i denne konkrete saken ikke på noen måte er sammenlignbare.

Det er videre påpekt at det som gjør denne saken spesiell er at regelendring er varslet, det er massiv kritikk i media mot dagens regler, det er en enstemmig innstilling om regelendring fra Finanskomiteen og at det er skapt en forventning om at slike formalfeil ikke skal medføre etterberegning. Skattekontoret må legge til grunn det regelverk og den rettslige situasjon vi faktisk har i dag. Pr i dag er det ikke foretatt regelendringer på området. Skattekontoret må således forholde seg til det regelverket som har vært gjeldende i lengre tid. Det er heller ikke gitt signaler om at en eventuell regelendring vil gis tilbakevirkende kraft.

Basert på ovenstående finner skattekontoret ikke rettslig grunnlag for å frafalle etterberegning. Etterberegning foretas slik:

  Etterberegningen utgjør i alt kr 425 440."

 

Klagers innsigelser

I klagen av 5. desember 2012 vedrørende de materielle forhold, har klager kun hatt merknader til selskapets manglende frivillige registrering grunnet formalfeil. Det kan således synes som om klagen ikke omfatter de forhold som skyldes avstemmingsdifferanse og manglende fradragsrett for kostnader til areal som benyttes i boligformål, herunder kostnader som gjelder eiendommen i C.

Vedrørende selskapets manglende frivillige registrering har selskapet påpekt at det foreligger meget klare føringer for at Skatteetaten må utvise varsomhet med etterbereging av merverdiavgift når en ordinært registrert virksomhet innretter seg som om frivillig registrering forelå. Det fremheves særlig brev av 20. september 2012 fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet, hvor det er bedt om en utredning av ordningen med frivillig registrering med flg. alternativer: - Obligatorisk merverdiavgiftsplikt på all utleie av næringseiendom - Obligatorisk merverdiavgiftsplikt begrenset til innholdet av dagens frivillige registrering - Videreføring av dagens frivillige registreringsordning

 

Skattekontorets vurdering av klagen

I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-11 er omsetning og utleie av fast eiendom unntatt fra merverdiavgiftsloven. Denne bestemmelsen erstatter § 5 a i merverdiavgiftsloven av 1969 med virkning fra 1. januar 2010, men medfører ingen materielle endringer. Unntaket har eksistert siden merverdiavgiftsreformen i 2001, hvor det ble innført en generell merverdiavgiftsplikt på varer og tjenester, for å sikre at omsetning av privatboliger ikke ble avgiftsbelagt. Unntaket er i tråd med rettstilstanden i de øvrige nordiske land.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 2-3 er det imidlertid anledning til å la seg frivillig registrere i merverdiavgiftsregisteret for næringsmessig utleie av fast eiendom hvor brukeren også er registrert. Denne ordningen er innført for å sikre symmetri med næringsdrivende som driver virksomhet i selveide lokaler. Med dette gis det også rett til fradrag for inngående merverdiavgift på oppføring og driftskostnader i utleievirksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det presiseres imidlertid at dette er en frivillig ordning, og at det følgelig krever en aktiv handling fra næringsdrivende for å drive avgiftspliktig utleievirksomhet med tilhørende fradragsrett.  Det presiseres også at en frivillig registrering kun omfatter det areal som leietaker benytter i registreringspliktig virksomhet og hvor brukeren ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift. Således faller areal som leies ut til boligformål uansett utenfor en eventuell frivillig registrering.

Selv om det er stilt spørsmål ved denne ordningen, herunder i brev av 20. september 2012 fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet samt i en rekke uttalelser fra eksterne aktører, må skattekontoret legge til grunn at ordningen fortsatt er gjeldende rett. Det bemerkes at også en fortsettelse av dagens ordning er et av vurderingstemaene som fremgår av omtalte skriv av 20. september 2012.

Etter skattekontorets syn tilkommer det ikke skattekontoret å sette en gjeldende lov til side selv om loven er omstridt. Under henvisning til at § 18-1 er en "kan"- bestemmelse kan heller ikke skattekontoret se at en kan unnlate å foreta en etterberegning som følge av at gjeldende rett er omtvistet. Det vises i den forbindelse til Høyesteretts avgjørelse av 20. april 1999 hvor Høyesterett har lagt til grunn at uttrykket "kan fastsettes ved skjønn" neppe tar sikte på å gi hjemmel for å gi avgiftsmyndigheten noen handlefrihet, utover hva som måtte være begrunnet i rent praktiske hensyn i tilfelle hvor det er feil av mindre betydning. I gjeldende sak ble det lagt til grunn at retting skulle foretas når det gjaldt poster det ikke var hjemlet fradragsrett for.  I henhold til lovens helt klare ordlyd i den perioden kontrollen omfatter er omsetning og utleie av fast eiendom positivt unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. § 3-11, med mindre en har søkt og fått innvilget frivillig registrering. Når dette følger så klart av lovens ordlyd og lovens formål, har ikke skattekontoret kompetanse til å behandle klager som om dette selskapet har vært frivillig registrert, når selskapet ikke har foretatt den aktive handling loven krever for å oppnå frivillig registrering før kontrollperioden. Det at selskapet i ettertid har blitt frivillig registrert medfører imidlertid ikke at selskapet må behandles som om det var frivillig registrert i kontrollperioden. Det vises til at det fremgår av klar praksis at frivillig registrering ikke kan gis med tilbakevirkende kraft, jf. f.eks Oslo tingretts dom av 23. februar 2006 vedrørende Acte AS.

Som følge av dette fastholder skattekontoret de vurderinger som er gjort i vedtak av 5. november 2012, slik at inngående merverdiavgift på kostnader som er til bruk i klagers utleievirksomhet blir å tilbakeføre i sin helhet.

Uansett må det legges til grunn at dersom klager hadde vært frivillig registrert, eller Klagenemnda kommer til at klager likevel skal behandles som om selskapet var frivillig registrert, vil fradragsrett kun skrive seg til det areal som er utleid til registrert næringsdrivende. Foruten kostnadene som gjelder prosjektet i C vil dette også innebære at kostnader som gjelder boligarealet i Tgata 24 skal holdes utenfor avgiftsoppgjøret. Selskapet har selv hevdet at 13 % av utleieomsetningen gjelder utleie av bolig. Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at det i så måte må foretas en arealfordeling av bygget i Tgata 24, under henvisning til merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1, hvor det er angitt at den frivillige registreringen skriver seg til det areal hvor brukeren ville hatt fradragsrett. I dette tilfellet er det ikke foretatt noen fordeling av de enkelte kostnader til det enkelte areal, men det fremgår av bokettersynsrapportens pkt. 2.1 at ca. 81 % av arealet i Tgata 24 er utleid til næringsvirksomhet mens 19 % er utleid til bolig. Hvorvidt alt næringsarealet er benyttet til avgiftspliktig virksomhet fremgår ikke av rapporten, men vil være av betydning dersom Klagenemnda skulle komme til at selskapet må behandles som om det var frivillig registrert.

2. Tilleggsavgift

Sakens faktum

Det vises til gjengivelse av sakens faktum under pkt. 1 vedrørende de materielle forhold.

Tilleggsavgift ble varslet i brev av 13. august 2012. Det ble i varselet påpekt at selskapet burde vært klar over at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader i forbindelse med utleie av fast eiendom med mindre man er frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for slik virksomhet. Det ble også påpekt at det uansett ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift i forbindelse med utleie til boligformål. Skattekontoret mente at vilkårene i mval § 21-3 var oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

I selskapets tilsvar av 19. september 2012 ble det anført at tilleggsavgift må frafalles. Når det gjelder Tgata 24 må det etter selskapets syn sondres mellom fradragsført inngående avgift knyttet til boligarealene og fradragsført inngående avgift knyttet til næringsarealene. Når det gjelder boligarealene ble det, under henvisning til merverdiavgiftshåndboken 2011/863, anført at tilleggsavgift måtte frafalles som følge av at selskapet hadde iverksatt initiativ til frivillig retting. Det ble hevdet at AS Klager og E AS hadde avdekket feilen og iverksatt rettetiltak forut for varsel om ettersyn. Det ble samtidig vist til en vedlagt erklæring fra regnskapsfører av 19. september 2012. I henhold til denne ble regnskapsfører sommeren 2011 oppmerksom på enkelte avgiftsmessige forhold som måtte avklares. Etter å ha gjennomført diverse undersøkelser hos Sticos og Narf, ble selskapet i september/oktober 2011 klar over at avgiftsmessige forhold knyttet til eiendommene måtte korrigeres. Det ble i tilsvaret opplyst at bilagshåndteringen vedrørende dette var påbegynt da bokettersyn ble varslet i november 2011.

Når det gjelder næringsarealene, henviste selskapet til nyere forvaltningspraksis og anførte under henvisning til en rekke klagenemndsavgjørelser at 20 % tilleggsavgift var for høyt.

Når det gjelder prosjektet i C fremkommer det at varslet etterberegning ble akseptert, og det ble opplyst i tilsvaret at avgiften var innbetalt. Det ble følgelig bestridt at det var hjemmel for tilleggsavgift, under henvisning til reglene om frivillig retting. Det ble påpekt at selskapet selv hadde avdekket feilen og iverksatt rettetiltak forut for at bokettersyn ble varslet.

Med hensyn til tilleggsavgift ble det også påpekt at regelverket skatteetaten tar opp på ingen måte er en del av hverdagen hos en fargehandler. Det er ikke på noe tidspunkt nevnt at bokføring av selskapets MVA-regnskap gjøres i strid med gjeldende regelverk. Selskapet har hele tiden vært i beste tro og har tatt alle mulige skritt for å sørge for profesjonell og korrekt føring av regnskapet.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret fattet den 5. november 2012 vedtak om ileggelse av 20 % tilleggsavgift på tilbakeført inngående merverdiavgift. Ilagt tilleggsavgift utgjør tilsammen kr 81 240. Fra dette vedtaket hitsettes:

"Skattekontoret påpeker at kontrollen har avdekket at selskapet i perioden 2009 – 2011 har fradragsført inngående merverdiavgift som ikke var fradragsberettiget. Det vises til at selskapet ikke har vært frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-3, men til tross for dette fradragsført inngående merverdiavgift for så vidt gjelder utleie av fast eiendom, jfr. rapportens pkt 5.2.2 og 5.3. Det bemerkes også at en forholdsmessig andel av den inngående merverdiavgiften gjelder utleie til bolig som heller ikke ville vært fradragsberettiget selv om selskapet hadde vært frivillig registrert.

I tilsvaret til varsel om tilleggsavgift er anført at selskapet har benyttet profesjonell bistand i form av regnskapsfører og revisor til bokføring av selskapets regnskaper. Regelverket knyttet til disse spørsmålene er ikke en del av hverdagen hos en farvehandler. Det er ikke på noe tidspunkt nevnt ovenfor selskapet at selskapets mva-regnskap er i strid med gjeldende regelverk. Selskapet har vært i god tro. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av om det er utvist uaktsomhet må være at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin virksomhet. I denne saken har selskapet søkt profesjonell bistand. Avgiftsberegningen er likevel blitt feil. I denne sammenheng vil skattekontoret vise til mval § 21-3 annet ledd hvor det fremkommer at den som ansvaret retter seg mot etter første ledd, svarer også for medhjelperes handlinger. Ved aktsomhet hos regnskapskontor/revisor burde disse sjekket at selskapets frivillige registrering var på plass før fradragsføring av inngående merverdiavgift skjedde. Disse burde også være kjent med at fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader tilknyttet boligformål ikke under noen omstendighet er fradragsberettiget. Skattekontoret finner det således overveiende sannsynlig at ovennevnte forhold i det minste er en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven, og at det derved er eller kunne ha vært unndratt avgift fra statskassen.

Det hevdes i merknadene fra advokatselskapet at det ikke er hjemmel for ileggelse av den varslede tilleggsavgiften for boligarealene med bakgrunn i reglene om frivillig retting. Det hevdes at AS Klager og E avdekket feilen og iverksatte rettetiltak forut for varsel om bokettersyn. Skattekontoret vil vise til Skattedirektoratets reviderte retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt 3.6 hvor det fremgår at tilleggsskatt ikke skal ilegges når feil i tidligere innsendt avgiftsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv. Det fremgår av merverdiavgiftshåndboka at dette også vil kunne gjelde tilfeller hvor det er på det rene at avgiftssubjektet har iverksatt tiltak for å rette opp feil på tidligere terminer, men hvor avgiftsmyndighetene varsler kontroll før arbeidet er ferdig.

E AS har i denne forbindelse avgitt to erklæringer. I erklæringen fra 25.4.2012 fremgår når det gjelder prosjekt C at det ble gjort forespørsler til Sticos og Narf vedrørende behandlingen av prosjektet. Siste forespørsel til Sticos var 28.10.2011 og konklusjonen var at prosjektet ikke genererte noen inntekter som berettiget fradrag. Det fremgår at regnskapet vil bli gjennomgått og det vil bli gjort reverseringer på alle posteringer som tilhører dette prosjektet i 2011. I erklæringen av 19.9.2012 fremkommer at man etter undersøkelser hos Sticos og NARF var man i slutten av september/begynnelsen av oktober 2011 klar over at avgiftsmessige forhold knyttet til merverdiavgift i forhold til bolig/næringsdel i Tgata 24 samt merverdiavgift knyttet til investeringer i C måtte korrigeres i henhold til gjeldende regelverk. Det heter videre at endring av bilagshåndtering for disse forhold var således påbegynt før AS Klager ble varslet om bokettersyn i november 2011. Kontrollen hos AS Klager ble varslet i brev av 15.11.2011. Kontrollen ble startet 3.1.2012. Ved kontrollens oppstart fantes ikke spor av at det var foretatt korrigeringer av merverdiavgift på bilag knyttet til prosjektet i C eller på bilag knyttet til kostnader i Tgata 24. Det var heller ikke sendt inn korrigeringer av avgiftsoppgavene. Slike spor fantes heller ikke ved kontrollens avslutning. Kontrollen omfattet til og med femte termin for 2011. Skattekontoret vil påpeke at fradragsføringen fortsatte også etter at kontrollen ble igangsatt for senere terminers vedkommende til tross for de avklaringer man da hadde fra Narf og Sticos. Det er fradragsført inngående merverdiavgift i tilknytning til prosjektet i C med kr 34 595 i sjette termin 2011. Avgiftsoppgaven her ble levert i februar 2012. Når det gjelder Tgata 24 er selskapet frivillig registrert fra sjette termin 2011. Dette innebærer ikke at man har full fradragsrett for merverdiavgift, men kun en forholdsmessig andel. AS Klager har fortsatt full fradragsføring av merverdiavgift i tilknytning til Tgata 24 frem til i hvert fall 21.9.2012. Skattekontoret vil legge til grunn at arbeidet med oppretting av tidligere avgiftsoppgjør ikke var igangsatt ved kontrollens oppstart. Tvert imot har fradragsføringen fortsatt også etter kontrollens oppstart og avslutning og også etter at man via Sticos og Narf ble klar over at det ikke var fradrag for inngående merverdiavgift. Når det gjelder prosjektet i C fremgår i merknadene fra advokatselskapet at etterberegningen er akseptert og avgiften innbetalt. Skattekontoret vil påpeke at dette ikke medfører riktighet. Avgiften er ikke innbetalt pr 21.9.2012, og det er heller ikke innsendt korreksjonsoppgave til skattemyndighetene. Det samme gjelder for mye fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader i Tgata 24. Skattekontorets klare konklusjon blir at tilleggsavgiften ikke kan frafalles med bakgrunn i reglene om frivillig retting.     Skattekontoret varslet om ileggelse av tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 og Skattedirektoratets retningslinjer med 20 % for så vidt gjelder fradragsført inngående merverdiavgift i tilknytning til prosjektet i C og Tgata 24. Det fremgår av retningslinjenes pkt 4.1 at der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom, er satsen for tilleggsavgift 20 %. Imidlertid må tilleggsavgiftssatsen vurderes særskilt for det enkelte forhold. Det er i merknadene til varselet om tilleggsavgift hverken fra AS Klager eller fra advokatselskapet reist spesielle innvendinger mot satsen for tilleggsavgift for så vidt gjelder prosjektet i C eller boligdelen i Tgata 24. Skattekontoret kan heller ikke for sin del se grunnlag for å fravike den varslede satsen for disse forholds vedkommende.

For næringsarealene er det fra advokatselskapet pekt på at en sats på 20 % er for høyt. Det er henvist til nyere forvaltningspraksis fra klagenemnda for merverdiavgift hvor man i sak KMVA-2012-7377 og 7136 ikke ila tilleggsskatt. Her var det snakk om selskap som leide ut lokaler uten å være frivillig registrert og hadde innrettet seg som om de var frivillig registrert. I sak 7290 var forholdene tilsvarende og tilleggsavgift ble ilagt med 10 %. Skattekontoret vil peke på at Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift er datert 10. januar 2012. De sakene det er henvist til er vedtak som er fattet før retningslinjene ble gjeldende. Retningslinjene ble gitt for å sikre lik behandling, herunder enhetlig bruk av satser, i saker om tilleggsavgift. Skattekontoret vil peke på at retningslinjene i enkeltsaker nok har medført en tilstramming i satsbruk i forhold til tidligere nettopp med sikte på å oppnå likebehandling. Skattekontoret vil således ikke legge avgjørende vekt på hvordan de sakene det er henvist til er behandlet, men vurdere tilleggsavgiftssatsen ut ifra retningslinjene. Retningslinjene skal følges med mindre det i enkeltsaker kan begrunnes avvik i individuelle hensyn. Skattekontoret kan ikke se at slike hensyn foreligger i denne saken. Tilleggsavgift fastsettes således med 20 %.

  Klagers innsigelser

I klagen av 5. desember 2012 vedrørende tilleggsavgift har klager innledningsvis henvist til at tilleggsavgift er en "kan"-regel og ikke en "skal"-regel.

Videre er det vist til at Finansdepartementet slår fast at dagens regler gir uønskede virkninger. Etter selskapets syn er det følgelig umulig å forstå hvorfor Skatteetaten ilegger tilleggsavgift.

Vedrørende igangsatt egenretting understreker selskapet at alle undersøkelser selskapet tidligere har beskrevet medfører riktighet. Det hevdes imidlertid at selskapet ble anmodet av bokettersynsrevisor  om å unnlate å foreta egenretting til vedtaket forelå, og at en antok at vedtaket ville belyse alle nødvendige forhold slik at man kunne innrette seg 100 % korrekt. Som følge av dette innrettet selskapet seg lojalt til skatteetatens instruksjon om å avvente egenretting.

Videre er det anført at vedtaket er i direkte strid med Klagenemndas avgjørelse KMVA- 2012-7475 som spesifikt uttaler følgende: "Klager hadde igangsatt tiltak før skattekontoret varslet kontroll. Det er ikke krav om at tiltakene skal være avsluttet før skattekontoret varsler kontroll".

I tilknytning til klagen har selskapets regnskapsfører også inngitt merknader. Det er i den forbindelse opplyst at regnskapsfører tok over regnskapet for klager i april 2011 med virkning fra 1. januar d.å. Regnskapsfører hevder at denne selskapsformen var ny for dem, og at de derfor måtte innhente informasjon for å kunne håndtere saken. Det bemerkes også at selskapet ble spurt i den forbindelse om de var frivillig registrert, noe selskapet i god tro bekreftet.

Videre bemerker regnskapsfører at de hadde til hensikt å gjøre endringer mht. de feilhåndterte kostnadene som ble avdekket før kontrollen startet, men at en misforståelse mellom bokettersynsrevisor og regnskapsfører gjorde at tiden gikk før dette ble gjort.

Videre er det opplyst at bokføringen var kommet så langt i 2011 før de ble kjent med riktig fakta, at de fant det mest fornuftig å foreta rettingene i forbindelse med at regnskapet skulle avlegges pr 31.12. Dette medførte angivelig  at selskapet ble varslet om kontroll før de nødvendige rettingene var foretatt, med den følge at skattekontoret anmodet om å avvente til vedtak var fattet.

Det er også henvist til en etterfølgende telefonsamtale med bokettersynsrevisor, hvor det ble enighet om at selskapet skulle foreta nødvendige korrigeringer for 6. termin 2011.

Skattekontorets vurdering av klagen

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 kan den som forsettelig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven ilegges tilleggsavgift, dersom Staten ved overtredelsen er eller kunne vært påført tap. Merverdiavgiftsloven § 21-3 erstatter merverdiavgiftsloven av 1969 § 73, men det har ikke medført noen materielle endringer.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt og at Staten med dette er påført tap eller fare for tap. Overtredelsen dreier i dette tilfellet seg om å fradragsføre inngående merverdiavgift som ikke er fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 jf. § 8-1. Det vises til at omsetning ved utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven og at kostnader som knytter seg til slik virksomhet følgelig ikke er fradragsberettiget. Deler av etterberegningen gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kostnader til utleie av boligareal, som uansett ikke er fradragsberettiget, mens en andel av etterberegning gjelder kostnader til rehabilitering av en eiendom som tilhører andre og hvor selskapet ikke driver næringsvirksomhet. Den resterende del av etterberegningen gjelder kostnader til drift og vedlikehold av areal som er utleid til avgiftspliktig virksomhet, men hvor utleier ikke er frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret.

Under henvisning til Høyesteretts avgjørelse av 29. oktober 2008 vedrørende tilleggsskatt, må det legges til grunn at det også i saker vedrørende tilleggsavgift gjelder et krav om ”klar sannsynlighetsovervekt” for at de faktiske vilkår for tilleggsavgift er oppfylt. Det presiseres i avgjørelsen at beviskravet bare knytter seg til faktum og ikke i til lovanvendelsen. I herværende sak finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet ikke har vært frivillig registrert i merverdiavgiftsmanntallet, og at inngående merverdiavgift likevel er fradragsført med 100 %

Når det gjelder de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er det et krav om at selskapet ved overtredelse av loven har opptrådt uaktsomt eller forsettelig. Det er med andre ord tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Det bemerkes at skyldkravet bare refererer seg til overtredelse av loven og ikke til følgen, dvs. om Staten kunne vært påført et tap. Det fremgår av merverdiavgiftshåndboken av 2011 s. 864 at det forutsettes at de strenge beviskravene for faktum også knytter seg til de subjektive vilkårene. Således må det kreves at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet i det minste har opptrådt uaktsomt ved overtredelse av loven.

Under henvisning til skyldkravet vil skattekontoret innledningsvis bemerke at det stilles strenge krav til aktsomhet for profesjonelle næringsdrivende. Skattekontoret legger til grunn at selskapet i utgangspunktet har opptrådt uaktsomt ved å opptre som om de har vært frivillig registrert for sin utleievirksomhet uten å ha vært det. Det må forutsettes at en næringsdrivende, ved å endre fra en næring til en annen, setter seg inn i det regelverket som gjelder for den nye næringen. Således kan ikke selskapet høres med at det ikke kan forventes av malingsselgere at de har kjennskap til merverdiavgiftsregelverket. Det anses tungtveiende at selskapet har hatt betydelig omsetning ved sin utleievirksomhet og at dette skjerper kravet til deres aktsomhet. Uansett må det anses som uaktsomt å framsette krav om fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som gjelder annen manns eiendom og for eiendom som er utleid til boligformål.

Selskapet har prinsipalt anført at skatteetaten må frafalle tilleggsavgift, idet Finansdepartementet har fastslått at dagens regler rundt frivillig registrering gir uønskede virkninger og henviser til at tilleggsavgift er en "kan"-regel. I henhold til retningslinjene pkt 3.1 er det som følge av at bestemmelsen er en "kan"-bestemmelse åpnet for å unnlate å benytte tilleggsavgift selv om vilkårene er tilstede. Det må i slike tilfeller foretas en vurdering av om overtredelsene er så vidt klanderverdig at en reaksjon er på sin plass. Det fremgår videre av retningslinjene at det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Skattekontoret vil til dette innledningsvis bemerke at det i dag foreligger et gjeldende regelverk som tilsier at utleie av fast eiendom ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven med mindre utleier foretar seg en aktiv handling for å la seg frivillig registrere i merverdiavgiftsmanntallet. Skattekontoret fastholder at det var klanderverdig av selskapet å ikke sette seg inn i regelverket rundt utleievirksomhet i forbindelse av at selskapet endret til slik virksomhet i 2005. Uansett ville en frivillig registrering i dette tilfellet kun ha omfattet det arealet i Tgata 24 som er utleid til avgiftspliktig virksomhet.

Som følge av dette fastholder skattekontoret at selskapet har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader til utleie av fast eiendom uten å være frivillig registrert for slik virksomhet i merverdiavgiftsregisteret. Etter skattekontorets syn var det også klanderverdig av selskapet å fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader til utleie av boliger samt på kostnader som gjelder annen manns eiendom. Følgelig finner ikke skattekontoret grunnlag for å unnlate å benytte tilleggsavgift i dette tilfellet.

Klager har anført at tilleggsavgift likevel ikke skal ilegges idet selskapet angivelig hadde iverksatt frivillig retting før varsel om kontroll ble mottatt. Under henvisning til retningslinjenes pkt 3.6 skal ikke tilleggsavgift ilegges når avgiftsoppgjøret rettes av avgiftssubjektet selv, dersom rettingen skjer uten at avgiftsmyndighetene hadde grunn til å tro at forholdet ville blitt oppdaget. Skattekontoret legger til grunn at det kan synes som om regnskapsfører hadde iverksatt tiltak for å avklare avgiftsmessige problemstillinger rundt virksomheten før kontroll ble varslet. Det var imidlertid ikke foretatt undersøkelser om hvorvidt selskapet var frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret har i forbindelse med kontrollen heller ikke funnet spor av at selskapet hadde gjort noe forsøk på å rette opp feil i avgiftsoppgjøret før kontrollen ble iverksatt. Det at selskapet hevder at det hadde tenkt å foreta rettinger i forbindelse med regnskapsavslutningen kan etter skattekontorets oppfatning ikke være avgjørende, idet rettingen ikke engang var påbegynt når kontrollen ble varslet og igangsatt. Når en ser hen til nevnte avgjørelse i klagenemnda (KMVA-2012-7475) vil skattekontoret bemerke at klager der hadde iverksatt tiltak før kontroll ble varslet. I vår sak hadde selskapet kun iverksatt undersøkelser, men ikke igangsatt tiltak for å rette feil. Det vises til at regnskapsfører selv har opplyst at retting ikke var tenkt iverksatt før ved sluttføring av årsregnskapet. Inntil da må det legges til grunn at selskapet hadde fremsatt krav og fått utbetalt inngående merverdiavgift i henholdt til innsendte omsetningsoppgaver og at dette avgiftsoppgjøret var gjeldende når kontroll ble iverksatt. Det bemerkes også at selskapet hadde fortsatt å sende inn uriktige omsetningsoppgaver etter at kontrollen ble varslet og påbegynt og helt frem til september 2012. Som følge av dette finner ikke skattekontoret å kunne legge til grunn at selskapet hadde iverksatt frivillig retting med den følge at tilleggsavgift må frafalles.

Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av avgift som er fastsatt i medhold av merverdiavgiftsloven §§ 18-1 og 18-3. Således er det den avgift som er omfattet av vedtaket om etterberegning som danner grunnlag for fastsettelse av tilleggsavgift.

I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012, pkt 4 skal tilleggsavgift i alminnelighet ilegges med 20 % dersom en overtredelse er uaktsom. Ved grov uaktsomhet eller forsett er satsen for tilleggsavgift 40 eller 60 %, beroende på om det foreligger skjerpende omstendigheter. Skattekontoret finner ikke at slike forhold foreligger i herværende tilfelle og fastholder at satsen på 20 % er riktig. Det bemerkes at selskapet, i forbindelse med klagen, ikke har gitt merknader til valgt sats.   Etter en oppsummering av ovennevnte finner skattekontoret å fastholde at tilleggsavgift ilegges med 20 % av samlet etterberegning, som følge av at klager uaktsomt har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som gjelder omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven og følgelig ikke er fradragsberettiget.

Klagers merknader til skattekontorets innstilling Klager har i brev av 1. mars 2013 inngitt merknader til skattekontorets innstilling. Klager har begjært en fornyet saksfremstilling, idet det anføres at innstillingen avviker vesentlig fra den faste etablerte praksis. Idet anførslene i all hovedsak gjelder innstillingens utforming, og ikke innholdet i denne, har skattekontoret gjengitt og kommentert dette i oversendelsesbrevet til Klagenemnda. Brevet er også i sin helhet vedlagt oversendelsesbrevet som vedlegg 1, etter klagers uttrykkelige ønske.

Vedrørende de materielle forhold har klager påpekt at innstillingen ikke er pagnert, slik at det er umulig å identifisere hvor i innstillingen de feilaktige påstandene fremkommer. Videre er klagers materielle anførseler, etter klages syn, ikke tilstrekkelig redegjort for i utkastet men kun sporadisk referert.

Klager har derfor kun angitt merknader på et stikkordsmessig og generelt grunnlag.

Følgende merknader siteres: - Skatt x har misforstått faktum i KMVA 2012-7475 om frivillig retting. Videre har Skatt x lagt til grunn et åpenbart uriktig faktum vedrørende klagers aktivitet knyttet til frivillig retting. Skatt x har sett bort i fra den av klageren fremlagte dokumentasjon på dette punkt og er i direkte strid med det faktum som er dokumentert. Skatt x legger – helt uten videre – til grunn det motsatte faktum av det som er dokumentert – blant annet med erklæring fra regnskapsfører. Dermed bommer Skatt x i sin konklusjon vedrørende hvorvidt klageren skal unnlates ileggelse av tilleggsavgift vedrørende frivillig retting.

- Helt uten begrunnelse sår Skatt x tvil om det egentlige innholdet i samtaler som har funnet sted mellom bokettersynsrevisor og selskapets regnskapsfører. Vi reagerer meget sterkt på dette. Det er vanskelig å se hva samtalen skulle handlet om, enn det som er dokumentert i det fremlagte materialet.

- Uten holdepunkter i de faktiske forhold hevder Skatt x at selskapet har bekreftet til regnskapsfører at man er frivillig registrert, noe som jo ikke er tilfelle. Selskapet har – som understreket tidligere – lagt til grunn at tidligere regnskapsfører og eksisterende revisor sørget for at registreringsforhold var i orden. Selskapet var således i god tro.

- Skatt øst foretar i realiteten ingen aktsomhetsvurdering, kun en sirkelargumentasjon om at regelbrudd er begått og ettersom regelbrudd er begått statueres uaktsomhet. Som det fremgår av sakens dokumenter er det ikke påvist skjerpende omstendigheter i relasjon til aktsomhetsvurderingen. Snarere tvert om; i denne typer saker foreligger det motsatte, nemlig formildende omstendigheter. Det er nettopp derfor reglene er under endring.

- Skatt x har ikke påvist grunnlag i sakens faktum for sin antakelse om at beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Beviskrevet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt, jf retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2013, revidert 15. februar 2013.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader Skattekontoret har gjennomgått klagers merknader, men ikke funnet grunn til å endre innstillingen på på bakgrunn av disse. Skattekontoret vil imidlertid knytte noen kommentarer til merknadene.

Når det gjelder klagers merknader vedrørende saksfremstillingen, vises det til utfyllende redegjørelse for dette i oversendelsebrevet til Klagenemnda. Det bemerkes at innstillingen er utformet i tråd med retningslinjene.

Når det gjelder presentasjon av partenes påstander fastholder skattekontoret at disse er fremlagt i tråd med retningslinjene. I tillegg er klagen i sin helhet vedlagt innstillingen, og det forutsettes at Klagenemnda leser denne i sin helhet. Når det gjelder påstanden om at skatteetatens anførsler og grunnlag er sitert, vil skattekontoret bemerke at det kun er det påklagede vedtaket som er sitert. Deretter har skattekontoret gjort en selvstendig fornyet vurdering av saken under skattekontorets vurdering, i tråd med retningslinjene.

Når det gjelder de materielle forhold har klager anført at skattekontoret har misforstått faktum i KMVA-2012-7475. Denne avgjørelsen er følgelig vedlagt inntillingen som vedlegg 14, slik at klagenemnda kan foreta en selvstendig vurdering av dennes relevans. Det bemerkes at Klagenemnda i nevnte sak hadde lagt til grunn at klager hadde igangsatt retting før bokettersyn ble varslet, slik at deler av den manglende innbetaling av merverdiavgift ville blitt avdekket uavhengig av bokettersynet. Det fremgår av saken at igangsatt tiltak her blant annet består i avsetning av skyldig MVA i regnskapet. Klagenemnda la likevel til grunn at tiltakene uansett ikke ville avdekket hele det skyldige beløpet, slik at tilleggsavgiften ble skjønnsmessig nedsatt til kr 500 000.

I vår sak var det ikke foretatt noen form for avsetninger eller tiltak for å korrigere urettmessig utbetalt inngående merverdiavgift på det tidspunktet bokettersyn ble varslet. På dette tidspunktet hadde klager kun foretatt tiltak for å undersøke riktigheten av innberettet fradrag knyttet til prosjektet i C og Tgata 24, noe som bekreftes av selskapets regnskapsfører. Når klager i merknadene henviser til fremlagt dokumentasjon antas det at det siktes til erklæring fra regnskapsfører, gitt 25. april 2012 samt en udatert erklæring gitt i forbindelse med klagen. Av disse fremgår det at regnskapsfører hadde gitt forespørsler til Narf og Sticos vedrørende avgiftsbehandlingen. Dette er også lagt til grunn for skattekontorets vedtak. Regnskapsfører har imidlertid erklært at de ville vente med rettingene til avleggelse av årsregnskapet. Følgelig fastholder skattekontoret at det ikke var foretatt rettinger og innbetalt avgift slik selskapet hevdet.  Etter en korrespondense med regnskapsfører på e-post, i perioden 21. - 28. september 2012 fremgår det også at selskapet hadde innberettet fradrag for kostnader til prosjektet i C i 6. termin 2011, til tross for at selskapet da var klar over at dette ikke var fradragsberettiget. Videre ble det bekreftet at selskapet hadde fortsatt å innberette 100 % fradrag vedrørende kostnader i Tgata 24 etter at kontrollen ble påbegynt. Skattekontoret fastholder følgelig at det var foretatt undersøkelser, med tanke på å foreta rettinger, men at det ikke var iverksatt retting på det tidspunkt bokettersyn ble varslet.

Klager har også bemerket at skattekontoret sår tvil om de samtaler som har funnet sted mellom bokettersynsrevisor og selskapets regnskapsfører. Skattekontoret vil presisere at det fant sted samtaler mellom bokettersynsrevisor og selskapets regnskapsfører i forbindelse med kontrollen, hvor det da ble enighet om å ikke foreta rettinger for de terminer som var omfattet av kontrollen. Det fremgår imidlertid av en korrespondense mot slutten av kontrollen at selskapet hadde fortsatt å innberette inngående merverdiavgift med 100 %, etter at de hadde blitt klar over at det ikke forelå fradragsrett for kostnadene i C og for boligarealene i Tgata 24. E-postkorrespondensen følger vedlagt innstillingen.

Når det gjelder merknaden i pkt 3, vises det til den udaterte erklæringen fra regnskapsfører som ble fremlagt i forbindelse med klagen, hvor det fremgår i avsnitt 1 at regnskapsfører i en tidlig fase hadde forespurt selskapet om de var frivillig registrert, "noe selskapet i god tro svarte at de var". Erklæringen følger som vedlegg 11.

Til selskapets merknader vedrørende aktsomhetsvurderingen, vil skattekontoret bemerke at det ikke er lagt til grunn at det her foreligger skjerpende omstendigheter slik selskapet antyder. Det er tilstrekkelig at det er påvist simpel uaktsomhet for at vilkårene for tilleggsavgift er tilstede. Skattekontoret mener at simpel uaktsomhet er påvist i form av at selskapet ikke har satt seg inn i de regler mht merverdiavgift som gjelder for næringsmessig utleie av fast eiendom, til tross for at det var dette som var selskapets hovednæring når farvehandelvirksomheten ble avviklet i 2005. Dette er også bekreftet av selskapet selv, blant annet i tilsvar av 24. april 2012 hvor tilbakeføring av inngående merverdiavgift bestrides i pkt 5.3.  Skattekontoret presiserer at det her ikke dreier seg om kun en formalitetsmangel, men at selskapet rent faktisk har fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende utleie av boliger. Det bemerkes at det ikke er foreslått endringer i reglene vedrørende boligutleie. Forhold vedrørende beviskravene er for øvrig utførlig drøftet i innstillingen.

På bakgrunn av disse vurderingene fastholder skattekontoret at det ikke er grunnlag for å endre innstillingen.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slik

V e d t a k:

Skattekontorets vedtak av 5. november 2012 stadfestes i sin helhet.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgiften som gjelder næringsdelen, og finner ut fra sakens faktum og tidligere praksis, å oppheve denne. For øvrig enig i selve etterberegningen og ileggelse av tilleggsavgift som gjelder boligutleie."

Nemndas leder Rivedal har følgende bemerkning til innstillingen: Enig i innstillingen med følgende bemerkninger:

Klager har anført at klagenemndas leder i sak KMVA - 2012 -7377 dissenterte som følger: ”Konsekvensen av Finansdepartementets og Skattedirektoratets endring i forbindelse med samdriftsfjøs må derfor være at alle saker som dreier seg om manglende frivillig registrering må legges på vent i påvente av nye regler, for på den måten å unngå forskjellsbehandling av avgiftspliktige.”

Til dette bemerket skattekontoret. Det er videre henvist til sak KMVA-2012-7377 og hva klagenemndas leder uttalte i denne saken. Skattekontoret vil peke på at klagenemndas øvrige medlemmer sluttet seg til skattekontorets innstilling slik at skattekontorets etterberegning ble fastholdt.

Klagenemndas leder  Helge Rivedal finner derfor grunn til å presisere at han sammen med klagenemndas øvrige medlemmer sluttet seg til skattekontorets innstilling. Dissenterende i sak 2012-7377 var  nemndas daværende medlem Per Langballe ."

Nemndas øvrige medlemmer Ongre, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.