KMVA 7727

Klagenemnda opphevet etterberegningen.       

Saken gjelder:  Valg av sats ved omsetning av næringsmidler fra kinokiosk. Skattekontoret mener kinokiosken omsetter næringsmidler som del av en serveringstjeneste, mens klager mener kinokiosken bare omsetter næringsmidler.        

Påklaget beløp kr 405 496

Stikkord: Omsetning av næringsmidler eller serveringstjenester    

Bransje:            Drift av kinokiosk   

Mval:                § 5-2      

Skatteetaten.no:  Satsene og områdene for disse

 

Innstillingsdato: 27. mai 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17.06.13 i sak KMVA 7727 ¬- Klager

Skatt X har avgitt slik

Innstilling:

Klager , organisasjonsnummer xxx xxx xxx, ble frivillig registrert for utleie av bygg og anlegg i Merverdiavgiftsregistert med virkning fra og med 6. termin 2009. 

Virksomheten er registrert med drift av L kommunes kulturhus som formål.

I henhold til lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (mval) § 5-2 (1) skal det beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning av næringsmidler. Allikevel skal det beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidler som omsettes som del av en serveringstjeneste. I april 2012 sendte Klager inn korrigerte omsetningsoppgaver for alle terminer fra og med oppstart i 6. termin 2009 til og med 6. termin 2011. I følgebrev til de korrigerte oppgavene redegjorde virksomheten for at det hadde skjedd en feil i tidligere avgiftsbehandling. Det ble opplyst at omsetningen av næringsmidler fra kinokiosken i kulturhuset i utgangspunktet var behandlet som om kinokiosken omsatte serveringstjenester (med 25 % merverdiavgift). Klager hadde etter en ny vurdering kommet til at kinokiosken faktisk ikke hadde levert serveringstjenester, og at riktig avgiftsbehandling ville vært å belegge omsetningen av næringsmidler med 14 % merverdiavgift. Skattekontoret var uenig i vurderingen og godtok bare en delvis endring av tidligere avgiftsoppgjør.

Spørsmålet i denne saken er knyttet til valg av sats ved omsetning av næringsmidler, om Klager har omsatt næringsmidler som del av en serveringstjeneste, eller om virksomheten kun omsetter næringsmidler. I vedtak av 15. mai 2012 avslo skattekontoret virksomhetens krav om endring av tidligere avgiftsoppgjør. Etter klage fattet skattekontoret nytt vedtak den 27. november 2012 hvor det ble godtatt at virksomheten hadde delvis krav på å endre tidligere avgiftsoppgjør.

Advokatfullmektig B, C, sendte den 28. januar 2013 inn ny klage med krav om full endring av det resterende avgiftsoppgjøret. 

Etter at vedtaket av 27. november 2012 ble fattet ba klager om utsettelse av klagefristen. Slik utsettelse ble gitt, og det er skattekontorets vurdering at klagefristen er overholdt. 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers advokat, og det har kommet inn kommentarer i brev av 15. mai 2013, dok 10. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Saken er ikke anmeldt til påtalemyndigheten.

Følgende beløp er påklagd:

 

 

Beløpet er beregnet på samme måte som i skattekontorets vedtak av 27. november 2012, men da for den delen av omsetningen som ikke er knyttet til tradisjonelle kioskvarer. Beløpet utgjør den resterende differansen mellom den utgående merverdiavgiften Klager har innberettet i 2009- 2011 og den utgående merverdiavgiften virksomheten mener den skulle ha innberettet.  

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.  Beskrivelse av dokument Dato 1 Følgebrev til omsetningsoppgave 28.03.2012 2 Skattekontorets avvisningsvedtak 15.05.2012 3 Klage på avvisningsvedtak    06.06.2012 4 Vedlegg til klage  5 Skattekontorets anmodning om ytterligere opplysninger  11.09.2012 6 Ytterligere opplysninger fra klager 21.11.2012 7 Informasjon om omsetning  8 Skattekontorets vedtak om delvis omgjøring  27.11.2012 9 Klagere på vedtak om etterberegning 28.01.2013 10 Klagers merknader til innstilling 15.05.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Nektet korrigering av tidligere innberettet merverdiavgift.

Sakens faktum Kulturhuset som drives av Klager ble åpnet i 2009, og Klager har siden åpning blant annet drevet kinoen og kinokiosken i kulturhuset. Klager har redegjort for at de i forbindelse med oppstart vurderte at omsetning av næringsmidler fra kinokiosken skulle skje med 25 % merverdiavgift, og at virksomheten har innrettet seg på dette frem til og med 31. desember 2011, dok 1. Fra dette tidspunktet gikk Klager over til å beregne 15 % merverdiavgift på all omsetning av næringsmidler. Dette var en følge av Klagers konklusjon om at merverdiavgiftsbehandlingen knyttet til omsetning av næringsmidler fra kinokiosken hadde vært feil helt siden oppstart, og at riktig avgiftsbehandling ville vært å beregne redusert sats på all omsetning. 

Den 12. april 2012 sendte Klager inn korrigerte omsetningsoppgaver for hver termin for perioden 6. termin 2009 til og med 6. termin 2011. I følgebrev til omsetningsoppgavene forklarte virksomheten at det var krevd opp og innberettet feil merverdiavgift for hele perioden, og Klager argumenterte for at vilkårene for endring av det tidligere avgiftsoppgjøret var oppfylt, dok 1. Skattekontoret kom i første omgang til at vilkårene for endring ikke var oppfylt, og avviste omsetningsoppgavene i vedtak av 15. mai 2012, dok 2. Avvisningsvedtaket ble påklaget av virksomheten i klage av 6. juni 2012, dok 3. Etter å ha foretatt en ny vurdering av vedtaket kom skattekontoret til at vilkårene for endring var oppfylt, men konkluderte samtidig med at virksomhetens opprinnelige avgiftsoppgjør ikke hadde vært helt uriktig. Skattekontoret kom til at deler av omsetningen skulle ha skjedd med 14 % merverdiavgift mens andre deler skulle vært med 25 % merverdiavgift. Skattekontoret tok derfor virksomhetens klage delvis til følge i vedtak av 27. november 2012, dok 8.

I brev av 28. januar 2013 har B, C, argumentert for at også den resterende delen av avvisningsvedtaket skulle vært omgjort, dok 9.

Det er derfor den delen av avvisningsvedtaket av 15. mai 2012 som ikke ble omgjort i skattekontorets vedtak av 27. november 2012 som skal vurderes i foreliggende sak. Avvisningsvedtaket av 15. mai 2012 og omgjøringsvedtaket av 27. november 2012 må derfor ses i sammenheng.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse I forbindelse med skattekontorets vedtak av 15. mai 2012 ble valget av avgiftssats ikke vurdert. Skattekontoret begrunnet nektingsvedtaket med at vilkårene for endring etter merverdiavgiftsloven § 18-3 ikke var oppfylt. I skattekontorets vedtak av 27. november 2012 ble det konkludert med at vilkårene for endring var oppfylt, men at bare deler av merverdiavgiftsoppgjøret hadde vært uriktig. Når det derfor er konkludert med at vilkårene for endring er oppfylt blir dermed innholdet i det første vedtaket av mindre interesse.   I forhold til foreliggende sak mener skattekontoret at det er argumentasjonen i omgjøringsvedtaket av 27. november 2012 knyttet til valg av merverdiavgiftssats som er av interesse. Fra skattekontorets begrunnelse i vedtak av 27. november 2012 siteres:   "Skattekontoret mener Klager tar feil når det hevdes at avgiftsbehandlingen knyttet til omsetning fra kiosken har vært helt uriktig fra oppstart i 2009 til i dag. Skattekontoret legger til grunn at kiosksalget i stor grad har bestått av omsetning av næringsmidler, og at det normalt skal beregnes 14 % merverdiavgift ved slik omsetning (økt til 15 % fra 1.1.2012); mval § 5-2 (1) første punktum. Det er allikevel slik at det skal svares alminnelig sats for næringsmidler som omsettes som del av en serveringstjeneste, mval § 5-2 (1) annet punktum. Tradisjonelle kioskvarer skal uansett alltid omsettes med 14 % sats selv om disse leveres som ledd i en serveringstjeneste; fmva § 5-2-5 (3) annet punktum. Eksempler på tradisjonelle kioskvarer er sjokolade, pastiller, sukkertøy, tyggegummi, frukt (ubehandlet) og emballert is. Slike varer skal altså alltid omsettes med redusert sats, både fra serveringssteder og kiosker. Bakervarer, kaffe, mineralvann (også på flaske), juice, melk og lignende, anses ikke som tradisjonelle kioskvarer i det disse i stor grad gjøres til gjenstand for servering fra ulike serveringssteder.

I følge merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 (1) defineres en serveringstjeneste som servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Skattekontoret registrerer at kiosken omsetter næringsmidler som ikke er å anse som tradisjonelle kioskvarer, og et spørsmål blir da om det ligger til rette for at de øvrige varegruppene kan fortæres på stedet. I foreliggende sak er det forståelsen av merverdiavgiftforskriften § 5-2-5 (2) som er avgjørende:

"Det anses også som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i lokaler som ligger i tilknytning til serveringssted på fartøy og arbeidsplasser, i hotell, teater, kino o.l".

Skattekontoret mener det er utvilsomt at kinosalene ligger i tilknytning til kiosken. Omsetningen av næringsmidler som fortæres i kinosalen vil derfor også anses å skje som ledd i omsetning av serveringstjenester. Skattekontoret vil, for å underbygge standpunktet ytterligere, henvise til forståelsen av tilsvarende bestemmelse i tidligere lov. Dagens bestemmelse i forskriftens § 5-2-5 var tidligere å finne i forskrift 15. juni 2001 nr. 683 om redusert merverdiavgiftssats for næringsmidler § 7. Skattekontoret legger som nevnt til grunn at innføringen av ny merverdiavgiftslov og forskrift fra 1. januar 2010 ikke var ment å endre gjeldende rett. Tidligere forskrifts § 7 (3) hadde en noe annen ordlyd enn dagens bestemmelse, men skattekontoret mener dette ikke er av avgjørende betydning for forståelsen av bestemmelsen. Tidligere lød bestemmelsen slik:

"Tilstøtende lokaler til serveringssted på skip, i hoteller, på arbeidsplasser, i teatre og kinoer o.l., anses som del av serveringsstedet".

Finansdepartementet uttalte seg om forståelsen av bestemmelsen i brev av 6. oktober 2001. Departementet uttalte at det ”i utgangspunktet er en klar presumsjon for at kantiner driver serveringsvirksomhet, og at omsetningen derfor skal skje med 24 prosent, med unntak av kioskvarer. Dette gjelder eksempelvis ved salg av varer fra kafeteria og restaurant, i kinoer og teater, på båter, tog og lignende. Utgangspunktet er at omsetningen her skjer med 24 prosent selv om man tar med seg varen og spiser den utenfor kantineområdet eller går rundt i teateret eller kinoens felleslokaler.”

Skattekontoret mener at omsetning av næringsmidler fra kiosken i Klager må anses å være skjedd som ledd i en serveringstjeneste, og vi har kommet til at det skulle vært beregnet 25 % merverdiavgift av serveringstjenestene, mens det skulle vært beregnet 14 % merverdiavgift på salget av de tradisjonelle kioskvarene".  

Etter å ha mottatt opplysninger om omsetningens størrelse fra Klager ble det fattet vedtak om at merverdiavgiftsoppgjøret for årene 2009 – 2011 skulle delvis endres, dok 6. Den delen av kravet som var knyttet til omsetning av næringsmidler som del av en serveringstjeneste, og som ikke er å anse som tradisjonelle kioskvarer, ble dermed ikke endret.

Klagerens innsigelser Klager anfører to grunnlag for kravet om omgjøring av skattekontorets vedtak. Prinsipalt anføres det at omsetning av næringsmidler i Klager ikke skjer som del av en serveringstjeneste, og at riktig avgiftssats skulle vært 14 % i hele perioden fra 2009 til 2011. Subsidiært blir det anført at næringsmidlene baconsnacks og popcorn er å anse som tradisjonelle kioskvarer, og at det alltid skal beregnes redusert merverdiavgift ved omsetning av disse.

Skattekontoret finner det ellers riktig å gjengi klagen i sin helhet. Fra klagen siteres:

"Vi viser til skattekontorets vedtak av 27. november 2012, hvor tidligere vedtak av 15. mai 2012 er delvis omgjort. Vedtaket påklages herved for så vidt gjelder den ikke omgjorte delen av tidligere vedtak.

C Advokatfirma AS representerer Klager (heretter D) i forbindelse med klagen og behandlingen av denne.

Klagefristen er blitt utsatt til 31. januar 2013. Klagen er derfor rettidig fremsatt. 1. Bakgrunn

D hadde siden oppstarten i 2009 feilaktig oppkrevd 25 pst. merverdiavgift på salg av varene i sin kiosk. Det ble i mars 2012 således søkt om endring for årene 2009-2011. Skattekontoret ga delvis medhold i Ds krav, og aksepterte at det forelå rett til tilbakebetaling for denne delen av kravet.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at omsetningen av såkalte tradisjonelle kioskvarer skal avgiftsberegnes med 14 pst. (15 pst. fra og med 1. januar 2012). Omsetning av popcorn, baconsnacks, kaffe og brus med kork skal i følge skattekontoret imidlertid skje med 25 pst., og ikke 14 pst. som er anført av D. Dette begrunnes med at de aktuelle varene/næringsmidlene ikke er tradisjonelle kioskvarer og at varene/næringsmidlene omsettes som en del av en serveringstjeneste.

2. Klage

D mener at popcorn, baconsnacks, kaffe og brus med kork skal omsettes med redusert sats (p.t.15 pst.), og påklager følgelig denne delen av vedtaket.

Det anføres primært at Ds kiosk ikke kan anses som noe serveringssted, og at varene derfor skal omsettes med redusert sats. Subsidiært anføres at popcorn og baconsnacks uansett må anses som tradisjonelle kioskvarer, og derfor skal omsettes med redusert sats.

3. Prinsipalt grunnlag

Etter vår vurdering skal de aktuelle varene omsettes med redusert sats fordi kiosken det omsettes fra ikke kan anses som noe "serveringssted".

3.1 Faktum

Kiosken i D er utformet som en tradisjonell kiosk. Selve kiosken er plassert langs etter veggen i et større lokale og er avstengt med glassvegg på den andre siden som vender ut i lokalet. Kiosken er som en "sluse" med inngang i den ene enden og utgang i den andre enden ved kassen. Kiosken er ca. 3 meter bred og 10 meter lang med varer plassert på hver side. Kiosken er med andre ord ikke stor, og det er ingen bord eller stoler inne i kiosken som oppfordrer til at mat og drikke skal fortæres på stedet. Utenfor kiosken, i kulturhusets foajé, finnes enkelte sitteplasser, men disse bærer mer preg av å være et sted man kan sitte og vente før man skal inn på forestilling. Sitteplassene kan fritt benyttes av samtlige av kulturhusets besøkende, uavhengig av om de har kjøpt noe i kiosken. Kioskpersonalet har heller ikke noe ansvar for særskilt opprydning rundt disse plassene.

Kulturhuset har en avtale med Location Norway AS som tilbyr en kioskmodul, og lager menyer, kampanjer mv. Location Norway AS har en prispolitikk som er lik for alle kioskene i Norge som de har avtale med. Alle kioskvarer har samme pris uavhengig av mva-satsen som oppkreves. Prisene har ikke endret seg siden D endret mva-satsen fra 25 pst. til 14/15 pst., se tidligere korrespondanse.

3.2 Aktuelle rettsregler

Det skal beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidler som omsettes som en del av en serveringstjeneste, jf. merverdiavgiftsloven § 5-2. Med serveringstjenester menes servering av mat- og drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet, jf. FMVA § 5-2-5.

Definisjonen av serveringstjenester var tidligere knyttet opp mot "serveringssted" etter serveringsloven. Ved innføring av ny merverdiavgiftslov fjernet man henvisningen til serveringsloven. I praksis vil tilsvarende kriterier fortsatt kunne være avgjørende.

Serveringssted/serveringsbevilling Etter serveringsloven er kriteriene for at serveringen skal falle inn under lovens virkeområde, at det drives servering av mat og/eller drikke og salget skjer under forhold som innbyr til fortæring på stedet, jf. serveringsloven § 2. Som eksempler på serveringssteder er restauranter, kafeer, kafeteriaer, puber og gatekjøkken.

Etter vår erfaring, faller kioskvirksomhet utenfor kravet til serveringsbevilling. Det sies også i forarbeidene til serveringsloven (Ot.prp. nr. 55 (1996-1994) pkt. 6.3.1) at salg av baguetter og boller mv. også faller utenfor, med mindre virksomheten kan karakteriseres som et konditori.

Fortæring på stedet Hva som menes med at forholdene ligger til rette for fortæring på stedet, beror på en konkret helthetsvurdering. Enkelte forhold vektlegges likevel mer enn andre, og en relevant avgjørelse i denne forbindelse er klagesak nr. 7476 (avgjørelse i Klagenemnda for merverdiavgift av 28. august 2012).

Saken gjaldt hvorvidt et utsalgssted var et serveringssted hvor det skulle oppkreves 25 eller 15 pst. utgående merverdiavgift. Alle fem medlemmene i Klagenemnda var enige med klager i at dette var et take-away-konsept, og ikke et serveringssted, og klager vant frem med at varene kunne omsettes med 15 pst. merverdiavgift.

Denne saken gjaldt en franchiseavdeling av en landsdekkende hurtigmatkjede som selger subs, salater, wraps mv. fra leide lokaler i et kjøpesenter. Lokalet er plassert med disk ut mot kjøpesenterets felles gangareal, og de hadde en bardisk med tre høye stoler inntil disken. Det var videre noen puffer (2-3 meter fra salgsdisken) med utseende i samsvar med klages profil på kjøpesenterets fellesareal. I tillegg stod det tre benker rundt salgsstedet som tilhørte kjøpesenteret og var plassert i fellesarealet.

Klagenemnda la vekt på at omsetningen ikke krever serveringsbevilling etter serveringsloven, og at det sentrale må være om forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Det at det finnes noen få bord og stoler ved bardisken mv., ble det ikke lagt avgjørende vekt på. Annenvoterende mente at skattekontoret hadde lagt for mye vekt på dette momentet og at det stemte dårlig overens med uttalelsen i MVA-Håndboken på side 364;

"Om det finnes sitteplasser eller bord er derimot ikke ansett for å være et avgjørende kriterium".

Annenvoterende mente at en naturlig forståelse av denne uttalelsen var at det må noe mer til for å konstatere at forholdene ligger til rette for fortæring på stedet enn at det finnes sitteplasser. Han la vekt på at virksomheten var organisert med tanke på take-away salg; all maten ble solgt ferdig innpakket og klart for at kunden skulle ta den med, bedriften hadde ikke service/bestikk som kunden kunne velge å bruke, utvalget i menyen var forholdsvis enkelt og tilpasset at maten skulle tas med, og det var svært få sitteplasser tilgjengelig.

Tilknyttet lokale Etter FMVA 5-2-5 annet ledd anses det også som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i lokaler som ligger i tilknytning til serveringssted på skip og arbeidsplasser, i hotell, teater, kino og lignende. Bestemmelsen innebærer at det ved salg av mat- og drikkevarer, som ikke er tradisjonelle kioskvarer, skal betales alminnelig sats også når varen fortæres i slike tilknyttede lokaler.

I MVA-Håndboken 8. utgave 2012 side 366 er det uttalt følende presisering når det gjelder kino mv: "Når det gjelder teatre, kino o.1, som har egne serveringssteder, anses det som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i de øvrige lokalene." (vår utheving). I henhold til uttalelsen i MVA-håndboken er det altså slik at det må finnes et selvstendig serveringssted i tilknytning til kinosalen, for at det skal anses som servering dersom mat- og drikke tas med inn i kinosalen og fortæres der. Kinosalen i seg selv vil ikke utgjøre noe serveringssted.

Selv om det finnes en kiosk utenfor kinosalen vil dette heller ikke gjøre at kiosken og kinosalen til sammen anses som et serveringssted. Kun der utsalget i tilknytning til kinosalen isolert sett oppfyller vilkårene for et serveringssted, skal også varene som tas med inn i kinosalen omsettes med 25 pst. merverdiavgift. Dersom man først har konstatert at utsalgsstedet ikke er et serveringssted og omsetningen kan skje med 15 pst., skal ikke omsetningen avgiftsberegnes med 25 pst. selv om kunden tar med varene inn i kinosalen.

3.3 Vår vurdering

Etter vår vurdering utgjør kiosken i D ikke et serveringssted.

Omsetningen krever ikke serveringsbevilling etter serveringsloven da dette må anses som en alminnelig kioskvirksomhet. Dette momentet ble tillagt avgjørende betydning i klagesak nr. 7426 som nevnt ovenfor.

Kiosken har ikke tilrettelagt for at det skal skje noen form for serveringstjenester i lokalet. Det er ikke stoler eller bord i kiosken og det holdes ikke servise eller bestikk på utsalgsstedet.

De varetypene som selges, eksempelvis kaffe, brus, muffins, popcorn, smågodt, sjokolade, drops osv., tilsier at det ikke samtidig selges en serveringstjeneste. Ordet "serveringssted" fordrer at det nødvendigvis skjer noe i tillegg til rent varesalg, eksempelvis fysisk servering ved border, tilgang til bestikk, rydding av border mv. Dette er ikke tilfelle her. At popcorn og baconsnacks varmes opp, at kaffe kokes mv., kan ikke endre på dette. En slik minimal bearbeiding av produktet tilsier ikke i seg selv at det skjer en serveringstjeneste.

Videre fremholdes det at det vil være en konkurranseulempe om disse produktene skal selges med 25 pst., mens butikker i nærheten selger tilsvarende produkter med 15 pst. Det vises i denne sammenheng til at det ikke er noe krav om at varer som tas med inn i kinosalen, eller som medbringes og fortæres andre steder i kulturhuset, skal være kjøpt i kulturhusets kiosk. Besøkende står fritt til å ta med seg varer kjøpt utenfor kulturhuset. Dette vil typisk ikke være tillatt ved et serveringssted, der kun stedets egne varer tillates spist. Også dette taler for at kiosken i D ikke kan anses som noe serveringssted.

Det at det finnes stoler og bord for øvrig i kulturhusets lokaler kan ikke tillegges vekt. Kulturhuset består av mye mer enn bare denne kiosken og dens besøkende. Her er det også kunstutstillinger, konferanser, konserter mv. og bord og stoler i "fellesarealet" er lagt til rette for at alle besøkende kan bruke dem. De er ikke satt der av hensyn til de som handler i kiosken.

Vi viser igjen til klagesak nr. 7426, som nevnt ovenfor. Her gis det klart uttrykk for at det ikke skal legges avgjørende vekt på antall bord og stoler, jf. uttalelsen fra annenvoterende.

Det kan heller ikke være avgjørende at det er en kinosal i tilknytning til kiosken hvor de handlende kan ta meg seg varene inn. Etter vår forståelse av uttalelsen i MVA-håndboken som nevnt ovenfor, vil kinosalen først kunne anses som en utvidelse av serveringsstedets areal, dersom utsalgsstedet i seg selv kan bli ansett som et serveringssted. Dette er ikke tilfellet i denne saken.

Oppsummert vil følgende momenter tale for at dette ikke anses som et serveringssted:

Konseptet forutsetter at dette er en tradisjonell kioskvirksomhet Ingen bestikk eller servise Rydding vil eventuelt være begrenset til å samle opp søppel mv. slik det generelt gjøres i kulturhuset Prissettingen tilsier at dette kun er salg av næringsmidler. Serveringselementet er fraværende Utsalgsstedet mangler tilrettelegging for bespisning/servering og fremstår som en alminnelig kiosk, ikke en kafe el.l. Utforming av utsalgsstedet kan vanskelig likestilles med kafe/konditori.

Utsalgsstedet fremstår for kundene som en tradisjonell og alminnelig kiosk Kioskvirksomhet er ikke omfattet av kravet om serveringsbevilling Bord/stoler i "fellesarealet" er tilgjengelig for alle besøkende, ikke bare de til kiosken. Antall stoler/bord tillegges ikke avgjørende vekt i henhold til nevnte klagesak

Vår konklusjon er følgelig at kiosken i D ikke er et serveringssted, og all omsetning kan skje med redusert sats.

4. Subsidiært grunnlag

Vår subsidiære påstand når det gjelder popcorn og baconsnacks er at dette uansett må anses som tradisjonelle kioskvarer, som derfor skal omsettes med redusert sats uavhengig av om det omsettes fra serveringssted eller ikke.

4.1 Aktuelle rettsregler

Merverdiavgiftsloven har ingen definisjon på hva som anses som "tradisjonelle kioskvarer", men nevner i forarbeidene konkrete eksempler som sjokolade, pastiller, sukkertøy, tyggegummi, frukt (ubehandlet) og emballert is.

Bakevarer, kaffe, mineralvann (også på flaske), juice, melk og lignende, anses derimot ikke som tradisjonelle kioskvarer i henhold til forarbeidene, fordi disse i stor grad gjøres til gjenstand for servering fra ulike serveringssteder.

Det er etter vår erfaring begrenset med praksis om hva som anses som tradisjonelle kioskvarer utover de eksempler som her nevnes.

4.2 Vår vurdering

Skattekontoret har blant annet godtatt at smågodt og lakrisstenger som er emballert er tradisjonelle kioskvarer, selv om dette puttes i poser selv. Videre har skattekontoret godtatt muffins og cookie som er emballert som tradisjonelle kioskvarer.

I forlengelsen av dette mener vi at også popcorn og baconsnacks kan anses som tradisjonelle kioskvarer. Varene som er nevnt i forarbeidene er eksempler, og kan ikke forstås uttømmende. Vi kan ikke se at det i dette tilfellet finnes grunn til ikke å behandle popcorn og baconsnacks på lik linje med andre tradisjonelle kioskvarer. Dette er varer som typisk omsettes i tradisjonelle kiosker. Det kan i denne sammenheng ikke spille noen avgjørende rolle at disse varene ikke er fullt ut emballert, da dette ikke kreves for en rekke andre varer som anses som tradisjonelle kioskvarer.

For det tilfellet at skattekontoret skulle komme til at kiosken i D utgjør et serveringssted mener vi derfor at omsetning av popcorn og baconsnacks uansett skal omsettes med redusert sats.

5. Endringsadgang og utbetaling av for mye oppkrevd utgående merverdiavgift

Selskapet har gjennom korrigerte oppgaver fått delvis medhold i at feilaktig bruk av for høy mvasats kan tillates tilbakebetalt gjennom endringsoppgaver. Dersom skattekontoret er enige i våre vurderinger ovenfor, legger vi til grunn at det også vil være endringsadgang ved bruk av for høy mva-sats for popcorn, baconsnacks, kaffe og brus med kork. Vi viser til skattekontorets argumentasjon i vedtak av 27. november 2012 side 2 og 3 hvor det konkluderes med at vilkårene for endring etter merverdiavgiftsloven § 18-3 (2) siste pkt. foreligger.

6. Avslutning

Vi ber om at skattekontoret foretar en omgjøring av sitt vedtak, og utbetaler den for mye oppkrevde merverdiavgift i sin helhet.

For det tilfellet at skattekontoret ikke skulle ta klagen til følge anføres at det må foretas en nærmere beregning av beløpet for eventuell skyldig avgift.

For øvrig vises til at den forståelse som legges til grunn av D, og som er anført i denne klage, er sammenfallende med praksisen i minst 53 andre kinokiosker i Norge. En opprettholdelse av skattekontorets vedtak vil derfor etter vår oppfatning innebære en endring av gjeldende praksis i skatteetaten. Det kan ikke aksepteres at skattekontoret legger til grunn en forståelse av regelverket som innebærer at D behandles annerledes enn andre tilsvarende virksomheter."

Etter å ha mottatt innstillingen for gjennomgang, har advokat B i brev av 15. mai 2013 kommet med følgende kommentarer:

"1.1 Serveringselementet

I vurderingen av hva som utgjør "serveringselementet" i en serveringstjeneste mener skattekontoret det må legges betydelig vekt på at en vesentlig del av omsetningen av næringsmidler har bestått av såkalte uemballerte varer, og at det i noen grad er foretatt bearbeiding av disse, som popcorn og baconsnacks. Skattekontoret viser i denne sammenheng til uttalelser i Skattedirektoratets fellesskriv av 7. juni 2011, hvor det legges til grunn at for eksempel fremsatt kaffe på kanne og vafler el.l. i salong om bord på ferger, og som blir ryddet av personalet, kan være en serveringstjeneste. Skattekontoret mener samme konklusjon ville blitt lagt til grunn dersom man byttet ut vafler med popcorn eller baconsnacks.

Det bemerkes i denne sammenheng at det ikke skjer noen fremsetting av verken kaffe, popcorn, baconsnacks eller andre varer i Ds kiosk eller andre steder i foajéen. Vi kan derfor ikke se at denne sammenligningen har noen verdi.

Når det gjelder opprydning viser skattekontoret til at det er D som har ansvar både for drift av kiosk og opprydning. Det forutsettes videre at dersom kiosken ble drevet av en ekstern part ville denne hatt ansvar for opprydning, alternativt ville kostnadene til opprydning være inkludert i leien. Så vidt vi kan se har heller ikke dette relevans i forhold til vurderingen av serveringselementet. Det må skilles mellom det at en som driver en kiosk også har ansvar for å rydde opp det søppelet kioskdriften medfører, og vurderingen av hvorvidt det skjer opprydning som ledd i en serveringstjeneste. Så vidt vi kan se går skattekontoret ikke inn på denne vurderingen.

Samlet sett mener vi skattekontoret ikke har tilstrekkelig grunnlag til å hevde at det foreligger et serveringselement i forbindelse med kioskdriften i D. Det er vår oppfatning at salg av uemballerte varer som popcorn og baconsnacks ikke alene kan føre til at serveringselementet er oppfylt. Det er liten forskjell på å fylle opp beholderne med baconsnacks eller popcorn, og å fylle opp for eksempel hyllene med smågodt, eller ordinær etterfylling av varer. Etter vår oppfatning foreligger det derfor ikke noe serveringselement i forbindelse med klargjøringen av varene som omsettes i kiosken.

1.2. Tilrettelagt for fortæring på stedet

Når det gjelder vilkåret om at det må være tilrettelagt for fortæring på stedet for at det skal kunne være en serveringstjeneste, er skattekontoret enig i at det ikke ligger til rette for fortæring på stedet inne i selve kiosken. Vi går derfor ikke nærmere inn på denne delen av problemstillingen.

Når det gjelder det begrensede antall sitteplasser som finnes i Ds foajé generelt, uavhengig av kinokiosken, forstår vi skattekontoret slik at det ikke er vurdert hvorvidt disse, sammen med kinokiosken, utgjør et serveringssted. Dersom skattekontoret mente at dette utgjorde et serveringssted forutsettes det imidlertid at de også ville hevdet det. Det legges derfor til grunn at skattekontoret mener at kiosken i kombinasjon med de spredte sitteplassene i foajéen ikke utgjør noe serveringssted.

Etter skattekontorets oppfatning følger det av merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 (2) at kinoen i seg selv er et tilstøtende lokale som gjør at det er lagt til rette for fortæring på stedet. Vi mener skattekontoret her legger til grunn en feil forståelse av forskriften, som er direkte i strid med ordlyden.

Skattekontoret viser til at det må legges avgjørende vekt på at næringsmidlene som omsettes fra kiosken er ment for fortæring i kinoen. Ettersom de mener det skjer servering fra kiosken, mener de omsetningen i praksis automatisk vil skje som en del av en serveringstjeneste. Igjen er vi ikke enig i skattekontorets resonnement, og vi kan heller ikke se at dette stemmer overens med skattekontorets egen oppfatning om at serveringselementet er underordnet kravet om at det må ligge til rette for fortæring på stedet.

Skattekontoret har videre problemer med å akseptere kiosken som et take-away konsept, under henvisning til klagenemndssak KMVA 7426, som er vist til i klagen. Det bemerkes i denne sammenheng at det ikke har vært vår påstand at kiosken i D driver et take-away konsept. Det er vist til klagenemndssaken fordi den generelt gir gode vurderingsmomenter i forhold til hva som utgjør et serveringssted og ikke, og vi mener skattekontoret burde ta hensyn til denne avgjørelsen. Momentene som vektlegges i klagenemndas avgjørelse er dessuten langt på vei de samme som vektlegges i fellesskrivet fra Skattedirektoratet av 7. juli 2011, som skattekontoret selv henviser til. Fra fellesskrivet hitsettes:

"De sentrale momentene for om det foreligger omsetning av næringsmidler eller en serveringstjeneste, vil særlig være menyutvalget (sortiment av mat og drikke, innslaget av varmretter osv.), om utsalgsstedet holder service og bestikk, om det er stoler/bord, sittegrupper eller andre sitteplasser i tilknytning til utsalgsstedet, om det skjer rydding e.l. etter kundene og om forholdene forøvrig ligger til rette for fortæring på stedet." 

Skattekontoret er videre av den oppfatning at klager har misforstått forskriftens ordlyd når det legges til grunn at det først må foreligge et serveringssted før det kan bli aktuelt å vurdere eventuelle tilknyttede lokaler. Skattekontoret viser i denne sammenheng til et brev fra Finansdepartementet av 16. oktober 2001 vedrørende serveringssteder og tilstøtende lokaler. Det er i uttalelsen fra departementet vist til at det er en klar presumpsjon for at kantiner driver serveringsvirksomhet. Dette er også vi enig i. Vi kan imidlertid ikke se at uttalelsen kan tas til inntekt for at kravet om serveringssted ikke er reelt, snarere tvert i mot. Departementet viser i sin uttalelse til at det er "kantiner, restauranter og lignende" som kun vil ha omsetning med ordinær sats. Samtidig understrekes at dersom det skjer omsetning fra eksempelvis kafeteria eller restaurant, skal omsetningen skje med ordinær sats, selv om varene tas med i felleslokaler for eksempel på ferge, i en kino eller på teateret.  I dette ligger nettopp at det må foreligge et serveringssted som en kafeteria, en kantine eller en restaurant før det kan bli aktuelt å vurdere eventuelt tilknyttede lokaler.

Skattekontoret bør ha meget gode argumenter for å se bort fra et krav som fremgår direkte av forskriftenes ordlyd. Uttalelsen fra departementet vil ikke være tilstrekkelig til å underbygge et slikt standpunkt. Skattekontorets fortolkning vil dessuten bidra til konkurransevridning, i strid med merverdiavgiftens formål. Med deres fortolkning vil en kiosk rett på utsiden av kulturhuset kunne selge samme varene med redusert sats og dermed til en lavere pris. Den fortolkning som skattekontoret legger til grunn er derfor også i strid med lovgivers intensjon.

Dersom skattekontorets oppfatning skulle kunne legges til grunn måtte det stått i tilknytning til "utsalgsstedet" eller lignende begrep, og ikke serveringsstedet. All den tid det fortsatt står "i tilknytning til serveringssted" i forskriften kan vi ikke se hvordan skattekontoret kan unngå å forholde seg til dette kravet. Det vises igjen til SKDs fellesskriv av 7. juli 2011, hvor det fremgår:

"Anvendelsesområdet for bestemmelsen om tilknyttede lokaler åpner for et visst skjønn både mht. hvilke serveringssteder den gjelder for ("o.l.") og den nærmere utstrekningen utenfor selve serveringsstedet ("ligger i tilknytning til serveringssted"). Veiledende ved fortolkningen blir da omgåelsessynspunktet, dvs. om serveringssted har en slik karakter eller plassering at det naturlig må sees som et hele sammen med lokalene i umiddelbar nærhet av selve serveringsstedet, eller at kundene nyttiggjør seg et samlet tjenestetilbud i tilknytning til serveringsstedet."

Omgåelsesbetraktningene det her vises til er ikke omsetning fra en kiosk til tilknyttede kinolokaler, men derimot det at omsetning fra et reelt serveringssted ikke skal kunne skje med redusert sats fordi varene tas med til et tilknyttet lokale som for eksempel en kinosal. Det er først i slike tilfeller det vil kunne bli aktuelt med omgåelse av avgiften, ved at satsen settes lavere enn hva som følger av loven. Ved ordinær omsetning av næringsmidler er det ingen slik fare for omgåelse, også selv om varene tas med og fortæres i en kinosal. Igjen må det derfor konstateres at utsalgsstedet i seg selv utgjør et serveringssted før det kan bli aktuelt å vurdere tilknyttede lokaler.

1.3 Forholdet til tradisjonelle kioskvarer

Vi vil her kort bemerke at grensen mellom tradisjonelle kioskvarer og andre varer ikke ensidig kan trekkes ut fra vurderingen av om varene er emballert eller ikke. Som nevnt tidligere vil for eksempel smågodt være uemballerte varer, og likevel anses som tradisjonell kioskvare. Tilsvarende vil derfor også måtte kunne gjelde for varer som popcorn og baconsnacks.

2. Generelle kommentarer

I vår klage er det vist til at D benytter seg av et kinokioskkonsept fra leverandøren Location Norway AS, som også leverer tilsvarende konsept til 58 andre kinokiosker i Norge. I tillegg har Location Norway AS et samarbeid med ytterligere 32 kinokiosker. Alle kiosker med tilsvarende konsept som D legger til grunn den avgiftsberegning som hevdes fra klagers side.

Vi stiller spørsmål ved hvorfor ikke dette er tatt opp av skattekontoret i deres innstilling til klagenemnda. Når minst 58 andre tilsvarende kinokiosker i Norge tillates å beregne merverdiavgift med redusert sats på sin omsetning, må dette anses å være en akseptabel praksis fra skattemyndighetenes side. Skattekontoret bør derfor ha meget gode argumenter for å fravike en slik praksis og behandle D annerledes enn andre med tilsvarende konsept. Etter vår oppfatning kan en slik forskjellsbehandling ikke forsvares i dette tilfellet."

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret fastholder vår vurdering. Skattekontoret mener Klager har omsatt næringsmidlene som del av en serveringstjeneste i perioden 2009 – 2011, og at merverdiavgift som et utgangspunkt skal beregnes med 25 % som en følge av dette. Skattekontoret har gitt Klager medhold i at en delvis endring av avgiftsoppgjøret for 2009 – 2011 kan skje, men da altså bare for næringsmidlene som var å anse som tradisjonelle kioskvarer. Skattekontoret mener altså at Klagers påstand om at merverdiavgiften skulle vært 14 % for all omsetning av næringsmidler fra kinokiosken er feil.

I det følgende skal skattekontoret utdype vår argumentasjon, og vise at kinokiosken i Klager har omsatt næringsmidler som del av en serveringstjeneste.

Hva er en serveringstjeneste? I følge merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 (1) defineres en serveringstjeneste som servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

Skattekontoret vil først vise til skattedirektoratets forståelse av begrepet i fellesskriv av 7. juli 2011. Skattedirektoratet uttaler at "[s]elv om begrepet serveringstjeneste språklig sett er oppstilt som to vilkår, er det både etter forarbeidene og praksis etter serveringsloven (lov 13. juni 1997 nr. 55) klart at det sentrale er om forholdene ligger til rette for fortæring på stedet, og at det stilles mindre krav til selve serveringselementet som sådan".

Serveringselementet Hva som ligger i begrepet servering følger ikke klart av hverken lov eller forarbeider. Skattekontoret legger allikevel til grunn at det er en absolutt forutsetning at det omsettes mat/drikke (næringsmidler).

Klager nevner en rekke momenter som angivelig skal tale for at kinokiosken ikke driver servering. Klager mener det må tillegges vekt at kinokiosken ikke holder servise eller bestikk for kundene. Det anføres videre at varetypene i seg selv tilsier at det ikke er snakk om servering. Klager mener det er en forutsetning at det skjer noe i tillegg til et rent varesalg, eksempelvis fysisk servering ved bord, tilgang til bestikk, rydding av bord mv. Klager mener det ikke kan legges avgjørende vekt på at popcorn og baconsnacks varmes opp, at kaffe kokes mv. Klager mener også at konseptet i seg selv forutsetter at det drives tradisjonell kioskvirksomhet. Også prissettingen tilsier at det kun er snakk om salg av næringsmidler. Klager mener serveringselementet er fraværende.

Skattekontoret mener det må tillegges betydelig vekt at en vesentlig del at omsetningen av næringsmidler i perioden har bestått av "uemballerte" varer. Skattekontoret legger til grunn at popcorn lages på stedet, mens baconsnacks varmes opp på stedet. Begge varene leveres i åpne beholdere. Omsetning av næringsmidler som er bearbeidet på stedet og som leveres uemballerte utgjør dermed ca. 36 % av den totale omsetningen i perioden. I tillegg utgjør salg av brus og drikke ca. 17 % av total omsetning for 2009-2011. Det er uklart for skattekontoret om brus har vært omsatt på flaske eller om det er omsatt i beger, men dette er heller ikke av betydning. Klager har også omsatt litt pizza i 2011, men dette utgjør en helt marginal andel av den totale omsetningen.

Næringsmiddel Periode % av total omsetning alle næringsmidler hele perioden Popcorn 2009-2011 25 % Baconsnacks 2009-2011 11 % Kaffe/kakao 2009-2011 1,5 % Brus/drikke 2009-2011 17 % Totalt  54,5 %

Når skattekontoret vurderer innholdet i begrepet servering vil vi igjen henvise til skattedirektoratets fellesskriv av 7. juli 2011. Skattedirektoratet uttaler at "[f]or eksempel kan fremsatt kaffe på kanne og sveler/vafler e.l. i salongen, og som blir ryddet av personalet etter endt tur eller med jevne mellomrom, være en serveringstjeneste". Skattekontoret mener dette må tillegges vekt, og etter skattekontorets mening skal det følgelig lite til for at tjenesten som tilbys skal anses å være servering. Skattekontoret mener skattedirektoratet ville ha kommet til samme konklusjon dersom næringsmidlet "svele" hadde vært byttet ut med næringsmidlene "popcorn/baconsnacks".

Klager trekker frem ansvar for rydding som et moment i vurderingen av om serveringselementet foreligger. Til dette skal skattekontoret bemerke at vi forstår det slik at Klager driver både kinokiosken og kinoen, og at det er Klager som også sørger for at opprydding skjer. I det tilfelle driften av kinokiosken ble satt bort til en ekstern leverandør vil skattekontoret forutsette at Klager enten ville stille krav om opprydding fra kinokioskens side eller at slik opprydding ble priset inn i vederlaget for leie av kinokiosklokalet.

Ca. 55 % av den totale omsetningen av næringsmidler fra kinokiosken i 2009 – 2011 har vært knyttet til ikke-emballerte næringsmidler (varer som ikke er å anse som tradisjonelle kioskvarer). Videre ser vi at det skal relativt lite til før noe er å anse som servering. Videre vet vi også at skattedirektoratet mener det skal legges mindre vekt på serveringselementet enn at det ligger til rette for fortæring på stedet. Samlet sett finner skattekontoret at kravet til serveringselementet er oppfylt for kinokiosken i D.

Tilrettelagt for fortæring på stedet Det andre og viktigste elementet som må foreligge for at noe skal være en serveringstjeneste er at det er tilrettelagt for fortæring på stedet; fmva § 5-2-5 (1). I klagen blir det anført at det ikke ligger til rette for fortæring på stedet, og det av den grunn ikke kan bli snakk om omsetning av næringsmidler som ledd i en serveringstjeneste. Skattekontoret er uenig i dette.

Skattekontoret vil her trekke frem merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 (2) som lyder:

"Det anses også som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i lokaler som ligger i tilknytning til serveringssted på fartøy og arbeidsplasser, i hotell, teater, kino o.l."

Skattekontoret vil først bemerke at vi ikke har vesentlige synspunkter på klagers beskrivelse av den fysiske utformingen av kinokiosken og de omliggende lokalene. Vi mener det kan legges til grunn at selve kinokiosken fremstår som et låsbart, rektangulært "glassbur" inne i kulturhuset. Kunder går inn i en ende av kinokiosken mens kassen står ved utgangen i den andre enden av kinokiosken. Skattekontoret legger til grunn at det innenfor dette avgrensede arealet på ingen måte er tilrettelagt for fortæring av næringsmidler. Det begrensede antall stoler og bord som står utenfor kiosken ligger etter skattekontorets vurdering både i tett tilknytning til kinokiosken og til kinosalene. Skattekontoret legger til grunn at arrangementet først og fremst benyttes av kinoens kunder, uavhengig av om disse har handlet i kinokiosken eller ikke. Selv om man skulle komme til at bordene og stolene på utsiden av selve kinokiosken ikke er tilstrekkelig til å si at det ligger til rette for fortæring på stedet, vil det følge av merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 (2) at kinoen i seg selv vil være å anse som et tilstøtende lokale som gjør at det er lagt til rette for fortæring på stedet. At man har valgt å legge kinokiosken i et eget avlåsbart lokale kan være fornuftig av forretningsmessige årsaker, men i forhold til merverdiavgiftsloven er det ikke tilstrekkelig til å si at det ikke omsettes serveringstjenester.

Generelt vil skattekontoret mene at et serveringssted ikke faller utenfor bestemmelsen i fmva § 5-2-5 (2) ved å henvise til at det ikke er lagt til rette for fortæring på stedet. Næringsmidlene som omsettes fra kinokiosken er utvilsomt omsatt med tanke på fortæring i kinoen, og skattekontoret mener det må legges avgjørende vekt på dette. Skattekontoret forutsetter at kinokioskens kundegrunnlag i all hovedsak er å finne blant personer som skal på kino, og at kinokioskens åpningstid av samme grunn er knyttet til tidspunktetene for filmvisning. Skattekontoret har allerede konkludert med at det skjer servering fra kinokiosken, og vi mener ovennevnte bestemmelse betyr at omsetning av næringsmidler fra kinokiosken i praksis automatisk vil skje som del av en serveringstjeneste.

Klager henviser til KMVA 7426 som støtte for vurderingen av at kinokiosken ikke omsetter næringsmidler som del av en serveringstjeneste. I saken ble det omsatt næringsmidler fra en virksomhet i et kjøpesenter. Sitteplasser i kjøpesenterets fellesarealer kunne ikke anses å være en del av serveringsstedet. Klagenemnda vurderte at omsetningen i all hovedsak skjedde til kunder som tok med seg maten, og at det ikke lå til rette for fortæring på stedet. At kinokiosken Klager skal være å anse som et take-away konsept har skattekontoret vansker med å akseptere. Skattekontoret mener bestemmelsen om tilknyttede lokaler nettopp medfører at det ikke kan være snakk om take-away, fmva § 5-2-5 (2).

Klager anfører også KMVA 7426 som støtte for et krav om at det først kan bli snakk om en serveringstjeneste når det foreligger en serveringsbevilling etter serveringsloven. Skattekontoret ser at nemndas mindretall har vært inne på dette, men at flertallet ikke har lagt til grunn noe krav om serveringsbevilling. Skattekontoret mener det ikke kan oppstilles noe slikt krav.

Skattekontoret mener dermed den omtalte klagenemndsavgjørelsen har mindre relevans i foreliggende sak. 

Klager henviser videre til at det følger av ordlyden i merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 (2) at det først må foreligge et "serveringssted" før bestemmelsen om tilknyttede lokaler kommer til anvendelse. Skattekontoret ser at ordlyden kan misforstås på dette punktet, men skattekontoret mener altså at det ikke kan oppstilles noe slikt krav. Vi vil henvise til Finansdepartementets brev av 16. oktober 2001 vedrørende serveringssteder og tilstøtende lokaler. Uttalelsen ble avgitt rett etter merverdiavgiftsreformen, og den tok utgangspunkt i bedriftskantiner (serveringssted etter merverdiavgiftsreformen) og valg av merverdiavgiftssats ved salg av næringsmidler som ble tatt med til lokaler som lå i tilknytning til bedriftskantinen. Det var altså den fysiske utstrekningen av et serveringssted som ble problematisert. Skattedirektoratet uttalte blant annet at det ”i utgangspunktet er en klar presumsjon for at kantiner driver serveringsvirksomhet, og at omsetningen derfor skal skje med 24 prosent, med unntak av kioskvarer. Dette gjelder eksempelvis ved salg av varer fra kafeteria og restaurant, i kinoer og teater, på båter, tog og lignende. Utgangspunktet er at omsetningen her skjer med 24 prosent selv om man tar med seg varen og spiser den utenfor kantineområdet eller går rundt i teateret eller kinoens felleslokaler.”

Skattekontoret mener kravet til serveringssted i merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 (2) må tolkes utvidende. Skattekontoret mener bestemmelsen må forstås slik at kinokiosken i Klager driver serveringsvirksomhet så snart det er konkludert med at det skjer servering. Knytningen til fortæring i kinosalen er for sterk til at man kan se bort fra den. Skattekontoret mener bestemt at det er det faktum at fortæring i all hovedsak skjer i kinoens lokaler som gjør at vilkåret om at det ligger til rette for fortæring på stedet er oppfylt.

Skattekontoret vil også vise til uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 side 366 under punktet "Take-away" 2. avsnitt:

"Som nevnt ovenfor, er serveringsbegrepet i enkelte tilfeller utvidet til også å omfatte tilknyttede lokaler, jf. forskriftens § 5-2-5 annet ledd. Det vil følgelig ikke være rom for bruk av redusert sats dersom mat- eller drikkevarene skal fortæres i et slikt tilknyttet lokale."

Forholdet til tradisjonelle kioskvarer Når det er konkludert med at kinokiosken omsetter næringsmidler som del av en serveringstjeneste betyr det også at det i utgangspunktet skal beregnes 25 % av all slik omsetning. I merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 (3) annet punktum gjøres det et unntak for omsetning av tradisjonelle kioskvarer, som dermed ikke anses som omsetning av serveringstjenester selv om varene skal fortæres på stedet.

Hva som menes med tradisjonelle kioskvarer er ikke definert i loven eller forskrift, men skattekontoret har lagt til grunn at sjokolade, pastiller, sukkertøy, tyggegummi, frukt (ubehandlet) og emballert is er å anse som eksempler på tradisjonelle kioskvarer. Bakervarer, kaffe, mineralvann (også på flaske), juice, melk og lignende, anses ikke som tradisjonelle kioskvarer da det er antatt at dette er varer som i stor grad serveres fra ulike serveringssteder. Skattekontoret har lagt dette til grunn i forbindelse med vedtaket av 27. november 2012, slik at virksomheten har fått endre sitt avgiftsoppgjør for den delen av omsetningen som er knyttet tradisjonelle kioskvarer.

Skattekontoret mener klager ikke kan bli hørt med sin subsidiære påstand om at baconsnacks og popcorn også må være å anse som tradisjonelle kioskvarer. Det er skattekontorets oppfatning at en fellesnevner for tradisjonelle kioskvarer er at de er ferdig emballerte fra fabrikk og ikke trenger ytterligere bearbeiding, og vi mener av den grunn at baconsnacks og popcorn ikke kan være å anse som tradisjonelle kioskvarer. 

Til klagers kommentarer til innstillingen skal skattekontoret bemerke at vi fastholder vår vurdering. Skattekontoret mener det skal lite til før "serveringselementet" foreligger. I kinokiosken frembys det både kaffe og andre næringsmidler som er bearbeidet på stedet. Varene er beregnet for fortæring på stedet, og varene blir i praksis også fortært på stedet.

Skattekontoret har ikke gått inn på om sittegruppene utenfor kinokiosken kan sies å være tilstrekkelig til å si at det foreligger et serveringssted. Skattekontoret mener fortæringen skjer inne i kinosalen og at dette er tilstrekkelig til å si at kinokiosken gjennom kinosalen er tilrettelagt for fortæring på stedet.

Når skattekontoret henviser til brev fra Finansdepartementet av 16. oktober 2001 er det for å vise at ordningen med tilstøtende lokaler etter skattekontorets mening tidligere ble vurdert med utgangspunkt i kantiner o.l. som utvilsomt er serveringssteder på selvstendig grunnlag. I denne saken mener skattekontoret at serveringselementet foreligger og at det da må vurderes om det er tilrettelagt for fortæring på stedet. Skattekontoret mener da selve kinosalen må tas med i vurderingen av om det skjer fortæring på stedet.

Skattekontoret mener ellers at popcorn og baconsnacks ikke kan sammenlignes med smågodt. Riktignok er ikke smågodt emballert, men smågodt trenger ikke bearbeiding før salg slik popcorn og baconsnacks gjør. Popcorn og baconsnacks kan av den grunn ikke anses å være tradisjonelle kioskvarer.

Når det gjelder Ds knytning til Location Norway AS har skattekontoret ikke omtalt dette tidligere da vi mener det ikke er relevant for vurderingen. Skattekontoret registrerer selvfølgelig at klagers avgiftsbehandling er vanlig i bransjen, men det innebærer ikke at den er riktig. Skattekontoret mener bestemt at kinokiosken omsetter serveringstjenester.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

Vedtak:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum:

"Etter fmva § 5-2-5(3) 2. pkt. skal tradisjonelle kioskvarer alltid omsettes med 14% (15%) sats – selv om disse leveres som ledd i en serveringstjeneste.

Jeg er enig med klager i at popcorn og baconsnacks må anses som tradisjonelle kioskvarer idet disse varene selges i en rekke kiosker/utsalgssteder  - og det er derfor uten betydning om varene oppvarmes /lages på stedet og leveres i åpne beholdere.

Mange av disse kioskene – spesielt i litt større byer ligger ofte i nærheten av en kino – og hvor kinoen regelmessig har et utsalgssted i inngangspartiet/ foajeen. Hensynet til nøytralitet tilsier derfor også at salg fra kinoens utsalgssted for disse varene skal belastes med lav sats.

Det er derfor ikke nødvendig å gå inn på spørsmålet om "tilretteleggelse for servering" Jeg er i hovedsak enig med Ongre sitt votum.

Jeg kan for øvrig ikke se at Skattekontorets henvisning til fellesskrivet av 7. juli 2011 passer særlig godt med det faktum som foreligger i denne saken.

Etterberegningen oppheves."

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Uenig Jeg er enig med klagers prinsipale anførsel om at omsetning av næringsmidler i Klager ikke skal anses som salg som kan defineres som en serveringstjeneste, og at riktig avgiftssats skulle vært 14 % i hele perioden fra 2009 til 2011. Skattekontoret har lagt til grunn at kinolokalet i denne saken skal anses som et lokale som ligger i tilknytning til serveringsstedet samt at kiosken omsetter næringsmidler som ikke er å anse som tradisjonelle kioskvarer. Skattekontoret viser til merverdiavgiftsforskriften § 5-2-5 (2) som hvor det heter: "Det anses også som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i lokaler som ligger i tilknytning til serveringssted på fartøy og arbeidsplasser, i hotell, teater, kino o.l”  Jeg mener det må bero på en feil når skattekontoret definerer kiosken som et serveringssted i denne sammenhengen. Kiosken i seg selv har ingen sitteplasser og det er ikke tilrettelagt for servering av mat og drikke inne i kiosklokalet. Det er ingen bord eller stoler inne i kiosken som oppfordrer til at mat og drikke skal fortæres på stedet. Når kiosken ikke kan defineres som et selvstendig serveringssted i motsetning til kantiner, vil det ikke være grunnlag for å anføre at kinosalene kan defineres som ”et lokale som ligger i tilknytning til serveringsstedet”.  Jeg kan heller ikke se at området utenfor kiosken, i kulturhusets foajé hvor det finnes enkelte sitteplasser, endrer definisjonen av serveringssted, siden foajén anses som et sted man kan sitte og vente før man skal inn på kinoforestillingen. Sitteplassene kan fritt benyttes av samtlige av kulturhusets besøkende, uavhengig av om de har kjøpt noe i kiosken.  Når det gjelder forståelsen av hva som skal anses som tradisjonelle kioskvarer og hva som skal anses for å være servering, er det begrenset med rettskilder i norsk rett. Selv om Norge ikke er forpliktet til å følge EUs praksis på avgiftrettens område, er det åpnet for at det for visse typer tjenester hvor det er tvil, kan fortolkes i lys av praksis fra EU-landene (jf. Ot.prp. nr 2 (2000-2001) kap. 7.2.5)  Det vises i denne sammenhengen til avgjørelse fra EU-domstolene i forente saker C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09 datert 10. mars 2011 i en fremleggelsessak fra Tyskland som bl.a. gjaldt salg av popkorn og tortillasnacks beregnet på kinopublikum. Også her var spørsmålet om salget gjaldt salg av serveringstjenester eller salg av matvarer (lav sats) som gir rett til redusert merverdiavgift. Daværende sjettedirektiv 77/399/EØF artikkel 5 skal i følge domstolen forstås slik at ”Da tilberedningen af det endelige varme produkt begrænser sig til hurtige og standardiserede handlinger, som for det meste ikke sker på bestilling af en bestemt kunde, men konstant og regelmæssigt efter den almene efterspørgsel, der forudses, udgør den imidlertid ikke den omhandlede transaktions væsentligste element og kan ikke alene give denne transaktion karakteren af tjenesteydelse.” (premiss 68). Det vi si at tilberedning av popkorn på stedet i seg selv ikke utløste en handling som tilsa at transaksjonen skulle defineres som en tjeneste.   Domstolen bemerket for øvrig også følgende: ”Det bemærkes også, at tilrådighedsstillelsen af møbler (ståborde, barstole, stole og bænke), ud over at disse møbler ikke findes i alle biograferne, i almindelighed er uafhængig af salget af popcorn og tortillachips, og at de steder, hvor disse møbler forefindes, snarere fungerer som ventesale eller mødested. Indtagelsen sker som regel i biografsalene. I nogle biografsale er der placeret kopholdere ved biografsæderne, som også har til formål at lette renligholdelsen af disse. Den omstændighed, at disse kopholdere forefindes, som ikke udelukkende har til formål at lette en eventuel indtagelse af sådanne levnedsmidler, kan ikke anses for et tjenesteydelseselement, der kan give transaktionen i sin helhed karakter af tjenesteydelse.” (premiss 73).  Det vil si at stoler og bord i foajén i seg selv heller ikke endret bl.a. salg av popkorn fra å være salg av mat til salg av tjenester. Samlet sett anses ikke kiosken i selv å være et serveringssted og dermed vil heller ikke tilstøtende lokaler hvor maten er egnet for bespisning endre dette. Jeg voterer med dette for å oppheve etterberegningen." Nemndas medlemmer Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til Ongre sitt votum. Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.