Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 7667
Klagenemndas avgjørelse av 22. april 2013.
Klagenemnda stadfestet innstillingen.
Saken gjelder: Skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift på 20 % gitt på bakgrunn av at vilkårene for avgiftsfritak i forbindelse med eksport av hester ikke er oppfylt. Påklaget beløp er kr 32 500
Stikkord: avgiftsfri eksport hest tilleggsavgift uaktsomt inn/ut-tilfeller
Bransje: Oppdrett av hester og andre dyr av hestefamilien
Mval.: § 21-3
Innstillingsdato: 22. mars 2013
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 22. april 2013 i sak KMVA 7667 - Klager.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Klager, org nr. xxx xxx xxx MVA er registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjeldende fra 6. termin 2011. Selskapets formål er i Enhetsregisteret oppgitt å "Drive hestevirksomhet hvis målsetting er produksjon og handel med ridehester. Salg av kompetansetjenester knyttet til hestevirksomhet". Selskapet er registrert med næringskode 01.430 Oppdrett av hester og andre dyr av hestefamilien. Etter avholdt oppgavekontroll for 1.- 3. termin 2012 fattet skattekontoret 16. november 2012 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift på kr 177 750 samt ileggelse av tilleggsavgift på kr 65 000, totalt kr 242 750. Selskapet har godtatt etterberegningen av utgående merverdiavgift. Klagen omfattet opprinnelig ilagt tilleggsavgift på 40 % dvs. kr 65 000 av etterberegnet utgående merverdiavgift. Skattekontoret har i forbindelse med klageomgangen redusert tilleggsavgiften fra 40 % til 20 %. Tilleggsavgiften utgjør etter dette kr 32 500.
Klage på vegne av selskapet er fremsatt av A AS v/ statsautorisert revisor B. Klagedatoen er 5. desember 2012, og klagefristen er således overholdt.
Påklaget beløp utgjør:
Det foreligger ingen anmeldelse i saken.
Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager i brev datert 5. mars 2013. Det er ikke innkommet merknader til innstillingen.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om avgrenset kontroll for 2. termin 2012 01.06.2012 2 Innsendt dokumentasjon for 2. termin 2012 11.06.2012 3 Anmodning om mer informasjon vedr. mottatt dokumentasjon 25.06.2012 4 Informasjon knyttet til innsendt dokumentasjon 23.07.2012 5 Varsel om etterberegning og tilleggsavgift etter avgrenset kontroll 01.10.2012 6 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift 16.11.2012 7 Klage på vedtak vedrørende tilleggsavgift 04.12.2012
Klagen gjelder Skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift på 20 % gitt på bakgrunn av at vilkårene for avgiftsfritak i forbindelse med eksport av hester ikke er oppfylt. Tilleggsavgiften utgjør kr 32 500.
Sakens faktum Klager ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 24. januar 2012 med virkning fra 6. termin 2011. Virksomhetens formål er oppgitt å være "Drive hestevirksomhet hvis målsetting er produksjon og handel med ridehester. Salg av kompetansetjenester knyttet til hestevirksomhet". Selskapet er registrert med næringskode 01.430 Oppdrett av hester og andre dyr av hestefamilien. Virksomheten er eid av C (50 %) og D AS v/ E (50 %).
Skattekontoret har avholdt en avgrenset kontroll for 1.-3. termin 2012. Varsel om avgrenset kontroll ble sendt til avgiftspliktige 1. juni 2012. Det ble anmodet om innsendelse av regnskapsdokumentasjon for terminene.
Skattekontoret mottok etterspurt regnskapsdokumentasjon i e-post med vedlegg mottatt 11. juni 2012.
I forbindelse med kontrollen ba skattekontoret i brev datert 25. juni 2012 om en nærmere redegjørelse for salg av 3 hester til kjøper F i Danmark, ført som avgiftsfri omsetning. Det ble bedt om dokumentasjon som viser at hestene er eksportert til utlandet. Den 23. juli 2012 sendte selskapet inn svar på skattekontorets forespørsel. Selskapet oppgir at virksomhetens avgiftspliktige omsetning er oppstalling og salg av hester. Den avgiftsfrie omsetningen består av salg av hester til utlandet samt undervisning av hesteeiere/ eiers representant. Det er opplyst at den danske kjøperen F per tidsenhet ikke har eksportert hestene ut av Norge. Bakgrunnen er at det ikke har vært praktisk, eller lovlig i henhold til dyrevernsloven med langtransport av høydrektige hopper eller små føll. Hestene vil således være oppstallet hos selger (faktureres på ordinær måte med merverdiavgift), til det er forsvarlig med eksport-transporten. Det er oppgitt at eksporten vil skje innen utgangen av året 2012.
Skattekontoret varslet selskapet om etterberegning av utgående merverdiavgift i brev datert 1. oktober 2012. Det ble varslet om etterberegning av utgående merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift med 40 % av etterberegnet beløp.
Skattekontoret mottok 8. oktober 2012 telefon fra virksomheten v/ C der det igjen ble opplyst at samtlige hester omsatt til det danske selskapet F fortsatt oppholdt seg i Norge. Virksomheten tok til etterretning at salget da måtte behandles som avgiftspliktig omsetning. Det var ingen omsetning av hest til utlandet i 3.termin 2012.
Skattekontoret fastholdt sin vurdering og etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 177 750 kr på 2. termin og 3. termin 2012 den 16. november 2012. Det ble samtidig ilagt tilleggsavgift på 40 % av det etterberegnede beløp. Tilleggsavgiften utgjorde kr 65 000. Skattekontoret har som nevnt nedsatt satsen fra 40 % til 20 %, slik at tilleggsavgiften i dag utgjør kr 32 500.
Klage på vegne av selskapet er fremsatt av A AS v/ statsautorisert revisor B, og mottatt 5. desember 2012.
Da det kun er omtvistet om vilkårene om ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, vil begrunnelsen som knytter seg til etterberegning av utgående merverdiavgift være fjernet fra innstillingen når det nedenfor siteres fra vedtaket.
Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret fattet vedtak datert 16. november 2012 med bl.a. følgende innhold:
"Tilleggsavgift Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift
Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres:
(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og veddet har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgiftfastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.
Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, se http://www.skatteetaten.no/no/Uttalelser/Reviderte-retningslinjer-for-ileggelse-av-tilleggsavgift/
I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomteller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.
Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.
Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.
Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.
Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.
Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.
Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.
Konkret vurdering av de enkelte forhold
(...)
Hester solgt til dansk selskap, men ikke eksportert
Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har behandlet omsetning til utenlandsk selskap som fritatt for merverdiavgift på tross av at hestene ikke er eksportert men står oppstallet hos selger i Norge. Den manglende innberetningen har eller kunne således ha påført staten tap.
Skattekontoret finner det videre bevist utover enhver rimelig tvil at merverdiavgiftslovens § 3-1, jf. § 6-21,er overtrådt og dette kunne ha påført staten tap.
Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse men den avgiftspliktige ”måtte forstå” at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.
Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at avgiftspliktige har opptrådt grovt uaktsomt da han måtte forstå at unntaket i § 6-21 ikke kom til anvendelse når hesten fortsatt stod i Norge.
Normalsatsen for tilleggsavgift ved grov uaktsomhet eller forsett er 40 % eller 60 %. Valg av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter. Etter retningslinjene punkt 4.2 skal satsen settes til 40 % eller mer ved grov uaktsomhet. Skattekontoret finner ikke skjerpende forhold som tilsier at satsen bør settes høyere enn 40 %.
Tilleggsavgift ilegges derfor med 40 % for dette forholdet. Dette utgjør kr 65 000."
Klagers innsigelser Klager oppgir at de solgte hestene etter avtalt salg ble oppstallet hos selger inntil det var forsvarlig med eksport som skulle skje innen utgangen av året. Utsettelse skyldtes at det ikke var forsvarlig med lang transport av høydrektige hopper og føll på salgstidspunktet, og at det var praktisk å transportere hestene samlet. Utsendelse av hestene var planlagt i løpet av 2012, og vil bli eksportert i desember 2012 / januar 2013.
Selskapet beklager sterkt at de ikke var klar over at denne midlertidige utsettelsen resulterte i at salget skulle vært gjennomført med merverdiavgift.
Klager påberoper seg at siden hestene skal eksporteres og kjøper vil få tilbakebetalt merverdiavgift, vil ikke den manglende avgiftsfaktureringen medføre at staten lider noe tap.
Klager viser til at overtredelsen er skjedd mot bedre vitende, og feilfaktureringen er ikke skjedd forsettlig eller uaktsomt.
Skattekontorets vurdering av klagen
Skattekontoret har vurdert klagen, og funnet at den delvis må føre frem. Vi har etter en fornyet vurdering kommet til at klager ikke har utvist tilstrekkelig med skyld til å karakterisere handlingen som grovt uaktsomt. I henhold til minkingvedtak datert 5. mars 2013 er ilagt tilleggsavgift således redusert til 20 %. Tilleggsavgift utgjør etter minkingen kr 32 500. Skattekontoret opprettholder imidlertid at selskapet skal ilegges tilleggsavgift med 20 %, og begrunner ileggelsen som følger.
Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at det kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift.
Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. Beviskravet i denne sammenheng er klar sannsynlighetsovervekt, og det vises i den forbindelse til dom fra Høyesterett publisert i Rt. 2008 s. 1409 (Sørum-dommen). De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift.
Kontrollen viser at virksomheten har fakturert omsetning av avgiftspliktige varer (hester) som avgiftsfri uten at vilkårene som gjelder for utførsel av varer etter mval § 6-21 og dertilhørende forskriftsbestemmelse er oppfylt. Staten kunne dermed blitt påført et tap, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.
Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurderes ut fra den avgiftspliktiges uaktsomme eller forsettelige handling.
Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin virksomhet.
Skattekontoret viser til at regelen om avgiftsfritak ved eksport av varer er en bestemmelse som utgjør et unntak fra hovedregelen om avgiftsplikt. Dette tilsier at avgiftspliktige må sette seg godt inn i reglene, og påse at vilkårene for avgiftsfritak er oppfylt før en avgiftsfri fakturering gjennomføres. Virksomheten har fakturert omsetningen som et eksportsalg på tross av at varen (hestene) fortsatt befinner seg i Norge. Selskapet har dermed ikke kunnet fremlegge dokumentasjon for utførsel som regulert i merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1, og vilkårene for avgiftsfritaket i bestemmelsen er dermed ikke oppfylt. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet ved å fakturere salg av varer som befinner seg i Norge som eksportert etter mval § 6-21. I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 er det i punkt 3.8 gitt unntak fra ileggelse av tilleggsavgift i såkalte "inn/ut-tilfeller". Dette gjelder i de tilfeller hvor selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften. I slike tilfeller skal det normalt ikke ilegge tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse.
Skattekontoret vil påpeke at man i denne saken ikke er i et "inn/ut-tilfelle". Dette da selger ikke har godtgjort at kjøperen ville ha hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift. Kjøper er et selskap som ikke driver avgiftspliktig omsetning i merverdiavgiftsområdet, og som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Utenlandske næringsdrivende kan etter søknad få refundert den merverdiavgift som de betaler ved kjøp av varer/tjenester i Norge eller ved innførsel av varer til Norge. Det er likevel ingen automatikk i at selskapet får refusjon etter en innsendt søknad. I tillegg kan skattekontoret ikke se at klager kan ha vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens fritaksbestemmelser for eksport kommer til anvendelse. Som nevnt plikter avgiftspliktige å sette seg godt inn i sentrale regler for virksomheten, og i den henseende påse at vilkårene for avgiftsfritak er oppfylt før en avgiftsfri fakturering gjennomføres. Virksomheten har fakturert omsetningen som et eksportsalg på tross av at varen (hestene) fortsatt befinner seg i Norge.
Skattekontoret fastholder på denne bakgrunn en ileggelse av 20 % tilleggsavgift da dette anses å være i tråd med gjeldende retningslinjer og praksis.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k:
Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: "Uenig. Jeg mener forholdet er sammenlignbart med inn/ut-tilfellene, og finner å oppheve etterberegningen."
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt
V e d t a k:
Som innstilt.