KMVA 7681

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1.) Etterberegning av utgående merverdiavgift på grunnlag av bruk av feil avgiftssats. Tilordning av inntekt fra et avgiftssubjekt til et annet.  2.) Ulovfestet gjennomskjæring. 3.) Ileggelse av 20 % tilleggsavgift vedrørende punkt 1.

Samlet påklaget beløp inklusive tilleggsavgift utgjør kr 490 644.

Stikkord:  Skjønnsutøvelse. Utgående merverdiavgift. Feil avgiftssats. Ulovfestet gjennomskjæring. Tilleggsavgift.

Bransje:   Næringskode 10.710 – Porduksjon av brød og ferske konditorvarer. Catering og selskapsvirksomhet.

Mval:   § 18-1 (1) bokstav b).    § 21-3 (1)

 Skatteetaten.no Skjønnsutøvelse. Ulovfestet gjennomskjæring

        

 

Innstillingsdato: 24. mai 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. juni 2013 i sak KMVA 7681 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Selskapet Klager AS org.nr. xxx xxx xxx ble registrert i merverdiavgiftsregistret som oppgavepliktig fra og med 1.termin 2000. Selskapet eies 100 % av A AS.

Det ble avholdt bokettersyn i selskapet Klager AS for inntektsårene 2008, 2009 og 2010. Bokettersynsrapporten er datert 7.7.2011.

På bakgrunn av det kontrollen av virksomheten avdekket besluttet skattekontoret i vedtak av 27.11.2012 å ta ligningen for 2008, 2009 og 2010 opp til endring, jfr. Ligningslovens (lignl.) § 9-5 nr.7. Skattekontoret la til grunn at det måtte foretas endringer i avgiftsoppgjøret for kontrollperioden. I tillegg ble det vedtatt å ilegge 20 % tilleggsavgift.

Vedtaket er påklaget i brev av 15.1.2013 mottatt av Skatt x 23.1.2013. Klagefristen ansees overholdt.

Påklaget beløp utgjør følgende:

 

Saken er ikke anmeldt til påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager med frist til å komme med merknader innen 18.3.2013. Skattekontoret har mottatt merkander til innstillingen innen fristen. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 07.07.2011 2 Vedlegg 1 (til rapport) 07.07.2011 3 Vedlegg 2 (til rapport) 07.07.2011 4 Vedlegg 3 (til rapport) 07.07.2011 5 Vedlegg 4 (til rapport) 07.07.2011 6 Vedlegg 5 (til rapport) 07.07.2011 7 Varsel om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn 2008-2010. 21.06.2012 8 Tilsvar på varsel om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn. 12.10.2012 9 Vedtak om fastsetting av merverdiavgift ved skjønn, samt endring av ligning for 2008, 2009 og 2010. 27.11.2012 10 Klage på vedtak 15.01.2013 11 Klagers merknader til skattekontorets innstilling til klagenemnda 18.03.2013 12 Klagers tilleggsmerknader til skattekontorets innstilling 23.04.2013

Klagen gjelder:

Klagen omfatter følgende forhold: 1.) Tilordning av omsetning fra A til Klager på grunnlag av ulovfestet gjennomskjæring. Spørsmål om feil i bevisvurdering og rettsanvendelse. 2.) Tilleggsavgift 20 %.

1.Tilordning av omsetning fra A til Klager på grunnlag av ulovfestet gjennomskjæring 1.1 Sakens faktum Selskapet ble varslet om bokettersyn i varsel av 16.9.2010. Kontrollen avdekket at Klager reelt sett både leverer kokke – og serveringstjenester, til tross for at disse tjenestene faktureres fra to forskjellige selskaper. Klager fakturerer cateringleveransen med lav avgiftssats, mens morselskapet og holdingselskapet A fakturerer serveringstjenester med høy sats. A er registrert med næringskode 64.303 – portefølge-investeringsselskap, og har som formål å være et holdingsselskap. De utfører regnskaps- og konsulenttjenester for datterselskapene samt forhold rundt husleieavtaler. Skattekontoret mener det skal beregnes merverdiavgift med 25 % på den samlede leveransen, og at denne skal tilordnes Klager.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse: Fra vedtak av 27.11.2012 hitsettes:

"Skjønnsfastsettelse. Klager AS har fakturert mat med tillegg av 14 % merverdiavgift. I forbindelse med en del av disse leveransene har det til samme tid og samme kunde blitt levert kokke- og / eller serveringstjenester som har blitt fakturert fra A AS, og da med tillegg av 25 % merverdiavgift. Med bakgrunn i opplysninger som har fremkommet under kontrollen, her vi kommet til at det er Klager AS som reelt sett leverer kokke- og / eller serveringstjenester sammen med maten. Dette innebærer at disse leveransene avgiftsmessig er å anse som serveringstjenester og derfor skulle vært fakturert med tillegg av merverdiavgift med alminnelig sats, altså 25 %.

For å anslå omfanget av feilaktig avgiftsbehandling, har vi laget en oversikt over tilfeldig valgte fakturaer fra henholdsvis A AS og Klager AS som gjelder de samme leveranser / bestillinger, se vedlegg 3. Hensikten er å komme frem til et forholdstall mellom omsetning av næringsmidler og omsetning av kokke- og / eller serveringstjenester. Oversikten inneholder fakturaer som er innhentet fra Klager AS eller fra deres kunder. Som det fremgår av oversikten, har vi sett bort fra en faktura som ville ha gitt et uvanlig høyt forholdstall. Basert på disse opplysningene har vi kommet frem til at det omsettes 2,4 ganger så mye mat som tjenester. Det vise til rapportens pkt 6.1.8.1.

Med hjemmel i merverdiavgiftloven § 18-1(1) bokstav b vurderer skattekontoret følgende fastsetting av avgift på omsetning av kokke- og serveringstjenester:

 

 

Videre hitsettes fra vedtaket:

"Det fremgår av tilsvaret at Klager AS er uenig i skattekontorets vurderinger ogkonklusjon som samlet medfører at den del av selskapets omsetning som inngår som en del av et arrangement blir å anse som en serveringstjeneste. Det påpekes at Klager AS utelukkende leverer mat, og at det aldri har vært aktuelt å tilby kunder andre tjenester fra dette selskapet.

I tilsvaret påpeker Klager AS et det ikke foreligger noen avtaler om provisjon eller kick-back mellom selskapet og samarbeidende underleverandører. Skattekontoret har fått opplyst at bestilling på kokke- og serveringstjenester mottas av ordremottaket i Klager AS, og av samme personale som mottar bestilling på mat. Skattekontoret har påpekt at det ikke skjer noen fakturering mellom selskapene av de kostnadene som påløper i Klager AS ved bestilling av kokke- og serveringstjenester for A AS. Videre er det Klager AS som holder klærne som blir brukt ved levering av tjenestene, og det er ikke ytt noen kjøregodtgjørelse fra A AS. Selv om det ikke er inngått noen avtale om provisjon eller kick-back mellom selskapene, ville det naturlige være at A AS dekker sin andel av de kostnader som Klager AS har hatt ved ordren på kokke- og serveringstjenester.

I tilsvaret påpeker virksomheten at grunnen til at det tilbys kokke- og serveringstjenester er at de har erfart det er behov for slike ytelser. Derfor tilbyr de dette utover matleveransen, tiltross for at de primært ikke ønsker å levere slike tjenester. Derfor reklamerer heller ikke A AS med kokke- og sververingstjenester. Virksomheten presiserer at de aldri selger inn matleveransen sammen med kokke- og serveringspersonell.

I varselbrevet har skattekontoret påpekt at A AS ikke reklamerer med kokke- og serveringstjenester, mens det på nettsidene til Klager AS blir informert om at de formidler alt av kompetanse, også kokker, servitører og koordinatorer. Etter skattekontorets vurdering understøtter dette vårt syn om at kokke- og serveringstjenester egentlig blir levert av Klager AS til tross for at det faktureres timer fra A AS. I samme retning trekker det faktum at over 95 % av fakturaene på kokke- og serveringstjenester fra A AS gjelder kunder av Klager AS, mens leveranser til andre utgjør mindre enn 5 %.

I tilsvaret påpekes det at A AS lønner kokke- og serveringspersonale som faktureres fra A AS. Dette stemmer med de funn skattekontoret har gjort. Når A lønner disse, er det en naturlig følge at de også ivaretar lønnsinnberetning, innbetaling av skattetrekk osv. Til tross for at A AS formelt sett lønner de personalressurser som utfører kokke- og serveringstjenester ved leveranser av mat fra Klager AS, mener skattekontoret at tjenestene reelt sett leveres fra Nobel. Det vises til at det i stor utstrekning er personale som mottar sin hovedlønn fra Klager AS som utfører kokke- og serveringstjenestene hos kundene.

Virksomheten fastholder at maten blir levert fra Klager AS, mens personal leveres fra A AS, og at det er derfor kunden mottar to ordrebekreftelser og fakturaer. Ordningen er utelukkende bedriftsøkonomisk begrunnet. Etter virksomhetens oppfatning er det uten avgiftsmessig betydning om kundene oppfatter at det blir foretatt to leveranser eller en, bare de er fornøyd. At selskapene her samme adresse og administrasjon kan heller ikke være av avgiftsmessig betydning.

Skattekontoret er enig i at hvordan kunden opplever leveringen  ikke alene kan avgjøre om det blir levert en eller to ytelser, heller ikke felles adresse og administrasjon. Men sammen med de øvrige momentene i saken mener skattekontoret at det støtter skattekontorets oppfatning av at det i detilfellene det blir levert kokke- og / eller serveringstjenester i tillegg til maten, reelt sett blir levert en ytelse. Skattekontoret ser at det er et åpenbart fortrinn i konkurransen om kundene dersom Klager AS kan fakturere maten med tillegg av merverdiavgift med lav sats, istedenfor med alminnelig sats dersom det faktureres sammen med kokke- og serveringstjenester.

Virksomheten fastholder at de har foretatt korrekt avgiftsberegning i kontrollperioden, og sammenholder de reelle forhold med faktum i BFU 25/6. Skattekontoret presiserer at en bindende forhåndsuttalelse bare tar stilling til det konkrete saksforholdet som var forelagt skatteetaten. Betydningen av bindende forhåndsuttalelser utenfor det saksforholdet som den faktisk tar stilling til er begrenset. Imidlertid sier det noe om hvilke momenter som har vært tillagt vekt i den saken. Skattekontoret mener at måten Klager AS og A AS har innrettet seg på adskiller seg fra det faktum som er lagt til grunn i BFU 25/6. I BFU 25/6 ble det inngått separate avtaler mellom bedriftene som drev kantiner for sine ansatte på den ene side, og henholdsvis selskapet som stod for driften av kantinene (morselskapet) og selskapet som leverte næringsmidlene (datterselskapet). Morselskapet drev ikke kantine i egentlig forstand, og betaling fra brukerne (de ansatte) gikk til bedriften (arbeidsgiver).

For skattekontoret fremstår det slik at de eneste momenter som tilsier at det leveres to ytelser er at det sendes to fakturaer og at det betales ut lønn for kokke- og serveringstjenester fra A AS. Disse forholdene fremstår som unødige mellomledd i leveransen overfor kunden. Så vidt vi har brakt på det rene kjenner kundene heller ikke til at de kjøper ytelser fra to aktører. Alle øvrige faktorer i saken taler for at det reelle er at i forbindelse med arrangementer så leveres en ytelse - serveringstjenester."

1.3 Klagers innsigelser Klagen er fremmet rettidig av skattyters fullmektig, advokat B v/ Advokatfirmaet C AS (heretter klager).

Fra klagen hitsettes:

"Skattekontorets vedtak gjelder i korte trekk to forhold; det ene er spørsmålet om håndteringen av merverdiavgift ved salg av mat/næringsmidler i forbindelse med utleie av selskapslokaler (D), det andre er spørsmålet om håndteringen av merverdiavgift ved parallelt salg av henholdsvis cateringtjenester og serveringstjenester fra Klager og A til samme kunde.

Klager har for førstnevnte forhold, selskapsvirksomheten på D, kommet til at skattekontorets vedtak vil bli etterkommet uten klage. Klagen gjelder etter dette kun skattekontorets vurdering av cateringvirksomheten i Klager.

Klagen omfatter  i det følgende spørsmålet om håndteringen av merverdiavgift ved parallelt salg av henholdsvis cateringtjenster og serveringstjenster fra Klager og A til samme kunde.

Klager anfører prinsipalt at det ikke finnes grunnlag for å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsnormen i denne saken. Klager mener skattekontoret legger feil faktum til grunn når de for deler av sitt vedtak tilordner omsetning som hører inn under et annet selskap, til Klager. Dette utdypes nærmere i klagen. Det anføres at skattekontoret mangler hjemmel for gjennomskjæring som grunnlag for denne delen av vedtaket. Det påstås feil både i bevisvurderingen og i rettsanvendelsen som må føre til at vedtaket er ugyldig."

Videre hitsettes fra klagen: "Skattekontorets tilordning av serveringstjenestene til Klager, selv om omsetningen regnskaps og skattemessig hører ligger i A, oppfattes av Klager som en anvendelse av den ulovfestede gjennomskjæringsnormen. Selv om skattekontoret ikke selv viser til denne, må det kunne legges til grunn at en slik tilsidesettelse av selskapsstrukturen, som for alle andre formål er reell, fremstår som en gjennomskjæring i forhold til merverdiavgiften. Skattekontorets begrepsbruk peker også i den retning når de uttaler at utsendelsen av to fakturaer og utbetaling av lønn til servitører og kokker, fremstår som "unødige mellomledd' og at "det reelle er" at det kun ytes én ytelse, og ikke to separate.

At det gjelder en gjennomskjæringsnorm innenfor merverdiavgift, som innenfor inntektsskatten og arveavgiften, er slått fast i senere tids rettspraksis, jf. Invex-dommen, Rt. 2011.213, avsnitt 31 og Grasmo-dommen, Rt. 2012.840. Ingen av disse to dommene legger imidlertid gjennomskjæringsnormen til grunn for resultatet, og det kan vanskelig hevdes at det er etablert klare prinsipper/vilkår for hva som skal til for at normen kommer til anvendelse. I Grasmo-dommen uttales imidlertid om gjennomskjæring som grunnlag for å tilsidesette den lovfestede fradragsretten at "[...] legalitetsprinsippet legger sterke begrensninger på adgangen til å modifisere dette utgangspunktet på annen måte enn ved ytterligere lovregulering." At terskelen for å benytte seg av gjennomskjæring for å kunne tilsidesette en fullt ut lovlig og ellers rettslig holdbar disposisjon, er og må være høy, er derfor neppe tvilsom."

Videre konkluderer klager med følgende:

"Ut i fra den betraktningsmåte som er lagt til grunn for gjennomskjæring, mener vi at terskelen for å tilsidesette en selskapsstruktur og tilordne en aktivitet/virksomhet til et annet juridisk subjekt i avgiftsmessig sammenheng, enn det subjekt som har aktiviteten/virksomheten for alle andre formål er, og må være, høy. Illojaliteten må her, som i inntektsskatteretten og for arveavgiften, være åpenbar. Videre må virksomheten her, som ellers, kunne innrette og/eller organisere seg på en måte som avgiftsmessig gir det gunstigste resultat, uten at det alene anses som illojalt. Så lenge det også foreligger andre forretningsmessige grunner for de valg, som her i selskapsstruktur, så må det også være bindende for merverdiavgiften. BFU 25/06 bekrefter denne forståelsen, idet det i denne heller ikke legges skjul på fra virksomhetens side, at delingen av omsetningen med drift og servering i mor, og matleveranser i datter, er avgiftsmessig motivert."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen: Vedtak ble fattet 27.11.2012, opprinnelig klagefrist var tre uker fra denne dato. Klager fikk utsatt klagefrist til 15.1.2013 etter avtale med Skatt x. Klagen er fremmet rettidig, jfr. forvaltningslovens § 29 første og fjerde ledd.

Endringsadgang: I følge ligningsloven § 9-5, nr. 1, bokstav a og b kan skattekontoret  ta opp ethvert endringsspørsmål som gjelder avgjørelse under den ordinære ligning eller forhåndsligning, eller vedtak i endringssak når det faktiske grunnlag for vedtaket var uriktig eller ufullstendig.

Ved vurderingen er det lagt avgjørende vekt på at det dreier seg om et bokettersyn hvor saken er godt belyst. I tillegg har kontrollen avdekket at selskapet har benyttet feil avgiftssats. Avgiftsfastsettelsen fører til en inntektsreduksjon for selskapet og en endring av ligningen vil i dette tilfelle være til gunst for virksomheten.

Videre har skattekontoret lagt til grunn at det foreligger gyldig endringsadgang innen 10 års fristen for endring, jf. ligningsloven § 9-6.

Skjønnsadgang: Merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 (1) første ledd, bokstav b) sier at beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør når ; "mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskaplovgivning, eller..."

Skattekontorets kommentar til klagers anførsler: Den ulovfestede gjennomskjæringsregelen slik den er utviklet i rettspraksis består av et grunnvilkår og en helhetsvurdering. Det er den skattemessige motivasjonen som utgjør grunnvilkåret for gjennomskjæring. Dette er uttalt i Høyesterettsdommene inntatt i Rt. 2006 s. 1232 (Telenor) og Rt. 2007 s. 209 (Hex). Grunnvilkåret vil anses oppfylt der de samlede avgiftsmessige virkningene av disposisjonene fremstår som den viktigste motivasjonsfaktoren for selskapet.

Skattekontoret mener at Klager leverer og formidler både  mat og kokke- serveringstjenester. Dette fremgår blant annet fra selskapets internettside, selskapets organsisering ved at flere av de samme personene som jobber i Klager også blir leid inn som servitører og kokker fra A, og ikke minst at selskapet fremstår som ett utad ovenfor kunder som kjøper selskapets tjenester ved at de oppfatter at det inngås en samlet avtale når de bestiller levering av mat og kokke-og serveringstjenester fra Klager.

Avgiftsvirkningen av disposisjonene selskapet gjør fremstår som den viktigste motivasjonsfaktoren for måten selskapet har innrettet seg på. Grunnvilkåret for den ulovfestede gjennomskjæringsregelen er oppfylt i dette tilfelle.

Det skal videre i vurderingen jfr.ligningspraksis (Lignings – ABC 2012/2013 s. 1228) og skattedirektoratets avgjørelse i sak av 13.3.2012 vår ref: 2010/97853, foretas en konkret helhetsvurdering av formål og virkninger av de foretatte disposisjoner. Det må ut fra en helhetsvurdering av disposisjonenes totale virkninger (herunder forretningsmessig egenverdi), av deres formål, og omstendighetene ellers fremstå som en illojal tilpasning til avgiftssystemet om disposisjonene legges til grunn avgiftsmessig.

Klager administrerer alt ved formidlingen av kokke- og serveringstjenestene til kundene. A blir ikke fakturert for konstanden av denne formidlingen. Det faktum at det sendes separat faktura for kokke- og serverignstjenestene fra A fremstår nesten litt tungvidt all den tid det er Klager som faktisk utfører og administrerer arbeidet. Det har i denne saken ikke fremkommet argumenter for hvorfor Klager ikke fakturerer og tar betalt for denne tjenesten selv. Kontrollen har avdekket at  95 % av kokke – og serveringstjenestene A har solgt er til kunder av Klager. Det fremstår bedriftsøkonomisk ulogisk at et selskap ikke skal ta betalt for en tjeneste de faktisk utfører, men heller lar inntekten tilfalle et annet selskap, selvom det er snakk om et morselskap.

Klager argumenterer med at morselskapet finner det hensiktsmessig å ha en servitørpool, da dårlig utført servering kan virke negativt på cateringvirksomheten. Skattekontoret mener dette fremstår like klart som et argument for at det er Klager selv som formidler kokke- og serveringstjenestene, hovedsakelig av egne ansatte, og har full kontroll på hvordan disse utføres. Videre anfører klager at det er naturlig for morselskapet å ha ansvaret for servitørpoolen da de har oversikt over hvilke servitørressurser som finnes i datterselskapene. Servitørpoolen til A server i så tilfelle kun 5 % av total omsetning av kokke- og serveringstjenestene, resterende er det Klager som formidler. Skattekontoret mener dette ikke er et holdig argument så lenge det ikke er opplysninger i saken som tyder på at morselskapet A styrer kontrollen med den tjenesten som de faktisk leverer, tvertimot peker alle sakens opplysninger mot at det er Klager som styrer denne tjenesten.

Det fremgår av juridisk teori at terskelen for å sette til side selskapsstruktur og tilordne aktivitet fra et juridisk subjekt til et annet skal være høy. Videre fremgår det i både teori og rettspraksis at en virksomhet skal kunne innrette eller organisere seg på en måte som avgiftsmessig gir det gunstigste resultat, uten at det alene skal anees som illojalt jfr. Rt.2008 s.1510 (Reitan-dommen). Den avgiftspliktige har ikke plikt til å innrette seg etter den løsningen som gir høyest skatt eller avgift. I Rt. 2007 s 207 (Hex-dommen) er det uttalt at "..Det er tillatt å tilpasse seg skatte- og avgiftsreglene, men ikke å omgå eller utnytte disse i strid med det formål de har..", jfr. avsnitt 42.

I denne saken mener skattekontoret at det ikke er gode argumenter som taler for at Klager skal innrette seg slik organisatorisk at kokke- og serveringstjenestene som de faktisk leverer skal faktureres fra A. Utad fremstår innretningen med den hensikt at selskapet skal kunne fakturere mat fra Klager som catering med lav avgiftssats, for å spare avgift og å få konkurransefortrinn i bransjen.

Etter en konkret helhetvurdering av de faktiske forhold i saken mener skattekontoret å ha bevis for at selskapets disposisjoner fremstår som en illojal tilpasning til avgiftssystemet om de legges til grunn avgiftsmessig. Momenter som taler for dette er at Klager faktisk er selger av tjenesten og burde tatt betalt for tjenesten selv. Det at dette ikke gjøres fremstår i seg selv som en tilpasning. Når tjenesten faktureres fra A virker dette som et unødigvendig og konsturert mellomledd.

Skattekontoret fastholder etter dette vedtaket av 27.11.2012.  Grunnlaget for avslaget er ulovfestet gjennomskjæring, ligningslovens § 9-5 nr.1 bokstav a) og b), og merverdiavgiftslovens § 18-1 (1) første ledd, bokstav b).

2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Skattekontoret fant at vilkårene for å illegge tilleggsavgift med 20 % var oppfylt, etter mval. § 21-3 første ledd.

2.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det vises til vedtak av 27.11.2012, og fra vedtaket hitsettes følgende:

"For at tilleggsavgift skal kunne ilegges, må det kunne legges til grunn som klart sannsynlig at merverdiavgiftsloven er overtrådt, og at dette har eller kunne ha påført staten avgiftstap. Videre må virksomheten kunne sies å ha opptrådt uaktsomt ved de feil som er gjort.

Skattekontoret har påvist at Klager AS har beregnet, bokført og innberettet omsetning av næringsmidler med 14 %, når det samtidig har blitt fakturert kokke- og serveringstjenester fra A AS. Skattekontoret mener at faktureringen av kokke- og serveringstjenester fra A AS ikke har noen annen realitet enn at maten fra Klager AS kan faktureres med 14 % merverdiavgift. Samlet sett finner skattekontoret det klart sannsynlig at kokke- og serveringstjenestene i realiteten ytes av Klager AS. Slik skattekontoret ser det, foreligger det klar sannsynlighet for at reglene om beregning av merverdiavgift er overtrådt i de tilfeller der mat leveres sammen med kokke- og serveringstjenester. Den uriktige avgiftsberegningen har ført til tap for staten, i varslet beregnet til kr 99 102 for 2008, kr 117 149 i 2009 og kr 192 621 i 2010."

Videre sier vedtaket: " I alle tilfelle er det driftskonsept som selskapet har fulgt tilsynelatende bevisst lagt nært grensen for hva som kan faktureres med redusert sats. Skattekontoret mener det må karakteriseres som uaktsomt å følge en slik modell, uten å ha skriftlig dokumentasjon for at avgiftshåndteringen er vurdert å være korrekt. Vilkåret om uaktsomhet i merverdiavgiftsloven § 21-3 anses derfor oppfylt. Det illegges tilleggsavgift med 20 % av de fastsatte beløp." 2.3 Klagers innsigelser: Klager anfører subsidiært at selskapet ikke har opptrådt uaktsomt når det gjelder det påklagede forhold, og at det ikke finnes grunnlag for å illegge selskapet  20 % tilleggsavgift.

Det hitsettes fra klagen:

"Skattekontoret viser i sitt vedtak til at det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. I følge skattekontoret vil derfor "(...)det å levere omsetningsoppgaver med feil avgiftsberegning i seg selv anses som uaktsomt.""

Videre viser klager til at selskapet ved dets administrasjon og revisor ved flere anledninger har vært i kontakt med skattekontoret og fått muntlig bekreftet at deres forståelse av regelverket har vært korrekt. De mener også at de har fått bekreftet parallelliteten mellom nevnte BFU 25/6 og den konsernstrukturen Klager er en del av. Selskapet tenkte imidlertid ikke på at disse samtalene og bekreftelesene ikke kunne tillegges vekt så lenge de ikke var skriftlig. Det ble heller ikke orientert fra skattekontoret om dette.

Videre hitsettes fra klagen:

"Selskapet mener at de har opptrådt så aktsomt som de kunne ut ifra den forståelse de hadde og fortsatt har av gjeldende regelverk, og som de og søkte bekreftelse for i etaten. Det oppleves på denne bakgrunn som sterkt urimelig å bli ilagt den administrative straff tilleggsavgiften  representerer. Ikke minst gjelder det når avgiften alene representerer en så vidt stor økonomisk belastning for selskapet."

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av mval. § 21-3 første ledd at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt ved skjønn etter mval. § 18-1.   Det anføres  fra klager at det for ethvert tilfelle ikke foreligger slik uaktsomhet fra Klagers side som tilsier illeggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftslovens § 21-3 (for den delen av vedtaket som er påklaget).

Det er tre hovedvilkår som må være oppfylt for å illegge tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt  påført tap.  Det subjektive vilkår for å kunne ilegge tilleggsavgift er at avgiftspliktige har utvist uaktsomhet eller forsett. Det er  tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det enkelte tilfelle er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Det hitsettes fra MVA-håndboken 8. utgave 2012 s. 906:

”Den omstendighet at han (avgiftssubjektet) unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, må i seg selv anses som uaktsom.”

Avgiftssystemet er bygd opp på et selvdeklareringsprinsipp, hvor avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Aktsomhetsnormen vil i disse tilfellene være streng, spesielt fordi eventuelle feil kun vil bli oppdaget ved kontroll fra skattekontoret. Klager mener at Klager har søkt veiledning fra skattekontoret ved  flere anledninger, hvor de muntlig har fått bekreftet at deres forståelse av regelverket er korrekt. Det foreligger ikke noe skriftlig kommunikasjon mellom Klager og skattekontoret som kan bekrefte dennne kontakten. På bakgrunn av sakens opplysninger, vil påstanden om at klager har fått avklart avgiftsspørsmålet tillegges  liten vekt.

Skattedirektoratet har gitt retningslinjer for ileggelse av tillegsavgift, og hvilke satser som bør legges til grunn. Sentrale momenter er den utviste skyld og unndragelsens art og omfang. I MVA-håndboken 8. utgave 2012 s.912 uttales at normalsatsen for tilleggsavgift er 20 %, og skal anvendes i tilfeller hvor avgiftssubjektet har utvist uaktsomhet.

Det er i denne saken tale om at selskapet har gjort feil på et meget sentralt område innenfor virksomhetens drift, og følgen av det har vært at staten har blitt påført tap. For avgiftssubjekter som har et driftskonsept som bevisst er lagt på grensen for hva som kan faktureres med lav sats, hadde det aktsomme  vært å få en skriftlig bekreftelse fra skattekontoret på at innretningen var korrekt. Skattekontoret mener klager har utvist uaktsomhet og fastholder 20 % tilleggsavgift.

Klagers merknader til skattekontorets innstilling: Klager fikk opprinnelig frist til 13.mars 2013 for å komme med merknader til skattekontorets innstilling til Klagenemnda. Klager fikk etter forespørsel utsatt fristen til 18. mars 2013.

Det hitsettes fra klagers merknader:

"Det er fra klagers side ikke bestridt at det foreligger en adgang til gjennomskjæring i merverdiavgiftsretten. Det følger klart nok av Høyesteretts dom i Invex-saken, Rt.2011.213, og Grasmo, Rt.2012.840.

Uenigheten knytter seg derimot til om det er adgang til å gjennomskjære når det betyr en tilsidesettelse, ikke bare av privatrettslige gyldige disposisjoner, men også av en valgt og etablert selskapsstruktur. Skattekontoret viser i sin innstilling til at det i juridisk teori er lagt til grunn at terskelen for å sette til side selskapsstruktur og tilordne aktivitet fra et juridisk subjekt til et annet, skal være høy. Vi mener det selskapsrettslige legger grunnleggende begrensninger i hva som kan settes til side, og at det av den grunn heller ikke kan foretas gjennomskjæring i angjeldende sak."

Klager viser til at en tilordning av virksomhet til datterselskapet, innebærer at morselskapet fratas sine inntekter, og at dette ikke bare får konsekvenser for merverdiavgiften, men også for skatt og regnskap. Det vises til at morselskapet A er det rettssubjekt som har forpliktelser overfor servitørene, ikke datterselskapet Klager.

Videre hitsettes fra klagers merknader:

"I sin innstilling mener skattekontoret likevel at det er Klager AS som "styrer" dette og at selskapet formidler "egne ansatte". Det at Klager AS administrerer bestillingen av servitører som leies ut fra A AS, betyr imidlertid ikke at de har servitørene ansatt i eget selskap. Servitørene er fortsatt ansatt i A AS, og forpliktelsene overfor disse kan ikke uten videre legges over til Klager AS slik skattekontoret gjør.

Det er ikke uvanlig i et konsern å operere med en form for felles administrasjon fremfor separate administrasjoner i hvert selskap. Dette stiller ikke krav om fakturering for at konsern- og selskapsstrukturen anses  reell. Det at tjenestene ikke har vært fakturert for fra Klager AS'side, kan derfor ikke tas til inntekt for at A AS ikke har faktiske juridiske forpliktelser innenfor sitt virksomhetsområde, og at disse i stedet ligger i Klager AS."

Videre bemerker klager at skattekontoret synes å legge vesentlig vekt på at det for uteforstående kan se ut som at mat og servitørtjenestene leveres av samme selskap, og mener at dette ikke kan være avgjørende så lenge det ikke gjenspeiler de underliggende rettslige forhold og forpliktelser. Klager mener subjektive oppfatninger ikke kan sette forpliktelser som følger med underliggende bindende avtaler til side, og at dette også må gjelde innenfor merverdiavgiften.

Det hitsettes fra klagers merknader:

"Det kan derfor ikke anses som rettslig holdbart når skattekontoret begrunner sitt vedtaket med "(ikke minst) at selskapet fremstår som ett utad overfor kunder som kjøper selskapets tjenester ved at de oppfatter at det inngås en samlet avtale når de bestiller levering av mat og kokke- og serveringstjenester fra Klager". "

Klager mener at Klager ikke kan hevdes å ha opptrådt illojalt i forhold til merverdiavgiftsregelverket. De viser til at et selskap må kunne stå fritt til hvordan det innretter seg og hvem det velger å samarbeide med. Det betyr at et selskap som leverer mat må kunne få formidle serveringstjenester fra et morselskap, fremfor å skulle formidle tjenester fra andre uten at omsetningen tilordnes.

Videre mener klager at Klager alltid har hatt et fokus på å rendyrke cateringvirksomheten, og at formidling av serveringstjenester alltid har vært en underordnet tilleggsytelse. Det at selskapet alltid har hatt en slik struktur viser en kontiunitet som gjør det vanskelig å hevde at selskapet har tilpasset seg illojalt.

Ang. Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 1.mars 2006 (BFU 25/6), hitsettes fra klagers merknader:

"Klager AS har helt siden saken oppsto vist til BFU 25/06 til støtte for sin sak. Skattekontoret tilbakeviser imidlertid relevansen av denne i sitt vedtak under henvisning til at den gjelder et konkret avgrenset faktum og har begrenset overføringsverdi. Våre anførsler knyttet til uttalelsen imøtegås ikke ytterligere av skattekontoret i innstillingen.

BFU'en gjelder imidlertid, som denne saken, skillet mellom catering og serveringsvirksomhet, og spørsmålet om hvor grensene for lovlig tilpasning til merverdiavgiftsregelverket skal trekkes. Uttalelsen er dessuten etter vårt syn spesielt relevant fordi den bekrefter at en valgt selskapsstruktur som et utgangspunkt skal respekteres selv om avgiftstilpasninger til avgiftsregelverket ligger til grunn for denne.

Det vises derfor spesifikt til det som er anført om denne i vår klage av 15. januar i år. Vi mener en forskjellsbehandling av vår sak i forhold til den saken BFU'en omhandler krever en nærmere begrunnelse enn den som er gitt av skattekontoret."

Tilslutt bemerker klager følgende:

"Avslutningsvis skal for øvrig påpekes at det basert på ovennevnte gjennomgang synes lite treffende å betegne det som en "feil" eller uaktsomt av selskapet i forhold til merverdiavgiften, å ha valgt en selskapsstruktur hvor omsetning av serveringstjenester skjer i et annet selskap enn det som omsetter mat og catering. Derimot er gjennomskjæring en så vidt dramatisk tilsidesettelse fra skattekontorets side av ellers lovlige privatrettslige disposisjoner, at tilleggsavgift ikke bør ilegges. Det fastholdes derfor at kravet om tilleggsavgift uansett bør frafalles."

Tilleggsmerknad til skattekontorets innstilling – fremsatt etter utløpt frist. Skattekontoret ble kontaktet av klager per e-post  23.april 2013, hvor klager anmodet om å få komme med ytterligere merknader til skattekontorets innstilling. Saken var da ferdigbehandlet fra skattekontorets side og oversendt nemndssekreteriatet, da utsatt frist for å komme med tilleggsmerknader var 18.3.2013. For å sikre nemnda et fullstendig avgjørelsesgrunnlag i saken, og ivareta klagers sterke anmodning om å få fremlegge tilleggsmerknadene for nemndas vurdering, gjør skattekontoret også en vurdering av disse anførslene i innstillingen.

Klager anfører i sin tilleggsmerknad i brev til skattekontoret av 23.april 201, NOU 1990:11 om "Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester", det henvises spesielt til utredningens punkt 5.4.3, hvor utvalget under Generelle bemerkninger på side 60, gjør betraktninger som klager mener har interesse og relevans for angjeldende sak, i det det legges til grunn at avgiftstilpasningen gjøres som følge av regelverket.

Det siteres fra side 60: "Et avgiftssystem hvor en rekke tjenester er unntatt fra avgiftsplikt, fører i enkelte tilfeller også til at de avgiftspliktige danner egne avgiftssubjekter for å unngå avgiftsbelastning. Foruten byggeadministrasjon etc., gjelder dette bl.a. regnskapsførsel. Virksomheter som utfører regnskapstjenester kan registreres frivillig, og de får da fradrag for inngående avgift på anskaffelser til driften. Dette resulterer etter bestemmelsen i mval. § 28 i at de må beregne avgift av sine vederlag for utførte tjenester. Oppdragsgivere som driver virksomhet utenfor avgiftsområdet kan ikke trekke ifra denne avgiften. Sett under ett taper regnskapskontorer og slike kunder på frivillig registrering. Hvis regnskapskontoret oppretter et eget datterselskap som utfører arbeid for ikke registreringspliktige kunder, vil kundene unngå avgiftsbelastningen. Da får riktignok datterselskapet ikke fradrag for avgift på anskaffelser, men sett under ett har regnskapskontoret og dets forskjellige kunder oppnådd maksimale avgiftsmessige fordeler.

Utvalget vil peke på de uheldige sider ved et system som oppmuntrer de næringsdrivende til å dele opp sin virksomhet i flere avgiftsmessige deler utelukkende ut i fra avgiftsmessige hensyn. Slike arrangementer vil også kunne føre til konkurransemessig vridning mellom næringdrivende. En utvidelse av avgiftsplikten på tjenesteleveranser vil redusere behovet for eller ønsket om oppdeling ut ifra avgiftsmessige hensyn." (Vår uthevning)   Klager viser til at det i det beskrevne tilfellet; "...er det at et gitt unntak gjør det avgiftsmessig fordelaktig å opprette et datterselskap som frivillig registreres, for å kunne yte avgiftspliktige tjenester til avgiftsplitkige kunder, og samtidig nyte godt av fradragsretten". Klager har i sin korrespondanse med skattekontoret i etterkant av brev av 23.april 2013 også henvist til en rettsavgjørelse i Rt 2002.1469, "Eksakt regnskap", for å vise NOUens rettskildemessige vekt, der førstvoterende uttalte;  "Jeg nevner at metoden med å opprette egne, ikke avgiftsmessige selskap, var kjent i bransjen og ble ikke oppfattet som illojal av skattemyndighetene" (vår uthevning).

Klager mener situasjonen beskrevet ovenfor i prinsippet ikke er annerledes enn for Klager. De mener å ha innrettet utøvelsen av virksomheten på en måte som avgiftsmessig reflekterer virksomhetens ulike satsområder, og som er mer fordelaktig enn om de hadde lagt samtlige virksomhetsområder i ett og samme selskap. Klager mener NOUen det vises til bekrefter at det er legitimt å innrettte seg selskapsrettslig på en slik måte at man avgiftsmessig kommer mest mulig fordelaktig ut.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader til innstillingen: Klagers første merknad knytter seg til konkret tilsidesettelse av en lovlig selskapsstruktur. Til dette bemerker skattekontoret at det ikke er et vilkår for gjennomskjæring at et subjekts selskapsstruktur er ulovlig. Tvertimot så er det nettopp de tilfellene hvor selskapsstruktur utad fremstår som fullstendig lovlig at gjennomskjæring kan brukes som grunnlag for å oppnå en korrekt avgiftsbeskatning for avgiftssubjektet. Det bestrides ikke at det i juridisk teori er lagt til grunn en høy terskel for å sette til side en lovlig selskapsstruktur. Dette er også understreket fra skattekontorets side som utgangspunkt før en konkret vurdering gjøres i den enkelte sak. Klager angriper kjernen i gjennomskjæringsspørsmålet – på den ene siden ansees det legalt å innrette seg slik at avgiften blir lavest mulig, og på den andre siden må det være en grense for hvilke disposisjoner som kan aksepteres. Det er de mulighetene avtalefrihet gir som skaper spørsmålene her, og som klager mener legger grunnleggende begrensninger for hva som kan settes til side. Skattekontoret er av den oppfatning at avtalefrihet og juridiske lovlige disposisjoner i seg selv ikke er et argument for å avvise gjennomskjæring på merverdiavgiftsområdet.

Klager gjør et vesentlig poeng av at skattekontoret vektlegger at selskapet utad og ovenfor kunder fremstår som ett. Det vises til at subjektive oppfatninger ikke kan sette bindende forpliktelser til side. Til dette vil skattekontoret bemerke at hvordan selskapet fremstår utad er et av flere moment i helhetsvurderingen, og det er i denne saken et vesentlig poeng at Klager ovenfor sine kunder fremstår som at de leverer både servitør og cateringtjenester.

Klager påstår at det ikke er snakk om en illojal tilpasning til avgiftssystemet, og at rendyrkingen av cateringvirksomheten til Klager viser dette. Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at utredningen av saken har vist at Klager også driver med direkte formidling av servitørtjenester og utfører alt arbeidet i den forbindelse uten å ta betalt for dette, og at den innretningen som Klager er en del av dermed er en illojal tilpasning til avgiftssystemet. Det er også et poeng i en formålsvurdering, jo mer formålsløs virkningene av disposisjonen er når man ser bortifra det rent avgiftsmessige, jo sterkere har disposisjonen preg av å være et avgiftsmessig arrangement.  

Ang. Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 1.mars 2006 (BFU 25/6). Først vil skattekontoret bemerke at det innledningsvis i BFU 25/6 er understreket at Skattedirektoratets uttalelse kun gjelder det gjeldende saksforhold; et planlagt opprettet datterselskap av et morselskap.  Det betyr at uttalelsen vil ha sin klare begrensing til disse typetilfellene, og at det da ikke kan karakteriseres som forskjellsbehandling av klager, da klagers saksforhold er et annet.

Utgangspunktet i saken som omhandles i BFU 25/6 skiller seg fra denne saken. For det første er det i BFU 25/6 snakk om et datterselskapet som skal levere cateringtjeneste til morselskapet som i utgangspunktet leverte både servering og cateringtjeneste til full avgiftssats. I klagers sak  er morselskapet A et holdingsselskap som i tillegg til å eie Klager også eier fire kafeer. A som selskap har aldri drevet med formidling av serveringstjenester sammen med cateringtjenester.

Det er i  BFU 25/6 uttalt følgende: "Med henvisning til innsenders anførsler om ulovfestet gjennomskjæring i skatte – og avgiftsretten, vil vi imidlertid ikke utelukke at resultatet kan bli et annet dersom datterselskapets omsetning av næringsmidler ikke fremtrer som reell."  Skattekontoret mener også dette er et vesentlig poeng, som fører til at sakene har ulikt utgangspunkt. Skattekontoret er av den oppfatning at morselskapet A omsetter en tjeneste som de ikke reellt sett er en leverandør av.

Det uttales videre i BFU 25/6: "Som eksempel på forhold som kan føre til reaksjon fra avgiftsmyndighetenes side, kan nevnes at datterselskap som ikke har annen funksjon enn å tjene som et tilsynelatende unødig mellomledd, i morselskapets omsetning av egenproduserte næringsmidler til bedriftskantiner hvor morselskapet yter serveringstjenester." Skattekontoret mener det nettopp er dette som er tilfelle i denne saken, bare med motsatt forhold. Her er det datterselskapet som formidler og organiserer serveringtjenesten, og det fremstår ulogisk at ikke datterselskapet skal ta betalt for det arbeidet de faktisk utfører. Det at tjenesten faktureres fra morselskapet og holdingselskapet A fremstår som et unødig mellomledd i denne sammenheng.

I forhold til klagers tilleggsmerknad av 23.april 2013 og anførsel av NOU 1990:11, er skattekontoret av den oppfatning at herverende sak skiller seg fra de tilfellene NOUen omtaler på flere områder. For det første er det i de eksemplifiserte tilfellene tale om morselskaper som leverer "hovedytelsen" og som oppretter datterselskaper som skal levere samme ytelse, men med en ulik tilpasning til avgiftssystemet. For det andre har denne tilpasningen til avgiftssystemet et formål både overfor selskapet og kundene. Det siteres fra NOUen: "...sett under ett har regnskapskontoret og dets forskjellige kunder oppnådd maksimale avgiftsmessige fordeler". En slik oppdeling av selskapet har med andre ord en bedriftsøkonomisk hensikt og et formål som kan forklare en tilpasning; for eksempel å imøtekomme kunder uten registreringsplikt.

Det bemerkes at det også er kommentert i NOUen at utvalget ser det som uheldig med et avgiftssystem som oppmuntrer de næringsdrivende til å dele opp sin virksomhet i flere avgiftsmessige deler utelukkende ut fra avgiftsmessige hensyn. Det vil igjen føre til konkurransemessig vridning mellom næringsdrivende, som igjen var et av flere argument for å utvide avgiftsplikten på tjenesteleveranser.  Det foreligger også som tidligere nevnt i et konkurransevridningshensyn som skal ivaretas i herverende sak.

Det bestrides ikke fra skattekontorets side at en avgiftstilpasning kan gjøres som følge av hvordan regelverket er utformet. Skattekontorets vurdering er imidlertid at innretningen i sakene NOUen omhandler og herverende sak i prinsippet ikke er lik, og derfor ikke kan tillegges den vekt klager anfører. Det er fortsatt den formålsløse virkningen av disposisjonen når man ser bortifra det rent avgiftsmessige som taler sterkest i denne retning.

Til klagers merknad angående tilleggsavgift har ikke skattekontoret ytterligere kommentar utover det som er kommentert tidligere.

Skattekontorets innstilling til vedtak:

Skattekontoret anbefaler etter dette at det treffes slikt

V e d t a k:

Den påklagede delen av skattekontorets vedtak av 27.11.2012 stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Kloster inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Øveraasen, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.