KMVA 7735

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

 Saken gjelder:  1) Etterberegning av utgående merverdiavgift. Skjønnsmessig fastsettelse av uteholdt omsetning på grunnlag av brudd på bokføringsreglene, lav og ustabil bruttofortjeneste, differanse mellom bokført og teoretisk bruttofortjeneste på varegruppen øl og lav kontantandel.

 2) 20 % tilleggsavgift.   Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 175 562

Stikkord:   Utgående avgift Uteholdt omsetning Tilleggsavgift

Bransje:  Næringskode 56.101 – Drift av restauranter og kafeer

Mval.:   § 18-1 nr. 1 b

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring    

 

Innstillingsdato: 27. mai 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. juni 2013 i sak KMVA 7735 – Klager.

Skatt X har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager er et enkeltpersonforetak som driver restauranten A på B. Foretaket ble registrert i enhetsregisteret 26.8.2008 med næringskode 56.101 –Drift av kafeer og restauranter. I merverdiavgiftsregisteret ble foretaket registrert 17.10.08 med oppgaveplikt fra og med 5.termin 2008. 

På bakgrunn av bokettersyn i virksomheten for inntektsårene 2010 og 2011, jf. bokettersynsrapport av 26.3.2012, fattet skattekontoret den 29.11.2012 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 81 355 for 2010 og kr 58 865 for 2011. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift for begge årene.

Klage fra virksomheten er mottatt 9.1.2013. Det er blitt gitt utsettelse av klagefristen til 11. januar 2013 og klagefristen er dermed overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling vedrørende den skjønnsmessige økningen av bokført omsetning ble stadfestet av Skatteklagenemnda 12.4.2013. Skattekontoret innstilling har vært forelagt klager, men det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 26.03.2012 2 Vedlegg til rapport – Observasjonsnotat   3 Vedlegg til rapport – Sladrerull  4 Vedlegg til rapport – Transaksjonsliste fra C Sparebank  5 Vedlegg til rapport – Fordeling varegruppe øl  6 Vedlegg til rapport – Bruttofortjenesteberegninger mat og øl  7 Vedlegg til rapport – Fordeling utgående avgift etter skjønn  8 Varsel om endring av ligning og fastsettelse av avgift 01.11.2012 9 Oversendelse vedtak 29.11.2012 10 Anmodning om opplysninger til klagesak 05.12.2012 11 Angående klage på vedtak 11.12.2012 12 Klage 09.01.2013 13 Vedlegg til klage - Klage  14 Bekreftelse av mottatt klage 16.01.2013 15 Vedtak i skatteklagenemnda 12.04.2013 16 Innstilling til innsyn 08.05.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Skjønnsmessig økning av utgående avgift med til sammen kr 81 355 for 2010 og kr 58 865 for 2011 som følge av skjønnsmessig fastsettelse av uteholdt omsetning på grunnlag av brudd på bokføringsreglene, lav og ustabil bruttofortjeneste, differanse mellom bokført og teoretisk bruttofortjeneste på varegruppen øl og lav kontantandel.   2. Tilleggsavgift med 20 %, kr 26 271 for 2010 og kr 11 773 for 2011. Tilsammen kr 28 044.

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift 

1.1 Sakens faktum Bokettersynet avdekket at bokføringen ikke var i samsvar med bokføringsloven og bokføringsforskriftens bestemmelser ved at det forelå mangler ved dagsoppgjør, mangelfull innkjøpsdokumentasjon og manglende registrering av inngående fakturaer. Det ble påvist at det ikke ble fortløpende registrert på kassaapparatet og at det var differanse mellom transaksjonsliste fra banken og det som var registrert på kassaapparatet. Det ble videre påvist lav og ustabil bruttofortjeneste, differanse mellom bokført og teoretisk bruttofortjeneste på varegruppen øl og lav andel av omsetningen som ble betalt med kontanter. I vedtak av 29.11.2012 ble grunnlaget for fastsettelse av utgående avgift økt med kr 350 000 for 2010 og kr 250 000 for 2011, jf. mval. § 18-1 nr. 1 b.

Renter ble beregnet til kr 7 298, jf. skattebetalingsloven § 11-2.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Adgang til å fastsette inntekten og grunnlaget for merverdiavgift ved skjønn Det følger av lignl. § 8-2 nr. 1 at ”Ligningsmyndighetene kan sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på.”

Det følger videre av mval. § 18-1 nr. 1 bokstav b at ”Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift (…) ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning”.

De følgende formelle og materielle forhold bidrar til at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på:

Manglende rutiner rundt dagsoppgjør, jf. rapportens punkt 5.3 Det går ikke fram av dagsoppgjørskjemaet at kontantsalget er sammenholdt med daglig opptelling av kassabeholdningen, og eventuelle differanser forklares ikke. De bokførte opplysningene er dermed ikke tilstrekkelig dokumenterte.

Mangelfull innkjøpsdokumentasjon, jf. rapportens punkt 5.4 Virksomheten foretar innkjøp hos Rema 1000, Bunnpris og Vinmonopolet etc. Som dokumentasjon for kjøpene ligger det kassakvitteringer. På kassakvitteringene fremgår det ikke hvem som er kjøper eller hva bruksområdet for varen er. Dokumentasjonen er ikke signert. Stikkprøver av kjøp viser at dette sannsynligvis er innsatsvarer til bruk i restaurantdriften.

Manglende angivelse av kjøper vanskeliggjør kontroll av kostnader og transaksjonenes berettigelse i virksomheten. De bokførte opplysningene er ikke tilstrekkelig dokumenterte.

Ikke fortløpende registrering på kasseapparatet, jf. rapportens punkt 5.5 I forbindelse med bokettersynet har kontrollører fra Skatt Xforetatt anonyme observasjoner i restauranten.

Den 22.6.2011 ble det foretatt fire kjøp hos restauranten. Ved de fire kjøpene ble alle tilbydd kvittering. Kontrolløren som betalte kl. 17.16 valgte å legge igjen kvitteringen. En gjennomgang av kassarull på det aktuelle tidspunktet viser at dette kjøpet på kr 259 ikke ble registrert på kassaapparatet. Kontrollørene observerte også andre kjøp mens de var i lokalet. Fire av disse kjøpene (en øl og tre kaffe) er heller ikke registrert på kassaapparatet, se observasjonsnotat (vedlegg 1 til rapporten) og sladrerull (vedlegg 2 til rapporten).

Ikke fortløpende registrering på kasseapparatet indikerer at ikke alt salg er bokført. Differanse mellom transaksjonsliste fra banken og det som er registrert på kassaapparatet, jf. rapportens punkt 6.3 Det er i forbindelse med kontrollen innhentet utskrifter fra C Sparebank over hvert enkelt kortsalg.

Kontrollen viser følgende:

Dato 16.12. 10 17.12. 10 16.05. 11 23.06. 11 24.06. 11 25.06.11 26.06. 11 Antall kortsalg ikke registrert på kassaapparat 3 2 11 4 1 4 2

Virksomheten registrerer omsetning på en måte som har gjort det mulig å holde deler av omsetningen utenfor regnskapet. Sammenligning av elektronisk journal/sladrerull og transaksjonsliste fra bankterminal viser at virksomheten ikke har registrert alt salg på kassaapparatet, se vedlegg 3 til rapporten.

Manglende registrering av inngående fakturaer, jf. rapportens punkt 6.4 Det er i forbindelse med kontrollen innhentet reskontro fra Ringnes AS for år 2009, år 2010 og år 2011. Sammenligning av reskontro og hovedbok viser at det i alt er 33 fakturaer som ikke er bokført. I alt er det 13, 12 og 8 fakturaer i henholdsvis 2009, 2010 og 2011 som ikke er bokført i regnskapet. Skattekontoret innhentet reskontro også for 2009, selv om kontrollperioden er 2010 og 2011.

Skatt X sitt funn av fakturaer som ikke er bokført svekker troverdigheten til at all omsetning er bokført i regnskapet.

Lav og ustabil bruttofortjeneste, jf. rapportens punkt 6.5 Bruttofortjenesten er svært ustabil, både totalt for virksomheten og dersom vi splitter opp på ulike varegrupper. Totalt varierer bruttofortjenesten fra 58,04 % i 2010 til 63,29 % i 2011. Dette er lavere enn de erfaringer Skatt X har gjort seg etter tidligere kontroller, og også lavt i forhold til sammenlignbare restauranter. Lav bruttofortjeneste svekker tilliten til at all omsetning er bokført.

Differanse mellom bokført og teoretisk bruttofortjeneste på varegruppen øl, jf. rapportens punkt 6.5 Det er stor differanse mellom bokført og beregnet teoretisk bruttofortjeneste når det gjelder øl.

Lav og ustabil bokført bruttofortjeneste totalt for virksomheten og fordelt på varegrupper, samt differanse mellom teoretisk og bokført bruttofortjeneste på varegruppen øl, svekker troverdigheten til at all omsetning er ført i regnskapet.

Lav andel av omsetningen betalt med kontanter, jf. rapportens punkt 6.6 Det er i forbindelse med kontrollen utarbeidet en oversikt over fordelingen av salg betalt med kort og kontanter for år 2010 og år 2011 (kort- og kontantandel for desember 2011 er ikke medregnet). Oversikten er utarbeidet på grunnlag av dagsoppgjørene og avstemmingsrapportene fra bankterminal for hver dag.

Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter, kan være et godt utgangspunkt for å kontrollere om all omsetning er oppgitt til beskatning. Tall fra to av landets største restaurantkjeder og erfaringer fra kontrollarbeid gir en god indikator på hva som er fornuftig å forvente at det reelle forholdet mellom bruken av kort og kontanter for restaurantbransjen bør ligge på.

Skatteetaten har gjennom et stort antall bokettersyn i sammenlignbare restaurantvirksomheter i årene 2009 til 2011 fått erfaringer i hva som kan være en sannsynlig fordeling mellom salg betalt med kort og salg betalt med kontanter. De viktigste erfaringene kommer fra bokettersyn der det i forbindelse med kontrollen er funnet ”svarte” regnskap eller noteringer/elektroniske data som viser uteholdt omsetning. Når uteholdt omsetning har blitt lagt til bokført omsetning, har virksomhetenes reelle kontantandel vist seg å ligge mellom 25 % og 56 %.

I mai 2011 gjennomførte skatteetaten kontroll ved 250 spisesteder i Oslo. Anonyme observasjoner var utgangspunktet for kontrollene. I oppfølgingsarbeidet ble 69 av virksomhetene klarert i forhold til om all omsetning i observasjonsperioden ble registrert. Ved disse virksomhetene er den registrerte andelen som er betalt med kontanter i gjennomsnitt 35 % i den aktuelle uka i mai 2011.

I forbindelse med flere kontroller har det blitt ansett som nødvendig å fastsette mer nøyaktig hvor stor andel av omsetningen som betales med kontanter. I disse tilfellene har representanter fra skatteetaten observert salg og betalinger foretatt over flere dager i den enkelte restaurant. Oppsummert viser disse observasjonene at den gjennomsnittlige andelen av omsetningen som ble betalt med kontanter lå rundt 23 %. Erfaringer fra observasjonene er at andelen betalt med kontanter er blitt påvirket av servitør/eier ved for eksempel at gjest har blitt oppfordret til å betale med kort, eller at servitør/eier har bedt venner besøke restauranten som gjester, for deretter å betale bespisning med kort. Tallene er hentet fra observasjoner i år 2011 og 2012.

Skatteetaten har innhentet opplysninger om kortbruken fra to restaurantkjeder som har restauranter og spisesteder i hele landet. Dette er restauranter og spisesteder hvor eierne ofte ikke er direkte involvert i den daglige driften, og som gjerne har et internt kontrollsystem som gjør at skatteetaten vurderer det som lite sannsynlig at betydelige deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet. Dette til forskjell fra spisesteder der eieren er direkte tilknyttet driften og hvor skattekontoret har erfart at mange av disse virksomhetene holder betydelige omsetningsbeløp uten¬for regnskapet. Dette vil da si at tallene i tabellen under angir et minimum av hva man kan forvente at andelen som er betalte med kontanter skal ligge på. Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter ved de to restaurantkjedene er oppsummert i tabellen under:

    

 

I følge ”Årsrapport om betalingssystemer 2011” fra Norges Bank har mengden kontanter i omløp de siste fire årene ligget på omtrent samme nivå. Samtidig har den totale omsetningen økt med ca. 6 % og antall varekjøp med kort har økt med ca. 10 %. Den moderate økningen i omsetningen i forhold til kortbruken skyldes at gjennomsnittsbeløpet for korttransaksjoner gikk ned fra 478 kr i 2010 til 466 kr i 2011. Selv om bruken av kort er økende, har kontanter enda en viktig rolle som betalingsmiddel, og da særlig ved mindre summer. Ut fra dette kan man konkludere med at andelen av omsetningen betalt med kontanter ved en restaurant med et lavt prisnivå vil være høyere enn ved en restaurant med et høyere prisnivå. Det fremgår også av rapporten at betalingskort blir brukt i stadig større grad kun til varekjøp, uten at det blir gjort kontantuttak i tillegg.

Oppsummert kan man konkludere med følgende: • bruken av kort har vært økende • bruken av kontanter avhenger av prisnivået, der en restaurant med lavt prisnivå vil ha en høyere andel av omsetningen som er betalt med kontanter enn en restaurant med et høyt prisnivå • Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter i restaurantbransjen kan minimum forventes å ligge mellom:
 

For årene 2010 og 2011 er virksomhetens kontantandel henholdsvis 8,96 % og 8,84 %. Kontantandelen varierer mye fra dag til dag, og er flere dager nede i 1-2 %. Dette er ikke i samsvar med bruken av kontanter ellers i samfunnet eller for andre restauranter. Bruken av kontanter eller kort varierer i de enkelte restaurantene, men kontantandelen er normalt ikke så lav som hos skattyter.

Skattekontoret anser andelen av omsetningen betalt med kontanter hos virksomheten å ligge lavere enn det som er vurdert til å være normalt i bransjen. En svært lav kontantandel svekker troverdigheten til at all omsetning er bokført i regnskapet.

Oppsummering Skattekontoret fastholder etter dette at det foreligger skjønnsadgang etter ligningsloven § 8- nr. 1 og mval. § 18-1 nr. 1 bokstav b.

Skjønnsmessig beregning av næringsinntekt Det følger av skatteloven § 5-1 første ledd at ”enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet” regnes som skattepliktig inntekt. Fordel vunnet ved virksomhet omfatter blant annet fordel vunnet ved omsetning av varer og tjenester, jf. sktl. § 5-30 første ledd.

Ut ifra det som kommer fram i rapporten, mener skattekontoret at ikke all omsetning er oppgitt til beskatning, og øker, i samsvar med varselet, virksomhetens inntekt for 2010 og 2011.

Bokført bruttofortjeneste totalt for virksomheten er 58,04 % i 2010 og 64,28 % i 2011, noe som er lavt sammenlignet med andre virksomheter. Skattekontoret har funnet det mest hensiktsmessig å beregne skjønnsmessig tillegg i omsetning og utgående avgift ved å øke bruttofortjenestene for begge årene. Skattekontoret legger til grunn skjønnsmessig bruttofortjeneste på 65 % i 2010 og 68 % i 2011.

Skattekontoret har under saksbehandlingen oppdaget at det ved beregningen av skjønn i rapport og varsel ikke er tatt hensyn til ikke bokførte fakturaer i virksomhetens varekostnader. Ved å korrigere varekostnaden for nevnte fakturaer, kr 110 298 for 2010 og kr 26 762 for 2011, vil teoretisk omsetning bli vesentlig større ut fra samme beregningsmåte som i rapporten. Differansen mellom teoretisk omsetning og bokført omsetning med fradrag for ikke bokførte faktura vil for 2010 være ca. kr 590 0000 og for 2011 ca. kr 345 000.

Selv om ”korrekt” beregning av teoretisk omsetning viser større differanser, velger skattekontoret å legge til grunn beregningene som er foretatt i rapporten. Skjønnsbeløpene nedenfor forutsettes å være etter fradrag for ikke bokførte fakturaer.

Inntektsåret 2010 I omsetningsoppgaven for 2010 er det innsendt følgende tall: Bokført varesalg  kr 1 969 073 Bokført vareforbruk  kr 826 240

Skjønn for bruttofortjeneste på 65 % gir et påslag (avanse) på varekostnaden på 185 %. Prosenten fremkommer slik:

(Bruttofortjeneste % * 100) =   65 % *100 = 185,71 % (velger å avrunde til 185 %) (100- Bruttofortjeneste % )       100 – 65 %

Vareforbruk  826 240 Påslag 185 %  1 528 544 Korrigert salgsinntekt 2 354 784 Bokført salgsinntekt 1 969 073 Differanse, uteholdt omsetning 385 711

Beregnet beløp for uteholdt omsetning avrundes til kr 350 000.

Etter skjønn øker kontantandelen til 20,82 %. Dette anses til å ligge innenfor de erfaringene Skatt X har gjort seg i tidligere kontroller, der kontantandelen varierer mye. 

Det vedtas skjønnsmessig tillegg i inntekten på grunn av uteholdt omsetning med kr 350 000 for 2010, jf. rapportens punkt 7.1.1.1.

Skjønnsvedtak Inntekt  2010   350 000

Inntektsåret 2011 En gjennomgang av hovedboken viser følgende bokførte tall: Bokført varesalg  kr 2 522 441 Bokført vareforbruk  kr    901 029

Skjønn for bruttofortjeneste på 68 % gir et påslag (avanse) på varekostnaden på 212 %. Prosenten fremkommer slik:

(Bruttofortjeneste % * 100)  =  68 % *100  = 212,5 % (velger å avrunde til 212 %) (100- Bruttofortjeneste %) 100 – 68 %

Vareforbruk  901 029 Påslag 212 %  1 910 181 Korrigert salgsinntekt 2 811 210 Bokført salgsinntekt 2 522 441 Differanse, uteholdt omsetning 288 769

   Beregnet beløp for uteholdt omsetning avrundes til kr 250 000.

Etter skjønn blir kontantandelen og bruttofortjeneste totalt for virksomheten følgende.

    

Kontantandel på 16,58 % er noe lav, men akseptabel, dersom skattekontoret legger til grunn undersøkelsene som er gjort på landsbasis.

Det vedtas skjønnsmessig tillegg i inntekten på grunn av uteholdt omsetning med kr 250 000 for 2011, jf. rapportens punkt 7.1.1.2. Skjønnsvedtak Inntekt  2011  250 000"

Det siteres videre: "Skjønnsmessig beregning av utgående merverdiavgift Kontrollen gir, slik skattekontoret ser det, grunnlag for endring av grunnlaget for utgående merverdiavgift for virksomheten for inntektsårene 2010 og 2011. Som en følge av økning av inntekten, vil også grunnlaget for beregning av utgående avgift øke.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 nr. 1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Det følger videre av forskrift til merverdiavgiftsloven nr. 1540 §§ 5-2-1 og 5-2-5 og Stortingets årlige avgiftsvedtak at det skal beregnes 14 % merverdiavgift på næringsmidler og 25 % merverdiavgift på næringsmidler som inngår i omsetning av serveringstjenester. Med serveringstjeneste menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

Det vedtas, i samsvar med varselet, skjønnsmessig etterberegning av utgående avgift med til sammen kr 81 355 for 2010 og kr 58 865 for 2011, se vedlegg 6 til rapporten.

Da den økte omsetningen antas å fordele seg gjennom hele året henføres den beregnede økningen i utgående avgift til 3. termin, jf. mval § 18-1, nr. 2 første punkt.

Skjønnsvedtak:   Utgående avgift 25 %  3. termin 2010  kr   73 535 Utgående avgift 14 % 3. termin 2010  kr     7 820 Utgående avgift 25 %  3. termin 2011  kr   54 238 Utgående avgift 14 % 3. termin 2011  kr     4 627 "

De ligningsmessige endringene er stadfestet i Skatteklagenemndas vedtak av 12.4.2013. 1.3 Klagers innsigelser Klager kommer med sine anførsler i fire punkter:

Transaksjoner som ikke kommer fram på kasserull Dette har klager ingen forklaring på.   Transaksjoner fra bank som ikke slås på kasse Klager anfører at dette kan skyldes at det gis rabatter eller at man får tips som ikke korrigeres på kassen, og at dette ikke er et avgjørende punkt for konklusjonen.

Personlig likviditet Dersom skattekontoret har kontrollert privatøkonomien til klager vil skattekontoret se at han ikke har hatt inntekter utover det som er rapportert til skatteetaten. Det er takket være kona at de har klart seg de siste årene.

Konkusjon Klager synes ikke lav kontantandel og lav bruttofortjeneste kan rettferdiggjøre skatteetatens konklusjon. Bankterminalen står alltid godt synlig fremme ved kassen slik at det blir naturlig for kunden å betale med bankkort. Det er lagt opp til at kunden kommer til kassen og betaler. At klagers bruttofortjeneste er dårlig skyldes konkurransesituasjonen fra de øvrige restaurantene i gata.

Det blir for klager dobbelt feil når skattekontoret konkluderer som de gjør. Når han driver en bedrift som går relativt dårlig skal han vel ikke trykkes enda lenger ned i gjørma med ekstra beskatning?

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skjønnsadgang Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 nr 1 bokstav b at beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på et regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Det vises til at skatteklagenemnda har stadfestet skattekontorets vedtak vedrørende de korresponderende ligningsmessige endringer. Skatteklagenemnda har således sluttet seg til skattekontorets vurdering av at det foreligger skjønnsadgang etter ligningsloven § 8-2 nr. 1.

I skattekontorets vedtak er det konkludert med at det foreligger skjønnsadgang på grunnlag av både formelle og materielle forhold.

Når det gjelder de påpekte forhold vedrørende -manglende rutiner rundt dagsopppgjør, -mangelfull innkjøpsdokumentasjon, - ikke fortløpende registrering på kasseapparatet og - manglende registrering av inngående fakturaer er det i klagen ikke kommet anførsler til disse.

Differanse mellom transaksjonsliste fra banken og det som er registrert på kassaapparatet Da transaksjoner på bankterminal ble sammenholdt med innslag på kassaapparatet ble det i følge revisor tatt hensyn til at det kunne være differanser på grunn av at det var gitt tips eller rabatter. I resultatet er det derfor ikke tatt med tilfeller der det er funnet avvik mellom det som er registrert på bankterminal og kassaapparatet og det ikke er usannsynlig at avviket kan skyldes tips eller rabatter. Det er på samme måte tatt hensyn til delbetalinger.

Virksomheten registrerer omsetning på en måte som har gjort det mulig å holde deler av omsetningen utenfor regnskapet. Sammenligning av elektronisk journal/sladrerull og transaksjonsliste fra bankterminal viser etter dette at virksomheten ikke har registrert alt salg på kassaapparatet.

Lav og ustabil bruttofortjeneste Bruttofortjenesten vil kunne påvirkes av konkurranse mellom virksomheter i samme bransje og område ved at utsalgspris settes lav eller mengden mat/drikke er større enn normalt og forventet i forhold til utsalgsprisen.

Skattekontoret kan imidlertid ikke se at virksomheten har en utsalgspris som skulle tilsi en bruttofortjeneste som ligger lavere enn gjennomsnittet for andre virksomheter i samme bransje. Skattekontoret har heller ikke opplysninger om at restauranten serverer spesielt store porsjoner. Ved beregning over teoretisk bruttofortjeneste for øl er det tatt utgangspunkt i virksomhetens egne utsalgspriser samt innkjøpspriser i henhold til fakturaene fra Ringnes og beregningen viser at virksomheten burde hatt høyere bokført bruttofortjeneste en det som går fram av regnskapet.

Lav andel av omsetningen batalt med kontanter Skattekontoret kan ikke se at klagers opplysninger  om at  kunden betaler ved kassen og at bankterminalen alltid står godt synlig fremme ved kassen slik at det blir naturlig å betale med kort,  gjør at denne restauranten skiller seg særskilt fra andre restauranter som inngår i grunnlaget for skattekontorets erfaringstall.

Skattekontoret anser andelen av omsetningen betalt med kontanter hos virksomheten å ligge lavere enn det som er vurdert til å være normalt i bransjen. En svært lav kontantandel svekker troverdigheten til at all omsetning er bokført i regnskapet.

Personlig likviditet I brev av 11. desember 2012 til skattyter har skattekontoret allerede besvart klagers anførsel om at en kontroll av privatøkonomien ville vise at klager ikke har hatt inntekter utover det som er rapporter til skatteetaten, og det siteres fra brevet:

"Privatforbruksberegning er en av mange kontrollhandlinger skatteetaten kan utføre ved et bokettersyn. En ser på ulike saker fra ulike innfallsvinkler. Privatforbruksberegning blir gjort maskinelt med opplysninger fra selvangivelse, og må suppleres med ytterligere informasjon for å gi et helhetlig bilde. Selv om det blir foretatt privatforbruksberegning og den viser tilstrekkelig midler til privat forbruk, trenger ikke det bety at det ikke er uteholdt omsetning. Tilstrekkelig midler til privat forbruk eller manglende bruk av privatforbruksberegning kan, i følge skattekontoret, ikke brukes som et avgjørende argument for at de registrerte omsetningstall gir uttrykk for et riktig bilde, all den tid skattekontoret har andre klare funn som tilsier at omsetning er uteholdt. I denne saken er det ikke foretatt privatforbruksberegning, da en har sett det som tilstrekkelig å benytte andre kontrollhandlinger."    Skattekontoret finner etter dette at det foreligger skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 18-1 nr 1 bokstav b.

Skjønnsmessig beregning av uteholdt omsetning og merverdiavgift Virksomheten har en bokført bruttofortjeneste på 58,04 % i 2010 og 64,28 % i 2011.

Skattekontoret har i sitt vedtak valgt å beregne skjønnsmessig uteholdt omsetning ved å øke bruttofortjenesten for begge årene til henholdsvis 65 % i 2010 og 68 % i 2011. Årsaken til at skattekontoret har lagt til grunn ulik bruttofortjeneste i sine beregninger for de to årene er at skattekontoret har valgt å legge til grunn at A har drevet i overkant av ett år i 2010 og at restauranten kan ha noe lavere bruttofortjeneste i en oppstartsfase enn restauranter som har drevet lengre. I en oppstartsfase kan det være vanskelig å anslå sammenhengen mellom antall besøkende og mengde mat, noe som kan medføre en del svinn.

Videre går det frem av vedtaket at teoretisk omsetning ville ha vært vesentlig større ut fra samme beregningsmåte dersom man også hadde tatt hensyn til ikke bokførte fakturaer i virksomhetens varekostnader. Differansen mellom teoretisk omsetning og bokført omsetning med fradrag for ikke bokført faktura ville for 2010 være ca kr 590 000 og for 2011 ca kr 345 000. I vedtaket ble det gitt et skjønnsmessig tillegg i inntekten på grunn av uteholdt omsetning med kr 350 000 for 2010 og kr 250 000 for 2011.

Skattekontorets skjønn i vedtaket gir en kontantandel på henholdsvis 20,82 % i 2010 og 16,58 % i 2011. Andelen av omsetningen betalt med kontanter ligger fortsatt lavere enn man minimum kan forvente. Skjønn på grunnlag av en øking av bruttofortjenesten til henholdsvis 65 % og 68 % i 2010 og 2011 fremstår etter dette ikke som urimelig.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 nr.1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Det følger videre av forskrift til merverdiavgiftsloven nr.1540 §§ 5-2-1 og 5-2-5 og Stortingets årlige avgiftsvedtak at det skal beregnes 14 % merverdiavgift på næringsmidler og 25 % merverdiavgift på næringsmidler som inngår i omsetning av serveringstjenester. Med serveringstjenester menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

Ved skjønnsmessig beregning av utgående avgift er det i vedtaket tatt utgangspunkt i den prosentvise fordeling av omsetning med alminnelig og redusert sats som fremgår av virksomhetens omsetningsoppgaver.

Det overordnede prinsipp er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og skattekontoret mener at dette prinsippet er fulgt i denne saken.

Skattekontoret kan ikke se at skattyter har kommet med nye opplysninger som skulle tilsi at det foreligger mangler ved skjønnsadgangen eller at det foreligger feil ved skjønnsfastsettelsen. Skattekontoret mener det her er brukt en beregning av skjønn som verken er urimelig eller vilkårlig.    Skattekontoret innstiller på at vedtaket fastholdes i forhold til skjønnsadgang og skjønnsfastsettelse.

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum Det ble i vedtaket ilagt 20 % tilleggsavgift av den etterberegnede merverdiavgift for 2010 og 2011.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Tilleggsavgift Det følger av mval. § 21-3 nr. 1 at ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd.”

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggs¬avgift at det foreligger simpel uaktsomhet. Avgiftspliktige næringsdrivende plikter i utgangs¬punktet å kjenne reglene om beregning og fradragsføring av avgift, og unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket må i seg selv anses som uaktsomt.

Kontrollen har avdekket at skattyter i 2010 og 2011 hadde avgiftspliktig omsetning som ikke ble medtatt på omsetningsoppgavene. Etter skattekontorets vurdering har dette medført at staten er eller kunne ha vært unndratt merverdiavgift. Forholdet anses som i det minste uaktsomt.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter Den europeiske menneskeretts-konvensjon (EMK), jf. EMK artikkel 6 nr. 1 jf. protokoll nr. 7 artikkel 4. Dette er bekreftet av norsk Høyesterett i Rt. 2003 side 1376. Det er videre fastslått av Høyesterett i dom av 29.10.2008 at EMK artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som omhandler straff etter EMKs definisjon. Dette medfører at beviskravet om klar sannsynlighets¬overvekt også gjelder for ileggelse av tilleggsavgift. Det innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som ved strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som framgår ovenfor anser skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at ikke all omsetning i restaurant¬virksomheten ble bokført for kontrollperioden. Skattekontoret anser det for godtgjort at ikke all utgående merverdiavgift i virksomheten, for disse årene, ble tatt med på omsetningsoppgavene.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012 er satsen for tilleggsavgift for uaktsomhet 20 %. Skattekontoret ilegger i dette tilfellet tilleggsavgift med 20 % av den etterberegnede avgiften."

2.3 Klagers innsigelser Ilagt tilleggsavgift er ikke kommentert spesielt i klagen.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret vil presisere at virksomheten med klar sannsynlighetsovervekt har hatt avgiftspliktig omsetning som ikke er bokført, jf. det som fremkommer under innstillingens punkt 1.4, og at staten dermed har vært unndratt merverdiavgift. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger grunner til ikke å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 nr. 1.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.