KMVA 7672

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.   

Saken gjelder: 1. Tilordning av utgående merverdiavgift ved fakturert suksesshonorar 2. Avgiftsplikt ved fakturering ved salg av aksjer i eiendomsselskap 3. Tilleggsavgift    Påklaget beløp kr 883 167

 Stikkord:  Utgående avgift - Tilordning - Salg av aksjer i eiendomsselskap

 Bransje:  Næringskode 41.109 – Utvikling og salg av fast eiendom

 Mval:   § 55, første ledd, nr. 2 (ny lovs § 18-1)    § 5 b (1) bokstav e) (ny lovs § 3-6)    §  § 21-3, første ledd

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

 

Innstillingsdato: 22. april 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. juni 2013 i sak KMVA 7672 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klagen gjelder: Klager AS ble registrert i avgiftsmantallet fra 6. termin 2006 med næringskode 41.109 – Utvikling og salg av egen fast eiendom ellers. Selskapet er eid av A som har vært styreleder i hele den kontrollerte perioden. Han har i tillegg vært registrert som daglig leder i B AS fra 30.01.2006 til 23.04.2008.

Skattekontoret har avholdt bokettersyn for perioden 2006-2010. Det vises til vedlagt bokettersynsrapport av 29.12.2011 v/spesialrevisor C. Det er også avholdt ettersyn i ENK Advokat A, org.nr. XXX. Det vises til egen sak for Klagenemnda som gjelder avgiftsfastsettelsen for dette selskapet. Ett av spørsmålene som er gjenstand for klage er felles for de to selskapene og må således ses i sammenheng. Videre vises det til Kl. nr. 7388. Klagenemndas avgjørelse av 27. august 2012 som gjelder org.nr. ZZZ B AS da denne klagen også er knyttet til behandlingen av bilag 13 og 14 datert 01.01.2008, som gjelder honorar til advokat A og D i forbindelse med tilrettelegging av prosjekter i B AS. Honorarene er bokført med kr 6 222 087 til hver. I dette beløpet er inngående avgift inkludert med kr 1 244 417.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter 15.10.2012. Det ble også fattet vedtak om endring av ligning og ileggelse av tilleggsskatt. Det er fremmet klage både til Klagenemnda for merverdiavgift og til Skatteklagenemnda. I henhold til rutine sendes saken først for behandling til Klagenemnda for merverdiavgift.  

Skattekontorets vedtak er av 15.10.2012. Foreløpig klage er mottatt fra A i brev av 4.11.2012. Klage fra advokat E er datert 7.12.2012. Klagefristen anses overholdt etter at skattekontoret forlenget fristen til 7.12.2012. Etter vedtak av 15.10.2012 utgjør påklaget beløp:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, med frist for merknader 15.3.2013. Skattekontoret har pr. d.d. ikke mottatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 29.12.2011 2 Vedlegg til bokettersynsrapport  3 Skattekontorets varsel  06.02.2012 4 Tilsvar 15.06.2012 5 Skattekontorets vedtak 15.10.2012 6 Foreløpig klage  04.11.2012 7 Klage  06.12.2012 8 Klage (fullstendig klage) 07.12.2012 9 Vedlegg 1- Frimaattest  10 Vedlegg 2 – Årsregnskap 2011  11 Vedlegg 3 – Oversikt lån og e-poster fra I i 2010  A1 Rt. 1994 s. 1064 Rt-1994-1064 A2 Kl. nr. 7388 KMVA-2012-7388

1. Klagens pkt. 1 1.1 Sakens faktum Det vises til Rapportens punkt 7.1 – 7.6. Ifølge opplysninger innhentet ved kontroll utførte A arbeidsoppgaver for B AS i perioden 2006-2008. Det fremgår at han var daglig leder i selskapet i 2006. Innberettet lønnsinntekt utgjør kr 400 000 dette året.  

I januar 2007 ble det inngått en avtale mellom A og aksjonærene i B AS hvor det fremgår at han, sammen med D, skulle finne nye prosjekter for selskapet. Arbeidet omfattet fremskaffing av rammetillatelser, konseptutvikling, prosjektering, samarbeid med arkitekter, entreprenører, klargjøring for salg, markedsføring m.m. Som godtgjørelse for arbeidet med å skaffe nye prosjekter, ble det avtalt at han skulle motta suksesshonorar beregnet på bakgrunn av de prosjektene som ble realisert.

Den 27.09.2007 ble det inngått en ny avtale med avtalt virkning fra 17.08.2007. Avtalen innebar avvikling av tidligere inngått avtale. Etter avtalen er A berettiget til  suksesshonorar basert på verdien  av eiendommene i datterselskapene til B AS. Vedlagt avtalen fulgte verdivurdering og beregning hvoretter det fremgår at A var berettiget til et honorar på kr 4 977 670.

Den 01.12.2007 inngikk A en avtale med B AS hvor det fremgår at han skal låne selskapet kr 4 977 670. Lånet med tillegg av renter skal betales tilbake senest når selskapet realiserte eiendommer. Det er opplyst i saken at A etter dette var forpliktet til ikke å fakturere selskapet før i 2008.

A, org.nr. XXX  fakturerte etter dette B AS med kr 6 222 087 (kr 4 977 670 + mva kr 1 244 417) den 01.01.2008, der teksten på fakturaen var: ”Honorar i forbindelse med tilrettelegging av prosjekter”.

A mottok den 08.04.2008 kr 1 244 417 på sin private bankkonto. Ifølge e-post fra G den 07.04.2008 var dette merverdiavgiftsdelen av faktura A hadde sendt til B 01.01.2008.

Den 11.11.2008 sendte Klager AS en faktura til A på kr 5 415 837 (kr 4 332 670 + mva kr 1 083 167). I henhold til fakturaen gjelder den bistand i forbindelse med transaksjonen i B AS. As honorar ble etter dette redusert til næringsinntekt på kr 645 000. Det er opplyst at fakturaen er i henhold til inngått avtale mellom A og denne på vegne av Klager AS av 05.01.2008.

I et notat fra advokatfirmaet F til B AS datert 03.09.2007 drøftes spørsmålet om suksesshonoraret skal behandles som lønn eller næringsinntekt for A. Det foreligger videre i saken kopier av e-post utveksling mellom A og H hos advokatfirmaet F.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Klagens pkt. 1. Det siteres fra vedtaket:

"Rapportens punkt 7.1 – 7.6 – Forholdet til B AS Ifølge innhentede avtaler utførte A arbeidsoppgaver for B i perioden 2006-2008. I en aksjonæravtale fra desember 2005 fremgikk det at A skulle fungere som daglig leder i B i 2006 og alt ble lønnsinnberettet med kr 400 000 dette året.

Det fremgår av ny aksjonæravtale som ble inngått i januar 2007 mellom aksjonærene i B og A/D at A/D skulle være ansvarlig for fremskaffing av prosjekter og konseptutvikling i de prosjektene som ble drevet av B. Arbeidet omfattet fremskaffing av rammetillatelser, konseptutvikling, prosjektering, samarbeid med arkitekter, entreprenører, klargjøring for salg, markedsføring med mer. A skulle også være ansvarlig for å finne nye prosjekter til B. Han hadde ikke rett til honorar for dette arbeidet, men skulle få et suksesshonorar som ble beregnet ut i fra de prosjektene B fikk realisert.

Det ble inngått ytterligere en avtale i 2007, en termineringsavtale. I avtalen av 27.09.2007 ble det besluttet at avtalen fra januar 2007 skulle termineres og at avtalen var gjeldende fra 17.08.2007. Ved denne termineringen ble det avtalt at skattyter skulle få et oppgjør/honorar som baserte seg på en nærmere fastsatt verdi av selskapene/verdi på eiendommene som lå i B sine datterselskap. Vedlagt avtalen forelå en verdivurdering og beregning som viste at skattyter var berettiget et suksessfee på kr 4 977 670. I tillegg skulle hans selskap Klager AS få kjøpe 8,75 % av aksjene i B for kr 5 425 000.

Den 01.12.2007 inngikk A og B AS en låneavtale. A yter B et lån på kr 4 977 670. Lånet sammen med renter skulle tilbakebetales senest ved realisasjon av eiendommer eiet av låntakeren. Låneavtalen er undertegnet av begge parter. Det er opplyst at A måtte vente til 2008 med å fakturere B for sitt suksessfee og skattekontoret antar at dette er bakgrunnen for at denne låneavtalen kom på plass.

Den 01.01.08 fakturerte A dermed B for et suksessfee på kr 6 222 087, kr 4 977 670 inkl. mva på kr 1 244 417, teksten på fakturaen var: ”Honorar i forbindelse med tilrettelegging av prosjekter”.  A mener skattekontoret ikke kan henge seg opp i denne teksten, men han ser at teksten heller burde vært: ”erstatning i forbindelse med heving av avtale” eller noe lignende. Han mener at valg av tekst ikke kan være avgjørende og at ”bondefangeri” av denne typen ikke hører hjemme hos skattemyndighetene, men at det er de reelle forholdene som må være avgjørende.

Skattekontoret vil imidlertid hevde at alle de foreliggende avtaler stemmer med den faktiske bokføringen og kan vanskelig se at dette er noe bondefangeri, teksten på fakturaen av 01.01.08 er også i samsvar med termineringsavtalen.

Den 08.04.2008 mottok A kr 1 244 417,50 inn på sin private bankkonto. Ifølge en e-post fra G den 07.04.08 var dette merverdiavgiftsdelen på fakturaen til B. Dette er også med på å styrke skattekontorets oppfatning om at de inngåtte avtalene var inngått av A personlig.

Noen måneder etter at fakturaen fra A til B var sendt, sendte Klager den 11.11.2008 en faktura til A, jf. avtale datert 05.01.2008 mellom A og Klager, på et beløp på kr 5 415 837 (kr 4 332 670 + mva). Fakturaen viste at beløpet gjaldt bistand i forbindelse med transaksjonen i B. Det resterende beløpet på kr 645 000 ble beskattet som næringsinntekt hos A.

Avtalen av 05.01.2008 sier at A i 2008 vil utføre enkelte arbeidsoppgaver for Klager og at partene derfor er enige i at A skal fakturere B for et beløp som skal fastsettes i 2008, mens Klager igjen skal fakturere A for tilsvarende beløp med fradrag for et honorar på kr 645 000. A skal etter dette ikke ha krav på noe vederlag fra Klager for utført arbeid i 2008.

Alt dette viser at A har utført arbeid for B, men at han ved å inngå avtaler med sitt eget selskap har klart å flytte mesteparten av inntekten over på Klager. Klager er for øvrig et selskap uten verdiskapning.

I sine tidligere varsel har skattekontoret vist til et notat fra advokatfirmaet F. Ut i notatet ser det ut til at advokatfirmaet har fått en henvendelse på hvordan man mest hensiktsmessig kan strukturere investeringene til A og D, herunder avvikling av aksjonæravtale, samt den skattemessige behandlingen av ulike investeringsmodeller.

Skattyter hevder imidlertid at notatet er skrevet på generelt grunnlag og ikke kan tas til inntekt for tolkning av faktum, siden advokatfirmaet blant annet skriver at de ikke har tilstrekkelige opplysninger til å foreta konkrete vurderinger. Det eneste som påpekes er at notatet, som primært omhandler investeringsmodeller, konkluderer med at det er næringsinntekt. Viktigere er det å påpeke at det i e-post fra I allerede i september 2007 påpekes og drøftes den skattemessige virkningen av at det er Klager som fakturerer honoraret og som belastes næringsinntekten.

I e-post av 05.09.2007 stiller  A spørsmål til advokatfirmaet F om man kan avtale utsatt oppgjør, dvs. at holdingsselskapene kjøper aksjene i dag, oppgjør og closing avtales til for eksempel desember.

I tilsvar av 06.09.2007 svarer advokatfirmaet at forutsatt at det personlige holdingselskap reelt sett er berettiget til suksessfeet og suksessfeet ikke anses som virksomhetsinntekt eller arbeidsinntekt for A personlig, vil suksessfeet kunne skattlegges på selskapets hånd. Samtidig gjør de skattyter oppmerksom på at det er han personlig som har tiltrådt aksjonæravtalen.

Tidligere har A bestridt at beløpene på kr 645 000 og kr 4 332 670 har noe med honoraret fra B å gjøre, men på side 17 i tilsvaret skriver han: ”spørsmålet blir således om det er unnskyldelig at det ikke er gitt opplysninger om bakgrunnen fordelingen av B fakturaen”.

Slik skattekontoret ser det er det notatet fra I som er utgangspunktet for faktureringen fra Klager til skattyter. Dette vises også gjennom at beløpet som ble gjenstående som næringsinntekt på ham personlig er tett opp under grensen for den høyeste marginalsatsen på skatten.

Til tross for at I gjør ham oppmerksom på at inntekten kun kan overføres til Klager dersom dette ikke er inntekt som han personlig har oppebåret, velger skattyter å gjennomføre dette. Skattekontoret er av den klare oppfatning et man ikke har anledning til å legge sin personlige opptjente inntekt over til aksjeselskap for å spare skatt.

A legger vekt på at det er tre juridiske enheter med han personlig, advokaten A og Klager. Videre sier han at Klager ble stiftet for å være hans selskap i forbindelse med alle eiendomsinvesteringer og all drift og alt arbeid tilknyttet dette, siden virksomheten ikke er forenlig med hans advokatpraksis. Han viser også til regelverket om god advokatskikk.

Skattekontoret må imidlertid forholde seg til hvordan A har opptrådt og hva avtalene faktisk viser, og ikke til hvordan han burde gjort det i forhold til regelverket.

Han sier også at siden det var Klager som var forpliktet til, og som senere kjøpte aksjene i B, beviser at det er Klager som er berettiget til utbetalingen fra B med bakgrunn i den muntlige avtalen som foreligger. Skattekontoret mener dette ikke er riktig, da B da ikke ville inngått en låneavtale på dette beløpet med ham personlig og tilbakebetalt deler av beløpet på hans private bankkonto jf. rapportens punkt 7.

Hans subsidiære påstand er at skattekontoret ikke kan se bort i fra hans personlige avtale med Klager.

Grunnet det tette interessefellesskapet mellom A og Klager vil imidlertid skattekontoret hevde at det er grunnlag for å sette denne avtalen til side, jf. skatteloven § 13-1. Skattekontoret kan også vanskelig se at det foreligger forretningsmotiv med å overføre deler av suksessfeet til Klager.

Skattekontoret har kommet frem til at beløpet i sin helhet vil bli behandlet som næringsinntekt på A.

Endring Årstermin 2008 - utgående merverdiavgift reduseres med kr 1 083 167."

1.3 Klagers innsigelser Skattekontoret har mottatt tre brev som gjelder klage på vegne av selskapet. Det aktuelle spørsmålet er tatt opp i brev fra A datert 04.11.2012 og i brev fra advokat E av 07.12.2012.

I brev av 04.11.2012  gir A uttrykk for at det ikke er grunnlag for å tilordne inntekten som næringsinntekt for ham. Han viser til at det i vedtaket ikke er tatt hensyn til eierstrukturen i hans samlede virksomhet,  og at hans enkeltpersonforetak er et advokatfirma hvor han  ikke har anledning til å engasjere seg i eiendomsprosjekter. 

Når det gjelder notatet fra advokatfirmaet F av 03.09.2007, opplyser han at spørsmålet i denne saken ikke var omfattet av notatets  "parametere". Han gir videre uttrykk for at skattekontoret har lagt vekt på en avtale (aksjonæravtalen) som ikke er bindende mellom partene, men som gir føringer på kravets størrelse. Han viser til at den endelige avtalen er en muntlig avtale mellom partene som gir Klager AS retten til kravet.

Advokat E påklager vedtaket på vegne av A i brev av 07.12.2012. Vedr. sakens faktum viser han til at A stiftet Klager AS i 2006 i den hensikt å legge eiendomsrelatert virksomhet i selskapet bl.a. fordi slik virksomhet ikke er forenlig med As advokatpraksis. Det vises til uttalelser i selskapets protokoll fra generalforsamling kort tid etter stiftelsen av selskapet. Det gis uttrykk for at selskapet etter dette har drevet virksomhet i tråd med dette og at selskapet eier aksjer, herunder aksjer i B AS. Det vises til selskapets årsoppgjør for 2011 som er vedlagt klagen hvor det fremgår at selskapet dette året har  flere oppdrag og utøver virksomhet overfor flere aktører. 

Det opplyses at Klager AS ervervet rettigheter til suksessfeet i samsvar med organiseringen av virksomheten og tidligere fakturering. Det vises til korrespondanse via e-post mellom I i B AS og A som tidligere er  sendt  skattekontoret. Det gis uttrykk for at B AS hele tiden har forholdt seg til Klager AS, noe som bl.a. fremgår ved at Klager AS har gjeld til selskapet. Videre vises det til brev til skattekontoret av 02.06.2012 pkt. 4.3.4 og til oversikt datert 22.02.2012 fra regnskapsfører for B. Som dokumentasjon vedlegges oversikt over lån i B AS  pr. 01.01.2010 hvor det fremgår at Klager AS får tilbakebetalt  kr 960 000 den 22.02.2010 og kr 988 765 den 21.12.2010. Vedlagt følger videre kopi av to e-poster der det fremgår at selskapet forholder seg til Klager AS.   Når det gjelder faktura av 01.01.2008 erkjennes det i klagen at fakturaen ikke hadde riktig ordlyd og at transaksjonen skulle vært gjennomført direkte mellom Klager AS og B AS. Det gis uttrykk for at forholdet ble rettet opp samme år og bokført og godkjent av revisor både i advokatvirksomheten til A og i Klager AS. Når det gjelder næringsinntekt på kr 645 000 er dette lønn for arbeid utført i Klager AS. Klager AS har etter dette viderefakturerer disse tjenestene til sine kunder.

Det gis uttrykk for at også suksessfeet kan skattlegges hos Klager AS. Det vises til vedlagt e-post fra I i B AS av 05.09.2007.

Når det gjelder notatet fra advokatfirmaet av 03.09.2007 vises det til tidligere redegjørelse fra A i brev av 02.06.2012 og til klagen av 04.11.2012.

Vedr. rettsanvendelsen Det vises til Lignings-ABC 2008 side 61, pkt. 5.1 hvor det fremgår at aksjonæren i utgangspunktet står fritt til å overføre eiendom, aksjer mv. til et selskap, og at dette må legges til grunn ved ligningen uavhengig av virksomhetens art. Videre vises det til Utv. 1985 side 219 og Rt. 1994 side 1064 hvor retten legger til grunn at virkningen av en transaksjon beror på innholdet partene selv har gitt disposisjonen, bedømt etter alminnelige formuerettslige regler. Det gis i klagen uttrykk for at den materielle ordningen partene har etablert seg imellom, styrer virkningene for skatten innen avtalefrihetens grenser.

I henhold til klagen dreier spørsmålet seg om de formelle forholdene skal anses avgjørende slik skattekontoret har gjort i vedtaket, eller om de reelle forholdene, slik de fortoner seg skal legges til grunn. Det fremgår av klagen at det må det legges avgjørende vekt på avtalen mellom A og Klager AS. Det vises til at meningen med å legge eiendomsinvesteringer mv. til selskapet er juridisk begrunnet og tjener et forretningsmessig formål. Det vises til begrensningene som gjelder for advokatvirksomhet samt at inntekten er oppebåret og beskattet av selskapet.

Det gis uttrykk for at det må aksepteres at inntekten skal tilordnes Klager AS og at den delen som gjelder arbeid utført av A av partene er klassifisert som lønnsinntekt med kr 645 000.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Spørsmålet i saken er hvem som er rett avgiftssubjekt. Ved vurderingen er det videre spørsmål om den formelle fremgangsmåten som partene har benyttet skal anses å gi uttrykk for realiteten. Alternativet er å legge hovedvekten på organiseringen av  virksomheten som  A har gitt uttrykk for at han hadde til hensikt å innrette seg etter ved opprettelsen av Klager AS. I klagen er det gitt uttrykk for at transaksjonen skulle vært gjort mellom Klager AS og B AS. Skattekontoret forstår dette slik at selskapet i en viss grad erkjenner faktum slik det lagt til grunn av skattekontoret.  

Klager AS var opprettet bl.a. som en følge av at A ikke hadde anledning til å drive med slik forretningsvirksomhet i tilknytning til advokatpraksisen han driver. Skattekontoret legger dette til grunn.

Det er videre opplyst at selskapet tidligere har ervervet inntekter i form av suksesshonorar i tråd med ønsket organisering. Skattekontoret finner at hver transaksjon må vurderes konkret. At selskapet tidligere har inngått avtaler og fakturert i tråd med dette tillegges således ikke betydning ved vurdering av denne transaksjonen.

I denne saken er det A som har inngått avtalene som ligger til grunn for faktureringen til B AS. Kravet har sin bakgrunn i avtaler inngått mellom aksjonærene i B AS, A og D av januar 2007 og 27.09.2007. Avtalene gjelder godtgjøring for nærmere fastsatte oppgaver for selskapet. Carlsen har inngått avtalene som personlig  næringsdrivende.

Advokatfirmaet Thommessen har den 03.09.2007 sendt et notat til B AS  vedrørende skattemessige behandlingen av honorar til A og D ved avvikling av aksjonæravtalen samt forslag til finansiell strukturering herunder skattemessig behandling av ulike investeringsmodeller. Det er i klagen anført at det foreliggende saksforhold ikke var en del av notatets parametere.

I notatet er de faktiske forholdene som hvem som er parter i avtalen om avvikling av aksjonæravtalen og beregning av det fakturerte honoraret, gjengitt som utgangspunkt for vurderingene. Et spørsmål som drøftes i notatet er hvorvidt honoraret skal anses som næringsinntekt. At det dreier seg om en erstatning, eller at det i realiteten er kjøp av aksjer, slik A har gitt uttrykk for, fremgår ikke av opplysningene i notatet. Skattekontoret finner at det hadde vært naturlig at dette ble nevnt i notatet dersom opplysningene var kjent. Det er i notatet gitt uttrykk for at det antas at næringsdrivende skal fakturere suksessfee med merverdiavgift. Klager AS er ikke nevnt som mottaker av suksesshonoraret, noe som tyder på at B AS ikke var kjent med at selskapet hadde et slikt krav. Når det gjelder investeringer  redegjøres det for ulike alternativer. Det anbefales avslutningsvis at A og D kjøper aksjer i selskapet via personlig eide aksjeselskap. 

Skattekontoret finner at notatet har verdi som et tidsnært bevis når det gjelder å finne frem til riktig faktum i saken. Notatet viser således at også B AS forholdt seg til A som part i avtalene som ga grunnlag for faktureringen.

Det er opplyst at honoraret ble benyttet til kjøp av aksjer og således er å anse som finansiering av disse. Skattekontoret har registrert at det er inngått avtale om kjøp av aksjer for pengene. Imidlertid er denne avtalen inngått etter at arbeidet var utført, beløpet var fastsatt og A  hadde sendt faktura 01.01.2008. Kjøp av aksjer anses etter dette  å være en etterfølgende transaksjon.

Det er i klagen vist til at skattekontoret har lagt til grunn en avtale som ikke er bindende for B AS, og at avtalen kun gir føringer for beløpets størrelse. Det gis uttrykk for at det er inngått en muntlig avtale som gir Klager AS krav på honoraret. Skattekontoret finner at en slik avtale burde vært inngått skriftlig da det dreier seg om store verdier med åpenbar betydning ved fastsetting av skatt og merverdiavgift. Det bemerkes for øvrig at det ikke tidligere er opplyst om eksistensen av en slik avtale under de tre sluttsamtalene som er avholdt i forbindelse med den avholdte kontrollen. Det at A har fakturert med det oppgitt beløp tyder på at partene har forholdt seg til at det var han som næringsdrivende som var part i avtalen. Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det ikke er avgjørende at det i e-post fra A til I i B av 11.10.2007 er vist til avtale hvoretter Klager AS er kontraktspart.

Det er i klagen vist til lagmannsrettens dom i Utv. 1985 side 219 vedr. Jahn Teigen. Det var her et spørsmål om virkningen av en aksjonæravtale når det gjaldt overføring av rettigheter i form av royalty fra TONO til Vera Production AS.  Det fremgår at avtalen ble ansett bindende også for selskapet, dvs. ikke bare for de enkelte aksjonærene som rent formelt har inngått avtalen. Det gjaldt tjenester som markedsføring og lydføring av en melodi hvor det ble ansett å være forretningsmessige motivert å legge rettighetene i et aksjeselskap. Det ble videre lagt til grunn at selskapet skulle beskattes for inntekten. Ved drøftelsen ble det bemerket at beløpets størrelse var bestemt både av opphavsmannens innsats og av arbeid utført av selskapet retten var overført til. Retten fant at overdragelsen ikke gjaldt en allerede innvunnet inntekt og fant således at overdragelsen ikke kunne angripes på det grunnlaget.

I dommen gis det uttrykk for at en aksjonæravtale må anses bindende også når det gjelder hvem som har krav på en ytelse. Videre er det tatt konkret stilling til hvorvidt det i saken gjaldt overdragelse av en allerede innvunnet inntekt. Det er også relevante problemstillinger i denne saken.   

Det er i saken vist til avtale av 05.01.08 hvor det fremgår at A skal utføre arbeidsoppdrag for Klager AS etter avtale med B AS i løpet av 2008. Det fremgår at betalingen skal fastsettes i 2008. Det er under kontrollen opplyst at A ikke har utført arbeid for B AS etter 17.08.07. Avtalen gjelder for tiden etter at aksjonæravtalen er avviklet og  honoraret til A er fastsatt. Skattekontoret finner at avtalen ikke er relevant for spørsmålet i denne saken utover at den viser at partene i ettertid har søkt å innrette seg slik at Klager AS er formell part ved inngåelse av avtaler om salg av tjenester. Dersom det med dette er ment å gi uttrykk for at det 01.01.2008 er fakturert for fremtidige ytelser, vises det for øvrig til at det ikke er anledning til å fakturere med merverdiavgift da slik fakturering forutsetter at arbeidet er utført, jf. bokføringsforskriften § 5-2-7.

Det er i klagen videre vist til  uttalelsen fra Dommer Bugge (mindretallet) i Høyesteretts dom referert i Rt-1994-1064 (Bye-dommen). Spørsmålet i saken var om Bye ved ligningen skulle anses som ansatt, eller om han utførte arbeidet for et selskap stiftet av ham og ektefellen. Den utførte konsulenttjenesten ble utført i selskapets navn. Dommer Aarbakke som var førstvoterende og representerte flertallet (konklusjonen i dommen var at inntekten skulle tilordnes selskapet), uttaler øverst på side 5 at

"..det ligger etter min mening i skattelovgivningens aksept av enmanns- og tomannsaksjeselskapet som eget skattesubjekt, at formelle forhold langt på vei må legges til grunn ved ligningen."

Slik skattekontoret ser det, må dette også gjelde når det gjelder merverdiavgift.

A fakturerte B AS for et krav på suksesshonorar på kr 6 222 087 (kr 4 977 670 + mva kr 1 244 417) den 01.01.2008, der teksten på fakturaen var: ”Honorar i forbindelse med tilrettelegging av prosjekter”. Beløpet er i overensstemmelse med avtalt beløp. Skattekontoret finner det ikke tvilsomt at beløpet må anses å være betaling for utført arbeid. Det er således ikke grunn til å legge til grunn at teksten på fakturaen er feil. Skattekontoret finner ikke at det er sannsynliggjort at Klager AS var avtalepart og berettiget til godtgjørelsen. Det vises til at avtalene som er inngått i 2007 vedrørende den aktuelle betalingen er underskrevet av A. Dersom det var Klager AS, skulle selskapet ha vært angitt som avtalepart.

Skattekontoret finner etter dette at det foreligger klar sannsynlighet for at det ikke er feil tekst på fakturaen av 01.01.2008 fra Advokat A til B AS for tilrettelegging av prosjekter med kr 4 977 670 eks mva.

2. Klagens pkt. 2 2.1 Sakens faktum Det vises til Rapporten pkt. 9. Ved kontrollen ble skattekontoret kjent med at selskapet den 29.06.2007 sendte faktura på kr 1 000 000 uten merverdiavgift (regnskapets bilag 16) til B AS. Fakturaen hadde følgende tekst: ”bistand i forbindelse med kapitalforvaltning, herunder salg av aksjer i aksjeselskapet J AS”, og ble av selskapet betraktet som en finansiell tjeneste som er unntatt avgift ette merverdiavgiftsloven § 3-6. J AS eide Wgate 25. Det er opplyst at selskapet (Klager AS) har hatt lite arbeid med salg av aksjene.

I sluttsamtalen i forbindelse med skattekontorets kontroll i selskapet, har A opplyst at en megler ringte og sa han hadde et godt prosjekt. B AS kjøpte eiendommen. Noen uker senere ringte megler opp igjen og sa han hadde funnet en ny kjøper. Etter dette ble aksjene solgt. Det er opplyst at Klager AS v/A har ydet en svært begrenset tjeneste i forbindelse med transaksjonen.

Ved ettersynet ble det foretatt en gjennomgang av inngåtte avtaler mellom A og B AS. Det fremgår her at hans arbeidsoppgaver bl.a. var å finne frem til egnede prosjekter samt bistå ved kjøp og salg av fast eiendom. 

B AS er organisert med en konsernstruktur der selskapet er morselskap og det opprettes ett eiendomsselskap pr. eiendom som kjøpes for salg.

Skattekontoret fant ikke at forholdet falt inn under unntakene i merverdiavgiftsloven og at tjenestene vil bli ansett som avgiftspliktige. I henhold til dagjeldende merverdiavgiftslov § 18 anses avgiften å være inkludert i vederlaget som er mottatt når utgående avgift ikke er beregnet. Utgående avgift er dette beregnet til kr 200 000.

2.1 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "B eide en kort periode aksjene i J AS, som igjen eide eiendommen Wgate 25. Tjenestene A har ytet har vært svært begrenset, noe som illustreres ved at B kun eide aksjene i en kort periode. Tjenestene var i dette tilfellet begrenset til å finne en kjøper av aksjene. Det ble sendt en faktura den 29.6.2007 med følgende tekst: ”bistand i forbindelse med kapitalforvaltning, herunder salg av aksjer i aksjeselskapet J AS”. Dette har blitt betraktet som en finansiell tjeneste som er unntatt avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-6.

Det fremgår av regnskapets bilag 16 for 2007 at det er fakturert et beløp på kr 1 000 000 uten merverdiavgift. Ifølge A er årsaken til dette at transaksjonen gjaldt salg av aksjer og at det ble utført minimalt med arbeid rundt denne transaksjonen.

Etter en vurdering av de foreliggende avtalene mellom A og B hevdet skattekontoret at A utførte tjenester tilknyttet fast eiendom inkludert kjøp og salg. I utgangspunktet er alle tjenester avgiftspliktige hvis det ikke finnes unntaksbestemmelser, jf. merverdiavgiftsloven § 13 (ny lovs § 3-1 (1). Skattekontoret varslet om at de ikke kunne se at det var noe unntak for disse tjenestene og det ble varslet om at faktureringen ble ansett som avgiftspliktig.

I sine merknader hevder A at det er ubestridt at aksjer faller inn under unntaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven og han mener det samme gjelder ved salg av virksomhet, der salget skjer ved overdragelse av aksjer. Følgende refereres fra merverdiavgiftshåndboken:

”i forbindelse med salg av en virksomhet vil selve gjennomføringen av overdragelsen av en virksomhets selskapsandeler være en tjeneste som isolert sett omfattes av unntaket for finansielle tjenester. Slike oppdrag vil normalt omfatte et ikke ubetydelig omfang av avgiftspliktige rådgivnings- og konsulenttjenester. Dette er tjenester som er regnes som tilknyttede tjenester etter verdipapirhandelloven. Dersom disse avgiftspliktige tjenestene etter en konkret vurdering fremstår som hovedytelsen i salgsoppdraget vil virksomhetsoverdragelsen bli ansett som avgiftspliktig”.

I merverdiavgiftshåndboken er det uttrykkelig sagt at aksjer i et eiendomsselskap kan unntas. Dette er uttalt som:

”Av Ot.prp.nr. 2 (2000-2001) kap. 7.2.5.5 s. 123 fremgår det at unntaket for finansielle tjenester ikke skal gjelde for omsetning av verdipapirer som gir rettigheter i fast eiendom. Eiendomsmegling ved salg av for eksempel en aksjeleilighet vil derfor være avgiftspliktig. Megling ved salg av aksjer generelt er imidlertid unntatt. Ved salg av aksjer i et eiendomsselskap må det dermed vurderes konkret om tjenesten anses for å gjelde aksjene eller eiendommen(e). Det vil bl.a. ha betydning om den som yter tjenesten skal bidra med sin fagkunnskap/kompetanse innen omsetning av fast eiendom”.

Han mener videre at det skal vektlegges om Klager skulle bidra med sin fagkunnskap. I det foreliggende tilfelle er det ubestridt at så ikke var tilfelle. Aksjene ble meget raskt omsatt og Klager bidro ikke med noe fagkunnskap overhodet. På sluttsamtale hevdet A at en megler ringte og sa han hadde et godt prosjekt. B kjøpte eiendommen og noen uker senere ringte megler opp igjen og sa han hadde funnet en ny kjøper.

Unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b (1) nr. 4 bokstav e (ny lovs § 3-6 bokstav e) omfatter omsetning av finansielle instrumenter og lignende. Som A hevder skal unntaket ikke gjelde for omsetning av verdipapirer som gir rettigheter i fast eiendom og det må det vurderes konkret om tjenesten anses for å gjelde overdragelse av aksjene eller eiendommen.

Skattekontoret vil først vurdere avtalen av desember 2005 og avtalen av 15.01.2007 som beskriver arbeidet A skulle utføre for B i perioden 2006-2008.

Felles for disse avtalene er at A skal ha følgende gjøremål: • ansvarlig for å finne nye prosjekter • prosjektering og konseptutvikling i de eiendommene som eies av B • fremskaffelse av rammetillatelser • samarbeid med arkitekter og entreprenører • klargjøring av eiendommer for salg • markedsføring av eiendommer

Etter en gjennomgang av de foreliggende avtalene mellom skattyter og B, samt samtaler under kontrollen, har skattekontoret kommet til at A utførte tjenester tilknyttet fast eiendom inkludert kjøp og salg. Selv om megler tipset om både selger og kjøper var det A og D som blant annet måtte ta standpunkt til om dette var et nytt prosjekt de ville gå inn i. Siden dette var en enkel transaksjon var det selvsagt mindre arbeid som måtte utføres. Det må imidlertid fremstå klart at det er tjenester tilknyttet fast eiendom som er hovedformålet og ikke megling ved salg av aksjer. Megling ved aksjesalg vil dermed være langt mindre vesentlig enn salg av fast eiendom og blir å anse som en form for tilleggstjeneste, som behandles på lik linje med hovedytelsen.

Endring 3. termin 2007 utgående merverdiavgift økes med kr 200 000"

2.3 Klagers innsigelser A har påklaget vedtaket i brev av 04.11.2012. Klagen er utdypet i brev av 06.12.2012.

I klagen vises det til at omsetning av aksjer er omfattet av unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven, og at dette også må gjelde ved salg av virksomhet. Det henvises til Merverdiavgiftshåndboken side 185 vedrørende salg av virksomhet. Det fremgår her at det må foretas en konkret vurdering av hvorvidt avgiftspliktige rådgivnings- og konsulenttjenester fremstår som hovedytelsen i salgsoppdraget. 

A opplyser at Klager AS foretok seg svært lite i forbindelse med salget. Han opplyser at han ikke har undersøkt de balanseførte verdier i selskapet og at han ikke ga råd knyttet til selskapets eiendeler eller eiendomsmarkedet. Klager AS var ikke i kontakt med kjøper da A opplyser at han hadde pappa-perm i den aktuelle perioden. Det opplyses at salget skjedde usedvanlig fort og at det ikke ble utarbeidet prospekt el.l. Det konkluderes etter dette med at honorar relaterer seg kun til salg av aksjer.

Det opplyses i klagen at B AS kunne valgt å selge eiendommen dersom kunden ikke ønsket å påta seg den risiko det medfører å kjøpe aksjer. I dette konkrete tilfellet ble det imidlertid valgt å selge aksjer.

Det vises til uttalelsen i Merverdiavgiftshåndboken side 185 under avsnittet Fast eiendom hvor det fremgår at det er et moment i vurderingen om den som yter tjenesten skal bidra med sin fagkunnskap/kompetanse innen fast eiendom. A viser til at selskapet i dette tilfellet ikke har bidratt med fagkunnskap.

A gir i klagen uttrykk for at de avtalene han har inngått med aksjonærene i B AS, ikke er relevant i denne sammenheng, da det er den konkrete ytelsens innhold som er gjenstand for vurdering. Det bestrides ikke at det i andre tilfeller er ydet slike avgiftspliktige tjenester. Det vises i klagen til et annet salg i samme tidsrom, hvor spørsmålet ble vurdert og en kom til at det skulle faktureres med avgift. Det gis i klagen uttrykk for at dette må anses som et argument for at det er handlet riktig når man i dette tilfellet kom til at det ikke skulle faktureres med avgift.  

I klagen konkluderes det med at tjenesten som ble ydet ved salget av aksjene i J AS ikke er avgiftspliktige. Alternativt gis det uttrykk for at det må vurderes konkret om deler av/hoveddelen av tjenesten relaterer seg til rådgivning knyttet til fast eiendom. Det gis primært uttrykk for at ikke noen del av tjenesten er avgiftspliktig. Subsidiært gis det uttrykk for at det under ingen omstendighet kan beregnes avgift av hele beløpet. For en fullstendig forståelse av klagen vises det til klage av 06.12.2012 side 10-12.

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Spørsmålet saken reiser er om det fakturerte beløpet gjelder salg av finansielle tjenester som faller inn under unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 b, bokstav e), eller om beløpet  gjelder utførte tjenester ved salg av fast eiendom som er avgiftspliktig etter hovedreglene om avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 13. Dette må vurderes konkret.

Det fremgår av forarbeidene til merverdiavgiftsloven i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kap 2.7.5.5 side 123 at unntaket for finansielle tjenester ikke skal gjelde for omsetning av verdipapir som gir rett til fast eiendom. Det heter her:  "Et unntak som foreslått, skal imidlertid ikke gjelde for omsetning av verdipapir som gir rett til fast eiendom."

På side 194 er det i merknadene til bestemmelsene (her angitt som ny § 5 b bokstav e) uttalt følgende i andre avsnitt:

"Bestemmelsen er ikke ment å omfatte verdipapir mv. knyttet til omsetning av fast eiendom eller rettigheter til fast eiendom. Slik omsetning vil omfattes av unntaket fra avgiftsplikt i ny § 5 a første ledd. Unntaket omfatter heller ikke meglingstjenester knyttet til omsetning av slike verdipapirer mv., eksempelvis eiendomsmegling. Slik omsetning er avgiftspliktig."

Skattyter hevder at denne konkrete transaksjonen ikke var formidling av fast eiendom, men salg av aksjer som defineres som finansielt instrument. I henhold til ovennevnte uttalelser er det i forarbeidene til merverdiavgiftsloven gjort unntak fra unntaket når det gjelder fast eiendom. Uttalelsen er klar og er uttalt i forbindelse med omtalen av unntaket for finansielle tjenester. 

Det er opplyst at A var engasjert av sitt heleide selskap Klager AS for å yte tjenester til B AS. Han var fra 30.01.2006 til 23.04.2008 registrert som daglig leder i dette B AS. Det er opplyst at han ble kontaktet av en eiendomsmegler vedrørende et egnet eiendomsprosjekt – Wgate 25. B AS kjøpte eiendommen som ble lagt i et datterselskap som utelukkende hadde til formål å eie eiendommen. Noen uker etter ringte megleren igjen og sa han hadde funnet en kjøper til eiendommen. Denne kjøpte aksjene i selskapet hvor eiendommen var plassert.   B AS driver virksomhet med salg og utvikling av fast eiendom. For selskapet var således dette en investering på linje med andre investeringer i fast eiendom. As arbeidsoppgaver og bransjekunnskap, kontaktnett osv. samt at selskapet driver virksomhet med kjøp og salg av næringseiendom, taler for å anse tjenesten som knyttet til salg av eiendom også i dette tilfellet.

Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken side 185 at det ved vurderingen er relevant hvorvidt den som yter tjenesten skal bidra med sin fagkunnskap innen fast eiendom. Det er på det rene at A har kunnskap om slike eiendomsprosjekter og at han hadde gode forutsetninger for å vurdere det aktuelle prosjektet. At eiendommen ligger i et aksjeselskap kan ikke anses avgjørende. Det er heller ikke avgjørende at salget medførte lite arbeid. I denne saken er det opplyst at arbeidet besto i et par-tre telefoner herunder at han hadde kontakt med en eiendomsmegler. 

Spørsmålet er som nevnt hvorvidt det dreier seg om en finansiell tjeneste. Det er således tjenestens art og karakter som er avgjørende. I henhold til SKD melding 2001-13 side 47 er det et spørsmål om tjeneste "kan anses spesifikke og vesentlige for formidling av finansielle instrumenter, og således omfattes av unntaket..."

For øvrig bemerkes at godtgjørelsens størrelse ikke synes å være knyttet til arbeidet som er utført med salget alene, men knyttet til prosjektet som sådan. Dette ville i så fall tilsi at det foreligger avgiftsplikt. Teksten på fakturaen er bl.a. bistand i forbindelse med kapitalforvaltning. Det bemerkes til dette at tjenester knyttet til forvaltning av finansielle instrumenter ikke faller inn under unntaket. Det vises til Ole Gjems-Onstad: MVA kommentaren side 122 hvor det heter:

"Forvaltningstjeneste med generelle administrasjon av formuesposter for andre ved f.eks. å besørge oppgjør for aksjeutbytte, innløsning av obligasjoner og lignende, omfattes ikke av unntaket (jf. Ot prp nr 2 2000-2001 s 124 og 193)."

Skattekontoret finner ikke at det er sannsynliggjort at tjenesten som er utført helt eller delvis  utgjør en finansiell tjeneste. At det er utført lite arbeid i forbindelse med salget, gir ikke informasjon om tjenestens art og karakter. Det vises til at hovedregelen er avgiftsplikt og det kun er tjenester som er særlig unntatt som gir rett til ikke å fakturere med merverdiavgift. Skattekontoret finner ikke at det er gitt opplysninger som tilsier at tjenesten faller inn under unntaket for finansielle tjenester.

Skattekontoret finner etter dette at tjenesten som er fakturert ikke omfattes av unntaksbestemmelsen i tidligere merverdiavgiftslov § 5 b, bokstav e). Det skal etter dette faktureres for tjenesten med merverdiavgift, jf. tidligere bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 13.

3. Tilleggsavgift 3.1 Sakens faktum Det vises til sakens pkt. 2 ovenfor.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: "Tilleggsavgift Det ble varslet om tilleggsavgift i skattekontorets varsel av 15.3.2012.

Merverdiavgiftsloven § 73 (ny lovs § 21-3 første ledd) lyder: ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, kan utover avgift fastsatt etter §§ 55 og 56 (ny lovs § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd), ilegges tilleggsavgift med inntil 100 pst. Fastsettelse kan foretas inntil 10 år etter utløpet av vedkommende termin. Bestemmelsene i § 56 (ny lovs § 18-3) gjelder tilsvarende. For så vidt angår ansvar etter denne paragraf svarer den avgiftspliktige for medhjelpers, ektefelles og barns handlinger”.

Det er tilstrekkelig for ileggelse av tilleggsavgift at det legges til grunn at virksomheten har vært uaktsom ved feil som er gjort og at feilen har medført tap for staten. Aktsomhetskravet til avgiftspliktige er strengt, da feil avgiftspliktige gjør kun vil bli oppdaget ved kontroll. Skattekontoret varslet at det ville bli vurdert å ilegge tilleggsavgift på 20 % på rapportens punkt 9, som gjaldt avgiftsfri fakturering fra Klager til B.

A hevder det er skattekontoret som må bevise at det arbeid som er utført er avgiftspliktig for å kunne ilegge tilleggsavgift. Beviskravet er strengt og han mener skattekontoret ikke har oppfylt beviskravet her. Det er klart at det som hovedregel ikke skal beregnes avgift av salg av aksjer og det er klart at det ved salg av aksjer i eiendomsselskap skal foretas en konkret vurdering. Det er videre klart at det ikke er gitt rådgivning fra Klager knyttet til eiendom/omsetning av eiendom. Skattekontoret viser kun til en generell avtale inngått mellom aksjonærene i B.

Som det fremgår ovenfor har skattekontoret hatt en ny gjennomgang av de foreliggende avtaler og notater fra sluttsamtalene med skattyter. Skattekontoret har etter dette konkludert at skattyter utfører tjenester tilknyttet fast eiendom inkludert kjøp og salg. Skattekontoret kan ikke se at det finnes unntaksbestemmelser for denne typen virksomhet i merverdiavgiftsloven, jf. § 13 (ny lovs § 3-1).

A hevder beviskravet også må være oppfylt i henhold til krav om fare for tap. I det foreliggende tilfelle er B mva-registrert og kan således gjøre fradrag for avgiften. Videre hevdes at staten av den grunn ikke har hatt tap eller fare for tap.

B var ikke avgiftsregistrert på det tidspunktet Klager sendte fakturaen til B, jf. rapportens punkt 9, s.10, så A sin påstand om at B ville hatt fradragsrett for tilsvarende avgiftsbeløp er dermed ikke riktig.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter i dette tilfellet og ilegger tilleggsavgift med 20 %."

3.3 Klagers innsigelser Ileggelse av tilleggsavgift knyttet til klagens pkt. 2 er påklaget av A på vegne av selskapet i brev  av 04.11.2012 og 06.12.2012. 

Det gis i klagen uttrykk for at skyldkravet ikke er oppfylt jf. merverdiavgiftsloven § 73 Det vises  til Merverdiavgiftshåndboken hvor det fremgår at avgiftssubjektet må være klar over lovbruddet som følge av handlingen eller unnlatelsen. 

Det anføres at Klager AS i dette tilfellet ikke var klar over at reglene ikke ble overholdt, og at selskapet ikke hadde noen fordel av at det ikke ble fakturert med merverdiavgift. 

Det vises videre til at det er et vilkår at må foreligge fare for tap for staten. Det gis uttrykk for at beviskravet knyttet til dette vilkåret heller ikke er oppfylt da B AS ble registrert i merverdiavgiftsregistret i 2007 og således kunne fått fradrag for inngående avgift. Det opplyses at det konkrete tidspunktet for registreringen ikke er kjent ved fremsettelsen av klagen.

A gir uttrykk for at det klart fremgår av reglene at det ikke skal faktureres med avgift da hovedregelen er at det ikke skal beregnes avgift ved salg av aksjer og at det skal foretas en konkret vurdering ved salg av aksjer i eiendomsselskap. Det er i denne saken opplyst at det ikke er gitt rådgivningstjenester knyttet til eiendommen. Videre vises det til at spørsmålet ble drøftet både med advokat og revisor i Klager AS og i B AS som ga uttrykk for at det ikke skulle faktureres med merverdiavgift.

Det vises til kravet til bevis som etter Rt 2007 s. 1217 (Sørum) er klar sannsynlighet. I klagen gis det uttrykk for at beviskravet i dette tilfellet ikke er oppfylt. Subsidiært anføres at bestemmelsen om ileggelse av tilleggsavgift er en "kan"-regel og at avgiftsmyndigheten etter en konkret vurdering kan velge ikke å ilegge avgift selv om de objektive og de subjektive vilkårene for øvrig blir funnet å foreligge. Momenter i vurderingen er utvist skyld, størrelsen på det unndratte beløp og den konkrete faren for tap i den aktuelle saken.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har ovenfor kommet til at selskapets fakturering av bistand ved salg aksjer i eiendomsselskap skulle vært fakturert med merverdiavgift. Som følge av kontroll i selskapet er det etterberegnet, utgående avgift med kr 200 000, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1, første ledd. I det påklagede vedtaket er det ilagt tilleggsavgift med 20 %.

Objektive vilkår. For det første må det objektive vilkåret om at staten har eller kunne ha blitt påført tap som følge av manglende fakturering av merverdiavgift vurderes.  Det fremstår som klart at når det gjelder selskapets forhold var det en fare for tap da selskapet hadde fakturert uten avgift. Det vises til konklusjonen ovenfor der det fremgår at selskapet etterberegnes for utgående avgift med kr 200 000.

I klagen er det gjort gjeldende at det i dette tilfellet ikke forelå en slik fare da mottaker av fakturaen ville hatt rett til fradrag for inngående avgift. Tapsvilkåret skal vurderes for det enkelte avgiftssubjekt. Det vises til Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012, pkt. 2.12. Selskapet kan således ikke høres med at det ikke var fare for tap for staten på grunn av forhold knyttet til et annet avgiftssubjekt. Dette kommenteres dermed ikke nærmere her. Det objektive vilkåret anses etter dette oppfylt.

Skattekontoret finner det faktiske grunnlaget for kravet bevist med klar sannsynlighet. Det vises til at det ikke er godtgjort at det foreligger forhold knyttet til tjenestens art og karakter som tilsier at det ikke skulle beregnes avgift. B AS ble både ved kjøp og salg av eiendommen kontaktet av eiendomsmegler. Det var således som eiendomsprosjekt investeringen ble foretatt.  Skattekontoret finner etter dette at de objektive vilkårene er oppfylt med klar sannsynlighet. 

Subjektive vilkår. I tillegg er det et subjektivt vilkår i merverdiavgiftsloven 21-3, første ledd, (i tidligre lov § 73)  om at det fra selskapets side må foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet knytter seg til overtredelse av loven, ikke til følgen dvs. om at staten er påført tap.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Aktsomhetskravet til avgiftspliktige er strengt, da feil avgiftspliktige gjør kun vil bli oppdaget ved kontroll. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Unnlatelse av å søke nødvendig hjelp kan i seg selv anses som uaktsomt.

I klagen gis det uttrykk for at Klager AS i dette tilfellet ikke var klar over at reglene ikke ble overholdt. Til dette bemerkes at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i reglene som gjelder for egen virksomhet. I denne saken er det ikke opplysninger om forhold som tilsier at selskapet ikke hadde forutsetninger for å tilegne seg aktuell kunnskap om forholdet og de aktuelle reglene, eller å ta kontakt med avgiftsmyndigheten dersom det forelå tvil om spørsmålet.

Skattekontoret finner det etter dette bevist med klar sannsynlighet at de subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 73, er oppfylt. 

Unntak fra tilleggsavgift     Selv om både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift foreligger, kan skattekontoret unnlate å ilegge tilleggsavgift.

Momenter det her kan legges vekt på er utvist skyld, størrelsen på beløpet og den konkrete faren for tap.

Skattekontoret finner ikke at det foreligger slike grunner i denne saken. Når det gjelder skyldkravet, vises det til at selskapet må anses å inneha særlig kompetanse når det gjelder å sette seg inn i reglene på området. Beløpets størrelse er ikke bagatellmessig og anses ikke å begrunne unntak fra tilleggsavgift. Når det gjelder spørsmålet om fare for tap er det anført at mottaker av fakturaen ville kunne få fradrag for inngående avgift. I henhold til opplysninger i merverdiavgiftsregistret var ikke B AS registrert i avgiftsregistret da fakturaen ble sendt. Dette fremgår av i rapporten pkt. 9, side 10. Det anses således ikke som et moment som kan tillegges vekt ved vurderingen av hvorvidt skattekontoret skal unnlate å ilegge tilleggsavgift.

Skattekontoret finner etter dette å fastholde vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes. Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.