KMVA 7720

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Spørsmål om tilleggsavgift

Bransje:   Utleie av fast eiendom

Stikkord:  Ileggelse av tilleggsavgift på tilbakeført inngående merverdiavgift. Etterberegningen gjelder justering av fradragsført inngående merverdiavgift, idet overtakende selskap etter fusjon ikke var frivillig registrert på fusjonstidspunktet.

 Mval:    § 21-3    § 9-3    § 9-2

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

 Innstillingsdato: 22. mai 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. juni 2013 i sak KMVA 7720 – Klager AS.

 Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx var frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftloven § 2-3 for utleie av bygg eller anlegg (tidligere forskrift nr. 117) med oppgaveplikt fra 2. termin 2008.

Selskapet var registrert i enhetsregisteret med bransjekode 68.209 – Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

Selskapet ble fusjonert med morselskapet A AS 17. desember 2009. Samme dato endret A AS navn til Klager AS, da med org.nr. xxx xxx xxx. "Tidligere"  Klager AS ble samtidig slettet i foretaksregisteret, og fusjonen anses gjennomført i 6. termin 2009.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 2008-2009 fattet Skatt X den 10. desember 2012 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 509 325 henført til 6. termin 2009. Det ble lagt til grunn at selskapet skulle ha gjennomført en samlet negativ justering av fradragsført inngående merverdiavgift som følge av at overtakende selskap ikke var frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret i den terminen eiendommen ble overført, samt at det var inngått mangelfull avtale ved overføring av justeringsforpliktelsen.

Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift på tilbakeført inngående merverdiavgift .

Skattekontorets vedtak er påklaget i klage av 2. januar 2013.

Klagen gjelder kun fastsettelse av tilleggsavgift med kr 101 865. Klagen anses fremsatt rettidig. Følgende dokumenter er vedlagt oversendelsesbrevet:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport  19.09.12 2 Søknad om frivillig registrering 25.03.10 3 Avtaler om overføring av justeringsforpliktelsen 10.02.10 27.08.12 4 Varsel om etterberegning av merverdiavgift 21.09.12 5 Varsel om tilleggsavgift 26.10.12 6 Vedtak om etterberegning  10.12.12 7 Fastsettelse 10.12.12 8 Klage 02.01.13

Klagen gjelder

Klagen av 2. januar 2013 følgende forhold:

1. Spørsmål om tilleggsavgift

Sakens faktum

Klager var et eiendomsselskap i L kommune med besittelse av en eiendom i sentrum av L. Det ble i 2008 gjennomført betydelige påkostninger på eiendommen i alle tre plan, med oppgitt ferdigstillelse og innflytting den 18. november 2008. Aktivert beløp vedrørende påkostningen beløp seg pr 31.12.2008 til kr 2 592 682. Inngående merverdiavgift var fradragsført med 100 % og utgjorde kr 636 656.

Klager AS har vært frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsforskriften § 2-3 siden 2. termin 2008 på bakgrunn av en da inngått leiekontrakt med B AS. Det har vært noen endringer i leieforholdene etter den tid, uten at dette har betydning for denne saken.

Selskapet ble i 2009 besluttet fusjonert med morselskapet A AS. Beslutningen ble meldt foretaksregisteret den 1. oktober 2009.  Fusjonen ble endelig gjennomført den 17. desember 2009, og A AS skiftet da samtidig navn til Klager AS. Bygningsmassen samt samtlige utleiekontrakter ble overdratt til overtakende selskap i fusjonen.

"Nye" Klager AS fremsatte den 25. mars 2010 søknad om frivillig registrering i merverdiavgiftsregisteret (dok 3). Det ble da anmodet om registrering fra 1. termin 2010 for å sikre kontinuitet i den frivillige registreringen. Frivillig registrering ble innvilget fra 1. termin 2010. "Tidligere" Klager AS var frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret til og med 6. termin 2009. Dette innebærer at overtakende selskap ikke var frivillig registrert i den terminen fusjonen ble gjennomført.

Den 10. februar 2010 har partene inngått en avtale om overføring av justeringsplikten vedrørende den overførte bygningsmassen (dok 4). Dette samsvarer med oppgavefristen for 6. termin 2009. Avtalen inneholder imidlertid ikke noen detaljert oversikt over kostnader som er påløpt i byggeprosjektet. Detaljert oversikt ble først utarbeidet den 27. august 2012, dvs. etter at selskapet ble varslet om bokettersyn (2. august 2012).

Skattekontoret varslet i brev av 21. september 2012 tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 509 325 henført til 6. termin 2009 (dok 2). Det ble lagt til grunn at det skulle utføres en samlet negativ justering av fradragsført inngående merverdiavgift som følge av at overtakende selskap i forbindelse med fusjonen ikke var frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret.

Følgelig var ikke vilkårene for å overføre justeringsplikten i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-3 og merverdiavgiftsforskriftens § 9-3-2 oppfylt. Videre ble det lagt til grunn at avtale om overføring av justeringsplikten var ufullstendig, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3. Som grunnlag for justering ble det lagt til grunn et fradragsført beløp på kr 636 656, hvor 8/10 av dette var gjenstand for justering.

Selskapet har ikke inngitt tilsvar til varslet etterberegning.

Videre ble selskapet i brev av 26. oktober 2012 varslet om ileggelse av 20 % tilleggsavgift. Det ble lagt vekt på den manglende registreringen i merverdiavgiftsregisteret i den terminen overdragelsen fant sted, samt mangelfullt innhold i avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen.

Selskapet har ikke inngitt tilsvar til varsel om tilleggsavgift, men har hevdet i klagen at slik varsel ikke er mottatt av selskapet. Det bemerkes at kopi av brevet ble sendt klager den 11. januar 2013, sammen med bekreftelse på mottatt klage.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret fattet den 10. desember 2012 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 509 325 samt ileggelse av 20 % tilleggsavgift på tilbakeført inngående merverdiavgift. Ilagt tilleggsavgift utgjør tilsammen kr 101 865. Fra den delen av vedtaket som gjelder tilleggsavgift  hitsettes: "Det følger av MVAL § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100% utover fastsatt avgift etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012 inneholder nærmere bestemmelser om utmålingen.

Spørsmålet om det skal ilegges tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte overtredelse. Avgiftsmyndighetene må som et utgangspunkt legge til grunn at de næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift på sitt område, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv er uaktsomt. Om regelverket på det aktuelle område kan være komplisert, må hensyntas ved utmålingen.

Skattekontoret finner det overveiende sannsynlig at det i dette tilfelle i det minste foreligger en uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven, og at det derved er eller kunne ha vært undratt avgift fra statskassen.

Med hensyn til bevisvurdering finner skattekontoret at vilkårene i MVAL § 21-3 er oppfylt hva gjelder kravet til klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse avsagt 29. oktober 2008.

Ut fra de gitte retningslinjer og grunnlaget for etterberegningen i dette tilfelle er tilleggsavgift ilagt med 20%.

Ved avgjørelsen er det særlig lagt vekt på den manglende registreringen i merverdiavgiftsregisteret i terminen hvor overdragelsen finner sted, dvs. at den nødvendige kontinuitet som kreves i avgiftsregistreringen ikke er til stede. Den overtakende virksomhet må være et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overtakelsestidspunktet. Videre inneholder ikke justeringsavtalen en slik detaljert oversikt som kreves etter MVAL § 9-3-3, jf. pkt. 5.2.3 og 6.3 i rapporten."

Klagers innsigelser

Skattekontorets vedtak er påklaget ved selskapets prosessfullmektig advokat C ved advokatfirmaet C AS.

Klager avviser at det er grunnlag for å ilegge  noe tilleggsavgift i saken.

Det er anført at årsaken til feilen kun er en feilaktig forståelse av regelverket for så vidt hva som skal til for å skape nødvendig kontinuitet i registreringen, samt et tidsavvik mellom avtalen om overdragelse av justeringsforpliktelsen og den detaljerte oversikten som skal utarbeides.

Det er påpekt at selskapet i møte med bokettersynsrevisor og saksbehandler har redegjort i full åpenhet for hvordan denne saken har vært behandlet. Det er presisert at selskapet har vært bevisst rundt forholdet til regelverket rundt justeringsforpliktelser, og at man har foretatt de handlinger som man har vært fullstendig overbevist om har vært tilstrekkelige for å oppfylle gjeldende bestemmelser. Det ble også i møtet gjort tydelig kjent at man til enhver tid, helt frem til bokettersynsrevisor la frem sine konklusjoner, har vært trygge på at man har gjort det man skulle for å oppnå kontinuitet i registreringen av selskapene. Konklusjonen om at det forelå brudd i registreringen kom derfor som en stor overraskelse på klager. På bakgrunn av dette avviser selskapet at det er utvist noen uaktsomhet.

Det anføres videre at regelverket rundt justering er komplisert og vanskelig å sette seg inn i, selv for profesjonelle aktører. I denne saken har det vært alle involverte aktørers oppfatning at man har oppfylt de krav som regelverket stiller.

Selskapet presiserer at det i denne saken er foretatt en fusjon mellom mor- og datterselskapet, slik at datterselskapets tidligere avgiftsregistrering er avløst av morselskapets. Videre er det utarbeidet avtale om overføring av justeringsforpliktelsen, og det er utarbeidet en detaljert oversikt over justeringsforpliktelsen. Videre er det forklart at det har vært umulig å opprette den detaljerte oversikten samtidig med avtalen om overføring, noe skatteetatens representanter etter selskapets oppfatning  hadde forståelse for. Følgelig fremstår det for selskapet merkelig at skattekontoret i vedtaket henviser til at det ikke foreligger en detaljert oversikt til riktig tid. Det er etter selskapets syn en utopi å kreve at en slik oversikt skal foreligge til samme tid, og at dette i praksis er umulig idet det er en tidkrevende øvelse å sette opp en oversikt etter en lang ombyggingsperiode.

Selskapet anfører at det er et tankevekkende paradoks at Skatteetaten pålegger den betydelige jobben det er å sette opp den oversikten som kreves, og så i samme åndedrag faktisk går til det skritt å ilegge tilleggsavgift til en som faktisk har utarbeidet oversikten, dog på et noe senere tidspunkt enn hva lovens strigte bestemmelse i § 9-3-3 gir anvisning på. Følgelig anmodes det om at skatteetaten, ved vurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges, tar tilbørlig hensyn til at en oversikt som dette faktisk ikke var mulig å etablere på et korrekt tidspunkt.

Skattekontorets vurdering av klagen

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 kan den som forsettelig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven ilegges tilleggsavgift, dersom Staten ved overtredelsen er eller kunne vært påført tap. Merverdiavgiftsloven § 21-3 erstatter merverdiavgiftsloven av 1969 § 73, men det har ikke medført noen materielle endringer. De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt og at Staten med dette er påført tap eller fare for tap.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 9-2 (2) jf § 9-1 (1) og § 9-1 (3) bokstav b) skal inngående merverdiavgift justeres når fast eiendom overdras. Det fremgår av merverdiavgiftshåndboka 8. utgave i pkt 9-2.6 at fusjon og fisjon anses som overdragelse etter bestemmelsen i tredje ledd. Som følge av dette var fusjonen som ble gjennomført i 6. termin 2009 en hendelse som i utgangspunktet utløste plikt til å justere fradragsført inngående merverdiavgift som gjelder byggetiltaket i 2008.

Det foreligger i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-3 et unntak fra plikten til å justere dersom den som overtar kapitalvaren (her eiendommen) samtidig overtar justeringsforpliktelsen. I henhold til forskrift til denne bestemmelsen (merverdiavgiftsforskriften) § 9-3-2 (1) er det et vilkår for overføring av justeringsforpliktelsen at mottaker er et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir det i løpet av samme registreringstermin. I dette tilfellet har klager overført justeringsforpliktelsen til tross for at mottaker ikke var avgiftsregistrert på overtakelsestidspunktet, men først ble det i terminen etter. Det bemerkes også at mottaker ikke fremsatte søknad om frivillig registrering før den 25. mars 2010, dvs mer enn 3 måneder etter overdragelsen. Skattekontoret finner følgelig at manglende justering i forbindelse med fusjonen er en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 9-2 (3) og at staten som følge av dette har blitt påført et tap.

Uansett er det et vilkår for overføring av justeringsplikten at det inngås en skriftlig underskrevet avtale senes innen samme termin som overdragelsen skjer, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3. Det fremgår av bestemmelsens første ledd bokstav a-f hva som skal fremgå av denne avtalen. I henhold til bestemmelsen bokstav c skal avtalen inneholde overdragerens og mottakerens fradragsrett, mens den i henhold til bokstav e skal inneholde en angivelse av beløp for den justeringsplikten som overføres. Som beskrevet tidligere er dette først angitt i avtale av 27. august 2012, dvs 2 ½ år etter at fusjonen ble gjennomført. Dermed er også bestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 overtrådt.

Følgelig er de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt, jf merverdiavgiftsloven § 21-3.

Under henvisning til Høyesteretts avgjørelse av 29. oktober 2008 vedrørende tilleggsskatt, må det legges til grunn at det også i saker vedrørende tilleggsavgift gjelder et krav om ”klar sannsynlighetsovervekt” for at de faktiske vilkår for tilleggsavgift er oppfylt. Det presiseres i avgjørelsen at beviskravet bare knytter seg til faktum og ikke i til lovanvendelsen.

I her værende sak finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet har unnlatt å foreta justering i forbindelse med overdragelse av fast eiendom og at mottaker ikke var avgiftsregistrert på overtakelsestidspunktet, med den følge at det ikke forelå rett til å unnlate justering. Når det gjelder den mangelfulle avtalen, som medfører en overtredelse av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 er det bevist gjennom fremlagte skriftlige avtaler i forbindelse med kontrollen.

Når det gjelder de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er det et krav om at selskapet ved overtredelse av loven har opptrådt uaktsomt eller forsettelig. Det er med andre ord tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Det bemerkes at skyldkravet bare refererer seg til overtredelse av loven og ikke til følgen, dvs. om Staten kunne vært påført et tap. Det fremgår av merverdiavgiftshåndboken av 2011 s. 864 at det forutsettes at de strenge beviskravene for faktum også knytter seg til de subjektive vilkårene. Således må det kreves at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet i det minste har opptrådt uaktsomt ved overtredelse av loven.

Under henvisning til skyldkravet vil skattekontoret innledningsvis bemerke at det stilles strenge krav til aktsomhet for profesjonelle næringsdrivende. I dette tilfellet er selskapet en profesjonell aktør innen eiendomsbransjen, og det må kunne forventes at selskapet har satt seg inn i justeringsbestemmelsene i forbindelse med beslutning om overdragelse av eiendommen ved fusjon. Det bemerkes også at styreleder i selskapet er advokat.

Klager har anført at regelverket rundt justering er komplisert. Skattekontoret legger imidlertid til grunn at det klart kommer frem av teksten i forskriftens § 9-3-2 om overføring av justeringspliktelsen at det er krav om at mottaker er registrert eller blir registrert på overdragelsestidspunktet. Dette er også presisert i merverdiavgiftshåndboka, hvor det også fremgår at dersom mottaker har en mindre fradragsrett en overdragers på overdragelsestidspunktet, kan mottaker kun overta den delen av overdragers justeringsforpliktelse som tilsvarer mottakers fradragsrett. Resterende må justeres. I og med at mottaker her ikke var avgiftsregistrert, hadde ikke mottaker fradragsrett med den følge av overdrager skulle justere hele beløpet. Det må også kunne forventes at selskapet hadde foretatt undersøkelser rundt dette når det ble besluttet å foreta en fusjon, og en slik undersøkelse ville etter skattekontorets syn enkelt avdekket lovens vilkår for overføring av justeringsplikten med den følge at klager måtte foreta en justering. Skattekontoret vil også legge til at det fremgår av merverdiavgiftsloven § 2-3 jf § 14-1 (3) at frivillig registrering i merverdiavgiftsregisteret ikke kan foretas med tilbakevirkende kraft og at frivillig registering gjelder fra den terminen en søknad er sendt. Dette presiseres også i merverdiavgiftshåndboka pkt 2-3.2. Følgelig skulle mottaker egentlig ikke vært frivillig registrert før i 2. termin 2010.

Skattekontoret legger også til grunn at selskapet har opptrådt uaktsomt ved at den den 10. februar 2010 ble inngått en avtale om overføring av justeringsforpliktelsen til tross for at partene da var kjent med at overtakende selskap ikke da var frivillig registrert i merverdiavgiftregisteret, og at det på dette tidspunktet ennå ikke var fremsatt søknad om frivillig registrering. Følgelig forutsettes det at klager da, dersom han hadde undersøkt i lovverket,  burde vært kjent med at det ikke forelå rett til å inngå slik avtale. Videre tilsier  kravet til at overtakers fradragsrett skal fremgå av avtalen at partene ved inngåelsen av avtalen i det minste burde oppdaget dette. Det bemerkes at det overdragende og overtakende selskapet var konsernselskap, og at avtalen er underskrevet av de samme personene, slik at det må forutsettes at overdragende selskap også var kjent med overtakers manglende registrering.

Skattekontoret finner det også uaktsomt å inngå en såpass mangelfull avtale som den som ble inngått den 10. februar 2010. Det fremgår blant annet ikke av denne hvilke forpliktelse mottaker overtar. Selskapet har anført at det nærmest er umulig å kunne opprette den detaljerte oversikten over justeringsforpliktelsen samtidig som avtalen ble etablert. Skattekontoret vil til det bemerke at den kapitalvaren som her er gjenstand for justering ble ferdigstilt 18. november 2008. Det skulle således være mulig på fusjonstidspunktet i desember 2009 å ha en oversikt over det beløpet som skal ligge til grunn for den justeringsplikten som overdras. Det bemerkes at byggeprosjektet er aktivert pr 31.12.2008 og at kostnaden således bør fremgå av årsregnskapet for 2008. Følgelig deler ikke skattekontoret selskapets påstand om at en vanskelig kunne inngå en fullstendig avtale den 10. februar 2010, som for øvrig var siste frist for innlevering av omsetningsoppgave for 6. termin 2009. Det må også legges til at dersom overdragelsen hadde skjedd mellom to uavhengige parter, ville justeringsgrunnlaget sannsynligvis være avgjørende for overtakerens beslutning om å overta forpliktelsen og til hvilken pris. Følgelig må det kunne forventes at det foreligger en oversikt over justeringsgrunnlaget ved inngåelse av en avtale om overdragelse av justeringsplikten. Når det gjelder opplysninger om mottakers fradragsrett, må det legges til grunn at også dette var kjent for partene på avtaletidspunktet.

Som følge av dette fastholder skattekontoret at klager ved utvist uaktsomhet har overtrådt merverdiavgiftslovens bestemmelser om justering av inngående merverdiavgift ved å inngå en urettmessig avtale om overføring av justeringsplikten, og at staten ved dette er påført et tap ved at fradragsført inngående merverdiavgift ikke ble justert i forbindelse med overdragelsen i 2009.

Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av avgift som er fastsatt i medhold av merverdiavgiftsloven §§ 18-1 og 18-3. Således er det den avgift som er omfattet av vedtaket om etterberegning som danner grunnlag for fastsettelse av tilleggsavgift.

I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012, pkt 4 skal tilleggsavgift i alminnelighet ilegges med 20 % dersom en overtredelse er uaktsom. Ved grov uaktsomhet eller forsett er satsen for tilleggsavgift 40 eller 60 %, beroende på om det foreligger skjerpende omstendigheter. Skattekontoret finner ikke at slike forhold foreligger i herværende tilfelle og fastholder at satsen på 20 % er riktig. Det bemerkes at selskapet, i forbindelse med klagen, ikke har gitt merknader til valgt sats.   Etter en oppsummering av ovennevnte finner skattekontoret å fastholde at tilleggsavgift ilegges med 20 % av samlet etterberegning, som følge av at klager uaktsomt har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som gjelder omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven og følgelig ikke er fradragsberettiget.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slik

V e d t a k:

Skattekontorets vedtak av 10. desember 2012 stadfestes i sin helhet.

     KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.