KMVA 7678

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 

1. Etterberegning av utgående avgift kr 96 702 vedrørende kjøp og salg av varer og tjenester mellom selskaper hvor det foreligger                                        interessefellesskap.  2. Etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 16 310 vedrørende uttak av arbeid på eget bygg.   3. Tilleggsavgift på 20 % kr 24 886.

Stikkord:

-utgående  merverdiavgift - interessefellesskap - uttak av tjenester til eget bygg - tilleggsavgift 

 Bransje: Byggevirksomhet – næringskode  41.200

 Mval.: § 18 – 1, første ledd  bokstav b (mval. av 1969 § 55,  ledd nr.2)                                    §  4 – 4 (mval. av 1969 § 19 annet ledd), §  3 – 22 og § 21 – 3

 Skatteetaten.no: Avgiftsgrunnlaget

                                                                                                                                                                                       

              KLAGENEMNDA  FOR  MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 3. juni 2013 i sak KMVA 7678 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik                                          

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble registrert i merverdiavgiftsmanntallet fra og med 1. termin 2003. Selskapet driver virksomhet med oppføring, ombygging og vedlikehold av bygg.

På bakgrunn av avholdt bokettersyn for årene 2008 til 2010 fattet skattekontoret den 20.12.2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 124 429 samt ilagt tilleggsavgift med kr 24 886.

Klage fra advokatfirma A datert 31.01.2013 er mottatt 04.02.2013. Klagen er innkommet innen utsatt frist og er således rettidig innkommet.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Renter er beregnet iht. skattebetalingsloven § 11 – 2.

Forholdet er ikke anmeldt til påtalemyndigheten.

Innstillingen ble 25.03.2013 sendt til avgiftspliktige og hans fullmektig for innsyn. Tilsvarsfrist ble satt til 12.04.2013. Det er ikke innen fristen innkommet merknader fra avgiftspliktige.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport  21.05.12 2 Varsel om etterberegning 23.05.12 3  Tilsvar til varsel fra adv. firma A m/vedlegg 22.06.12 4 Vedtak om etterberegning 20.12.12 5  Klage til klagenemnda for merverdiavgift m/vedlegg 31.01.13

Klagen gjelder

1. Etterberegning av utgående avgift med kr 96 702 vedrørende kjøp og salg av varer og tjenester mellom selskaper hvor det foreligger interessefellesskap 2. Etterberegning av uttaksmerverdiavgift med kr 16 310 vedrørende uttak av tjenester til eget bygg 3. Ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 24 886. 

1.  Etterberegning av utgående avgift med kr 96 702 vedrørende kjøp og salg av varer og tjenester mellom selskaper hvor det foreligger interessefellesskap

Sakens faktum Klager AS er datterselskap til B AS. C har fra starten vært styreleder i Klager AS. Holdingselskapet er eid 100 % av C. I tillegg til Klager AS har holdingselskapet eierinteresser i D med 100 %, E og F AS  med 50 % og G AS med 33,3 %. Samtlige søsterselskaper kjøper varer og tjenester fra Klager AS.

Under bokettersynet ble det avdekket at timeprisene ved fakturering til søsterseskapene var lavere enn ved fakturering til eksterne.

Skattekontoret sitt vedtak og begrunnelse: Det siteres fra vedtaket: "Rapp.pkt 9.1- Avgiftsmessig behandling Skattekontoret varslet en skjønnsfastsettelse av timeprisene på intern omsetning og bygg i egenregi til kr 400 for 2009 og 2010 med bakgrunn i interessefellesskapet mellom selskapene.

Det rettslige utgangspunktet i slike tilfeller er at avgiftsgrunnlaget ved omsetning til nærstående og ved egenregi, skal tilsvare ordinær omsetningsverdi for tilsvarende tjenester som omsettes til eksterne. Selskapet har hevdet at det ikke er rettslig grunnlag for den varslede skjønnsutøvelse vedr. Klager AS. Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (gammel lovs § 55) kan skattekontoret fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift ved skjønn når omsetningsoppgaver finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygger på et regnskap som finnes ikke å være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Skattekontoret mener at det foreligger skjønnsadgang i denne saken.

Regnskapet til Klager AS er faktisk formelt feil. Det er tatt forbehold i revisjonsberetningen for 2009 fordi bokføringsforskriften ikke er fulgt vedr. timeregistrering på prosjekter. Det er derfor i ettertid vanskelig å uttale seg om fullstendigheten av regnskapet.

Det er heller ikke ført prosjektregnskap i henhold til bokføringslovens forskrift § 8-1-3. Selskapet har i ettertid sendt inn oversikt over varekjøp og timer på prosjektene G AS og E og F AS. Denne oversikten tilfredsstiller heller ikke de krav som fremgår av bokføringsforskriften § 8-1-4"   Behandlingen av bygg i egenregi behandles ikke i henhold til gjeldende regler. Etter merverdiavgiftsloven er det omsetningsverdien på timene som forbrukes som er grunnlaget for beregning av uttaksmerverdiavgift på eget arbeid på bygg i egenregi. Selskapet har lagt til grunn en betydelig lavere timepris ved uttak til egenregi sett i forhold til timepris på omsetningen utad.

Til slutt foretas ikke kjøp og salg mellom selskaper hvor det er interessefellesskap etter tilstrekkelig armlengdes avstand.

Disse ovennevnte manglende opplysninger i regnskapet har gjort det umulig å regne seg frem til en eksakt gjennomsnittlig timepris. Timeprisen på intern omsetning og uttaket fra virksomheten må derfor fastsettes ved skjønn.

Skattekontoret kan derfor på bakgrunn av ovennevnte fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift ved skjønn fordi omsetningsoppgaver finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygger på et regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. 

Daglig leder og styreleder i Klager AS C eier 100 % av aksjene i B AS. B AS eier 100 % av aksjene i Klager AS, 50 % av aksjene i E og F AS og 33,3 % av aksjene i G AS.

Bokettersyn har avdekket at Klager AS har en standard timepris til kunder på kr 400 i 2009 og kr 400/450 i 2010 mens oppdrag for nærstående er belastet med en timepris på kr 194 i 2009 og kr 242 i 2010.

Når selskapet ikke opererer med samme omsetningsverdi på sine oppdrag internt som eksternt, må differansen på timepris etterberegnes.

Selskapet mener at det ikke er interessefellesskapet som har gjort at prisingen av timer internt har blitt så forskjellig fra timeprisen som brukes eksternt.

Selskapet hevder timeprisen på kr 250 er kommet i stand ved reelle forhandlinger og det vises her til noen interne mailer mellom H og C som neppe kan anses som reelle forhandlinger om timepriser på oppdrag mellom Klager AS og E og F AS. H eier 50 % av aksjene i E og F AS, men han har ingen formelle roller i selskapet. H er derfor ikke i noen posisjon til å forhandle på vegne av selskapet. Det foreligger heller ingen skriftlige avtaler mellom selskapene Klager AS og E og F AS om timepriser på oppdragene som Klager AS utfører.

Selskapet påpeker at det har formodningen mot seg at det gis subsidierte priser overfor E og F AS og G AS. Morselskapet I AS eier bare 50 % og 33,3 % av E og F AS. Det vil bety at dersom selskapet bevisst opererer med timepriser som avviker fra markedspris vil Klager AS gi bort henholdsvis 50 % og 67,7 % av verdiskapningen til de øvrige eierne i disse selskapene.

Skattekontoret kan være enig i at dette virker rart, men det er ikke opp til oss å spekulere i underliggende årsaker. C sitter i posisjon og på begge sider av bordet.

Videre hevder selskapet at E og F AS og G AS må ses på som storkunder av Klager AS da de står for 9,1 % av total omsetning i 2010 (omsetningen overfor D AS er minimal).

Det er helt naturlig at det gis rabatt til storkunder. I dette tilfellet er det benyttet lave satser til både D AS, E og F AS og G AS. Disse oppdragene utgjør samlet av total omsetning i år 2009, 4,9 % og i år 2010 9,1 %. Disse tallene inneholder også varekjøp. Holdes dette utenom blir andelen vesentlig lavere. Dette indikerer at disse oppdragene samlet sett ikke er betydelige for Klager AS.

Videre er det hevdet at E og F AS kunne kjøpt tjenestene billigere fra andre enn Klager AS.

Argumentet har liten betydning all den tid selskapet faktisk kjøper timer via Klager AS. Det må da etter skattekontorets vurdering benyttes samme pris på disse prosjektene som det Klager AS benytter til øvrige kunder. Klager AS må uansett ha et påslag for å dekke garanti/reklamasjonsansvar, resultatansvar, administrative kostnader, forsikring osv.

Selskapet hevder at Skatt x tar feil når det legges til grunn at timeprisen overfor alle andre enn nærstående er på kr 400 og kr 450. Selskapet har vist til oppdragene vedr. J og K som eksempler på at timeprisen kan være lavere utad enn det Skatt x hevder. Ved disse to oppdragene ble det henholdsvis oppnådd en timepris på kr 219,08 eks mva og kr 175,08 eks mva.

Disse to oppdragene er ikke representative for hvordan Klager AS normalt fakturerer. K var et fastprisoppdrag vedrørende flising som var forhåndsdefinert som selskapet kunne ta eller si fra seg. Oppdraget vedrørende j var et oppdrag som også bestod av en del gravearbeid og lignende. I begge disse oppdragene ble det utført tjenester der ”Klager AS gjorde ting de ikke kan” som  c sa i møte med skattekontoret 8. november 2012. Begge disse oppdragene fikk derfor lav timepris. Skattekontoret har også fått inn andre fakturaer fra selskapet som er gått ut eksternt der selskapet fakturerer med timepriser fra kr 250- kr 350. Selskapet mener derfor at det ikke blir riktig å uttaksberegne med en timepris på kr 400 for interne oppdrag i 2009 og 2010.

De fleste oppdrag som ble utført eksternt i 2009 ble fakturert med en timepris på kr 400. I 2010 var normal utfakturert timepris på eksterne oppdrag kr 400/450.

Selskapet opplyser videre at tjenester til nærstående i 2010 blir levert ved hjelp av såkalt ”nye arbeidere”. Det dreier seg her om arbeidere fra øst-Europa. I overgangen mellom 2009 og 2010 besluttet selskapet å ta i bruk langt flere personer. I tillegg til de ordinært ansatte og de faste personene som innleies via L, så får selskapet via L tilgang på flere arbeidere fra Litauen.

Disse ”nye arbeiderne” prøves ut på interne prosjekter for å finne ut hvor faglig flinke de er, dvs. at en ikke kan prise disse arbeiderne på samme nivå som sine egne ansatte. Selskapet opplyser også at overkapasitet/ledig kapasitet selges for kr 250 i timen og brukes på interne prosjekter.

Fra 2009 til 2010 økte omsetningen fra 8,2 mill til 14,8 mill.

Tallene for ”internt” salg i 2009 og 2010 er som følger:

 

Utgående fakturaer i 2. halvår 2010 (245 stk.) er gjennomgått og det er konstatert at timepris på kr 450/kr 400 er brukt på de aller fleste fakturaene der timepris x antall timer blir utfakturert. Det må her nevnes at det er flere fakturaer der det faktureres akontobeløp uten at fordeling på timer/materiell er oppgitt.

Av de 245 fakturaene i 2. halvår 2010 er det funnet følgende fakturaer der timepris er lavere enn kr 400.  
Total omsetning(varer og tjenester) i 2. halvår 2010 er kr 8 892 000. Med bakgrunn i at selskapet ikke har et detaljert prosjekt- og timeregnskap eller fordeling mellom utfakturerte varer og tjenester er det umulig å finne frem til reell utfakturert timepris. Selskapet har opplyst at de innleide og egne ansatte har hatt ulik kompetanse og dermed ulik timepris ut mot kunder, men at det ikke er uvanlig at folk som vanligvis faktureres med kr 450 pr. time er brukt på arbeid for nærstående selskap der timepris er fakturert med kr 250 pr. time.

Regnskapet viser følgende tall for lønn og fremmedtjenester:

 

Innleide arbeidere fra bl.a. Litauen har selskapet i 2009 betalt med kr 180 pr. time i 2009 og med kr 200 pr. time i 2010.

Ifølge selskapet er det hovedsakelig brukt innleide arbeidere på arbeid for nærstående. Det legges til grunn at reell timepris på ordinære oppdrag ligger mellom kr 400 og kr 450, men at det kan forekomme oppdrag der forkalkylen ikke slår til og reell timepris blir under kr 400.

Gjennomgang av selskapets regnskap for 2010 viser at det er få fakturaer med timepris under kr 400, og samtidig er det umulig å regne seg frem til en eksakt gjennomsnittlig timepris pga manglende opplysninger i regnskapet. Selskapet har ingen detaljert dokumentasjon som viser hvem som har jobbet på de enkelte jobbene og det er kun noen få småoppdrag der selskapet har dokumentert en utfakturert timepris under kr 400.

Det må likevel erkjennes at snitt utfakturert timepris ligger under kr 400 pga overforbruk på noen prosjekt og det kan være grunnlag for å nedjustere timeprisen for interne/nærstående prosjekt pga ”utprøving” av nye ansatte.

Skattekontoret er av den oppfatning at selskapets påstand om at riktig timepris på kr 250 for interne prosjekt umulig kan stemme, sett hen til selskapet garantiansvar, reklamasjonsansvar, administrasjonskostnader, forsikring osv. Timeprisen på interne prosjekter må være høyere.

En har tidligere sett at selskapet har en høyere timepris på interne prosjekt i 2010 enn i 2009. Dette må også gjelde for skattekontorets skjønn.

Skattekontoret har derfor valgt å legge til grunn en nedjustert timepris sett i forhold til den varslede på kr 300 i 2009 og kr 320 i 2010."   Skattekontoret etterberegnet utgående avgift med kr 28 369 i 2009 og kr 68 333 i 2010.

Klagers innsigelser Klager peker innledningsvis på at det ikke er rettslig grunnlag for skjønnsutøvelse. Klager er uenig i at de påviste differanser utelukkende er forårsaket av at omsetningen er til nærstående eller at tjenestene forbrukes i egenregi.

Det vises til merverdiavgiftsloven § 18 – 1 og vilkårene for å fastsette beregningsgrunnlaget ved skjønn. Videre vises til Skattedirektoratets merverdiavgiftshåndbok hvor det framgår at et formelt riktig regnskap normalt er bindende for avgiftsmyndighetene. Overtredelse av regnskapsregler som er å anse som rene formregler utløser i seg selv ingen skjønnsadgang. For at skjønn skal kunne anvendes, må regnskapsmanglene være kombinert med påtakelig svikt i regnskapsresultatene for øvrig.

Klager peker dessuten på Oslo Tingrett sin dom av 14. mars 2003 hvor skjønnsadgang etter retten sin anvisning avhenger av at avgiftsmyndighetene har oppfylt bevisbyrden for at den regnskapsmessige omsetning ikke samsvarer med den reelle omsetning.

Klager oppsummerer dette slik: • det foreligger ikke skjønnsadgang ved ethvert avvik fra korrekt regnskapsførsel, dette gjelder både mht. overskridelse av formelle regnskapsregler og materielle regler • jo mer usikre faktorer som avgiftsmyndighetene bygger på, jo større avvik må bevises for at det skal foreligge skjønnsadgang

Rettslig grunnlag for etterberegning Klager ser at selskapet i den aktuelle perioden hadde klare utfordringer hva gjelder regnskapsføring. Det er brakt i orden i dag. Men selv om det foreligger brudd på regnskapsreglene kan den aktuelle omsetningen mellom nærstående være priset etter armlengdeprinsippet. Skattekontoret må etter klagers mening dokumentere at selskapet ved intern fakturering har priset leveranser lavere enn ved tilsvarende leveranser til eksterne.

Og dersom skattekontoret klarer å dokumentere dette, må det bevises at dette er forårsaket av at partene er nærstående. Dersom faktiske forhold viser at det finnes flere andre nærliggende forhold som kan ha påvirket prisingen, så har ikke skattekontoret ført tilstrekkelig bevis for å anvende skjønn. Det anføres at differansen i prisingen har sine forklaringer, som er like sannsynlige som skattekontorets syn om at det utelukkende er forhold med nærstående/egenregi som er årsaken.

Skattekontorets nedjustering av omsetningsverdien fra kr 400 som varslet til kr 300/320 i vedtaket avdekker usikkerhet hos avgiftsmyndighetene. Når differansen mellom bokført og teoretisk omsetning kun er kr 50 og kr 70 per time, bør skattemyndighetene være tilbakeholdne med å foreta skjønnsmessig etterberegning.

I klagen er det pekt på hvilke andre faktorer enn interessefellesskap som kan være sannsynlige årsaker til at prisingen er som den er.

Reelle forhandlinger Det bestrides ikke at det foreligger interessefellesskap mellom de aktuelle selskapene. Eierskap er et typisk eksempel på interessefellesskap. Likevel vil det kunne tenkes at transaksjoner dem imellom ikke nødvendigvis /utelukkende er markedsmessig motivert.

Det pekes videre på at selv om det er felles eierinteresser i denne saken så betyr dette ikke automatisk at man ikke har handlet på vanlige forretningsmessige vilkår.

Videre vises til at morselskapet B AS bare eier hhv 50 % og 33,3 % i søsterselskapene E og F AS og G AS. Dersom avgiftspliktige opererer med timepriser som avviker fra markedspris vil selskapet gi bort hhv. 50 % og 66,7 % av verdiskapningen til de øvrige eiere i disse selskapene. Det vises også til at Skatt x ikke har noen gode forklaringer på hvorfor et selskap, med marginalt overskudd, bevisst innretter seg slik at inntjeningen blir lavere enn den kunne ha blitt.

Avgiftspliktige har forsøkt å framforhandle høyere priser for sine tjenester til f.eks. E og F AS, men har ikke lykkes. Det vises til e – poster som er referert i klagen side 8." Fra: H (mailto:Honline.no) Sendt: 24. januar 2011 19:47 Til: C Emne:

Hei Fikk tallene fra regnskapsfører i dag pà hvem som har fått hva i løpet av året. Klager har fakturert EogF for kr1.130.741-. For hver time som faktureres har KlagerX fått kr 50-. Dette er 20 % av timesatsen. Dette er for bil verktøy, klær og adm.forsikringer etc. Totalt for 2010 utgjør 20% kr 226.148,-. Lager du et oppsett på hva disse pengene har gått til? Snakkes. H

Fra: H (maiIto:Honline.no) Sendt: 2. februar 2011 14:57 Til: C Emne: 12010 har jeg fått kr 337 500,- i lønn. Du og Klager har tatt ut 266 148,- Differansen her er kr 71 352,- Har vanskelig for å se rettferdigheten i dette, men ser frem til en forklaring. Særlig med tanke på at du foreslo at jeg burde gå ned i lønn, og at timesatsen til X økes. Vi mà ta et møte. Ikke hos deg, uten R og uten telefon.

H" Klager anfører at faktum viser at Klager AS hadde en innleiekostnad på kr 200, og en inntekt per time på kr 250 på de aktuelle arbeidene. Videre vises det til at det av den andre e-posten fremgår at Klager AS har forsøkt å oppnå høyere timepris for leveransene til E og F. E-postene underbygger at det har vært reelle forhandlinger vedrørende pris.

Billig arbeidskraft Andre forhold klager peker på er at Klager AS i årsskifte 2009/10 tok i bruk billig arbeidskraft fra Litauen innleid via L. Dette er arbeidere som ikke tidligere er benyttet. I en innledende fase kan derfor selskapet ikke prise disse arbeiderne på samme nivå som egne ansatte. Skattekontoret må se at det er stor og viktig forskjell mellom den interne omsetningen overfor E og F og G i motsetning til den ordinære omsetningen. Hovedandelen av de timer som leveres internt er timer levert av de nye arbeiderne.  Disse har en kostnad på kr 200 per time og omsettes ut for kr 250 per time. Da kvaliteten på disse arbeidene ikke var avklart var det uriktig å omsette disse for kr 400.

Dersom E og F AS i 2010 hadde leid inn disse direkte ville kostnaden være kr 200 per time og ikke kr 250 per time. Det viser at markedsprisen per time for de arbeiderne klager her viser til er rundt kr 200 – 250. Videre viser det seg at Klager AS hadde mer folk enn nødvendig, men de forsøkte å holde hjulene i gang slik at de ansatte kunne få lønn. Så lenge Klager AS tjener kr 50 per person per time er dette en potensiell fortjeneste og det er ikke unaturlig at også fast ansatte går på priser litt under normalen. Det vises til redegjørelse fra H som er vedlegg til klagen. Klager uthever fra redegjørelsen:

"det er stor variasjon i våre arbeidsoppgaver; graving, støping, snekkring, maling, malerarbeid, forming med motorsag etc. Det vil ikke være naturlig å ansette tømmermenn. Vi er avhengig av allroundere". ... "for det meste var det 2 personer, men i en periode tidlig høst 2010 var 6 personer innleid fra X. Dette skyldes at C var sykmeldt og ikke i stand til å organisere de folk han hadde ansvar for".

Klager påpeker at det ikke nødvendigvis blir riktig å sammenlikne timeprisen på allroundere med timeprisen i ordinære oppdrag hvor det kreves fagkunnskap som tømmermann. I 2010 hadde også E og F ekstra mange folk, og C var satt ut av spill. De aktuelle arbeiderne ble da sysselsatt gjennom EogF. Under slike forhold oppnås ikke de ønskede priser. Skattekontoret må derfor se at de nevnte forhold kan påvirke pris, i like stor grad som det forhold at de er nærstående.

Storkunde rabatter – ledig kapasitet Det vises i klagen videre til at kvantumsrabatter kan påvirke pris og at den foretatte prisingen fra Klager AS ikke utelukkende skyldes at selskapene er nærstående. Det pekes på at når et selskap har ca. 10 % av sin omsetning til de samme to klienter synes det naturlig å betrakte det som en viktig kundegruppe hvor det kan ligge et moment av storkunde/ kvantumsrabatt i prisingen.

Når det gjelder fordeling over året er det slik at periodene med overkapasitet kommer fordelt på hele året, men man kalkulerer med perioder med overkapasitet for å være leveransedyktige når aktiviteteten er stor. Ved overkapasitet plasseres folkene på de interne oppdragene. 

Markedspris for tilsvarende tjenester Det anføres på nytt at leveransene overfor nærstående oppdrag er i stor grad nye arbeidere benyttet. Men også noen ordinære ansatte er engasjert da oftest som arbeidsledere på de aktuelle oppdragene. Det vises til fakturaer hvor det opereres med ulike timerater. Det er en timerate på kr 250 eks. mva. Denne timeraten knytter seg til innleide nye arbeidere som Klager AS har benyttet. De samme er innleid til en timesats på kr 200 eks. mva. Selskapet har dermed et påslag på kr 50 på det aktuelle innleide personellet. Det pekes i klagen på at E og F AS i 2010 kunne leid inn samme personellet for kr 200 eks. mva. For egne ansatte (arbeidsledere) er det benyttet kr 350 eks.mva. Etter klagers syn underbygger dette at det ikke synes å være grunnlag for noen skjønnsfastsettelse av timesatsen som er benyttet mellom partene.

Normal timepris Klager viser ellers til at skattekontoret tar feil når det legges til grunn at timeprisen overfor alle andre enn nærstående benyttes en timepris på kr 400 og 450. Det finnes eksempler  på at oppnådd timepris til eksterne prosjekter har vært lavere enn kr 400/450. I så måte viser klager til fakturaer vedr. J og K. Her er timepris hhv. kr 219,08 og kr 175,08. Det vises videre til vedlegg 5 – 10 i tilsvar 22.06.12 der det er fakturaer til eksterne kunder hvor timeprisen varierer fra kr 250 til kr 350. Fra klagers side er det vanskelig å se at kr 300 skal være mye riktigere enn kr 250.  

Skattekontoret sin vurdering av klagen Skjønnsadgang: Spørsmålet er om skattekontoret kan fastsette merverdiavgiften v/skjønn når avgiftspliktige i sine oppgaver har benyttet gjennomsnittlig timepris fakturert til søsterselskaper for 2009 med kr 194 og 2010 med  kr 242, noe som er lavere timepriser enn klager fakturerer med til eksterne kjøpere.

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 i merverdiavgiftsloven av 1969) kan skattekontoret fastsette beregningsgrunnlaget ved skjønn når mottatte omsetningsoppgaver finnes å være uriktige eller ufullstendige.

Prosjektregnskap er pålagt etter bokføringsloven m/forskrifter, jf forskrift av 1/12-04 nr 1558 §§ 8 – 1, 8 – 1 – 3, og 8 – 1 – 4. Selskapet har ikke ført prosjekt- og timeregnskap. Selskapet  har heller ikke sørget for føring av timeregnskap, jf samme forskrift §§ 8 – 1 – 2 og 8 – 4 – 1. Dette gjør det svært vanskelig og nærmest umulig å beregne reell utfakturert timepris. Det er imidlertid gjennomgått en overveiende del av fakturaene og det er konstatert at det er benyttet en timepris på kr 400 og kr 450 på de aller fleste fakturaer der timepris x antall timer blir utfakturert.  

Består det et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester og dette interessefellesskapet må antas å kunne føre til en annen fastsettelse enn om det ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke fastsettes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 4 – 4. Tilsvarende bestemmelse var det i merverdiavgiftsloven av 1969 § 19, annet ledd.

Det er ikke omtvistet at det foreligger et interessefellesskap mellom avgiftspliktige og søsterselskapene G AS og E og F AS gjennom eierskap.  Klager anfører imidlertid at det lave vederlaget skyldes andre forhold som reelle prisforhandlinger, storkunderabatt, bruk av urutinert arbeidskraft og at avgiftspliktige ikke ville gi bort hhv. 50 % og 66.7 %  av verdiskapningen til eierne i søsterselskapene. Det anføres også at søsterselskapene kunne kjøpt tjenestene for kr 200 per time selv.

Det er riktig som klager påpeker, og som det vises til i domspremissene fra dommen fra 2003,  at ikke ethvert avvik fra de formelle bokføringsreglene og unnlatt oppfylling av materielle regler gir adgang til skjønn. Det gjelder i første rekke faktumskjønn. I denne saken dreier det seg om et verdsettelsesskjønn.  Dersom det foreligger et interessefellesskap og det er avvik mellom alminnelig omsetningsverdi og det vederlaget som er avtalt mellom partene, kan vederlaget fastsettes ved skjønn uavhengig om det foreligger regnskapsmangler eller ikke. I dette tilfelle dreier det seg heller ikke om et lite avvik. Skattekontoret mener det er påvist betydelige avvik på prising til søsterselskapene i forhold til eksterne kunder. Underprisingen beløper seg gjennomsnittlig i intervallet ca. 75 % - til ca. 106 %. Det er så betydelig at det etter skattekontorets oppfatning foreligger skjønnsadgang.

Dersom det foreligger et interessefellesskap og det kan konstateres at vederlaget er satt vesentlig lavere enn leverandørens alminnelige omsetningsverdi foreligger det en presumsjon for at vilkåret for å sette til side avgiftsberegningen er tilstede. Det må i slike tilfeller påligge avgiftspliktige å sannsynliggjøre at det lave vederlaget skyldes andre forhold enn interessefellesskapet med mottakeren av ytelsene.

Som andre forhold enn interessefellesskapet som kan ha påvirket prisingen, pekes det i klagen på en rekke forhold som også er påberopt tidligere i behandling av saken.

Når det gjelder det påberopte forholdet om reelle forhandlinger tilbakeviser klager at E ikke har noen formel tittel i E og F AS og videre at F AS ikke ville gi bort noe av verdiskapningen til deleierne i de to søsterselskapene. H har reelt vært daglig leder i E og F AS.

Det er imidlertid på det rene at selv om H har vært reell daglig leder vil C med sin eierandel fremdeles ha en betydelig innflytelse. De to e-postene som er lagt fram, kan etter skattekontorets oppfatning neppe bevise at det har vært reelle forhandlinger om pris på leveranser.  Den første dreier seg om en spesifisering av det beskjedne påslaget Klager AS har gjort  og den andre er en avklaring av flere størrelser hvor timeprisen til Klager AS ikke er gjenstand for nærmere drøftelser. Det foreligger således på dette grunnlag ingen dokumentasjon på at den anvendte timeprisen på kr 194 / kr 242 ikke er påvirket av interessefellesskapet mellom selskapene.

Det blir videre vist til økt omsetning og antall ansatte samt billig arbeidskraft. I enkelte tilfeller henter E og F AS inn billig arbeidskraft fra Klager AS på oppdrag de ellers ikke ville tatt. Dette medfører at så lenge Klager AS tjener kr 50 per time per person så er dette en potensiell business.

Angående denne anførselen vil skattekontoret hevde at det nettopp er interessefellesskapet som er grunnlag for at E og F AS får leie arbeidskraft med et påslag på kr 50. Klager AS skal gjennom dette påslaget dekke administrative kostnader, forsikring for de ansatte mv. Dette lar seg neppe gjøre innen rammen av 25 % påslag. Så lavt påslag ville ikke blitt akseptert i et forhold uten interessefellesskap. Også at det tas hensyn til eiers sykdomsfravær trekker i retning av at interessefellesskapet har avgjørende betydning for prisingen.

Det vises videre i klagen til at G AS og E og F AS har fått rabatter som storkunde hos avgiftspliktige. I skattekontoret sitt vedtak er det lagt til grunn at disse oppdragene samlet representerer i 2009 og 2010 hhv. 4,9 % og 9,1 % av total omsetning i Klager AS. Holdes varekjøp utenom blir andelen enda mindre.  Dette mener skattekontoret er for beskjedent til å oppnå storkunderabatt.

I klagen er det anført at søsterselskapene til Klager AS selv kunne leid inn det samme personellet for kr 200 ekskl. merverdiavgift. Etter skattekontoret sin oppfatning er dette et argument som ikke kan tillegges vekt. Skattekontoret må ta stilling til det faktum som foreligger. Faktum er at søsterselskapene har kjøpt tjenester hos Klager AS til en pris som framstår å være påvirket av interessefellesskapet.    Når det gjelder avsnittet i klagen om normal timepris, er det vist til to oppdrag vedr. J og K. Der faktureres  en timepris på hhv. kr 219,08 og kr 175,08 som påberopes som eksempel på at alle leveranser ikke skjer etter kalkylene. Anførselen er ikke ny. I skattekontorets vedtak er det pekt på at disse to oppdragene ikke er representative for fakturering eksternt til kunder. K var et fastprisoppdrag vedr. flising som var forhåndsdefinert til at avgiftspliktige kunne ta eller si fra seg. Vedr. J har C opplyst i møte 8. nov. 2012 at timepris var lav fordi det innbefattet gravearbeid. Begge oppdragene lå utenfor det arbeidsområdet avgiftspliktige hadde kompetanse på å utføre.

Skjønnsutøvelsen Utgangspunktet i denne saken er at det er grunnlag for skjønn pga. interessefellesskapet mellom Klager AS og søsterselskapene E og F AS, G og D AS.

Skjønnet fastsettes så nær opp til de virkelige forhold som mulig og skjønnet skal ikke være vilkårlig eller klart urimelig. I dette tilfelle har skattekontoret funnet at klager fakturerte med en timepris på kr 400 / kr 450 til eksterne kunder. Dette fremkommer etter en gjennomgang av utsendte fakturaer hvor timepris er benyttet på antall timer. Riktignok har avgiftspliktige skapt noe usikkerhet med å unnlate å rette seg etter bokføringslovens forskrifter om prosjektregnskap og føring av timeregnskap.

Eksakt timepris kan dermed ikke helt ut verifiseres. At prosjektregnskap og timeregnskap nå er på plass, reparerer ikke manglene for 2009 og 2010.

Skattekontoret nedjusterte skjønnet til kr 300 / kr 320 per time i det endelige vedtaket. Skattekontoret mente da å fange opp alle momenter som avgiftspliktige påpekte og hensynta at timeprisen på noen prosjekt kan ha vært under kr 400 på grunn av overforbruk og utprøving av nye ansatte. Dette skjønnet er etter skattekontorets mening et forsvarlig skjønn.

Klager kan ikke høres med at differansen nå er så liten mellom de priser som klager opererer med og de som er fastsatt av skattekontoret at det ikke er grunnlag for skjønn. Det er fremdeles en stor differanse. Utgangspunktet  var fakturerte timepriser til eksterne på kr 400/kr 450 sett opp mot selskapets fakturerte interne timepriser på kr 194 og kr 242 for hhv 2009 og 2010.

På grunnlag av ovenstående opprettholder skattekontoret sitt vedtak om å etterberegne utgående avgift med kr 96 702.

2. Etterberegning av uttaksmerverdiavgift med kr 16 310 vedrørende uttak av tjenester til eget bygg.

Skattekontoret sitt vedtak og begrunnelse: "Rapp.pkt 10 – Behandling av bygg i egen regi

Bokettersyn har som tidligere nevnt avdekket at Klager AS har en standard timepris til kunder på kr 400/450 i 2010 mens oppdrag for nærstående er belastet med en timepris på kr 242 i 2010. Arbeid på bygg i egenregi er i 2010 aktivert med en timepris på kr 201.

Selskapet mener at Skatt x har benyttet en for høy timepris når satsen på prosjekter i egenregi settes til kr 400.

I følge merverdiavgiftsloven er det omsetningsverdi på timene som forbrukes som er grunnlaget for beregning av uttaksmerverdiavgift på eget arbeid på bygg i egenregi.

Klager AS har i den kontrollerte perioden kjøpt to bygg som er restaurert i egenregi. En av eiendommene er solgt utenfor avgiftsområdet. Den andre eiendommen er fortsatt under opprustning og aktivert i regnskapet.  Det er benyttet egne ansatte og innleid arbeidskraft til oppussing av de to byggene. Ved arbeid på bygg i egenregi skal en skattemessig benytte markedsverdi på de timer som tas ut til dette.

Det er i 2010 aktivert totalt kr 431 842 på bygget (bilag 10291) som fordeler seg på følgende poster:

-direkte lønn, kr 186 963 -direkte materiell, kr 244 879

På bilagsnummer 10283 er det bokført utgående merverdiavgift med kr 89 476 som gjelder uttak av varer og tjenester til bruk på bygg i egen regi. Grunnlaget for den utgående merverdiavgiften er lønnskostnader med kr 186 962,50 og varekostnad med kr 170 943. Det vil si totalt kr 357 905,50. Totalt beløp inklusive merverdiavgift utgjør dermed kr 447 382. Aktivert beløp på bygget i år 2010 må dermed økes med kr 15 540 (kr 447 382 – kr 431 842 ).

Lønnskostnader er kalkulert med gjennomsnittlig timepris på kr 201 (kr 186 962,85/932 timer). Dette avviker betydelig fra ordinær timesats ved utfakturering som er skjønnsfastsatt av skattekontoret til kr 320. Aktivert beløp på bygget som gjelder timer utført av egne ansatte må dermed økes med kr 110 908 ((kr 320 – kr 201) x 932 timer).

Utgående merverdiavgift må dermed økes med kr 27 727 (grunnlag kr 110 908 x 25 % merverdiavgift)."

Klagers innsigelser Når det gjelder bygg i egenregi er det igjen en diskusjon vedr. pris på tjenester. I egenregiprosjektene er timeprisen funnet å være kr 201. Etter klagers mening vil riktig pris på de forbrukte tjenester mest sannsynlig ha vært kr 250. Det aksepteres derfor en etterberegning som anvender en timepris på kr 250 vedrørende disse prosjektene.

Skattekontoret sin vurdering av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 4 - 9 skal beregningsgrunnlaget ved uttak av varer og tjenester   fastsettes til omsetningsverdi for tilsvarende varer og tjenester. På bilagsnummer 10283 har avgiftspliktige bokført utgående merverdiavgift med kr 89 476 som gjelder uttak av varer og tjenester til eget bruk på bygg i egen regi. Grunnlaget er lønnskostnader med kr 186 962,50 og varekostnad kr 170 943. På lønnskostnader er kalkulert med en gjennomsnittlig timepris på kr 201 og det er medgått 932 timer.

Skattekontoret har ved skjønn øket timeprisen til kr 320, noe som gir et påslag på 60 %. I klagen til nemnda aksepterer klager en etterberegning basert på en timepris på kr 250.

Det betyr at klager aksepterer etterberegning med kr 11 417. (( 250 – kr 201) x 932). I slike tilfeller foreligger det lang og fast forvaltningspraksis på at påslaget i utgangspunktet ikke skal settes lavere enn 75 % av timelønn.

Når skattekontoret i sitt vedtak bygger på 60 % påslag til kr 320 per time er det et meget rimelig skjønn som er ment å fange opp alle individuelle forhold som er påberopt i saken. Etter skattekontoret sin vurdering kan ikke skjønnet settes lavere for uttak av tjenester til rehabilitering av eget bygg. 

3.  Ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 24 886 Skattekontoret sitt vedtak og begrunnelse:   "Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (gammel lovs § 73) kan det ilegges tilleggsavgift til den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Rapp. pkt. 9.1 og 10 Skattekontoret mener det må reageres på forholdet med bruk av tilleggsavgift. Skattekontoret har skjønnsfastsatt timepris for 2009 og 2010 til henholdsvis kr 300 og kr 320.

Selskapet har i 2009 og 2010 fakturert timepris på interne oppdrag betydelig lavere enn timepris fakturert på eksterne oppdrag. Interne oppdrag er normalt fakturert med en timepris på kr 250 mens eksterne oppdrag normalt er fakturert med en timepris på kr 400/450. Selskapet leier inn "nye arbeidere" fra øst-Europa for kr 200 i timen og legger på et påslag på kr 50. Skattekontoret mener at den lave timeprisen på interne oppdrag ikke kan dekke selskapets garantiansvar, reklamasjoner, administrative kostnader, verktøy, klær, forsikring osv. Skattekontoret mener derfor at interessefellesskapet mellom interne selskaper har ført til lavere timepriser på interne prosjekter. Skattekontoret har sett og fått opplyst fra selskapets side at samme personer går for en timepris på  kr 400/450 på eksterne prosjekter mens de timeprises til kr 250 på interne prosjekter. Det samme gjelder selskapets prosjekter i egen regi der timeprisen er helt ned i kr 201.

Denne differansen mellom timepris på eksterne prosjekter i motsetning til interne prosjekter  har ført til at selskapet har uttaksberegnet og innberettet altfor lite utgående avgift og statskassen er derved unndratt avgift. Når selskapet har beregnet og innberettet for lite utgående avgift må dette i det minste anses som uaktsomt.

Det synes ikke urimelig å anvende en tilleggsavgift med 20% av det beløp som er unndratt statskassen."

Klagers innsigelser Klager anfører at de objektive vilkår for tilleggsavgift ikke er tilstede da det ikke er grunnlag for skjønn. Om skjønnet opprettholdes anføres det at den usikkerhet som råder i saken medfører at det ikke kan reageres med tilleggsavgift. Differansen mellom kr 300 og kr 250 er så liten at vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt vedrørende avgiftssubjektets uaktsomhet etter klagers oppfatning ikke er oppfylt.

Videre anføres det at deler av omsetningen er omfattet av reglene ved inn/ut tilfeller da omsetningen er registrert og bokført samtidig som kjøper ville hatt fradragsrett for den aktuelle utgående avgiften. Det vises til at skattekontoret har nødvendig informasjon til å ta dette forholdet videre.

Skattekontoret sin vurdering av klagen  Skattekontoret tolker klagen slik at ilagt tilleggsavgift i sin helhet er påklaget.

Det følger av mval § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og 18-4 første og annet ledd. Det samme fulgte av mval 1969 § 73.

Spørsmål om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal avgjøres ut fra den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den Europeiske Menneskerettighetskonvensjon (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff  etter EMK artikkel 6 nr 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

a) Ilagt tilleggsavgift vedrørende kjøp og salg av varer og tjenester mellom selskaper hvor det foreligger interessefellesskap

På bakgrunn av det som har kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager har fakturert timepriser internt med for lave satser. Differansene som er lagt til grunn i skjønnsutøvelsen er forskjellen mellom fakturerte timepriser på kr 194 og skjønnsfastsatt timepris på kr 300, dvs en forskjell i timepris på kr 106 for 2009 og forskjellen mellom fakturert timepris på kr 242 og skjønnsfastsatt timepris på kr 320, dvs en forskjell i timepris på kr 78 for  2010. Og da er det ved fastsettelsen av de skjønnsmessige timeprisener på hhv kr 300 og kr 320 for 2009 og 2010 tatt hensyn til de forhold klager har anført at har påvirket prisene. Utfakturerte timepriser til eksterne var som nevnt tidligere hhv kr 400 og kr 450.

Klager har anført at deler av omsetningen er omfattet av reglene ved inn/ut-tilfeller da omsetningen er registrert og bokført samtidig som kjøper ville hatt fradragsrett for den utgående avgiften.

Skattekontoret mener at det ikke foreligger et inn/ut tilfelle knyttet til for lavt prisede timesatser til søsterselskapene. Den fastsatte omsetningen det er tale om er ikke bokført. Klagers underfakturering har således medført at staten er påført tap eller fare for tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurderingen er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin virksomhet.

 Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når klager har benyttet vesentlig lavere timesatser til søsterselskaper enn til eksterne kjøpere. Skyldkravet om uaktsomhet er således oppfylt.

Skattekontoret finner at de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Det er således ikke grunnlag for å redusere helt eller delvis tilleggsavgiften på 20 %.

b) Ilagt tilleggsavgift vedrørende uttak av arbeid på eget bygg. Skattekontoret har lagt til grunn timesatser med hhv kr 300 og kr 320 for 2009 og 2010 i stedet for klagers beregnede timesatser på kr 201. Klager har akseptert en etterberegning hvor det anvendes en timepris på kr 250 mot fakturert timepris på kr 201.

På bakgrunn av det som har kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager har lagt til grunn for lav timepris som grunnlag for beregning av uttaksmerverdiavgift. Utfakturerte timepriser til eksterne var som nevnt kr 450 i 2010.

Klager har anført at deler av omsetningen er omfattet av reglene ved inn/ut-tilfeller da omsetningen er registrert og bokført samtidig som kjøper ville hatt fradragsrett for den utgående avgiften.

Skattekontoret mener at det ikke foreligger et inn/ut tilfelle knyttet til bruk av for lav timesats ved uttakberegning. Beregnet uttak kommer ikke til fradrag hos kjøper. Klagers bruk av for lave timesatser har således medført at staten er påført tap eller fare for tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurderingen er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin virksomhet.   Etter skattekontorets vurdering er differansen mellom fakturerte priser til eksterne og beregningsgrunnlag for beregning av uttak av tjenester til eget bruk så stor at det framstår som i det minste uaktsomt. Skattekontoret finner at det er klar sannsynslighetsovervekt for at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når klager har benyttet for lave timesatser som grunnlag for uttaksberegningen. Skyldkravet om uaktsomhet er således oppfylt.

Skattekontoret finner at de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Det er således ikke grunnlag for å redusere helt eller delvis tilleggsavgiften på 20 %.

Skattekontoret sin innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.