Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 7695
Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 5. juni 2013
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.
Saken gjelder: 20 % tilleggsavgift vedrørende tilbakeføring av inngående avgift fradragsført før selger var registrert i Merverdiavgiftsregisteret.
Påklaget beløp utgjør kr 21 914
Stikkord: Tilleggsavgift
Bransje: Oppføring av bygninger
Mval: § 21-3
Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring
Innstillingsdato: 2. mai 2013
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse ved skriftlig votering 5. juni 2013 i sak KMVA 7695 – Klager.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Klager med org.nr. xxx xxx xxxxxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2012. Selskapet er registrert for oppføring av bygninger.
På bakgrunn av oppgavekontroll på omsetningsoppgaven for november-desember 2012 fattet skattekontoret den 04.03.2013 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift. Samlet etterberegning utgjorde kr 109 569. I tillegg til etterberegningen ble det ilagt tilleggsavgift med 20 pst, som utgjør kr 21 914.
Ved brev av 14.03.2013 innkom klage over vedtaket fra innehaver A på vegne av Klager. Klagen gjaldt ikke selve etterberegningen av inngående merverdiavgift, men ilagt tilleggsavgift på kr 21 914.
Påklaget beløp utgjør:
Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato 1 Bilag 42 22.02.2013 2 Bilag 73 22.02.2013 3 Bilag 92 22.02.2013 4 Bilag 95 22.02.2013 5 Bilag 96 22.02.2013 6 Varsel om fastsettelse 26.02.2013 7 Varsel om endring av merverdiavgift – BS05 27.02.2013 8 Vedtak om etterberegning 04.03.2013 9 BS05- Klage over vedtak 14.03.2013 10 Kommentarer til skattekontorets innstilling 22.04.2013
Klagen gjelder
Klagen omfatter følgende forhold: 1. Tilleggsavgift pålydende kr 21 914.
1.1 Sakens faktum Virksomheten Klager driver med oppføring av bygninger. Ved omsetningsoppgaven november-desember 2012 fradragsførte virksomheten inngående merverdiavgift på fem fakturaer utstedt fra B DA.
Skattekontoret varslet etterkontroll av omsetningsoppgaven ved brev av 13.02.2013. Dokumentasjonen mottatt etter varsel om oppgavekontroll viste at deler av den fradragsførte inngående merverdiavgiften var knyttet til fem fakturaer utstedt fra B DA. Fakturaene hadde bilagsnummer 42, 73, 92, 95 og 96. B DA var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret verken ved utstedelse av fakturaene eller på fradragstidspunktet.
Skattekontoret varslet om etterberegning av inngående merverdiavgift knyttet til disse fakturaene ved brev av 25.02.2013. Begrunnelsen for varslet var at B DA ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Siden innehaver av Klager også eide 50 pst. av B DA, mente skattekontoret at kjøper burde ha kjennskap til at utgående merverdiavgift ikke ville bli innberettet og innbetalt av selger.
Virksomheten sendte inn tilsvar til varsel om etterberegning datert 27.02.2013, hvor det ble opplyst at selger B DA nå hadde sendt inn søknad om registrering. Selv om registreringsplikten/retten inntrådte i desember 2012 (6. termin 2012), var det på grunn av forsinkelser ikke sendt inn slik søknad tidligere. Brevet var signert av A.
Det fremgår fra Merverdiavgiftsregisteret at søknad om registrering for B DA ble mottatt av skattekontoret 27.02.2013.
Skattekontoret mente at søknad muligens ikke ville blitt sendt inn hvis ikke kontroll var blitt foretatt. Inngående merverdiavgift fradragsført hos kjøper Klager ble dermed etterberegnet ved vedtak av 04.03.2013, samt at det ble ilagt tilleggsavgift på 20 pst. på denne etterberegningen.
Skattekontoret etterberegnet ytterligere inngående merverdiavgift knyttet til faktura med bilagsnummer 85, 86 og 87. På beløp etterberegnet på disse fakturaene ble det ikke ilagt tilleggsavgift.
1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Bestemmelsen om fradragsrett for inngående merverdiavgift i merverdiavgiftsloven § 8-1 må ut fra sammenhengen i avgiftssystemet tolkes slik at det gjelder en aktsomhetsnorm for kjøper ved fradragsføring av inngående avgift. Når kjøper vet, eller i høy grad burde vite, at selger ikke vil innberette (og innbetale)avgift til staten vil fradragsrett for kjøper være avskåret. Dette vil i særlig grad gjelde der kjøper og selger er representert ved samme person. Dersom fradragsrett skal godkjennes i slike tilfeller, vil staten enkelt kunne påføres et inntektstap. ...
Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift
Skattekontoret har fattet vedtak om å ilegge tilleggsavgift med 20% av kr 109 569. Tilleggsavgiften blir da på kr 21914.
I denne sammenheng bemerkes at det er tilstrekkelig for ileggelse av tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet, jf merverdiavgiftsloven § 21-3. Det er således ikke krav om at det er utvist grov uaktsomhet eller forsett. Det er heller ikke et krav for ileggelse av tilleggsavgift at avgift er forsøkt unndratt. Der er således tilstrekkelig at statskassen "er eller kunne vært unndratt avgift". Videre bemerkes at som uaktsomt anses blant annet det forhold at en avgiftspliktig virksomhet har unnlatt å sette seg inn i de avgiftsbestemmelser som gjelder for virksomhet etc. I foreliggende sak anses det i det minste å foreligge uaktsomhet. Videre kan opplyses at tilleggsavgift utmåles i henhold til en intern instruks fra Skattedirektoratet."
1.3 Klagers innsigelser
Klager anfører at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt. Det anføres at det aldri var tale om ikke å innbetale utgående merverdiavgift beregnet av B DA. At skattekontoret legger til grunn at kjøper Klager med klar sannsynlighet burde ha visst at utgående merverdiavgift ikke ville bli innbetalt, er således ikke korrekt.
Klager hadde følgende innsigelser til skattekontorets innstilling sendt til klager 16.04.2013:
"Selskapet har etter beste evne forsøkt å forholde seg til gjeldende lover og regelverk. At registrering av selskapet i merverdiavgiftsregisteret ikke ble korrekt foretatt beklages. At dette forhold blir benyttet som hovedankepunkt i Skattevesenets prosess er noe ubegripelig slik det fremstår i Deres rapporter.
Det er bekreftet av selskapet gjentatte ganger, og har vært en klar målsetting at korrekt avgift skal betales. Skattekontorets påstander i mottatte innstilling, er på grensen til injurerende, og vil bli behandlet på et senere tidspunkt, om ikke påstandene blir frafalt.
Det gjelder følgende : sitat:
"siden innehaver av Klager også eide 50 pst av B DA mente skattekontoret at kjøper burde ha kjennskap til at utgående merverdiavgift ikke ville bli innberettet og innbetalt av selger"
Hvordan kan skattekontoret påstå at man hadde til hensikt ikke å innbetale og innberette merverdiavgiften. Denne påstand er grunnløs, og kreves frafalt.
sitat: "Skattekontoret mente at søknad ikke ville bli sendt hvis kontroll ikke ble foretatt" "når kjøper vet, eller i høy grad burde vite, at selger ikke vil innberette og innbetale avgiften til staten, vil fradragsrett for kjøper være avskåret.
Igjen en påstand uten grunnlag. Kreves frafalt.
Dette er antakelig argumenter som av skattekontoret blir brukt som grunnlag for å kreve tilleggsavgift. Om så er tilfelle, bygger rapporten på feilaktige forutsetninger for et slikt tillegg.
Avslutningsvis oppleves det som merkelig at skattekontoret inntar en slik holdning i en sak som tidligere er redegjort for i detalj. Det kan også påvises forskjellig instruks fra andre saksbehandlere i forhold til når momsplikt inntrer."
1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Vedrørende anførselen om at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er oppfylt Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift følger av mval. § 21-3 første ledd. Bestemmelsen gir at
"den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten tap, kan ilegges inntil 100 pst avgift i tillegg til merverdiavgiften".
Etter bestemmelsen er det ikke krav om at det foreligger et tap for staten, men det er tilstrekkelig at statskassen kunne vært unndratt avgift, altså en objektiv vurdering. Det er et krav at overtredelsen enten har eller kunne ha påført staten tap. Alternativet «kunne ha påført staten tap» innebærer dermed at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide et tap er da tilstede. I denne saken har virksomheten fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til faktura utstedt fra selger som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette kunne ha medført at staten utbetalte inngående merverdiavgift som ikke var fradragsberettiget. Det objektive tapsvilkåret er således oppfylt.
I tillegg til det objektive vilkåret må det foreligge en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift. Vurderingen her er subjektiv, og det stilles ikke opp som krav at avgiftspliktige har som hensikt å overtre loven. Dog er det et krav om klar sannsynlighetsovervekt i forhold til det subjektive vilkår.
Det er tilstrekkelig at den avgiftspliktige har handlet ”uaktsomt”. Begrepet uaktsomhet rammer også den simple uaktsomhet. Å handle uaktsomt innebærer at man ikke handler slik en omtenksom og forstandig person ville ha gjort i samme situasjon. Det kreves ikke at den avgiftspliktige opptrer kvalifisert klanderverdig, det er tilstrekkelig at avgiftspliktige ikke har satt seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgiften. Den omstendighet at avgiftspliktige unnlater å søke kunnskap om regelverket eller ikke sørger for nødvendig bistand anses i seg selv som uaktsomt. Aktsomhetskravet til avgiftspliktige er strengt da feil avgiftspliktige gjør, kun vil bli oppdaget ved eventuell kontroll.
Klager har her fradragsført inngående merverdiavgift ved anskaffelser fra ikke-registrert selger. Det er på det rene at selger ikke skal beregne merverdiavgift før faktisk registrering er foretatt i Merverdiavgiftsregisteret. Dette selv om vilkårene for registering, beløpsgrensen er oversittet og virksomheten driver i næring, er oppfylt, jamfør mval. § 2-1 første ledd.
Når det gjelder kjøpers fradragsrett, er det innfortolket et krav om aktsomhet for kjøper ved fradragsføring av inngående merverdiavgift. Dersom kjøper vet eller burde visst at selger ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, så kan fradragsføring hos kjøper nektes.
I denne sak foreligger det et interesseforhold mellom kjøper og selger. Innehaver av enkeltpersonforetaket Klager som er kjøper, eier også 50 pst. av selgerselskapet B DA. Kjøper må ha visst at selger ikke faktisk var registrert i Merverdiavgiftsregisteret på det tidspunkt faktura med merverdiavgift ble utstedt. Skattekontoret er av den oppfatning at kjøper ikke har utvist tilstrekkelig aktsomhet ved å fradragsføre inngående merverdiavgift ved anskaffelser fra selger som ikke var registrert og således ikke berettiget til å utstede faktura med merverdiavgift.
Klager anfører at det subjektive vilkår for ileggelse ikke er oppfylt, da klager ikke har opptrådt klanderverdig. Klager mener at siden selger B DA hele tiden hadde tenkt å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret, og innbetale beregnet utgående merverdiavgift så har kjøper overholdt sin aktsomhetsplikt.
Skattekontoret mener at det ikke er tilstrekkelig for å anse kjøper som aktsom at kjøper vet at selger har tenkt registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret. Så lenge registrering verken er foretatt eller søkt om, så foreligger det risiko for at selger velger å ikke registrere seg i avgiftsregisteret. Søknad om registrering av selger ble elektronisk mottatt av skattekontoret den 27.02.2013, dvs. to dager etter brev med varsel om etterbereging ble sendt kjøper.
Klager anfører at siden det i brev fra saksbehandler i september-oktober ble opplyst at "Når omsetningen overstiger kr 50 000 skal virksomheten registreres i Merverdiavgiftsregisteret, jamfør mval. § 2-1. Fra samme tidspunkt inntrer avgiftsplikten, og den registrerte skal da kreve opp og innbetale avgiften."
Klager mener det er rimelig å anta at dette også gjelder for B DA, og at avgiften skulle beregnes fra det øyeblikk beløpsgrensen er oversteget.
Mval. § 15-14 første ledd angir at "[b]are den som er registrert avgiftssubjekt..., kan oppgi merverdiavgiftsbeløp i salgsdokumentasjonen..." Det fremgår klart av ordlyden at kun virksomheter som faktisk er registrert i Merverdiavgiftsregisteret kan beregne og utstede faktura med merverdiavgift. I Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 s. 812 fremgår det at betegnelsen "registrert avgiftssubjekt" er et bevisst ordvalg fra lovgiver, da bestemmelsen kun er ment å gi virksomheter som faktisk er registrert rett til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentet. At virksomheten er et avgiftssubjekt, en betegnelse som også omfatter virksomheter som er registreringsberettiget men ikke faktisk registrert, er ikke tilstrekkelig for å kunne fakturere med merverdiavgift i salgsdokumentet.
Videre er det kjent praksis at virksomheter som overstiger beløpsgrensen samt oppfyller næringsvilkåret, skal sende inn søknad om registering i Merverdiavgiftsregisteret. Faktura utstedt etter at virksomheten har oversteget beløpsgrensen, men før virksomheten faktisk er blitt registrert, skal utstedes uten merverdiavgift. Merverdiavgiften skal da beregnes etter at virksomheten har fått bekreftet registrering i registeret. Siden merverdiavgiftssystemet er bygd på selvdeklarering, og skattemyndigheten er avhengig av at avgiftssubjektene oppgir riktig beløp, er det opp til den avgiftspliktige å sette seg inn i reglene slik at dette blir gjort riktig.
Kjøper burde altså vite at frem til selger faktisk er registrert, så kan ikke den inngående merverdiavgiften fradragsføres.
Skattekontoret er av den oppfatning at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3 er oppfylt i denne sak.
Skattekontorets kommentarer til klagers innsigelser av 22.04.2013: Klager anfører at skattekontorets påstander i innstillingen er på grensen til injurerende og grunnløs, hvor det vises til følgende to påstander:
"siden innehaver av Klager også eide 50 pst av B DA mente skattekontoret at kjøper burde ha kjennskap til at utgående merverdiavgift ikke ville bli innberettet og innbetalt av selger"
"Skattekontoret mente at søknad ikke ville bli sendt hvis kontroll ikke ble foretatt"
Skattekontoret har i sin innstilling lagt til grunn de opplysninger innsendt av klager selv, samt opplysninger fra Merverdiavgiftsregisteret. Når det fremgår at samme person eier 100 pst. av kjøper (ENK) samt 50 pst. av selger (DA), er det nærliggende å anta at denne person kjente til selgers manglende registrering. Så lenge selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, så kan ikke beregnet merverdiavgift innberettes eller innbetales avgiftsmyndighetene. Frem til registrering foretas kan det legges til grunn at avgiften verken innberettes eller innbetales.
Skattekontoret anser det som tilstrekkelig sannsynliggjort at kjøper ved å fradragsføre inngående merverdiavgift på faktura fra selger som ikke var registrert, i det minste har opptrådt uaktsomt.
Klager anfører at det kan vises til forskjellig instruks fra ulike saksbehandlere i skatteetaten. Skattekontoret viser her til den klare ordlyden i § 15-14 første ledd, som klart angir at det kun er registrerte avgiftssubjekt som kan fakturere med merverdiavgift på salgsdokumentasjonen.
Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k :
Den påklagede del av etterberegningen stadfestes
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling
V e d t a k:
Som innstilt.