KMVA 7662

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

 Saken gjelder:  Etterberegning av utgående merverdiavgift. Skjønnsmessig fastsettelse av uteholdt omsetning på grunnlag av brudd på bokføringsreglene, påvist bruk av opplæringsbruker ved reelle salg, påvist lav kontantandel og lav bruttofortjeneste.

 Ilagt 40 % tilleggsavgift for 2009, 2010 og 2011.  Påklaget beløp inkludert tilleggsavgift og renter utgjør kr 453 729

Stikkord:   Utgående avgift Uteholdt omsetning Tilleggsavgift

Bransje:  Næringskode 56.101 – Drift av restauranter og kafeer

 Mval.:   § 18-1 nr. 1 b    

        

Innstillingsdato: 22. mars 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 22. april 2013 i sak KMVA 7662 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Virksomheten driver restaurant i A. Klager ble stiftet 24.4.2009 og registrert i merverdiavgiftsregisteret 30.10.2009, med oppgaveplikt fra og med 4. termin 2009.

Klager er et enkeltpersonforetak. B er innehaver og daglig leder.

Da virksomheten ble registrert var foretaksnavnet Cog D. 13.5.2009 endret virksomheten navn til E. 25.10.2010 endret virksomheten navn til F. 14.12.2011 endret virksomheten navn til Klager. Virksomheten er slettet i enhetsregisteret 9.1.2013.

På bakgrunn av bokettersyn i selskapet for perioden 1.7.2009 til 6.5.2011, jf. bokettersynsrapport av 20.12.2011, fattet skattekontoret den 13.9.2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 311 300 og renter med kr 17 909. Det ble ilagt 40 % tilleggsavgift med kr 124 520.

Klage fra virksomheten er mottatt 4.10.2012. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets innstilling vedrørende den skjønnsmessige økningen av bokført omsetning ble stadfestet av Skatteklagenemnda 11.1.2013.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager. Klager har kommet med merknader i brev datert 6.3.2013. Brevet henviser til mottak av vedtak i Skatteklagenemnda, men skattekontoret anser merknadene også for å gjelde innstillingen til klagenemnda for merverdiavgift. Det har i tillegg kommet merknader i brev av 12.3.2013. Merknadene foranlediger i følge skattekontoret ikke endringer i innstillingen, og er dermed vedlagt innstillingen uten ytterligere kommentarer.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 20.12.2011 2 Vedlegg til rapport – observasjonsnotat 5.5.2011  3 Vedlegg til rapport – summeringsstrimler 5.5.2011  4 Vedlegg til rapport – elektronisk journal 4.5.2011  5 Vedlegg til rapport – elektronisk journal 5.5.2011  6 Varsel om endring av ligning og fastsettelse av avgift 27.06.2012 7 Tilsvar på varsel 16.07.2012 8 Oversendelse vedtak 13.09.2012 9 Klage 02.10.2012 10 Bekreftelse av mottatt klage 16.10.2012 11 Vedtak i skatteklagenemnda 11.01.2013 12 Partsinnsyn innvilget 11.02.2013 13 Merknader til innstilling 06.03.2013 14 Ytterligere merknader til innstilling 12.03.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Skjønnsmessig økning av utgående avgift med til sammen kr 311 300. Økning av omsetningen som følge av bruk av opplæringsbruker på reelle salg. 2. Tilleggsavgift med 40 %, kr 124 520.

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift 

1.1 Sakens faktum Bokettersynet avdekket: • manglende rutiner rundt dagsoppgjør o dagsoppgjør består av z-rapport fra kasseapparatet og avstemming fra bank. Det finnes ingen oversikt over opptelling av kassebeholdningen eller forklaring på eventuelle differanser. • påvist bruk av opplæringsbruker ved reelle salg o analyse av elektronisk journal fra kasseapparatet viser at virksomheten har registrert omsetning på en måte som har gjort det mulig å holde deler av omsetningen utenfor regnskapet, både ved betaling med bankkort og ved kontantkjøp. Dette bekreftes også ved sammenligning av kortbetalinger mot elektronisk journal. • lav og varierende andel av omsetning som er betalt med kontanter i 2009, 2010 og 2011. Nedgangen i andelen samsvarer med tidspunktet for når skattekontoret har påvist økt bruk av opplæringsbruker. • lav bruttofortjeneste

I vedtak til Klager av 13.9.2012 ble grunnlaget for fastsettelse av utgående avgift økt med kr 205 000 for 2009, kr 880 000 for 2010 og kr 180 000 for 2011, jf. mval. § 18-1 nr. 1 b.

Renter ble beregnet til kr 17 909, jf. skattebetalingsloven § 11-2.

1.1 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

"2.1 Adgang til å fastsette inntekten ved skjønn

Det følger av lignl. § 8-2 nr. 1 bokstav a og b at ”[l]igningsmyndighetene kan sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på. Dette gjelder bl.a. når: a.oppgavene lider av feil eller regnskapet som oppgavene bygger på, ikke er ført i samsvar med lov og forskrifter, og disse forhold svekker tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet, b.oppgavene viser en dårligere bruttofortjeneste enn hva andre skattytere under sammenlignbare forhold har oppnådd, eller som det var grunn til å vente at skattyteren kunne oppnå, og skattyteren ikke kan forklare det dårlige resultat”.

De følgende punkter bidrar til at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på:

- Det foreligger manglende rutiner rundt dagsoppgjør, jfr. rapportens punkt 4.2 - Påvist bruk av opplæringsbruker ved reelle kjøp, jfr. rapportens punkt 6.1 - Lav kontantandel, jfr. rapportens punkt 6.2 - Lav bruttofortjeneste, jfr. rapportens punkt 6.3

Ut fra skattekontorets undersøkelser viser det seg at når salg blir registrert på opplæringsbruker (KELN 3) blir ikke dette registrert som omsetning. Daglig leder har i forbindelse med kontrollen  informert om at alle identene, KELN 1, KELN2 og KELN3 brukes i løpet av dagen. Når KELN 3 er brukt foretas en etterregistrering av de salg som KELN 3 har hatt i løpet av dagen på KELN 1 eller KELN 2 på slutten av dagen.

Skattekontoret har foretatt avstemning av elektronisk journal mot innberettet omsetning for kontrollperioden. Analysen viser at omsetning som er slått inn på kassa med vanlig bruker (REG KELN 1 og REG KELN 2) tas med i omsetningen på kassens salgsrapporter og danner grunnlaget for omsetningstallene og omsetningsoppgavene. Innslag som starter med teksten REG KELN 3 er innslag med opplæringsbruker som ikke tas med som omsetning på kassens salgsrapporter. Disse er heller ikke bokført.

Skatteetaten har gjennomgått 20 dager for å se på hvor mye som er slått inn på slutten av dagen som etterregistrering av KELN 3. Det var kun et fåtall dager der det var tatt ut x- rapport på slutten av dagen og deretter registrert et større beløp før det ble skrevet ut z- rapport. Beløpene som er slått inn som etterregistrering er også mye lavere enn det som er slått inn på KELN 3 i løpet av dagen.

I tilsvar til varsel har daglig leder forklart at opplæringsbruker har vært mye brukt i forbindelse med endring av priser og div opplæring av ansatte samt diverse testing. Virksomheten har foretatt testsalg på flere dager for at feiltasting kunne rettes og det virkelige salget ble registrert dagen etter.

Skattyter antar dette er årsaken til at det er forskjell mellom Skatteetatens beregning av økt omsetning mot den virkelige omsetning.

Skatteetatens ansatte foretok kjøp ved besøk 5. mai 2011 og varslet kontrollen 6. mai. Ved varsel av kontroll tok Skatteetatens ansatte med kassaruller frem til morgenen 6. mai 2011. Skattekontoret har av denne årsak ikke muligheter for å undersøke om konkret handel 5. mai ble slått inn dagen etter, den 6. mai.

Skattekontoret har imidlertid kontrollert en rekke andre innslag på KELN3 for perioden, og det har ikke vært mulig å gjenfinne disse den påfølgende dag. Skattekontoret fester av denne grunn ikke lit til forklaringen om at innslag på KELN3 er slått inn dagen etter. For øvrig er det tillagt vekt at denne forklaring først har kommet etter varsel ble sendt. Den forklaring som tidligere i saken har vært gitt har dermed blitt endret. Også dette gjør at skattekontoret finner mindre grunn til å ikke legge forklaringen til grunn.

Skattekontoret finner uansett hvilken av skattyters forklaringer som skal legges til grunn, at det er foretatt innslag på KELN3 som i ettertid ikke er registrert på KELN1 eller KELN2 og dermed tatt med i bokført omsetning.

Videre vises det til at andel omsetning som er betalt med kontanter  i Avilo har ligget vesentlig lavere enn det som er gjennomsnittet for bransjen.

Selskapet Nets som er en betydelig leverandør av betalings-, kort – og informasjonsløsninger i de nordiske landene, gjennomfører årlige brukerstedsundersøkelser for å følge utviklingen av kortbruk i forhold til kontant betaling i forskjellige bransjer.

Nets må i denne sammenhengen kunne oppfattes som en upartisk leverandør av verdifull informasjon. Ifølge disse undersøkelsene viser andel kortbruk i forhold til kontant betaling for alle bransjer under ett en svakt økende tendens fra 2008 – 2011, fra 57 % i 2008 til 58 % i 2011. Brukerstedsundersøkelsen som ble gjennomført i 2011 viste at for bransjen restaurant/bar var kortandelen 63 % - en noe høyere kortandel enn for alle bransjer under ett. Det må tas høyde for at en del av restaurantene som har deltatt i undersøkelsen er dyrere spisesteder som sannsynligvis har en større andel kunder som betaler på kreditt/faktura enn gjennomsnittet. Dette vil være med på å trekke kortandelen opp.

I mai 2011 gjennomførte skatteetaten kontroller hos 250 spisesteder i A. Anonyme observasjoner var utgangspunktet for kontrollene. I oppfølgingsarbeidet ble 69 virksomheter helt klarert i forhold til om all omsetning i observasjonsperioden er registrert. Disse virksomhetene hadde i den aktuelle uka i mai 2011 i gjennomsnitt en kontantandel på 35 %.

Både undersøkelsen fra Nets og Skatteetatens egen undersøkelse fra 2011 underbygger at en kontantandel på mindre enn 30 % anses å være lavt.

Kontantandelen for F har ligget på 18,2 % i 2009, 7,22 % i 2010 og 13,4 % i 2011. Kontantandelen varierer mye fra dag til dag, og er flere dager nede i 3-4 %, mens kontantandelen enkelte dager er negativ.

Det at Fs kontantomsetning har vært såpass lav i forhold til ”normalen” i bransjen underbygger at omsetning er uteholdt fra beskatning. Det vises til rapportens punkt 6.2.

Skattekontoret skrev i varselet at bokførte tall viser at virksomheten har lav bruttofortjeneste samlet sett for hele virksomheten. Lav bruttofortjeneste er med på å svekke tillitten til at all omsetning er bokført.

I tilsvar til varselet har skattyter kommet med alternative beregninger av bruttofortjeneste. Skattekontoret har ikke lagt avgjørende vekt på bruttofortjenesten for virksomheten. Det kan ikke utelukkes at virksomhetens bruttofortjeneste har ligget innenfor det som er normalen for bransjen. Uansett utregningsmåte kan ikke skattekontoret se at bruttofortjenesten blir unormalt høy etter tillegg av de etterberegnede beløp.

Skattekontoret mener uansett at bruttofortjenesten ikke er av avgjørende betydning for utfallet av saken. Innslag på KELN3 samt den lave kontantandel er etter skattekontorets syn tilstrekkelig bevis for at ikke all inntekt er bokført. 

Skattekontoret er av den oppfatning at de avdekkede forhold gir skjønnsadgang etter lignl. § 8-2 nr. 1.

2.2 Skjønnsmessig beregning av næringsinntekt

Det følger av skatteloven § 5-1 første ledd at ”enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet” regnes som skattepliktig inntekt. Fordel vunnet ved virksomhet omfatter blant annet fordel vunnet ved omsetning av varer og tjenester, jf. sktl. § 5-30 første ledd.

Ut ifra det som kommer fram i rapporten, mener skattekontoret at ikke all omsetning er oppgitt til beskatning. Skattekontoret har derfor foreslått å endre virksomhetens inntekter for 2009, 2010 og 2011.

Forslaget til endring av skattepliktig inntekt tok utgangspunkt i innslag på KELN3. Skattekontoret er av den oppfatning at de avdekkede forholdene gjør det forsvarlig å foreta et skjønn med bakgrunn i innslag på KELN3 når det er påvist at disse ikke er tatt med i bokført omsetning.

Skattekontoret mener at det er foretatt et forsvarlig og rimelig skjønn i denne saken, sett i sammenheng med det erfaringsmaterialet som foreligger samt de regnskapsmangler som er avdekket.

Skattekontoret finner etter dette å øke virksomhetens inntekt i samsvar med varselet, med følgende beløp:

2009 kr 205 000 2010 kr 880 000"

Det siteres videre: 

"3 Merverdiavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 nr. 1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Det følger videre av forskrift til merverdiavgiftsloven nr. 1540 §§ 5-2-1 og 5-2-5 og Stortingets årlige avgiftsvedtak at det skal beregnes 14 % merverdiavgift på næringsmidler og 25 % merverdiavgift på næringsmidler som inngår i omsetning av serveringstjenester. Med serveringstjeneste menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

Kontrollen gir, slik skattekontoret ser det, grunnlag for endring av utgående merverdiavgift for virksomheten fra og med 4.termin 2009 til og med 2. termin 2011.

3.1 Skjønnsadgang

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b at ”[a]vgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, (…), når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning”.

Skattekontoret har kommet til at det foreligger skjønnsadgang, jf. vurdering under punktet om ligning. Utgående og inngående merverdiavgift vil bli fastsatt ved skjønn for 4.termin 2009 til og med 2. termin 2011.

3.2 Skjønnsmessig beregning av utgående og inngående merverdiavgift

Skattekontoret finner å øke utgående merverdiavgift i samsvar med varselet.

År   utgående  2009  kr   50 700   2010  kr 216 700  2011  kr   43 900"

De ligningsmessige endringene er stadfestet i Skatteklagenemndas vedtak av 11.1.2012.

1.2 Klagers innsigelser Klager anfører at bruk av kort utgjør nesten 85 % av omsetningen, og at det har vært svært lite varekjøp ved bruk av kontanter. Klager har gått gjennom sitt tilsvar av 16.9.2012, og finner ikke at det han har forklart er usannsynlig, men at det stemmer med virkeligheten. Hadde han tjent så mye penger som Skatteetaten legger til grunn, ville restauranten eksistert i dag. Klager aksepterer ikke det Skatteetaten fremsetter som manglende innrapportert salg.

1.3 Skattekontorets vurderinger av klagen Det vises til at skatteklagenemnda har stadfestet skattekontorets vedtak vedrørende de korresponderende ligningsmessige endringer.

Skjønnsadgang Det første spørsmålet er om det foreligger skjønnsadgang i saken.

Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf. mval § 18-1 første ledd bokstav b.

Bakgrunnen for skjønnsadgangen i vedtaket er manglende rutiner for dagsoppgjør, påvist bruk av opplæringsbruker på kasseapparatet ved reelle salg, lav andel av omsetningen som var betalt med kontanter og lav bruttofortjeneste.

Manglende rutiner for dagsoppgjør Klager anfører at han forstår de pålegg om endring av driftsrutiner som skattekontoret har gitt. Det erkjennes dermed at dagsoppgjørene ikke har vært tilfredsstillende, og at det følgelig foreligger brudd på bokføringsforskriften § 5-3-3. Dagsoppgjørene bestod kun av z-rapporter og avstemming fra bankterminal. Det var dermed ikke dokumentert at kassebeholdningen fysisk var opptelt. Det er ikke foretatt reell kassetelling i og med at det ikke går fram hva eventuelle differanser etter en fysisk kassetelling er. Dette er ikke bare overtredelse av en formell regel. Når det ikke er foretatt reell kassetelling, så gjør dette at kasseoppgjøret/kassebeholdningen i realiteten er ukontrollerbart for Skatteetaten. Virksomhetens framgangsmåte åpner for unndragelse.

Påvist bruk av opplæringsbruker ved reelle salg Skattekontoret har påvist omfattende bruk av opplæringsbruker, KELN.3, på virksomhetens kasseapparat, jf. rapportens punkt 6.1. Avstemming av elektronisk journal mot innberettet omsetning for kontrollperioden viser at omsetning slått inn på kassen med opplæringsbruker ikke tas med som omsetning på kassens salgsrapporter, og ikke er bokført.

Daglig leder opplyste i avsluttende møte med skattekontoret 13.12.2011 at opplæringsbrukeren ble brukt ved nyansettelser, men at ansatte også brukte den i arbeidstiden når det var lite å gjøre. Dersom opplæringsbrukeren ble brukt i løpet av dagen, registrerte daglig leder dette på KELN.1 eller KELN.2 på kvelden, slik at innslagene ble registrert som omsetning.

Skattekontoret etterprøvde denne påstanden ved å gå gjennom 20 tilfeldig valgte dager. Det var kun på et fåtall dager at det var tatt ut x-rapport på slutten av dagen, deretter registrert et stort beløp på kassen, for så å skrive ut z-rapport. Et eksempel på dette er 28.5.2010, der det er registrert totalt kr 5 014 på opplæringsbruker i løpet av dagen, jf. rapportens punkt 6.1. På kvelden blir det tatt ut x-rapport, før det blir registrert salg med til sammen kr 859. Det blir så skrevet ut z-rapport. Beløpet som er registrert på kasseapparatet etter uttak av x-rapport er langt mindre enn det som er registrert på opplæringsbruker i løpet av dagen. Dette tyder på at klagers påstand ikke stemmer.

I tillegg samsvarer ikke innslagene gjort på slutten av dagen med det som er slått inn på opplæringsbruker tidligere på dagen, verken når det gjelder beløp eller varegruppe. Det er dermed ikke sannsynliggjort at det som er slått inn på opplæringsbruker tidlig på dagen er slått inn på ordinær bruker sent på dagen.

Den 5.5.2011 foretok kontrollører fra Skatteetaten to anonyme kontrollkjøp i virksomheten. Det ble brukt kontanter ved betalingen. Gjennomgang av elektronisk journal fra denne dagen viser at begge salgene er registrert på opplæringsbruker, KELN.3, jf. rapportens punkt 6.1. I tillegg ble det observert to andre kjøp gjort av andre gjester. Elektronisk journal viser at også disse ble registrert på opplæringsbruker. Dette viser at opplæringsbrukeren ble brukt ved reelle salg i stor utstrekning.

En sammenligning av transaksjoner på virksomhetens kortterminal mot elektronisk journal fra kassen viser at det for to tilfeldig valgte dager er foretatt flere innbetalinger med kort som samsvarer med salg registrert på kassen med opplæringsbruker, jf. rapportens punkt 6.1. Dette viser at opplæringsbrukeren ble brukt ved reelle salg, også ved betaling med bankkort.

I tilsvar til varsel av 16.7.2012 forklarer daglig leder at opplæringsbrukeren er mye brukt i forbindelse med endring av priser, testing og diverse opplæring av ansatte. Det virkelige salget ble registrert dagen etter. Daglig leder justerer her forklaring på når reelle salg slått inn på opplæringsbruker er slått inn på ny med ordinær bruker.

Skattekontoret varslet kontroll 6.5.2011, dagen etter kontrollører hadde foretatt kontrollkjøp i virksomheten. Det ble tatt med kassaruller fram til morgenen 6.5.2011. Skattekontoret har dermed ikke hatt mulighet til å kontrollere om de konkrete salgene 5.5.2011 ble slått inn dagen etter. Imidlertid har skattekontoret kontrollert en rekke andre innslag for perioden, og det har ikke vært mulig å finne disse igjen som registrert på ordinær bruker neste dag. Skattekontoret fant dermed i vedtaket av 13.9.2012 ikke grunn til å feste lit til skattyters forklaring på dette punktet.

Klager har ikke kommet med ytterligere anførsler på dette punktet i klagen. Skattekontoret ser ikke grunn til å feste lit til de tidligere gitte forklaringene vedrørende bruk av opplæringsbruker, ut ifra de funnene som er gjort.

Skattekontorets analyse av oppsettet på virksomhetens kasseapparat viser i tillegg at kassen er innstilt slik at kvitteringer fra opplæringsbruker ikke fylles ut med stjerner (*), slik som er normalt ved kvitteringer ved bruk av opplæringsbruker, jf. rapportens punkt 6.1. Dette vises for eksempel på kvitteringene som ble skrevet ved skattekontorets kontrollkjøp 5.5.2011, jf. rapportens vedlegg 1. Dette tyder på at innstillingene på kassen er endret, slik at det ikke blir synlig for mottaker av kvitteringen at salget er registrert på opplæringsbruker. Daglig leder har benektet dette. Skattekontoret bemerker at kasseapparatet ble kjøpt nytt av virksomheten, og at det dermed ikke ligger inne andre innstillinger enn det kassen ble levert med. Daglig leder har selv forklart at han gjør de fleste endringene på kasseapparatet.

Skattekontoret finner etter dette at virksomheten har registrert omsetning på en måte som gjør det mulig å holde deler av omsetningen utenfor regnskapet, både ved betaling med kontanter og bankkort. Dette er med på å gi skjønnsadgang etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

Lav andel av omsetningen betalt med kontanter Klager har ikke tidligere kommentert andelen av omsetningen som er betalt med kontanter. I klagen anføres det at bruk av bankkort utgjør nesten 85 % av omsetningen.

En gjennomgang av regnskapet fra virksomheten viser følgende gjennomsnittlige kontantandel fra august til og med desember 2009, 2010 og 1. og 2. termin år 2011, jf. rapportens punkt 6.2.

Tekst 4., 5 og 6. termin 2009* Prosent 2010 Prosent 1. og 2. termin 2011** Prosent Salg betalt med kort 1 821 012 81,80 % 3 565 795 92,78 % 650 587 86,60 % Salg betalt med kontanter 405 232 18,20 % 277 464 7,22 % 100 657 13,40 % Totalt salg 2 226 244 100 % 3 843 259 100 % 751 244 100 % *4.termin 2009 består av august. ** 2.termin 2011 består av mars.

August og september 2009 skiller seg ut i forhold til de resterende månedene i kontrollperioden. Kontantandelen i august og september 2009 er henholdsvis 25,77 % og 30,02 %. Dette er et akseptabelt nivå og relativt høyere enn de resterende månedene. Nedgangen i kontantandelen starter i oktober 2009, samtidig som skattekontoret har påvist økt bruk av opplæringsbruker. Lav kontantandel kan ha direkte sammenheng med økt bruk av treningsbruker på reelle salg.

Fordeling av kontant – og kortandel i 2009:  

 

Kontantandelene for årene 2009, 2010 og 2011 er henholdsvis 18,20 %, 7,22 % og 13,40 %. Kontantandelen varierer mye fra dag til dag, og er flere dager nede i 3-4 %, mens kontantandelen enkelte dager er negativ. At kontantandelen er negativ vil si at beløpet som er registrert på kortterminalen er større enn det som er bokført som dagens totale omsetning. Dette tilsier at omsetning er uteholdt.

Klagers påstand om at bruk av kort utgjør nesten 85 % av omsetningen stemmer ikke med de bokførte tall fra virksomheten for kontrollperioden.

Skattekontoret anser andelen av omsetningen betalt med kontanter å ligge lavere enn det som er vurdert til å være normalt i bransjen, jf. de undersøkelser og erfaringer som er omtalt i rapport og vedtak.

En lav andel av salg betalt med kontanter uten noen naturlig forklaring er med på å gi skjønnsadgang etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

Lav bruttofortjeneste Bokført bruttofortjeneste for virksomheten er på 49,09 % for 2009 og 60,95 % for 2010. Dette er, i følge skattekontoret, lavt i forhold til sammenlignbare restauranter, jf. rapportens punkt 6.3, og er med på å gi skjønnsadgang.

På sluttmøtet 13.12.2011 forklarte daglig leder at det var en del svinn i oppstartsfasen, og at det fortsatt var en del svinn. Klager har i tilsvar til varselet kommet med alternative beregninger ut ifra avanse. Skattekontoret fant ikke å kunne legge til grunn disse i vedtaket. Bruttofortjeneste eller avanse er ikke nevnt i klagen.

Selv om virksomhetens bokførte bruttofortjeneste skulle ligge innenfor normalen, om enn i nedre del, kan dette ikke brukes som argument for at de registrerte omsetningstall gir uttrykk for et riktig bilde. Skattekontoret har andre klare funn som tilsier at omsetning er uteholdt i betydelig grad.

Skattekontoret mener etter dette at det foreligger skjønnsadgang i saken, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

Beregning av uteholdt omsetning og etterberegning av merverdiavgift Spørsmålet blir så om det foreligger mangler ved skattekontorets skjønnsutøvelse, ved at skjønnet er ufundert og dermed framstår som uriktig og vilkårlig.

Klager anfører at han ikke aksepterer det som skattekontoret framsetter som manglende innrapportert salg.

Skattekontorets vedtak tar utgangspunkt i innslag på KELN.3. Skattekontoret foretok ikke fratrekk i beregningene ut fra innslag gjort med de ordinære brukerne KELN.1 og KELN.2  på slutten av dagen. Dette fordi slik etterregistrering har skjedd svært få ganger og at det kun dreier seg om mindre beløp de dagene det er gjort. Det er heller ikke mulig å fastslå med overveiende sannsynlighet at innslag gjort med ordinær bruker på slutten av dagen eller dagen etter virkelig er etterregistreringer av salg registrert på opplæringsbrukeren. Skattekontoret valgte derfor heller å foreta avrundinger nedover på beløpene som ble etterberegnet, for å komme fram til et forsvarlig skjønn.

Virksomhetens bruttofortjeneste etter inntektstilleggene øker fra 49,09 % til 54,38 % for 2009 og fra 60,95 % til 69,81 % for 2010 (tallet 69,61 %, som oppgis i rapportens 6.5.1, er regnet feil). Bruttofortjenesten for 2009 er fortsatt lavere enn normalt, men det ble sett bort fra dette, da virksomhetens anførsler om mye svinn i oppstartsfasen ble lagt til grunn. Bruttofortjenesten for 2010 ble etter inntektstillegget ansett for å være innenfor det som er normalt i restaurantbransjen. Skattekontoret er enig i disse vurderingene.

Det overordnede prinsipp er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og skattekontoret mener at dette prinsippet er fulgt i denne saken. Det foreligger, etter skattekontorets mening, skjønnsadgang, og funnene i saken tilsier at det er uteholdt omsetning. Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som skulle tilsi at det er grunn til redusere skjønnet. Skattekontoret mener det her er brukt en beregning av skjønn som verken er urimelig eller vilkårlig.

2. Tilleggsavgift med 40 %   2.1 Sakens faktum Det ble ilagt tilleggsavgift med 40 % av den etterberegnede merverdiavgiften for 2009, 2010 og 2011.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "3.3 Tilleggsavgift

Det følger av mval. § 21-3 nr. 1 at ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd.”

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom forsømmelsen er uaktsom skal det i henhold til praksis ilegges tilleggsavgift på 20 %. Uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Dersom forsømmelsen anses som grov uaktsom eller forsettlig skal tilleggsavgiften settes til 40 % eller 60 %. Grov uaktsomhet foreligger der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

Det er i virksomheten brukt opplæringsbruker som gjør at salg som slås inn på denne ikke tas med i bokført omsetning dermed heller ikke er med på grunnlag for skatt og merverdiavgift. Videre har ikke innslag på opplæringsbruker blitt merket på kvitteringene med stjerne, slik det vanligvis skal gjøres. Dette kan underbygge at kassaapparatet har blitt omprogrammert. Uavhengig av om kassaapparatet er programmert til å ikke vise at det benyttes opplæringsbruker eller ikke, mener skattekontoret det er utvist forsett eller grov uaktsomhet ved at det har vært så utstrakt bruk av opplæringsbruker i virksomheten.

Kontrollen har avdekket at selskapet har hatt betydelig avgiftspliktig omsetning som ikke ble bokført. Skattekontoret anser det godtgjort at ikke all utgående merverdiavgift i virksomheten er tatt med på omsetningsoppgavene for kontrollperioden. Etter skattekontorets vurdering har dette medført at staten er eller kunne ha vært unndratt merverdiavgift.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 40 % er oppfylt.

Tilleggsavgiften utgjør

2009  ( 50 700 x 40 %) = 20 280 2010 (216 700 x 40 %) =86 680 2011 (  43 900 x 40 %) = 17 560"

2.3 Klagers innsigelser Ilagt tilleggsavgift er ikke kommentert spesielt i klagen. 

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av mval. § 21-3 nr. 1 at ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd.”

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at det foreligger forsett eller grov uaktsomhet ved den utstrakte bruken av opplæringsbruker på reelle salg i virksomheten. Skattekontoret har funnet å ikke kunne legge vekt på klagers anførsler om at disse salgene er slått inn på ordinær bruker senere samme dag eller dagen etter.

Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

Der det legges til grunn at avgiftssubjektet har opptrådt grovt uaktsomt gjelder det strafferettslige beviskravet – bevist utover enhver rimelig tvil.

Skattekontoret viser til skatteklagenemndas vurdering av manipulasjonen: "Skattekontoret ser ikke grunn til å feste lit til de tidligere gitte forklaringene vedrørende bruk av opplæringsbruker, ut ifra de funnene som er gjort.

Skattekontorets analyse av oppsettet på virksomhetens kasseapparat viser i tillegg at kassen er innstilt slik at kvitteringer fra opplæringsbruker ikke fylles ut med stjerner (*), slik som er normalt ved kvitteringer ved bruk av opplæringsbruker, jf. rapportens punkt 6.1. Dette vises for eksempel på kvitteringene som ble skrevet ved skattekontorets kontrollkjøp 05.05.2011, jf. rapportens vedlegg 1. Dette tyder på at innstillingene på kassen er endret, slik at det ikke blir synlig for mottaker av kvitteringen at salget er registrert på opplæringsbruker. Daglig leder har benektet dette. Skattekontoret bemerker at kasseapparatet ble kjøpt nytt av virksomheten, og at det dermed ikke ligger inne andre innstillinger enn det kassen ble levert med. Daglig leder har selv forklart at han gjør de fleste endringene på kasseapparatet."

Skattekontoret er enig i denne vurderingen. Skattekontoret ser på bruk av opplæringsbruker på reelle salg som metode for å unndra omsetning som svært grovt, da dette er gjennomført på en planmessig måte. Skattekontoret mener det er bevist utover enhver rimelig tvil at dette har skjedd i denne saken.

Skattekontoret mener det er bevist utover enhver rimelig tvil at klager måtte forstå at handlingene medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Skattekontoret har vurdert om det foreligger unnskyldelige grunner for unnlatelsen av innbetaling av merverdiavgift. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger slike grunner.

I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.1.2012 er satsen for tilleggsavgift for grov uaktsomhet eller forsett 40 % eller 60 %. Skattekontoret fastholder å ilegge tilleggs¬avgift med 40 % av den etterberegnede avgiften.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.