KMVA 7717

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen. 

Saken gjelder: Ileggelse av 20 % tilleggsavgift grunnet manglende legitimasjon ved fradragsføring av inngående avgift.    

 Påklaget beløp utgjør kr 39 966.

Stikkord:  Legitimasjonskrav Tilleggsavgift 

Bransje: Utvikling, produksjon, markedsføring og salg av sulkyer og andre produkter for bruk innen hestesporten.

 Mval:    § 21-3 

 Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

Innstillingsdato: 22. mai 2013            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse ved skriftlig votering 11. juni 2013 i sak KMVA 7717 – Klager AS.

 

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2010. Virksomheten er registrert under bransje utvikling, produksjon, markedsføring og salg av sulkyer og andre produkter for bruk innen hestesporten.

På bakgrunn av oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2012 fattet skattekontoret den 06.12.2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 199 830, samt ileggelse av tilleggsavgift med 20%, totalt kr 39 966. 

A ved advokat B fremsatte klage over skattekontorets vedtak den 28.01.2013. Det ble gitt utsettelse på klagefristen. Klagefristen er således overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt Påtalemyndigheten.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. 1 Dokumentnavn  Dato 1 Varsel om oppgavekontroll  02.07.2012 2 Svar fra selskapet vedr varsel 11.08.2012 3 Svar fra selskapet vedr varsel 11.08.2012 4 Svar fra selskapet vedr varsel 11.08.2012 5 Svar fra selskapet vedr varsel 11.08.2012 6 Varsel om fastsettelse 30.08.2012 7 Tilsvar fra selskapet 03.09.2012 8 Tilsvar fra regnskapsfører 20.09.2012 9 Tilsvar fra selskapet 20.09.2012 10 Vedtak om fastsettelse 07.12.2012 11 Klage  24.01.2013 12 Merknader fra klager 08.05.2013

Klagen gjelder

Ileggelse av 20% tilleggsavgift grunnet manglende legitimasjon av inngående avgift.

Sakens faktum

I forbindelse med kontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2012 ble det avdekket at to av bilagene var stilet til et annet firma, C AS. Fakturaene gjelder innførselsmerverdiavgift vedrørende 2 forsendelser av frosne sæddoser fra utlandet til inseminering av varmblodshopper oppstallet i Norge. Fakturaene ble utstedt av tollvesenet til C AS da de sto oppført som mottaker. Det er imidlertid ikke C AS som står for innførselen, de er bare mottaker for oppbevaring og utsendelse til øvrige stasjoner i Norge. Det er enighet om at fakturaen skulle vært utstedt til Klager AS.

Skattekontoret fattet vedtak den 06.12.2012 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 199 830 (kr 91 152 for bilag B45 og kr 108 678 på bilag IF3) samt ila tilleggsavgift med 20%. 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 06.12.2012:   ”Tilleggsavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr.1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført uten legitimasjon i sin avgiftsoppgave og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om fradragsrett og salgsdokumentets innhold er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når de har fradragsført bilag som er stilet til en annen virksomhet.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis."

Klagers innsigelser Klager viser innledningsvis til at C AS ved en feiltakelse er fakturert for merverdiavgift påløpt ved innførselen basert på proformafaktura som fulgte forsendelsen. C AS var imidlertid bare mottaker av dosene, men ikke vareeier.

Videre viser klager til skattekontorets varsel hvor det anføres at klager ikke hadde legitimasjon for fradragene, men at skattekontoret likevel i e-post av 03.09.2012 skrev følgende: "C AS kan sende inn MVA-krav på terminen (som tilleggsoppgave), men ettersom bilaget gjelder et annet selskap, må de viderefakturere det til Klager AS med påslag for at det skal kunne føres i Klager sitt regnskap". Dette ble av klager oppfattet som en omstendelig, men riktig måte å gjennomføre avgiftsbehandlingen på etter råd fra skattekontoret. Klager forventet imidlertid ikke at dette skulle medføre en straff på kr 39 966.

Det gjøres så rede for regelverket rundt rett til fradrag for inngående merverdiavgift, og det  vises til at det ikke er tvilsomt at legitimasjonsmangelen kan repareres. Klager trekker her frem at det i bokettersyn ofte hender at ikke alle faktura er stilet til riktig adressat, og at klagers lange erfaring tilsier at skatteetaten ofte godtar fradragsføring likevel dersom det kun dreier seg om ett eller svært få bilag hvor adressaten ikke er riktig. Klager viser videre til at dersom fradrag ikke godtas så er det fast praksis for at legitimasjonsmangel kan repareres ved at revisor til det selskap som er adressat for fakturaen bekrefter at merverdiavgiften ikke er fradragsført, og at det således ikke er noen fare for dobbelt fradragsføring. Det forutsettes da at det er enighet om at anskaffelsen er til bruk i Klager AS sin virksomhet.

Klager mener det er uforståelig at skatteetaten nekter fradragsrett og ilegger tilleggsavgift uten å instruere selskapet om hvordan man kan innrettet seg slik at endring kunne vært unngått. Så lenge det er klart hvem som foretar anskaffelsen, og at selskapet skal bruke varene i sin avgiftspliktige virksomhet, kunne man svært enkelt reparert den formelle feilen. Det synes som om Skatt X istedenfor jakter tilleggsavgift, og klager mener denne bør frafalles.

Den fradragsberettigede merverdiavgiften er kommet til fradrag for 4. termin 2012, og skattekontoret anmodes derfor på det sterkeste om å frafalle ilagt tilleggsavgift.

Klagers merknader til innstillingen Det påpekes at skattekontoret har lagt til grunn en for lav terskel for når tilleggsavgift kan anvendes. Dette er umulig å forstå når dette sammenholdes med at Høyesterett har lagt til grunn at det stilles krav til mer enn alminnelig sannsynlighetsovervekt for at man kan legge til grunn uaktsom overtredelse.

Det anføres at skattekontoret anvender uaktsomhetsnormen slik at alle mulige tilfeller hvor formelle krav ikke er fulgt, uansett grad av unnskyldelighet, medfører en rett til å straffe avgiftspliktige. Dette må være en altfor streng vurdering av kravene. Det anføres at det også må stilles krav til den aktuelle handlings strafferettslige innhold.

Det vises til at det ikke er slik at klager har prøvd å unndra avgift eller at staten kunne lide avgiftstap. Det er kun i teorien at C AS kunne ha riktig legitimasjon for å fradragsføre samme avgift som klager slik at den ble fradragsført to ganger. Skattekontoret har med sine undersøkelser sett at det på ingen måte er gjort bevisste feil og at det er heller ingen som på noen måte har til hensikt å lure staten for avgifter.

Det vises videre til at en sats på 20 % er høyt. Tilleggsavgiften er stadig et tema i saker for retten. I flere saker har retten kommet til at kravene til å ilegge tilleggsavgift ikke er oppfylt ut fra konkrete vuderinger. Det er slike konkrete vurderinger klager ikke kan se at er foretatt i denne saken. Det vises til Oslo tingretts dom av 29.06.2012 vedrørende Vestviken Kollektivtrafikk AS. Her ble det ilagt kr 3 millioner i tilleggsavgift, noe som utgjorde i underkant av 5 % av etterberegnet beløp. Etterberegningen ble opprettholdt, men tilleggsavgiften opphevet. I dommen er følgende uttalt:

"VKT har særlig vist til Skattedirektoratets brev av 25. mars 2004 som beveggrunn for sine fradrag for inngående avgift for skoleskyss. Etter rettens syn gir brevet grunn til en berettiget misforståelse av regelverket. Det vises særlig til at Finansdepartementet i brev av 10. desember 2007 korrigerte den tidligere uttalelsen. I brevets side 2, siste avsnitt heter det: "Etter departementets oppfatning vil det ikke uten videre foreligger avgiftsplikt selv om tilskuddet er beregnet på bakgrunn av antall elever, utkjørt strekning og antall skoledager, slik det er lagt til grunn i direktoratets brev av 25. mars 2004."

Retten mener VKT ikke kan anses for å ha handlet uaktsomt når også forvaltningen har endret syn underveis hva gjelder skoleskyss. Det er videre tale om et komplisert regelområde med få andre kilder."

I denne saken var det klart at skattekontoret mente at VKT ikke hadde innrettet seg riktig. Til og med en tilleggsavgift på under 5 % ble opphevet på grunn av manglende uaktsomhet.

Det vises videre til en rettskraftig dom inntatt i Avgiftsnytt 2/2013 hvor det nederst på side 110 fremkommer:

"Retten har kommet til at skattekontoret og klagenemnda har lagt en for streng uaktsomhetsnorm til grunn. Saken har reist både faktumspørsmål og avgiftsrettslige spørsmål som ikke er helt enkle. Videre er retten av den oppfatning at når to av klagenemndas fem medlemmer mener sasøker handlet korrekt, er det vanskelig å forstå at det foreligger en klar sannsynlighetsovervekt for at saksøker har handlet uaktsomt og kritikkverdig, jfr. RT – 2012-432 avsnitt 78 og RT – 2004-2000 avsnitt 45. På denne bakgrunn må vedtaket bli å oppheve for tilleggsavgiftens vedkommende."

I denne saken må skattekontoret mene at klager har handlet så uaktsomt og kritikkverdig at det er på sin plass med en straff. Da må skattekontoret også drøfte dette og ikke bare nøye seg med å legge til grunn at det stilles lave krav for når man kan ilegge tilleggsavgift. Opprettholdes vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med 20 % må begrunnelsen utdypes da denne ikke er i takt med rettspraksis.

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har vurdert klagen, men kan ikke se at klager har kommet med nye anførsler som medfører at ilagt tilleggsavgift skal reduseres eller falle bort.

Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne blitt påført tap. Skattedirektoratet har gitt utfyllende retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012, revidert 15.02.2013.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av loven eller tilhørende forskrifter, og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne ha blitt påført tap. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift.

Etter mval § 15-10 første ledd må inngående avgift dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. I den foreliggende sak avdekket kontrollen at virksomheten har fradragsført inngående avgift knyttet til to fakturaer som er stilet til et annet selskap.

I klagen anføres det at det er praksis for at skattekontorene ikke etterberegner avgift dersom det kun er tale om få fakturaer med feil adressat. Det vises til at skattekontorene ofte lar avgiftspliktige beholde fradraget hvis det kan legges frem revisorbekreftelse på at avgiftsbeløpet ikke er fradragsført i det selskapet fakturaen er stilet til og som ikke skal bruke varen eller tjenesten i sin virksomhet. Det anføres også at det er vanlig å veilede avgiftspliktige i forhold til korrigering av manglende legitimasjon slik at fradragsretten er i behold, noe som dermed ikke gir grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

Det er riktig at skattekontoret bør veilede avgiftspliktige i hvordan vedkommende kan få riktig legitimasjon for sitt krav. Det følger av bokføringsforskriften § 5-5 femte ledd at kjøper må kreve ny dokumentasjon av selger dersom salgsdokumentasjonen er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i § 5-1. Dersom dette blir gjort vil avgiftspliktige få et korrekt salgsbilag som kan medføre fradragsrett i den terminen det nye salgsdokumentet er utstedt, jf mval § 15-9.

Når det gjelder henvisningen til at feil kan repareres ved at revisor bekrefter at inngående avgift ikke er fradragsført i selskapet fakturaene er stilet til, er det riktig at en slik fremgangsmåte kan benyttes i enkelte saker. En slik fremgangsmåte vil imidlertid ikke kunne benyttes i alle type saker. Et typisk tilfelle hvor en feil kan repareres ved revisorbekreftelse er når et enkeltpersonsforetak endrer selskapsform til aksjeselskap og leverandørene i en kort periode fakturerer enkeltpersonforetaket. I enkelte saker kan det også være at legitimasjonsmangler ikke medfører etterberegning. Dette vil kunne være aktuelt når det av ulike grunner ikke lar seg gjøre å innhente ny salgsdokumentasjon, jf bokføringsforskriften § 5-5 siste ledd.

I e-post av 03.09.2012 sier skattekontoret seg enig i at feilfaktureringen kan korrigeres ved at C AS fradragsfører innførselsmerverdiavgiften og viderefakturere kostnaden med påslag til klager. Dette er blitt gjort og klager har fradragsført inngående avgift på 4. termin 2012. Skattekontoret vil her presisere at det ble gitt feil veiledning fra skattekontoret sin side i forhold til hvordan feilfaktureringen fra Tollvesenet sin side kunne rettes opp. Det er ikke anledning til å korrigere feilfakturering ved å behandle forholdet som omsetning mellom C AS og klager. Det er kun dersom det er reell omsetning at dette kan gjøres, men da hadde det heller ikke vært tale om feilfakturering fra Tollvesenet sin side.

Korrigering i dette tilfellet skulle skjedd ved utstedelse av kreditnota og ny faktura til riktig adressat. I e-postkorrespondanse den 30.08.2012, det vil si samme dag som skattekontoret sendte ut varsel om etterberegning, mellom Klager AS og tollvesenet fremgår det at Klager AS ber tollvesenet om å lage en kreditnota og en ny faktura stilet til Klager AS. Det fremstår da for skattekontoret som om virksomheten er klar over hva som skal til for å få fradraget godkjent, selv om dette skjer på en annen termin enn først fradragsført.

Virksomheten har således ikke hatt legitimasjon til å gjøre fradrag for inngående avgift for disse fakturaene, jf mval § 15-10, jf bokføringsforskriften kap. 5. Skattekontoret finner det klart at klager har overtrådt merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av loven. 

Videre er det et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne vært påført tap. For at staten skal kunne bli påført tap, anses det tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i det konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

Klager har krevd fradrag for inngående avgift knyttet til fakturaer som ikke er stilet til selskapet, men til et annet selskap som også er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I klagen er det vist til at fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til de to fakturaene er innvilget i 4. termin 2012, og skattekontoret anmodes derfor på det sterkeste å frafalle ilagt tilleggsavgift. Til dette vil skattekontoret bemerke at tilleggsavgift i denne saken er ilagt på bakgrunn av manglende legitimasjon for fradragsført inngående merverdiavgift for 2. termin 2012. Selskapet har først fått fradragsføre inngående merverdiavgift i den termin (4. termin 2012) hvor riktig salgsdokumentasjon er skaffet til veie. Dette innebærer imidlertid ikke at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ikke foreligger. Det foreligger ved innlevering av omsetningsoppgaven for 2. termin 2012 fare for tap for staten.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 21-3 er etter skattekontorets vurdering oppfylt.

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 at det foreligger uaktsom overtredelse av loven og forskrifter. Vilkåret om uaktsomhet er oppfylt dersom det er utvist simpel uaktsomhet. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift og levering av omsetningsoppgaver. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt å unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Det må anses som uaktsomt å fradragsføre inngående avgift uten at det foreligger dokumentasjon som tilfredsstiller vilkårene etter mval § 15-10 første ledd og bokføringsforskriftens regler i kap. 5. Dette er grunnleggende regler om legitimasjon som enhver som driver næringsvirksomhet må kjenne til. Skattekontoret finner at det er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet ved den feilaktige fradragsføringen av inngående avgift.

Den ilagte tilleggsavgift på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader Skattekontoret har foretatt en vurdering av om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Det er på det rene at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede. Det er levert inn en feil omsetningsoppgave hvor det er gjort fradrag for inngående avgift knyttet til to bilag som er stilet til en annen avgiftspliktig virksomhet. Videre foreligger det fare for tap ved at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave.

Når det gjelder vilkåret om at det i det minste må foreligge uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift mener skattekontoret at dette er tilstrekkelig vurdert i innstillingen. Uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. I denne saken har klager fradragsført inngående avgift knyttet til bilag som er stilet til en annen avgiftspliktig virksomhet. Det er således grunnleggende regler som er overtrådt ved fradragsføringen. De to dommene som klager har vist til i brev av 08.05.2013 gjelder begge kompliserte regelområder og er ikke sammenlignbare med klagers sak.

Satsen på 20 % er i samsvar med retningslinjene som gjelder fra og med 1. januar 2012.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Det påklagede vedtak om tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.