KMVA 7739

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Korrigering av inngående avgift for kostnader vedrørende fast       eiendom benyttet til overnatting for skiftarbeidere.  2) 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt 1.

Samlet påklaget beløp utgjør kr 629 159 pluss tilleggsavgift kr 125 830, totalt kr 754 989.

 Stikkord:  Inngående avgift fast eiendom overnatting skiftarbeidere    Tilleggsavgift

 

Bransje:   Bearbeiding og konservering av fisk og fiskevarer ellers  

 

Mval:   § 18-1 (1) bokstav b) § 8-3 (1) bokstav g) 

 

Skatteetaten.no: Fradrag

                Innstillingsdato: 27. mai 2013      

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 12. juni 2013 i sak KMVA 7739 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx MVA, har vært registrert i avgiftsmanntallet fra 26. april 2005.

Selskapet har som formål å drive med foredling og salg av laks og ørret. Selskapet er registrert i Enhetsregisteret med bransje 10.209 Bearbeiding og konservering av fisk og fiskevarer ellers.

Klager AS er et aksjeselskap hvor A AS eier 51 % og B AS eier   49 %. Daglig leder er C. Styreleder er D, styremedlemmer er E, F og G.

På bakgrunn av kontroll for årene 2010 til og med 4. termin 2012, jf. rapport av 8. november 2012, fattet skattekontoret den 3. januar 2013 vedtak om korrigering av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra Klager AS v/ advokatfullmektig H datert 5. februar er mottatt 12. februar 2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 08.11.2012 2 Varsel om etterberegning 13.11.2012 3 Tilsvar fra klager 04.12.2012 4 Vedtak 03.01.2013 5 Klage 05.02.2013 6 Oversendelse av innstilling 18.04.2013 7 Merknader til innstilling 06.05.2013 A1 KL 3755 KMVA-1997

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende to forhold:

1. Nekting av fradrag for inngående avgift med kr 629 159 som gjelder innleie og drift av fast eiendom som skal dekke overnatting/opphold mellom skift for tilreisende skiftarbeidere. 2. Tilleggsavgift vedrørende leie av fast eiendom til boligbehov, 20 %, kr 125 830. 1. Leie av fast eiendom til overnatting for skiftarbeidere 

1.1 Sakens faktum Klager har fradragsført inngående avgift for leie og drift av fast eiendom. Klager AS leier inn arbeidskraft for perioder opp til to måneder om gangen. Disse har så lang reise til sitt faste bosted at de ikke har anledning til å dra hjem mellom skiftene. Klager AS leier inn overnattingssted i form av én brakkerigg og tre eneboliger. Klagen omhandler kun avgift vedrørende eneboligene. Selskapet opplyser at det ikke er tilgjengelige brakker å leie og derfor har de valgt å leie eneboliger som stilles til disposisjon for arbeiderne.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 8-3 første ledd bokstav g at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift vedrørende oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov. I vår sak er det på denne bakgrunn varslet om etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende innleie og drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov.

Ifølge merverdiavgiftsloven § 3-11 er omsetning og utleie av fast eiendom og rettigheter til fast eiendom unntatt fra loven. Dette innebærer at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift av slik omsetning. Når det særlig gjelder brakker og brakkerigger foreligger det en langvarig og fast praksis på at dette i merverdiavgiftslovens forstand i utgangspunktet anses som løsøregjenstander, og følgelig ikke fast eiendom. Omsetning av brakker og brakkerigger følger således hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1, hvor det fremgår at det skal beregnes utgående merverdiavgift av alle varer.

Også brakker og brakkerigger anses å dekke boligbehov, og det er således ikke mangel av slikt behov som er årsaken til at skattekontoret aksepterer fradragsrett vedrørende brakkeriggen ”I”, men det forhold at denne ikke anses som fast eiendom, jf. § 8-3 første ledd bokstav g. Følgelig kommer ikke denne bestemmelsen til anvendelse vedrørende brakkeriggen, og fradragsretten anses å være i behold etter hovedregelen i § 8-1.

Skattekontoret legger etter dette fortsatt til grunn at eiendommene ”J” og ”K" er å anse som faste eiendommer som skal dekke boligbehov, og at det følgelig ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift vedrørende innleie og drift av disse. Det anses i denne forbindelse å være uten betydning at selskapet primært hadde behov for å leie brakker og ikke boliger. Videre anses det å være uten betydning hvilken standard eiendommene hadde. Endelig anses det å være uten betydning om de aktuelle arbeiderne hadde fast bopel et annet sted eller ikke. Skattekontoret vil i denne forbindelse bemerke at det forutsettes at maskinistene ved kraftverket i klagesaken hadde annen bopel, uten at klagenemnda synes å ha lagt avgjørende vekt på dette i skatteetatens disfavør.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b er merverdiavgift etterberegnet med til sammen kr 702 355, jf. vedlagte vedtaksskjema av i dag."

1.3 Klagers innsigelser Klager As er uenig i Skattekontorets vurdering om at husene selskapet leier kommer inn under begrensningen i fradragsretten i mval. § 8-3.

En normal språklig forståelse tilsier at begrepet "boligformål" innebærer noe mer permanent og langsiktig enn kortvarige overnattinger.

Selskapet har forstått det slik at de lokalene de leier for de ansattes overnattingsbehov ikke fyller "boligformål", og at mval. § 8-3 derfor ikke er til hinder for fradragsrett.

Dette harmonerer med den øvrige avgiftsbehandlingen ved leie av overnattingsmuligheter. For selskapets del fremstår det som lite logisk at det skal være fradragsrett for leie av brakker, hotell og lignende, men ikke fradragsrett når leieobjektet er et hus.

Klager AS leier inn deler av sin arbeidskraft fra utlandet. Dette er personer som har sin personlige og skattemessige tilknytning utenlands, men arbeider i kortere perioder (inntil 2 måneder) i Norge.

Klager opplyser om at det er vanskelig å få tak i passende brakkerigger. Det er høyt press på de brakkene som faktisk er i området, ettersom landanlegget L har et stort behov for brakker. B AS har derfor anskaffet tre hus som benyttes til å dekke behovet for overnatting i de tilfeller hvor det ikke lykkes å skaffe brakker.

I motsetning til klagesak KMVA 3755 har ikke Klager AS gjort store investeringer, husene er enkelt innredet for å fylle det grunnleggende behovet for å sove.

Husene Klager AS leier kan ikke regnes for å dekke de ansattes boligbehov av følgende grunner:

- Husene dekker et kortsiktig overnattingsbehov - Overnattingstilbudet er av enkel standard - Tilbudet gjelder kun ansatte som ikke har anledning til å dra hjem utenom arbeidstiden - De ansatte har ikke faste rom - De ansatte har ikke tilgang til rommene utenfor skiftperioden - De ansatte har sine boligbehov dekket ved sine boliger i hjemlandet - De ansatte dekker selv sine kostnader til boligbehov gjennom sin bolig i utlandet

Klager har kommet med kommentarer til innstillingen og ber om at disse tas med i sin helhet.

Klagers kommentarer til innstillingen:

"2. Spørsmålet om fradragsrett Spørsmålet for nemnda er om bruken av overnattingsfasilitetene faller innenfor begrepet ”boligformål” eller ikke.

Skatt x viser, under henvisning til Skattedirektoratets retningslinjer, til at  kontrollhensyn taler for en streng praksis her, og ”soving, spising og opphold” må defineres som boligformål.

Vi er enige i at kontrollhensyn er relevant ved utformingen av regelverket. Når lovgiver imidlertid har valgt å ta inn ”boligformål” som et vilkår for å kunne avskjære fradragsretten i loven må vilkåret tolkes ut fra de ordinære rettskildeprinsipper, samt ordinær språklig forståelse. Som skattekontoret nevner er det avklart at byggene i hovedsak brukes til samme formål som brakker. Spørsmålet blir derfor om Skattedirektoratet kan bortfortolke et krav om bruk av den faste eiendom til boligformål, selv om dette vilkåret følger klart av lovens ordlyd.

Bestemmelsen er etter vårt syn innrettet for å hindre næringsdrivende i å dekke de ansattes private boligbehov. Dette er ikke en fare i denne saken. Vi ser ikke at direktoratets ønske om kontrollhensyn i seg selv er et argument som tilsier et så snever forståelse som det legges til grunn her.

Vi ser heller ikke at direktoratets syn vil være bindende for nemnda. Vi anfører derfor at saken må avgjøres basert på hvorvidt den bruken som har vært foretatt av overnattingsfasilitetene kan anses som en bruk som dekker boligbehov. Som nevnt i vår klage har alle arbeiderne som overnatter allerede dekket sitt boligbehov gjennom sin faste bolig i sitt hjemland. Utover dette viser vi til de momenter som er gjengitt i vår klage."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret kan ikke se at klagers kommentarer til inntillingen tilfører saksforholdet noe nytt. Skattekontoret vil derfor overfor Klagenemnda innstille på at skattekontorets vedtak fastholdes. 

Klager har henvist til tidligere klagesak av 1997 KMVA 3755 hvor det gjaldt overnatting for maskinister i skiftarbeid. Det siteres fra saken:

"KMVA 3755 – Skattedirektoratet mener at det i første rekke må være bruken av den faste eiendom som må være utgangspunktet for vurderingen. Slik Skattedirektoratet forstår sakens fremstilling så har bygningene i all hovedsak blitt benyttet som boliger for de ansatte når de er på vakt. Det primære formål med anskaffelsen og bruken av bygningen må således ha vært å dekke behovet for hvile- og soveplasser. Vi er enig med fylkesskattekontoret i at bygningens karakter av å være boliger for de ansatte ikke endres selv om maskinistene fra tid til annen utfører kontorarbeid og at bespisning foregår. Etter Skattedirektoratets oppfatning er det flere forhold som taler for at bygningene skal dekke boligbehov. Bygningene er oppført og innredet som vanlige boliger, med to leiligheter i hver. Leilighetene bebos av de ansatte når de er på vakt. Det forhold at de kun benyttes av en ansatt i en uke av gangen når vedkommende er på arbeid, endrer ikke dette forhold. Hvor mye døgnhvile den enkelte har i bygningene kan således ikke være avgjørende for om det foreligger boligbehov."

Skattekontoret er enig i at husene Klager AS leier hovedsakelig benyttes til samme formål som brakker, og regelverket kan oppfattes som uhensiktsmessig i denne situasjonen.

Skattekontoret er opptatt av likebehandling og må forholde seg til regelverket slik det er på kontrolltidspunktet. Videre må vi til enhver tid innordne oss de retningslinjer som blir gitt av våre overordnede organ, hovedsakelig domstolene samt Finansdepartementet og Skattedirektoratet.

Skattedirektoratet er ufravikelig i sitt syn på at praktiseringen av lovverket må være streng, i det alt vesentlige av kontrollhensyn.

Spørsmålet blir etter dette hva som anses for å være et boligbehov etter mval. § 8-3(1) bokstav g). Med henvisning til Klagesak 3755 sier Skattedirektoratet at det ikke er hvor mye døgnhvile den enkelte har i bygningen som er avgjørende for hvorvidt det foreligger et boligbehov. Det avgjørende er at det stilles husrom til disposisjon for soving, spising og opphold. I anførte klagesak var det også utført kontorarbeid uten at bruken endret karakter fra å være til boligformål. Følgelig må et overnattingstilbud bli å anses for å dekke boligbehov.

Hvilken standard boligen har er uten betydning så lenge boligen er forskriftsmessig mht overnatting (rømningsveier o.l.).

Det er ikke et krav at boligene er tilgjengelige for alle ansatte i selskapet for at de skal omfattes av mval. § 8-3 (1) g). De aktuelle boligene stilles til disposisjon for arbeidere som ikke har anledning til å dra hjem mellom skiftene. Følgelig anses boligene for å dekke boligbehovet for disse ansatte i de aktuelle periodene hvor de har behov for overnatting og oppholdsrom på M.

Videre er det heller ikke et krav at rommene er reservert den enkelte arbeider ut over tidsrommet han faktisk har behov for overnatting. Igjen er det avgjørende hvilket behov som blir dekket i det aktuelle tidsrommet.

Selskapet fremholder under hele saksgangen at de ansatte har dekket sine boligbehov ved å ha private boliger i sitt hjemland og dette umuliggjør at boligene på M benyttes til boligbehov.

De private boligene antar vi dekker de ansattes boligbehov når de oppholder seg i hjemlandet på lik linje med at boligene på M dekker boligbehovet når de ansatte oppholder seg på M. Hvem som dekker boligkostnadene i et aktuelt tidsrom endrer ikke karakteren av bruken av boligen.

Skattekontoret mener etter dette at boligene må anses for å være fast eiendom som skal dekke boligbehov, jfr mval. § 8-3 (1) bokstav g), og fradrag for inngående avgift for leie og drift av boligene nektes.

2. Tilleggsavgift vedrørende leie av fast eiendom til boligformål

2.1 Sakens faktum Det vises til fremstillingen under punkt 1.1.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: "Det er ikke riktig som anført i tilsvaret at forholdet som er omhandlet i rapportens punkt 5.1 er et såkalt inn/ut-tilfelle. Disse tilfeller er forbeholdt situasjoner hvor skattekontoret foretar etterberegning av for lite beregnet utgående merverdiavgift. I de tilfeller hvor det er på det rene at kjøperen ved en slik transaksjon ville hatt full fradragsrett for den merverdiavgiften som skattekontoret etterberegner, anses staten ikke for å være påført et avgiftstap, og det foreligger følgelig ikke hjemmel til å ilegge tilleggsavgift. I vår sak derimot er det tale om etterberegning av for mye fradragsført inngående merverdiavgift, som selger uriktig har beregnet, og det foreligger ingen holdepunkter for å foreta en tilsvarende vurdering i et slikt tilfelle.

Videre er det ikke riktig at det siden 1997 har skjedd store omveltninger i regelverket omkring tilleggsavgiften. Noen endringer har skjedd i løpet av den senere tiden, og de viktigste er at det nå er stilt krav til bevisstyrke i forhold til skyldkravet (klar sannsynlighetsovervekt), samt at det er innført nye retningslinjer med en inndeling i tre ulike satser (20 %, 40 % og 60 %) som det skal vektige grunner til for å fravike. Skattekontoret kjenner forøvrig ikke til at de såkalte inn/ut-tilfellene har blitt avklart i større grad i den senere tiden enn hva tilfellet var i 1997.

Etter dette er det ikke tvilsomt at selskapets feilaktige avgiftsbehandling representerer brudd på merverdiavgiftsloven for samtlige forhold som er avdekket. Videre anser vi det som klart at avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

Når det endelig gjelder skyldspørsmålet, anser vi det som klart sannsynlig at selskapet, ved sin feilaktige avgiftsbehandling, har opptrådt uaktsom. Bakgrunnen for dette er at den feilaktige avgiftsbehandlingen enten skyldes selskapets manglende kjennskap til reglene, eller det forhold at selskapet ikke har sikret gode nok rutiner for å hindre at det oppstår slike mangler ved avgiftsbehandlingen. Uavhengig av årsak har selskapet således utvist uaktsomhet.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret finner det riktig å ilegge tilleggsavgift for samtlige forhold med standardsatsen på 20 %, tilsvarende kr 140 471, jf. Vedtaksskjemaet."

2.3 Klagers innsigelser Klagen gjelder tilleggsavgift for avskjært fradrag for inngående avgift vedrørende leie og drift av fast eiendom.

Staten har ikke lidt tap og det er ikke fare for tap da de faktiske forhold i denne saken ligger tett opp til de såkalte inn/ut-tilfellene. Det er krevd merverdiavgift fra selger og denne avgiften er fradragsført hos kjøper.

Videre anfører selskapet at dersom utleien gjelder fast eiendom følger det automatisk at utleier skal fakturere uten merverdiavgift. Følgelig vil en tilbakeføring av fradrag hos Klager AS utløse en korreksjonsadgang på samme beløp hos B AS. Det er derfor ingen risiko for tap.

Uenigheten om lovforståelsen gjelder lovens begrep om "boligformål". Klager AS har forstått det slik at de lokalene de leier for de ansattes overnattingsbehov ikke fyller "boligformål", og at mval. § 8-3 derfor ikke er til hinder for fradragsrett. Dette harmonerer også med den øvrige avgiftsbehandlingen ved leie av overnattingsmuligheter. For selskapets del fremstår det som lite logisk at det skal være fradragsrett for leie av brakker, hotell og lignende, men ikke fradragsrett når leieobjektet er et hus. I alle tilfeller vil det være klart at kostnaden, og merverdiavgiften, har en klar og ubestridt tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen. Selskapet bestrider at de ikke har kjennskap til regelverket og følgelig oppfyller de ikke uaktsomhetskriteriet på dette området. Det er imidlertid spørsmål om de har forstått en bestemmelse korrekt eller ikke. En slik uenighet om hvordan regelverket skal forstås kan ikke likestilles med manglende kjennskap til regelverket i seg selv.

Endelig anfører selskapet at Klager AS' vurdering av "boligformål" ligger innenfor en normal forståelse av begrepet og er innenfor rammen av ordlyden. Klager har kommet med kommentarer til innstillingen og ber om at disse tas med i sin helhet.

Klagers kommentarer til innstillingen: "3. Tilleggsavgift – tapsvilkåret Når det gjelder tilleggsavgift har vi innvendinger til skattekontorets vurdering av spørsmålet om avgiftstap. Vår påstand er at om Klagers fradragsførte merverdiavgift tilbakeføres vil utleier samtidig ha rett til å korrigere sine fakturaer, og tilbakeføre den utgående merverdiavgiften. Det beløpet Klager har ført til fradrag vil derfor oppveies av den utgående merverdiavgift utleier har fakturert og innrapportert, og det har ikke oppstått et tap. Skatt x tilbakeviser dette i punkt 2.4, fjerde avsnitt;

”Hva angår merverdiavgift for fast eiendom har lovgiver tilsiktet en avgiftskumulasjon i de tilfeller hvor utleier er frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter gammel forskrift nr 117. Det er en mulighet for utleier å unnta enkelte objekter fra å være omfattet av forskrift 117, men det er ikke tilfelle i denne saken. Alle leieobjektene er i kontrollperioden omfattet av den frivillige registreringen. Det er følgelig ikke korreksjonsadgang slik klage anfører”.

Vi stiller spørsmål ved denne anvendelsen av regelverket. Forskrift 117 ble opphevet fra 1. januar 2010. Bestemmelsen har derfor ingen rettsvirkning for kontrollperioden 2010-12.

Det er heller ikke klart hvordan dette skulle være relevant å bringe inn forskrift 117 på dette tidspunktet i saken. Bestemmelsene i forskrift 117 § 1 og 2 er videreført i ny merverdiavgiftslov § 2-3. Det følger av forarbeidene til 2009-loven at den nye loven ikke medfører materielle endringer, såfremt ikke annet er nevnt. Forarbeidene nevner ingen materielle endringer knyttet til bestemmelsene for frivillig registrering. Vi ser følgelig ikke at en registrering i 2009 etter forskrift 117 skal være materielt forskjellig fra en registrering i 2010 etter merverdiavgiftsloven § 2-3.

Skattekontorets forståelse er videre ikke i samsvar med ordlyden i verken nytt eller gammelt regelverk. Det følge av både forskrift 117 og nåværende merverdiavgiftsforskrift § 2-3-1 at ”[d]en frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift […]” (vår understreking).

Dette støttes igjen opp av Merverdiavgiftshåndboken, som både før og etter 2010 oppgir at den frivillige registreringen gjelder ”de utleide bygg eller anlegg som er til bruk som omfattes av forskriften, og som utleier ønsker å registrere seg for.” Det følger altså klart av etatens egne veiledninger at byggene må oppfylle lovbestemte krav til bruken.

Skattekontoret fastholder at Klager har brukt de leide lokalene på et vis som ikke gir fradragsrett. Når leietaker ikke har fradragsrett kan ikke det utleide arealet være omfattet av en frivillig registrering. Etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-11 er den faste eiendommen unntatt loven, og utleier vil derfor ikke ha rettslig adgang til å fakturere leien med merverdiavgift.

Hvis skattekontoret nekter utleier å korrigere den feilaktige faktureringen, vil skatteetatens pålegg i realiteten medføre at utleier blir forpliktet til å opprettholde en fakturering som er i strid med merverdiavgiftsloven. Vi kan ikke se at skattekontoret har hjemmel for et slikt pålegg. Etter vårt syn vil utleier både ha en plikt og en rett til å korrigere salgsdokumentasjonen og tilbakeføre merverdiavgiften i tråd med de prinsipper som følger av merverdiavgiftsloven § 3-11.

Spørsmålet for nemnda er derfor om det er korrekt at inngående og utgående merverdiavgift i tilfeller som dette vil oppveie hverandre slik at det ikke oppstår tap for staten. Vi ber nemnda merke seg at skattekontoret i sin redegjørelse for dette spørsmålet fremmer et syn som ikke er hjemlet i lovverket.     4. Aktsomhetskriteriet Det er fra vår side anført at selskapets forståelse av begrepet ”boligformål” i merverdiavgiftslovens § 8-3 ikke faller vesentlig uten for en normal språklig forståelse.

Uaktsomhet forutsetter at Klager burde forstått at det oppstod et uriktig fradrag. Vurderingstema er om det burde vært klart for selskapet at deres forståelse av begrepet ”boligformål” var i strid med Skatteetatens tolkning. Selskapet har vært kjent med at det ikke er adgang til å fradragsføre private kostnader slik som bolig, men har ansett leien for å være sammenlignbar med leie av f.eks brakker eller hotellrom, som klart vil gi fradragsrett.

Som tidligere nevnt har og skattekontoret vedgått at bruken av boligene er sammenlignbar med bruk av brakker. Generelt i avgiftssystemet er bruk av en anskaffelse det sentrale, noe som taler for at selskapet har vært aktsom. Selskapet har lagt til grunn at både bolig og brakker benyttes for et midlertidig oppholdebehov, og at lik bruk tilsier lik avgiftsbehandling. Selskapet har dessuten vært klar over at alle arbeiderne har fått dekket sitt boligbehov ved den boligen de har i sitt hjemland. For selskapet er det helt unaturlig at personer får dekket sitt boligbehov to steder samtidig.

Skattekontoret har med tyngde vist til direktoratets syn og påpekt at det i vesentlighet er kontrollhensyn som tilsier en streng tolkning. Vi bemerker at for en næringsdrivende er loven den primære kilden. I den grad skatteetaten mener at en bestemt bestemmelse må tolkes strengt av kontrollhensyn er dette noe en næringsdrivende vanskelig kan forutse eller ta hensyn til.

Skattekontoret har bemerket at det ikke er vedlagt forklaring til oppgaven. Dette kan ikke anses som et objektivt krav. Spørsmålet om det burde vært vedlagt forklaring henger sammen med hvor usikker tolkningen er. Det er klart at en tolkning som avviker fra lovens ordlyd i større grad tilsier at man gjør forundersøkelser.

Spørsmålet for nemnda er følgelig om selskapets forståelse av begrepet ”boligformål” avviker slik fra det som fremgår av loven at selskapet burde undersøkt saken nærmere. Vi viser her til våre vurderinger under spørsmålet om fradragsretten." 2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret kan ikke se at klagers kommentarer til innstillingen tilfører saksforholdet noe nytt som tilsier at skattekontoret kan endre sin innstilling om at tilleggsavgift bør ilegges.

Vilkåret om avgiftstap Skattekontoret er uenig i klagers anførsler om at saken kan sidestilles med de såkalte inn/ut-tilfellene.

Inn/ut-tilfellene refererer seg til der selger har unnlatt å beregne og betale utgående avgift for et tilfelle hvor både selger eller partene i fellesskap er i berettiget tvil mht til avgiftsplikten og kjøper har full fradragsrett.

I dette tilfellet har selskapet uberettiget fradragsført inngående avgift og slik skiller denne saken seg fra de såkalte inn/ut-tilfellene.

Hva angår merverdiavgift for fast eiendom har lovgiver tilsiktet en avgiftskumulasjon i de tilfeller hvor utleier er frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter gammel forskrift nr 117. Det er en mulighet for utleier å unnta enkelte objekter fra å være omfattet av forskrift 117, men det er ikke tilfelle i denne saken. Alle leieobjektene er i kontrollperioden omfattet av den frivillige registreringen. Det er følgelig ikke korreksjonsadgang slik klager anfører.

Hvorvidt tilleggsavgift skal ilegges, beror utelukkende på om vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 var oppfylt på tidspunktet for den aktuelle avgiftsbehandlingen – her den feilaktige fradragsføringen. Det som skal vurderes er altså om Klager AS ved sin fradragsføring overtrådte merverdiavgiftsloven og utviste uaktsomhet, samt at fradragsføringen påførte eller kunne ha påført staten tap på fradragsføringstidspunktet. Hva som eventuelt er situasjonen på et senere tidspunkt– etter utstedelse av kreditnota og ny faktura uten merverdiavgift – er således uten betydning for denne vurderingen. I og med at Klager AS i dette tilfellet faktisk fradragsførte merverdiavgiften, er det uten betydning at selskapet nå i ettertid reiser spørsmål om riktigheten av beregningen av denne avgiften fra B AS' side. Det er på det rene at Klager AS overtrådte merverdiavgiftsloven ved sin feilaktige avgiftsbehandling, og dette kunne ha påført staten tap.

B AS har korrekt fakturert Klager AS for leie med tillegg av merverdiavgift. Leieforholdet omfattes av unntaket i mval. § 8-3 (1) g) og det er tilsiktet at avgiften i slike tilfeller skal være en endelig kostnad for leietaker.

Klager AS har uberettiget fradragsført inngående avgift og staten er således påført et tap.

Aktsomhetskriteriet Klager AS har på bakgrunn av egen fortolkning av mval. § 8-3 første ledd g) fradragsført inngående avgift som skattekontoret mener faller innenfor unntaket for fradragsrett, jf. samme bestemmelse.

Det presiseres fra klager at Klager AS var kjent med at det ikke foreligger fradragsrett for leie av fast eiendom som skal dekke boligbehov, men i følge deres fortolkning skulle de gjeldende boligene ikke dekke et boligbehov. I nærværende sak har Klager AS hverken tatt kontakt med skattekontoret eller lagt ved omsetningsoppgavene en forklaring angående egen fortolkning av regelverket.

Av kontrollmessige hensyn stilles det strenge krav til næringsdrivendes aktsomhet og lojalitet overfor lovverket. Ved en egen fortolkning av regelverket som ikke finner bred støtte verken i juridisk teori eller i praksis vil den aktsomme og lojale avgiftspliktige enten kontakte skatteetaten for en avklaring, eventuelt legge ved omsetningsoppgaven en redegjørelse.

Klager AS erkjenner å ha kunnskap om begrensningen i fradragsretten for fast eiendom. Like fullt har selskapet gjort fradrag uten å undersøke om selskapet faktisk har slik fradragsrett. Ved denne handlingen burde Klager AS forstå at fradragsføringen kunne medføre overtredelse av loven.

Det er klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har handlet uaktsomt og skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter mval. § 21-3.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling

V e d t a k:

Som innstilt.