KMVA 7725

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

 Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift, og sletting i merverdiavgiftsregisteret. Ikke næring.

   Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 1 701 01

Stikkord:  Inngående avgift  - ikke næring    Bransje:  Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

 Mval:   § 55 første ledd nr. 3 § 18-1 første ledd bokstav c

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring 

 

 

Innstillingsdato: 24. mai 2013          

                                   KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 17. juni 2013 i sak KMVA 7725 - Klager v/A .

 Skatt X har avgitt slik

 I n n s t i l l i n g:

 Enkeltpersonforetaket Klager v/A , org.nr. xxx xxx xxx, ble forhåndsregistrert for utleie av fast eiendom fra 1. termin 2005.

Virksomheten har ført opp et bygg for utleie i perioden 2003 – 2006, og krevd fradrag for oppføringskostnadene for hele bygget. 

På bakgrunn av bokettersyn for årene 1. januar 2005 – 30. juni 2011, jf. bokettersynsrapport av 28. oktober 2011, fattet skattekontoret den 11. desember 2012 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift og renter, og sletting av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret. Begrunnelsen for vedtaket er at utleieaktiviteten ikke anses som næringsvirksomhet.

Klage fra B er mottatt 7. februar 2013. Klagefristen anses overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

Termin Inngående avg. 1/2005 328 160 2/2005 357 791 3/2005 165 478 4/2005 32 199 5/2005 61 994 6/2005 33 898 1/2006 6 025 2/2006 74 045 3/2006 492 4/2006 0 5/2006 2 903 6/2006 9 405 1/2007 10 782 2/2007 2 060 3/2007 720 4/2007 4 271 5/2007 2 877 6/2007 740 1/2008 2 464 2/2008 2 363 3/2008 4 437 4/2008 2 318 5/2008 3 273 6/2008 2 573 1/2009 4 082 2/2009 2 898 3/2009 696 4/2009 4 587 5/2009 3 276 6/2009 1 440 1/2010 3 648 2/2010 4 415 3/2010 0 4/2010 5 636 5/2010 3 278 6/2010 1 739 1/2011 6 922 2/2011 3 378 3/2011 294 SUM 1 157 557

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig i brev av 26. april 2013. Det er ikke kommet merknader til innstillingen. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Kontrollrapport 28.10.11 2 Varsel  27.01.12 3 Tilsvar  06.03.12 4 Vedtak etter avholdt kontroll 11.11.12 5 Klage på vedtak om etterberegning 07.02.13

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1.Tilbakeføring av fradragsført inngående avgift, som følge av at næringsvilkåret ble vurdert som ikke oppfylt, og sletting av virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret.

1. Tilbakeføring av inngående avgift 1.1 Sakens faktum Klager førte opp et to etasjes bygg i S sentrum. Bygget består av en enhet i første etasje med grunnflate på 175 kvm, og to enheter i andre etasje på henholdsvis 80 og 75 kvm. På denne bakgrunn søkte virksomheten om forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom for perioden 25. november 2003 – 1. oktober 2005. Virksomheten ble registrert med oppgaveplikt fra 1. termin 2005. Forhåndsregistreringen ble senere utvidet til 1. termin 2006, grunnet forsinkelser med ferdigstillelsen av bygget.

Bygget ble opprinnelig oppført som et kombinert bygg med to leiligheter for boligformål i andre etasje og ett næringslokale i første etasje. Virksomheten søkte i mai 2005 om bruksendring for andre etasje til næringsformål. Dette ble innvilget i februar 2006.

Bygget er leid ut til C AS, heretter kalt C, som driver avgiftspliktig virksomhet. C er alene eid av klager, A. I henhold til kontrakt inngått 30. desember 2005, løper leieforholdet fra 1. januar 2006 og leiesummen er kr 13 000 pr måned, tilsvarende kr 156 000 i året. Imidlertid utgjør faktisk betalt leie i kontrollperioden årlig kr 78 000.

Under varslet befaring den 19. september 2009 fikk bokettersynsrevisor kun tilgang til regnskapskontoret i den ene delen av andre etasje, da A var bortreist. To regnskapsførere som arbeidet der hadde ikke nøkkel til den andre enheten i andre etasje, som var gjentrukket med gardiner, og heller ikke til enheten i første etasje. Gjennom vindu i første etasje ble det observert et tomt lokale. A opplyste etter befaring at regnskapskontoret disponerte alle tre enhetene i bygget. Enheten i andre etasje, som var blendet med gardiner under befaringen, ble benyttet til arkiv, konferanserom og som kontorplass for revisorer. Lokalene i første etasje ble benyttet til oppbevaring av innkjøpt rekvisita (anført å kjøpe inn store kvanta), og til permer som mottas av klienter etc. Bilder av bygget fremgår på rapportens side 6.

Virksomheten leverte ikke næringsoppgave, etter rådføring med B, da de vurderte virksomheten til ikke å drive næringsmessig utleie av eiendommen. Til det var omfanget av utleien for liten. Inntektene og kostnadene knyttet til utleien er tatt til beskatning som inntekt og kostnad ved utleie av fast eiendom utenfor næring. Klager har krevd fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene for hele bygget.

Kontrollen fant at utleieaktiviteten ikke kan anses som næringsvirksomhet, og at virksomheten ikke skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. rapport av 28. oktober 2011, (dok. 1).  Varsel om etterberegning, og rapport, ble sendt virksomheten 27. januar 2012 (dok. 2).

Tilsvar til varsel ble mottatt fra B den 6. mars 2012 (dok. 3).

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning den 11. desember 2012, med tre ukers klagefrist (dok. 4). Den etterberegnede merverdiavgiften gjelder for 1. termin 2005 til 3. termin 2011 med til sammen kr 1 157 557. Det ble også vedtatt sletting av virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret.

Etter forespørsel fra B den 12. desember 2012 ble klagefristen utsatt til 31. januar 2013. Klage på vedtaket er mottatt 7. februar 2013 (dok. 5).

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ”Aktuelt regelverk Det er et grunnleggende vilkår for å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret at det foreligger en virksomhet som drives i næring. Virksomheten må drives for eiers regning og risiko, ha et visst omfang og være egnet til å gi økonomisk overskudd. Det er bare "næringsdrivende" som har rett til registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 28 og § 10 første ledd (mval. 2009 § 2-1 og 2-3, jf. § 11-1 første ledd).

Etter mval. § 21 (mval 2009 § 8-1) har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomhet.

Med hensyn til kravet om økonomisk overskudd siteres det også i avgiftsretten ofte fra Ringnesdommen, Rt. 1985 s. 319, hvor dette kravet er uttrykt slik:

”Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på om det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke det år ligningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene. …  – De resultater av driften som foreligger, viser etter min mening ¬– selv med reservasjoner for riktigheten av de enkelte utgiftsposter – at det her ikke var rimelig mulighet for at driften kunne komme over på overskudd, selv på sikt, noe som for øvrig er bekreftet ved de senere års drift”. I den nyere dommen fra Borgarting Lagmannsrett av 31.05.2010 (Embla Nor AS), som omhandlet utleie av seilbåt, påpekte lagmannsretten at det sentrale momentet vil være om virksomheten kunne forventes å gå med overskudd. I virksomhetens tilsvar er det vist til Merverdiavgiftshåndboken 2011 pkt. 2-1.4.2 hvor det redegjøres for vilkåret om at aktiviteten må være egnet til å gi overskudd. Vi hitsetter Merverdiavgiftshåndbokens redegjørelse fra Embla Nor AS–dommen (pkt. 2-1.4.2).

”Embla gjorde prinsipalt gjeldende at det sentrale i vurderingen av om næringsvirksomhet foreligger er om det kunne forventes at staten ville få tilført et positivt avgiftsproveny fra Embla. Lagmannsretten var ikke enig i denne tilnærmingen og la til grunn at det sentrale omtvistede momentet i saken var om utleievirksomheten kunne forventes å gå med overskudd. Dette måtte vurderes ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av utleievirksomheten og ut fra et tidsperspektiv på flere år framover. Etter en helhetsbedømmelse av inntekts- og kostnadssiden, herunder kostnader i tilknytning til forrentning av både egenkapital og fremmedkapital, samt avskrivninger og vedlikehold av båtene, kom retten til at Emblas virksomhet med utleie av seilbåter ikke kunne anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.” (Vår understrekning.)

Aktuelt regelverk - skjønnsadgang Skattekontoret har hjemmel til å fastsette merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygge på et ikke korrekt regnskap, jf. mval. § 55 første ledd nr. 2 (mval. 2009 § 18-1 første ledd bokstav b).

Likeledes har skattekontoret hjemmel til å fastsette merverdiavgift ved skjønn dersom noen har blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering og staten derved er påført et avgiftstap, jf. mval. § 55 første ledd nr. 3 (mval. 2009 § 18-1 første ledd bokstav c).

I forarbeidene til mval. § 55 første ledd nr. 3, Ot.prp. nr. 84 (1988–89), uttales det blant annet følgende på s. 2:

«I de tilfeller hvor registreringen har skjedd som følge av bevisst feilinformasjon, anser departementet det klart at en avgiftsberikelse må tilbakebetales. Men også i de tilfeller hvor det mer eller mindre uforskyldt er gitt ufullstendige opplysninger eller gitte forutsetninger for registrering senere ikke oppfylles av vedkommende, anser en det riktig at den uriktige registrerte ikke skal ha en økonomisk fordel som betales av staten. Det bør ikke være avgiftsmyndighetenes risiko at de opplysninger de bygger en registrering på, er korrekte eller de forutsetninger som ligger til grunn for denne, slår til.»

Bestemmelsen i mval. § 55 første ledd nr. 3 (mval. § 18-1 første ledd bokstav c) omfatter ifølge forarbeidene på s. 3 følgende hovedtypetilfeller:

– uriktig registrering som følge av bevisst gitte uriktige opplysninger – uriktig registrering som følge av ufullstendige opplysninger eller som følge av at antatte forutsetninger ikke slår til – forhåndsregistrerte når ikke opp i omsetning på kr 12 000 (i dag kr 50 000) innen den forutsatte tid.

Bestemmelsen i § 55 første ledd nr. 3 er etter dette en objektiv regel, og i forarbeidene er dette presisert slik; ”Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap.”

Spørsmålet om Klager sin utleie innfrir vilkåret om å være egnet til å gå med overskudd

Skattekontoret er enig i at utgangspunktet for vurderingen av om virksomheten er egnet til å gå med overskudd er hva virksomheten objektivt sett kunne forvente ved oppstart av virksomheten, og da ut fra et tidsperspektiv på noen år fremover. I dette ligger at virksomhet som forventer underskudd i oppstartsperioden, eller opplever underskudd som skyldes uforutsigbare forhold, likevel kan være objektivt egnet til å gå med overskudd.

Det følger videre av dette at kravet om at omsetningen må skje i næring kan være oppfylt på oppstartstidspunktet selv om de reelle tall i etterkant viser et underskudd. Dette modifiseres noe av den uttalelse Sivilombudsmannen ga i brev av 21.01.2003 til klager i klagesak nr. 4583 av 29.10.2001 hvor han var enig i at vilkårene for å etterberegne avgift i saken var oppfylt. Sivilombudsmannen viste blant annet til at tiden hadde vist at klagers virksomhet objektivt sett ikke var egnet til å gå med overskudd, og Sivilombudsmannen la til følgende: «I slike tilfeller, der forutsetninger ikke slår til, må den registrerte være nærmest til å bære risikoen for at vilkårene for registreringen er oppfylt.» Slik skattekontoret forstår dette er det ved en etterkontroll også relevant å legge vekt på de resultat den aktuelle virksomhet faktisk har oppnådd. Det ble også i Ringnesdommen lagt vekt på de resultat som forelå fra driften.

Det er utleiedriften som her må gå med overskudd, og da driften i et normalår etter at virksomheten er etablert i markedet.

I tilsvaret anføres at virksomheten har opplevd uforutsette forhold idet utleiemarkedet i S endret seg fra oppføring av bygget til det marked som har vært for utleie etter at bygget stod ferdig og klart for utleie. Skattekontoret forstår opplysningene i tilsvaret slik at virksomheten har ønsket å leie ut lokaler til flere leietakere, men har til nå ikke fått leid ut til andre enn virksomhetsinnehavers eget selskap C AS. I tilsvaret opplyses det at denne leietaker reelt ikke har behov for mer lokaler enn om lag 100 kvm, men at de i dag leier hele bygget (350 kvm).

I tilsvaret er det presisert at virksomheten har oppkrevd leietaker kr 156 000 pr år i leie for hele bygget. Skattekontoret ser av avtalen med C AS at månedlig leiepris er på kr 13 000 (kr 156 000 pr år). Det må imidlertid bemerkes at det fremgår av virksomhetens regnskap og innberetning av omsetningsoppgaver for perioden 2007- 3. termin 2011, at det kun er fakturert en månedlig leie på kr 6 500 (kr 78 000 pr år) for utleie av hele bygget.

I tilsvaret er det ikke gitt noen merknader til de kostnader som er vurdert i skattekontorets overskuddsvurdering.

Det avgjørende spørsmål blir etter dette om en rimelig og realistisk kalkyle på oppstartstidspunktet viser overskudd eller ikke. Det er ikke lagt frem noen dokumentasjon for hvordan virksomheten på tidspunktet for oppføringen av bygget vurderte lønnsomheten i utleiedriften.

¬¬Skattekontoret ser først på kostnadssiden. I skattekontorets overskuddsvurdering er det brukt de kostnader som fremgår av virksomhetens regnskapsmateriell.

Beløpene henført under driftskostnader er summen av virksomhetens kostnader til strøm, kommunale avgifter, renhold, inventar/utstyr, driftsmateriell, rekvisita, vedlikehold (lokaler, utstyr, uteareal), regnskapshonorar, leie arbeidsbistand, porto og forsikringer.

Beløpene henført under rentekostnad knytter seg til kostnaden med lånefinansiering av driftsmidler. Dette er en reell kostnad som må tas med i overskuddsvurderingen. Rentekostnaden brukt i overskuddsberegningen er estimert ut fra virksomhetens aktuelle banklån. Det vises her til rapportens pkt. 6.1 s. 9 for nærmere redegjørelse av vurderingen bak estimatene.

Det må videre ved overskuddsberegningen tas hensyn til vedlikeholdsutgifter og verdifall ved slit og elde. I rapporten og varsel er det ved vurderingen sett hen til dette gjennom å estimere kostnader til avskrivninger med en sats på 2 %. Fordelt pr år utgjør disse kostnadene i gjennomsnitt kr 83 544 pr år (kr 543 042/6,5år).

Etter dette må en realistisk kalkyle over kostnadene i denne saken ta hensyn til et kostnadsbeløp på kr 73 248 (476 112/6,5 år) i driftskostnader, kr 143 385 (932 004/6,5 år) i rentekostnader, og kr 83 544 (543 042/6,5 år) i avskrivninger (slit/elde). Dette gir totale kostnader med kr 300 177 pr år.  

Vurderingen av hvilke inntekter saksøker har sannsynliggjort I tilsvaret viser virksomheten til utleieavtalen inngått den 30.12.2005 om utleie av hele bygget med kr 13 000 ekskl. mva pr måned (kr 156 000 pr år). I søknaden om registrering i Merverdiavgiftsregisteret den 29.12.2004 opplyste virksomheten at budsjettert årlig avgiftspliktig omsetning ville beløpe seg til kr 80 000. Den oppgitte budsjetterte avgiftpliktige omsetningen var relatert til utleie av første etasje. Vi vil her bemerke at søknaden kun viser foretatte investeringer på kr 1 453 790 for et bygg som skulle brukes til ”utleie av kontor, forretningslokale, leiligheter”. Inntekter fra utleie av leilighetene i andre etasje ville kommet i tillegg til inntekten fra første etasje, og som omsetning uten merverdiavgiftsplikt. Ferdig kom hele bygget på kr 5 millioner og den avgiftspliktige utleien fra utleie av hele bygget har vært på ca. kr 80 000 pr år.

Når det viste seg vanskelig å få inn eksterne leietakere ble utleien med den nærstående leietakeren C AS utvidet til å gjelde hele bygget, jf. avtalen av 30.12.2005. Det er slik saken er opplyst fra virksomheten ikke noe som taler for at den avtalte leieprisen på kr 13 000 ikke er uttrykk for den månedsleie virksomheten på oppstartstidspunktet kunne forvente ved utleie av hele bygget. Vi må her bemerke at avtaler mellom nærstående selskaper skal ha grunnlag i ordinære markedsvilkår.

Det vises her til at kr 156 000 i årlig leie tilsvarer det dobbelte av det virksomheten opplyste at omsetningen fra utleie av bare første etasje (kr 80 000). Det må videre bemerkes at dette utgjør om lag det dobbelte av hva virksomheten faktisk har hatt i leieinntekter i perioden. Det er vist til endringer i markedet med fall i leieprisene, og som ovenfor nevnt er det regnskapsført og innberettet omsetning tilsvarende kr 6 500 i leieinntekt i måneden. Skattekontoret har derfor ikke grunn til å tvile på at kr 13 000 pr måned er utrykk for hvilken månedsleie som var sannsynlig å forvente som normalleie på oppstartstidspunktet.

Det er anført at finanskrisen og endringer i markedet gjorde at utleien ikke ble som forventet. I tilsvaret eller under kontrollen er det imidlertid ikke sannsynliggjort noe ytterligere inntektspotensial enn den avtale som faktisk ble inngått for utleie av hele bygget i desember 2005.

Med de kostnader som skattekontoret har funnet på kr 300 177 må brutto leieinntekter årlig være på minst kr 300 177 for at driften skal gå i null. Dette tilsvarer et gjennomsnitt på kr 25 014 i månedlige leieinntekter.

Med de tall som skattekontoret har kommet frem til vil årlig underskudd ligge på kr 144 177. Virksomheten har holdt på i snart 7 år uten å få inn ytterligere eksterne leietakere. Det er ikke opplysninger om at virksomheten har utsikt til økte inntekter i det hele bygget allerede er belagt med leieinntekter. Etter skattekontorets oppfatning er derfor ikke vilkåret om å være egnet til å gå med overskudd innfridd i denne saken. Det er anført at virksomheten oppførte bygget fordi de mente at det ville være muligheter for overskudd. Det vises til at det må legges til grunn at den som oppfører et utleiebygg for 4 millioner ekskl. mva gjør dette i den hensikt å drive næring. I avgiftsmessig sammenheng tillegges ikke virksomhetens subjektive hensikt om næring noen særlig vekt siden vurderingen av om næringsvilkåret er innfridd skal vurderes objektivt. Det bærende hensyn ved vurderingen er at staten ikke skal subsidiere tapsbringende virksomhet.

Skattekontoret kjenner seg ikke igjen i anførselen om at en tilbakeføring i denne saken vil være urimelig eller utgjøre en betenkelig forskjellsbehandling mellom de som får leid ut lokaler og de som ikke får leid ut. Det følger av bestemmelsene i merverdiavgiftsloven at utleie av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt, jf. mval. (2009) § 3-11 første ledd. Unntak fra dette er anledningen til å registrere seg frivillig hvis det er utleiekontrakt med avgiftspliktig leietaker, jf. mval. (2009) § 2-3. Lokaler uten leiekontrakt er ikke omfattet av ordningen og dermed heller ikke omfattet av fradragsrett for merverdiavgift. I denne saken har virksomheten primære mål vært å få leiekontrakt med eksterne leietakere for de lokaler C AS ikke har behov for. Da dette ikke har lykkes har virksomheten inngått en utvidet leieleiekontrakt med sitt nærstående selskap. Det er bekreftet fra virksomheten at C AS leier et areal som er større enn det de reelt har behov for.

Skattekontoret holder fast ved vårt standpunkt om at virksomheten har innrettet seg slik at den ikke  kan anses for å være drevet i næring slik det er krav om i de ovenfor nevnte merverdiavgiftsbestemmelser.

På bakgrunn av at utleieaktiviteten ikke kan anses som næringsvirksomhet foreligger det således ikke fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til eiendommen, jf. mval. § 21 (mval. 2009 § 8-1).

Vilkårene for registrering i avgiftsmanntallet, samt vilkårene for å stå registrert i Merverdiavgiftsregisteret, vurderes å ikke være oppfylte, jf. mval. § 10 (mval. 2009 § 2-1 og § 2-3, jf. § 11-1 første ledd,), jf. § 28 (mval. 2009 § 2-1).

Merverdiavgiftsloven slår som nevnt fast at beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når noen har blitt registrert i avgiftsmanntallet, eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten er derved påført avgiftstap.

I denne saken har virksomheten blitt registrert og stående registrert i Merverdiavgiftsregisteret selv om forutsetningene om næringsvirksomhet ikke er oppfylt. Ved fradragsføringen har virksomheten hatt økonomiske fordeler ved at virksomheten har fått fradrag for inngående avgift selv om vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret ikke var innfridd, og staten er derved påført et avgiftstap. Skattekontoret tilbakefører inngående avgift med totalt kr 1 157 557, jf. rapportens pkt. 6. Dette med hjemmel i mval. § 55 første ledd nr. 3 (mval. 2009 § 18-1 første ledd bokstav c).

Skattekontoret finner etter dette at virksomheten skal slettes fra Merverdiavgiftsregisteret. Sletting i Merverdiavgiftsregistret er et enkeltvedtak som kan påklages til Skattedirektoratet. Underretting om sletting gis i egen sak fra Merverdiavgiftsregisteret.” 1.3 Klagers innsigelser

Klager mener hovedsakelig at virksomheten objektivt sett var egnet til å gå med overskudd ved oppføring av bygget i S sentrum, og at det dermed må anses å foreligge næringsvirksomhet, med rett til fradrag for oppføringskostnadene.  Det anføres at historikken er vesentlig, hvor forhold som har inntruffet er helt avgjørende for virksomhetens mulighet til å gå med overskudd. Formålet fra byggestart var oppføring av bygg for utleie i næring, både til C  og andre leietakere. Forventede utleieinntekter ved byggestart ville ført til overskuddforetagende.

C  leide lokaler i S kommune i årene 1987 til 2003, og måtte leie nye lokaler igjen fra 2004 til 2005. Som følge av vanskelig leiesituasjon i S bestemte A seg for å bygge egne lokaler på tomt som var kjøpt i 2003. Kommunen hadde innvendinger til størrelsen på det planlagte bygget, og tilbød tilleggstomt slik at kommunens krav kunne oppfylles. Planen ble da at det skulle bygges et større bygg enn opprinnelig tenkt, med kontorlokaler i første etasje og leiligheter i andre etasje. Underveis i prosjektet ble det imidlertid oppført 16 leiligheter på nabotomten, og det ble dermed søkt om og innvilget bruksendring for andre etasje til næring. Bygget ble så oppført som et rent næringsbygg.

Klager inngikk leieavtale med C  den 1. januar 2005 om leie av første etasje. Ny avtale ble inngått 30. desember 2005 om leie av hele bygget, da klager ikke hadde klart å leie ut andre etasje til andre. Det anføres at det ble drevet aktiv markedsføring av lokalene før bygget var ferdigstilt, hvor flere potensielle leietakere viste interesse. Dette gjaldt blant annet Apotek, V AS og S1, uten at det førte fram. Andre har også vært interesserte, men de har ikke vært interessert i å dekke kostnadene ved en nødvendig oppdeling av lokalet for å få det til.

Flere næringsbygg i S og lavere næringsaktivitet har ført til et "ødelagt" leiemarked, og det har dermed vært vanskelig å hente ut budsjettert leie av markedet.

Det anføres at hele bygget er benyttet til regnskapsførervirksomheten, i avgiftspliktig virksomhet, men at formålet var ekstern utleie for en av etasjene i bygget.

Klager vurderer nå å flytte de ansatte ned i første etasje, slik at kundene slipper å gå opp i andre etasje. Det forsøkes hele tiden å få inn nye leietakere i bygget. Det skal nå være tre aktuelle leietakere, og klager stiller krav til leie på kr 120 000 pr etasje, i tillegg til en andel av fellesutgiftene (kr 60 000 pr år). Dersom det lykkes å få inn nye leietakere, vil årlig leie for C  bli kr 120 000, pluss andel av fellesutgiftene. Leieinntektene vil da bli kr 300 000 eks. mva. Det understrekes at klager da er egnet til å gå med overskudd. Ved søknad om forhåndsregistrering 29. desember 2004 ble det opplyst om og vedlagt leiekontrakt med C  med leiesum på kr 80 000, hvilket ville utgjøre den avgiftspliktige omsetningen. Søknaden ble innvilget fra og med 1. termin 2005. Klager har vanskelig for å forstå hvorfor skattekontoret ikke stilte spørsmål til klager dersom det på det tidspunktet var tvilsomt om næringsbegrepet var oppfylt, herunder om utleien var egnet til å gå med overskudd.

Det vises så til rettsreglene, om at virksomheten må være registrert i Merverdiavgiftsregisteret for å ha fradragsrett.

Klagen går videre inn på kravet til næring, og overskuddsvurderingen. Det henvises til vedtaket og utdrag fra Ringnesdommen, Rt. 1985 s. 319 med følgende sitat: "Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras den aktivitet som utøves, overstiger inntektene".

Det bemerkes at retten har anført at hvorvidt virksomheten er egnet til å gå med overskudd må vurderes over en tidsperiode på noen år.

Det vises også til sitat fra dom i Borgarting Lagmannsrett av 31. mai 2010 (Embla Nor AS), hvor det sentrale spørsmålet var om virksomheten kunne forventes å gå med overskudd:

"...det sentrale omtvistede momentet i saken var om utleievirksomheten kunne forventes å gå med overskudd. Dette måtte vurderes ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av virksomheten (klagers understrekning), og ut fra et tidsperspektiv på flere år framover."

Det vises også til Merverdiavgiftshåndboken 2011, kapittel 2-1.4.2, at det er hva man objektivt sett kunne forvente ved oppstart av virksomheten som skal legges til grunn, og ikke hva man noen år senere kan se ble det faktiske økonomiske resultatet.

Det vises også til skattekontorets gjengivelse av uttalelse fra Sivilombudsmannen i brev av 21. januar 2003 i klagesak nr. 4583 av 29. oktober 2010, hvor han skriver at den registrerte må "være nærmest til å bære risikoen for at vilkårene for registrering er oppfylt". Til dette er det bemerket at det ikke kan bety at skattekontoret skal unnlate å gjøre undersøkelser om vilkårene for registrering er oppfylt, og heller ikke at det skal være uten betydning hva den registrerte virksomheten objektivt sett ved oppstarten av byggeprosjektet kunne forvente (økonomisk) av virksomheten.

Ved forhåndsregistreringen av virksomheten anføres det at klager aldri fikk noen tilbakemelding fra skattekontoret som indikerte at skattekontoret ville stille spørsmål om næringsbegrepet var oppfylt, til tross for at leiekontrakt og årlig leie var vedlagt søknad om registrering.

Det menes videre at skattekontoret ikke har lagt alle relevante forhold til grunn ved vurderingen av næringsvirksomhet, herunder hva klager kunne forvente av økonomisk resultat ved utleievirksomhet ved oppstart av prosjektet. Klagers oppfatning er at skattekontoret i hovedsak har lagt vekt på regnskapstallene for virksomheten, som viser underskudd i den aktuelle perioden.

Klager mener det må tas utgangspunkt i en objektiv vurdering ut fra forholdene på søknadstidspunktet. At det senere dukker opp forhold som påvirker de økonomiske resultatene i negativ retning, kan ikke være avgjørende.

Det vises til at skattekontoret ved søknad om registrering i 2005 ikke fant grunn til å betvile at utleien skulle skje i næring. Det vises til dommen i Emla Nor AS og Merverdiavgifts-håndboken at det er hva man objektivt kan forvente ved oppstart av virksomhet som skal legges til grunn. Det uttales at både dommen og vurderingene i Merverdiavgiftshåndboken er av nyere dato enn uttalelsene fra Sivilombudsmannen i brev fra 2001, og at den uttalelsen ikke taler mot den oppfatning at det avgjørende er hva klager ved byggestart objektivt sett kunne forvente av utleievirksomheten som må legges til grunn.

Det vises til at det på tidlig 2000-tallet var knapphet på næringslokaler for utleie, men at dette endret seg midt på 2000-tallet. Når bygget sto ferdig, var det vanskelig å leie ut lokalene, stikk i strid med klagers forventning. Det presiseres at hun ikke hadde bygget det bygget dersom hun hadde hatt forhåndskunnskap om utviklingen i leiemarkedet i S.

Det er understreket at det ikke er laget et "merverdiavgiftsbudsjett" for innsendelse til skattekontoret i forbindelse med oppføringen av bygget, og at klager heller aldri ble forespurt om et slikt budsjett.

Det poengteres at det vil være sterkt urimelig om klager må tilbakebetale den fradragsførte inngående avgiften i tillegg til at leieinntektene er blitt langt lavere enn forutsatt. De er klar over at avgiftssystemet ikke skal være en tilskuddsordning for bedrifter som går med underskudd, men dette vedtaket er hverken rimelig eller i tråd med intensjonen i merverdiavgiftsloven om at virksomheter som skal drive virksomhet som objektivt sett er egnet til å gå med overskudd skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Klager påpeker at skattekontoret legger opp til en meget betenkelig forskjellsbehandling, når de legger opp til at de som klarer å leie ut som forutsatt både får høyere leieinntekter og fradrag for inngående merverdiavgift, mens de som er uheldige i leiemarkedet både mister verdifulle leieinntekter og et fradrag for inngående merverdiavgift.

Det menes at skattekontoret må legge til grunn at den som oppfører et bygg til fire millioner for utleie, gjør det i den hensikt å drive næring. Klager kan derfor ikke straffes ved å måtte tilbakebetale inngående avgift fordi leiemarkedet ble vanskelig og klager derfor ikke har klart å vise positive regnskapstall. Det hevdes at det gir en underlig mangel på forutsigbarhet for de næringsdrivende.

Det understrekes at klager ser store muligheter for å få inn nye leietakere i løpet av vinteren/våren 2013, og at det vil gi de inntektesbeløp som skattekontoret mener klager må ha for at virksomheten skal gå med overskudd.

Det vises for øvrig til klagen i sin helhet (dok. 5).

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret kan ikke se at det framkommer nye opplysninger i klagen, som ikke tidligere har vært fremmet og vurdert under saksbehandlingen. Klager kom med grundig tilsvar til varselet, og vedtaket er etter skattekontorets oppfatning grundig og godt vurdert.

Utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Næringsdrivende som leier ut bygg til leietakere som driver merverdiavgiftspliktig virksomhet, kan imidlertid søke om forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret etter mval. § 28 a, jf. forskrift (nr. 117) av 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleie av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven. Et grunnvilkår for registrering i Merverdiavgiftsregisteret er at avgiftssubjektet er å anse som næringsdrivende. I tillegg må omsetningen overstige kr 50 000 i løpet av en 12 måneders periode.

Spørsmålet i denne saken er om klager driver næringsvirksomhet. Vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, vil stort sett være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen og folketrygdloven. Dette innebærer at virksomheten/aktiviteten må ha en viss varighet og et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig framtid og drives for eierens egen regning og risiko. I skatte- og avgiftsrettslig teori er det imidlertid alminnelig antatt at ”næringsdrivende” i merverdiavgiftsloven ikke helt ut faller sammen med innholdet i det tilsvarende begrep i skattelovgivningen. Et tungtveiende moment som tillegges vekt i merverdiavgiftsmessig sammenheng, er at merverdiavgiftssystemet skal virke nøytralt og motvirke konkurransevridninger.

Skattemessig har klager, i samråd med B, definert at utleievirksomheten ikke er næring. Spørsmålet blir da om utleien i merverdiavgiftsrettslig forstand skal betraktes som næringsvirksomhet. Næringsbegrepet i forhold til frivillig registrering er drøftet i Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse BFU 30/03, hvor det presiseres at utleievirksomheten objektivt sett må være egnet til å gå med overskudd. Direktoratet legger til grunn at det er tilstrekkelig at inntektene dekker direkte og indirekte kostnader.

Klager anfører at virksomheten objektivt sett var egnet til å gå med overskudd ved oppføringen av bygget, og at en må se på hva formålet med bygget var fra byggestart. Klager hevder formålet fra byggestart var utleie i næring, både til C AS (C ) og andre leietakere, og at forventede utleieinntekter ved byggestart ville ført til overskuddforetagende. Slik skattekontoret ser det var formålet i utgangspunktet at regnskapskontoret (C ) trengte lokaler til sin virksomhet. Det ble da besluttet å bygge lokaler C kunne leie. Bygget ble imidlertid større enn de opprinnelig tenkte 100 kvm, etter samtale med kommunen. Planen var så utleie til både næring og boligformål. Under byggingen ble boenhetene endret til næringslokaler. Bygget, på 350 kvm, er i sin helhet leid ut til C , selv om regnskapskontoret egentlig ikke har bruk for så store lokaler.

Som regnskapsfører og eier av et regnskapskontor (C ), legger skattekontoret til grunn at klager vet hva som skal til for at det foreligger næringsvirksomhet, og at det innbefatter at det må være egnet til å gå med overskudd. Vilkåret om at aktiviteten må være egnet til å gi overskudd, er et uttrykk for at denne må ha et økonomisk formål. En aktivitet som ellers vil bli sett på som næringsvirksomhet, må normalt anses som næringsvirksomhet selv om virksomheten hittil har gått med underskudd når den utelukkende drives i den hensikt å tjene penger, og hvor det ikke er andre motiver (brev fra SKD til skattekontorene 15.03.2010).

Dersom formålet hadde vært økonomisk motivert, må det antas at virksomheten ville satt opp et anslag over aktuelle kostnader og inntekter før byggestart. Før oppstart av ny virksomhet er det naturlig at en vurderer kostnadene opp mot inntektene, og i den forbindelse setter opp et slags budsjett for å synliggjøre dette. Klager har imidlertid ikke noe slikt å vise til, og bemerker at skattekontoret ved forhåndsregistrering ikke ba om dette. Det burde imidlertid virksomheten selv hatt interesse av, for å sikre at det ikke ble et underskuddsprosjekt. Tilsynelatende er næringsbegrepet ikke vurdert før oppstart i dette tilfellet.

Årlige kostnader knyttet til bygget er kr 300 177, jf. beregninger som fremkommer av vedtaket. I henhold til kontrakt mellom klager og C  skulle årlig leie av hele bygget være kr 156 000. Faktisk fakturert og betalt leie er imidlertid ikke mer enn kr 78 000 i året. Dette viser at leieinntektene, både kontraktsfestet leie og fakturert leie, ikke har vært store nok til å dekke de direkte og indirekte kostnadene knyttet til bygget. Ved forhåndsregistrering ble det sendt inn avtalt leiepris på kr 80 000 for første etasje. Hvis en legger til grunn at klager ville fått tilsvarende for andre etasje, ville heller ikke dette gitt overskudd eller balanse.   Skattekontoret kan ikke se at klager har klart å dokumentere eller sannsynliggjøre at formålet med oppføringen av bygget utelukkende har vært i den hensikt å tjene penger. Heller ikke at det var objektivt egnet til å gå med overskudd, ved oppstart av prosjektet. Vi kan heller ikke se at det er godtgjort at utleie faktisk vil generere et overskudd i fremtiden. Så selv om utleie av næringslokaler i alminnelighet er egnet til å frembringe et overskudd, mener skattekontoret at driften i dette tilfellet ikke er lagt opp til å generere et overskudd.

Klager stiller spørsmål til hvorfor skattekontoret ved registrering ikke stilte spørsmål om næringsvurderingen, dersom det på registreringstidspunktet var tvilsomt om næringsbegrepet var oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det skulle være grunnlag for å stille seg tvilende til dette. Skattekontoret ble forelagt en inngått leiekontrakt ved søknad om forhåndsregistrering, med oppgitt leiepris på kr 80 000, og oppgitte investeringer på kr 1 453 790. Vi kan derfor ikke se at det skulle være grunn til å stille spørsmål om næringsvurderingen etter de forelagte opplysningene. Det er den næringsdrivende selv som er nærmest til å vurdere om de driver i næring. Det følger av merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 3 at beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når noen er blitt registrert i avgiftsmanntallet eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten derved er påført avgiftstap.

Av forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 1969 § 55, første ledd nr. 3 (Ot.prp.nr. 84 (1988-89 på s. 3) fremgår det at det ved forhåndsregistrering er søker som har risikoen for at registreringsvilkårene er oppfylt. Videre at det ikke kan anses urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles. Det uttales videre at tilbakebetaling derfor bør kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap.

Til uttalelsen Sivilombudsmannen kom med i brev av 21. januar 2003, til klagesak nr. 4583 av 29. oktober 2010, om at den registrerte må "være nærmest til å bære risikoen for at vilkårene for registrering er oppfylt", bemerkes det at det ikke kan bety at skattekontoret skal unnlate å gjøre undersøkelser om vilkårene for registrering er oppfylt. Vi viser til avsnittet over, og vil også nevne at avgiftssystemet er basert på selvdeklareringsprinsippet, hvor næringsdrivende selv har risikoen for at de er korrekt registrert og oppfyller vilkårene for fradragsrett.

Det anføres i klagen at potensielle fremtidige leietakere må betale kr 120 000 pr år for leie av en etasje, samt deler av fellesutgiftene på ca kr 60 000 pr. år. Ved "ekstern" utleie vil C også få økt sin årlige leie til kr 120 000 pluss andel av fellesutgiftene. Inntektene vil da utgjøre kr 300 000. Klager har imidlertid ikke til hensikt å øke leien til C , før hun eventuelt får inn nye ("eksterne") leietakere. Skattekontoret kan ikke se at det er fremlagt dokumentasjon eller sannsynliggjort at det er realistisk at bygget kan leies ut for kr 300 000. Det kan synes som en for høy pris for disse lokalene i S sentrum.

Bygget har stått ferdig og vært utleid til nærstående siden 2006, over 7 år, til en betydelig underpris (kr 78 000 istedet for kontraktsfestet beløp på kr 156 000). I tilsvar til varsel uttalte klager at "det vil bli gjort nye framstøt med tanke på utleie av lokaler i bygget til andre enn C ". I klagen fremgår det at klager "hele tiden forsøker  komme i kontakt med nye potensielle leietakere i bygget". Uttalelsene avviker fra hverandre, og vi kan ikke se at klager "hele tiden" har forsøkt å komme i kontakt med nye leietakere. Det anføres også at hun nå har tre aktuelle leietakere. Mer informasjon eller dokumentasjon for dette foreligger ikke.

Klager anfører også at hun vurderer om C  skal flytte ned i første etasje, da det kan være enklere å leie ut andre etasje til to eksterne leietakere. Det fremstår med det uklart for skattekontoret realiteten i den nært forestående uleien til andre. Det er heller ikke framlagt dokumentasjon på aktiviteten klager har hatt med å framskaffe nye leietakere. Skattekontoret antar at kostnader knyttet til annonsering lett burde kunne framlegges. Klager skal tidligere ha avertert lokalene gjennom Finn.no. Etter søk på Finn.no i forbindelse med klagebehandlingen, har klager ingen annonse inne nå. Det er forøvrig heller ingen andre næringslokaler eller leiligheter til leie i S gjennom Finn.no, selv om klager opplyser at det skal være flere tomme lokaler til leie i S sentrum i dag. Skattekontoret legger til grunn at slike lokaler ville blitt annonsert på Finn.no, da denne nettsiden utgjør den mest sentrale markedsplassen for leie av lokaler.

Vi vil også kommentere at regnskapskontoret disponerer og bruker alle tre lokalene, selv om de ikke har behov for så store lokaler. Når regnskapskontoret først disponerer og bruker disse lokalene, synes skattekontoret det er underlig at ansatte ikke da har tilgang til alle lokalene. Det ene lokalet i andre etasje var også blendet med gardiner under befaringen, så skattekontoret vet ikke hva dette lokalet faktisk benyttes til.

Klagers anførsel om at vedtaket om tilbakeføring er sterkt urimelig i tillegg til at leieinntektene er blitt langt lavere enn forutsatt, kan vi ikke være enige i. Heller ikke at vedtaket ikke kan være i tråd med intensjonen i merverdiavgiftsloven om at virksomheter som skal drive virksomhet som objektivt sett er egnet til å gå med overskudd skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Vi viser til gjennomgangen over, hvor vi finner at virksomheten ikke objektivt sett anses for  være egnet til å gå med overskudd. Vi støtter heller ikke merknaden om at skattekontoret legger opp til en betenkelig forskjellsbehandling. Ordningen med frivillig registrering er en frivillig ordning, hvor gitte vilkår må være oppfylt. Næringsdrivende plikter selv å sette seg inn i de aktuelle reglene før igangsetting av virksomhet, og også sørge for at det faktisk er næringsdrift.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at det fremkommer nye opplysninger i klagen, som tilsier at næringsvilkåret likevel er oppfylt. Klagers anførsler kan ikke føre fram.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.