KMVA 7779

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:   Tilleggsavgift ilagt med 20% på bakgrunn av at avgiftssubjektet krevde fullt fradrag for inngående merverdiavgift ved frivillig registrering, til tross for at deler av bygget ikke var utleid.

Påklaget beløp utgjør kr 420 468.

Stikkord: Ileggelse av tilleggsavgift Bransje: Kjøp-, utvikling-, utleie- og salg av næringseiendom.

Mval.:               § 21-3

 

 

Innstillingsdato: 10. juli 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. august 2013 i sak KMVA 7779 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:                                 Klager AS, org nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 5. termin 2012.

Virksomheten er registrert under bransjen kjøp-, utvikling-, utleie- og salg av næringseiendom. Med utgangspunkt i oppgavekontroll ble det den 8. mars 2013 med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 (1) litra b, truffet vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift, hvor det også ble ilagt tilleggsavgift med 20%.

Klage fra virksomheten ved advokatfullmektig A, B Advokatfirma DA er mottatt 8. april 2013. Med tanke på vedtakets postgang mv. anses klagefristen overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Sum   Kr 420 468

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 21. juni 2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll, enkelte bilag 15.01.2013 2 Generelt brev sak kontroll – svar på varsel/dokumentasjon - (vedlegg, dokumentasjon) 21.01.2013 3 e-post (dokumentasjon) -kontrakt om totalentreprise -arealfordeling bygg Klager AS 14.02.2013 4 Varsel om fastsettelse 19.02.2013 5 Generelt brev sak kontroll – tilsvar til varsel 27.02.2013 6 Vedtak om etterberegning 07.03.2013 7 Klage på ileggelse av tilleggsavgift 08.04.2013 8 Kommentarer til innstilling Klager AS 25.06.2013

Klagen gjelder Ileggelse av tilleggsavgift med 20%, kr 420 468, i forbindelse med etterberegning av inngående merverdiavgift for 6. termin 2012.

Sakens faktum Klager er forhåndsregistrert etter mval. § 2-4 og frivillig registrert etter § 2-3. Virksomheten har et kontorbygg under oppføring, og det var på tidspunkt for søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør inngått leieavtaler for 69 % av byggmassen. Klager har fradragsført inngående merverdiavgift med 100 %, til tross for at det ikke er inngått leieavtaler for hele bygget. Med hjemmel i  merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1(1) bokstav b, ble 31 % av den inngående avgiften krevd tilbakeført. Dette beløp seg til kr 2 102 339. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift på dette beløpet.

Klagen gjelder tilleggsavgiften.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket av 8. mars 2013:   "(...)Merverdiavgiftsloven § 8-6 gjelder anskaffelser foretatt før registrering. Når det gjelder frivillig registrerte avgiftssubjekter som driver utleie av bygg eller anlegg, kan de alltid innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør i forbindelse med oppstart av virksomhet. Virksomheter som allerede var i gang med omsetning og passerte beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven § 2-1 før de ble frivillig registrert, har tatt anskaffede driftsmidler i bruk i virksomhet som ikke omfattes av loven. I slike tilfeller gis det ikke fradrag gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. FMVA § 8-6-2. Det følger videre av FMVA § 8-6-1 første ledd annet punktum at tilbakegående avgiftsoppgjør på kapitalvarer ikke gis dersom det går mer enn 6 måneder fra fullføringen til bygget eller anlegget er leid ut.

Klager AS er forhåndsregistrert og frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven §§ 2-4 og 2-3. Selskapet driver med bygging av næringsbygg/kontorbygg og har inngått leiekontrakt med C AS.

Klager AS har fradragsført 100 % av inngående merverdiavgift, men det viser seg ved kontakt med regnskapsfører at det ikke er inngått leiekontrakter for hele bygget. C AS skal leie 69 % avbygget mens resterende 31 % er p.t ikke utleid. Selskapet har da ikke krav på å få fradragsført mer enn 69 % av den inngående merverdiavgiften. På ovennevnte termin er det fradragsført 100 %, og skattekontoret tilbakefører dermed 31 % av den fradragsførte inngående merverdiavgiften.

Selskapet må søke tilbakegående avgiftsoppgjør når det er inngått husleiekontrakt med avgiftspliktige leietakere dersom vilkårene for dette er oppfylt.

(...)Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har foretatt fradragsføring med 100 % når det forelå en fradragsrett for 69 % i sine avgiftsoppgaver, og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når virksomheten har foretatt fradragsføringen uten at det foreligger fradragsrett for 100 %. Virksomheten skulle opplyst regnskapsfører om at det ikke var inngått leiekontrakter for hele bygget.

I tilsvaret opplyses det at det var en intern misforståelse som førte til at det ble fradragsført 100 %. Til dette vil skattekontoret bemerke at også interne misforståelser kan være uaktsomme. Adv. A skriver videre at det på grunn av beløpets størrelse er en streng straff (kr. 420.468) for denne type feil, og ber om at skattekontoret ilegger en tilleggsavgift med et kronebeløp isteden for å bruke prosentsats. Skattekontoret kommenterer her at det unndratte beløpet var høyt og følgelig blir også tilleggsavgiften høy. Typen feil er av en slik karakter at skattekontoret ikke kan se at hovedregelen om 20 % tilleggsavgift skal fravikes.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis."

Klagers innsigelser Klagers påstand går ut på at tilleggsavgiften må frafalles. Dersom tilleggsavgift likevel ilegges, anser klager at denne må beregnes av nettofordelen ved for tidlig fradragsføring. Atter subsidiært anser klager at tilleggsavgift skal ilegges med et bestemt, redusert kronebeløp, begrenset til maksimalt kr 20 000.

Klager anfører at skattekontorets vedtak er mangelfullt, idet det ikke er tilfredsstillende begrunnet hva angår ileggelse av tilleggsavgift, og fordi virksomhetens innsigelser ikke er tilfredsstillende imøtegått. Det siktes i den forbindelse primært til anførsler om beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften.

Som støtte for at tilleggsavgiften må frafalles, anfører klager at det dreier seg om en periodiseringsfeil, som med stor grad av sannsynlighet ville ha blitt oppdaget etter kort tid, uavhengig av skattekontorets kontroll. Det opplyses at feilen ble oppdaget i forbindelse med oversending av informasjon til skattekontoret, jfr. e-post av 14. februar 2013, mens den aktuelle oppgaven ble tatt ut til kontroll 15. januar 2013. I februar 2012 var for øvrig årsavslutningen for 2012 påbegynt, og klager anser det for overveiende sannsynlig at feilen uansett ville ha blitt oppdaget og rettet i forbindelse med dette. Det vises også til at det ved inngåelse av leieavtaler for resterende areal, ville ha blitt avdekket at det på et tidligere tidspunkt var krevd for mye fradrag. Også ved gjennomgang i forbindelse med byggets ferdigstillelse, ville man i henhold til klager ha oppdaget dette. Det vises for øvrig til at feilen er av svært begrenset art.

Med tanke på den subsidiære påstanden, som gjelder beregningsgrunnlaget, fremholdes det at det må tas stilling til om eventuell tilleggsavgift skal ilegges av netto- eller brutto påstått unndratt beløp. Den typiske nettounndragelse vil ifølge klager være hvor beløp føres til fradrag i en termin, men korrigeres i den påfølgende. Selv om det formelt er skjedd en unndragelse, blir denne korrigert av eget initiativ, og fordelen består derfor, ifølge klager, ikke i at man har fått en uberettiget inntekt, men av at man i en kortere periode har disponert en inntekt man ikke hadde rett til. Det dreier seg da om en kortsiktig likviditetsmessig gevinst, fremholder klager.

Klager anfører videre at det ikke er korrekt å ta utgangspunkt i brutto antatt uriktig fradrag, da det det må legges til grunn at den uriktige fradragsføringen ville blitt korrigert på eget initiativ etter kort tid. Klager anser at eventuell tilleggsavgift må begrenses til den rentefordelen klager har hatt av et midlertidig fradrag. Det vises i den forbindelse til Høyesteretts dom i Rt. 2006 side 333, Tuva, angående tilleggsskatt.

Det vises til at retten i denne dommen slår fast at skatteetaten plikter å vurdere om en skattyter som har fått et uriktig fradrag, ville ha korrigert dette selv eller ikke, og at skattekontoret da må fastslå med klar sannsynlighetsovervekt at  unndragelsen ikke ville ha blitt korrigert av skattyters eget initiativ. Kan skattekontoret ikke vise dette med klar sannsynlighetsovervekt, kan tilleggsavgift ifølge klager kun ilegges av den netto fordel som oppstår ved å ha fått et for tidlig fradrag.

Når det gjelder den atter subsidiære påstand, om at tilleggsavgift reduseres til et bestemt kronebeløp, vises det til at det ikke er forholdsmessighet mellom reaksjonen som foreligger og den feil som er begått. Det vises videre til at skattekontorets vurdering i tilknytning til valgt sats, er knapp. Det vises videre til at fradragsføringen først er endelig når bygget tas i bruk og justeringsperioden starter. Klager anser videre at kr 20 000 bør være maksimalt beløp for tilleggsavgift.

Klagers kommentarer til innstillingen: "Vi ber om at det påfølgende i sin helhet tas inn i innstillingen: Skatt x har etter vår vurdering gjort et grundig arbeid i klagerunden, og vist til en rekke nye argumenter som ikke fremgår i skattekontorets vedtak. For så vidt understreker det vår innledende tanke; at førsteinstansvedtaket fremstod som noe mangelfullt.

Vi har etter samtaler med klager konkludert med at kostnaden ved å levere en komplett kommentar blir for høy. Prosesskostnader hindrer derfor at vi leverer mer enn en kort kommentar til utvalgte punkter.

Det er vist til EMD-dommen Jussila v Finland, særlig uttalelsen om at de prosessuelle regler i straffesaker ikke uten videre vil slå inn med full tyngde i skattesaker. Saken gjaldt den straffeprosessuelle retten til en muntlig høring, noe retten fant ikke gjaldt i skattespørsmål.

Vi er for så vidt enig med skattekontoret i at en avgiftssak ikke trenger følge de straffeprosessuelle regler til minste detalj. Men EMDs uttalelse kom i en helt konkret sak som ikke har noe til felles med denne. EMD har avklart at retten til en muntlig høring ikke er til stede i skattesaker, EMD er derimot taus om hvilke andre prosessuelle krav som kan tenkes ikke å gjelde i skattesaker.Vi mener følgelig at skattekontorets sitat fra EMD er tatt ut av sin sammenheng og forsøkt gitt en generell betydning som dommen ikke støtter.

Janosevic v Sverige og tilhørende dommer gjaldt om det stred mot uskyldspresumsjonen å iverksette innfordring basert på et administrativt vedtak, før det var falt dom i retten. Dette argumentet er ikke fremmet av Klager AS. Dommen bygger for så vidt opp om skattekontorets syn om at EMDs regler for rettssikkerhet i straffesaker generelt ikke vil gjelde fullt ut i avgiftssaker. Dette er imidlertid heller ikke bestridt fra denne side.

Videre er det vist til lokal rett, lagmannsrettens dom i IT Fornebu. Sakens kjerne var at IT Fornebu anså det som tilstrekkelig for å oppnå fradragsrett for merverdiavgift at man hadde gode indikasjoner på at lokalene i fremtiden ville bli leid ut til avgiftspliktig virksomhet. Det var følgelig et spørsmål om forståelsen av regelverket og kravet for å oppnå fradrag. Dette argumentet er heller ikke fremmet av Klager AS. I motsetning til IT Fornebu har selskapet erkjent at fradragsretten ikke var til stede. Klager AS sitt syn er derimot at fradragsførselen var en feil som ville bli oppdaget og korrigert etter kort tid, et moment som ikke er dekket i IT Fornebu.

Klagers hovedargument er at feilen ville blitt oppdaget og korrigert, senest ved ferdigstillelse av bygget. Grunnen til dette er at det ved ferdigstillelse skal utarbeides en oversikt over justeringsforpliktelser som knytter seg til bygget. Etter vår vurdering er det sannsynlig at feilen ville blitt oppdaget og korrigert her.

Det avgjørende er følgelig om tilleggsavgift skal beregnes ut fra at det uriktig fradragsførte beløpet som en endelig unndragelse, eller om det ville blitt korrigert senere slik at unndragelsen i realiteten er en likviditetsmessig fordel. I det siste tilfellet skal tilleggsavgift beregnes av den antatte likviditesfordel som er oppstått.

Høyesterett har i Tuva dommen slått fast at i slike tilfeller skal man legge vekt på at tilleggsskatt/avgift er straff, og at det følgelig gjelder et skjerpet beviskrav for å slå fast at unndragelsen er endelig. Vi er som nevnt enige i at praksis fra EMD underbygger at skatte- og avgiftssaker ikke skal følge strafferettslige behandlingsregler fullt ut. Vi bemerker imidlertid at i spørsmålet om det er sannsynlig at en feil ville blitt korrigert av eget tiltak har Høyesterett gitt en klar føring på hvordan dette spørsmålet skal behandles. Vi ser ikke at den fremlagte praksis gir skattekontoret adgang til å se vekk fra Høyesteretts rettslige føringer i så henseende.

Vi registrerer imidlertid at Skatt x avstår fra å vurdere sannsynligheten for at feilen ville blitt korrigert av eget initiativ hos Klager AS. Vi må følgelig be nemnda om å vurdere dette spørsmålet av eget tiltak."

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har vurdert klagen, men kan ikke se at den kan føre frem.

1.1 Rettslig utgangspunkt Tilleggsavgift kan etter merverdiavgiftsloven § 21-3 ilegges den som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser gitt i merverdiavgiftsloven eller dens forskrifter, slik at overtredelsen har- eller kunne ha påført staten tap. Tilleggsavgift kan bare ilegges i forbindelse med fastsettelse etter §§ 18-1 og 18-4 første og annet ledd. Den kan utgjøre inntil 100 % av etterberegnet beløp.

Det foreligger slik sett et objektivt vilkår om at staten potensielt kunne ha blitt- eller reelt ble påført tap gjennom handlingen / unnlatelsen, og et subjektivt vilkår om at den avgiftspliktige må ha utvist forsett eller uaktsomhet i forbindelse med dette. Det bemerkes at det ikke er noe vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at virksomheten har hatt unndragelseshensikt, jfr. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008.

Fordi tilleggsavgiften har et pønalt aspekt, vil det stilles krav til bevis på en slik måte at det må dreie seg om klar sannsynlighetsovervekt for at det i det minste er utøvd simpel uaktsomhet i forbindelse med lovovertredelsen. Det følger av Den Europeiske Menneskerettighetskonvensjon (EMK) art. 6.1 og 6.2, som gjennom Menneskerettsloven § 2, 1. ledd er inkorporert i norsk lov. At tilleggsavgift må betraktes som straff etter EMK art. 6, følger av Den Europeiske Menneskerettighetsdomstols (EMD) praksis og er også presisert i bl.a. Rt. 2003 s. 1376.

1.2 Objektive og subjektive vilkår Utleie av fast eiendom er unntatt fra loven etter mval. § 3-11. Ved frivillig registrering etter mval. § 2-3 kan det likevel gjøres avgiftspliktig og fradragsberettiget. Det følger av  merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 (1) at den frivillige registreringen kun omfatter de arealer som er leid ut til merverdiavgiftsregistrert – eventuelt kompensasjonsberettiget – leietaker. At det da ikke vil være fradragsrett utover den andel som til enhver tid er utleid, følger direkte av lov og forskrift.

I forhold til vilkåret "har- eller kunne ha påført staten tap" foreligger fullbyrdelse i og med innsending av en uriktig omsetningsoppgave, jfr. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 918/919. I dette tilfelle var det dessuten en viss usikkerhet med hensyn til om resterende deler av bygget ville bli utleid til merverdiavgiftsregistrert næringsdrivende – eventuelt kompensasjonsberettiget virksomhet, ettersom ikke hele bygget var leid ut, og det derfor ikke forelå full fradragsrett.

Etter dette finner skattekontoret at det var klar sannsynlighetsovervekt for tapsfare for staten som følge av feilen.

Merverdiavgiftssystemet bygger på en selvdeklarerende ordning hvor den avgiftspliktige selv, på vegne av staten, både beregner og krever inn avgiften. Utgangspunktet vil være at det må kreves at den avgiftspliktige setter seg inn i- og kjenner reglene som gjelder for beregning av avgift i den virksomhet som drives, og at disse blir fulgt. Aktsomhetskravet innebærer at avgiftsregistrerte næringsdrivende plikter å innhente nødvendig bistand, i den grad de ikke selv har nødvendig kunnskap om avgiftsreglene. Samtidig vil den avgiftspliktige i utgangspunktet være ansvarlig for eventuelle feil begått av regnskapsfører og lignende.

At feilen foreligger, er erkjent av selskapet og er ikke tvilsomt. Simpel uaktsomhet anses å foreligge i og med innsending av mangelfull/feilaktig omsetningsoppgave. Skattekontoret finner det derfor godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det forelå uaktsomhet med hensyn til feilen.

Klager anser imidlertid at feilen er såpass unnskyldelig at tilleggsavgift ikke skal komme til anvendelse, fordi det dreier seg om en ren periodiseringsfeil.

Avgiftsmessige periodiseringsfeil oppstår dersom formelt korrekte salgsdokumenter bokføres på feil tidspunkt. (Forskyvning i bokføringen). En ren periodiseringsfeil ville ikke ha medført tapsfare for staten, nettopp fordi det i slike tilfeller uansett foreligger legitimasjon for å fradragsføre inngående avgift, men den aktuelle faktura medtas på en for tidlig termin. Etter skattekontorets vurdering står vi ikke overfor en slik ren tidfestingsfeil i dette tilfelle. I klagers tilfelle var vilkårene for fradragsføring ikke til stede på fradragsføringstidspunktet. At det eventuelt fremstår som sannsynlig at disse vilkårene vil være oppfylt på et senere tidspunkt, vil ikke medføre at det foreligger en ren periodiseringsfeil. Det følger bl.a. av Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS), og det fremgår også av Merverdiavgiftshåndboken 2013, 9. utgave side 921.

I saken vedrørende IT Fornebu Eiendom AS hadde virksomheten fradragsført inngående merverdiavgift fortløpende på rehabiliteringskostnader, med en fradragsprosent som lå høyere enn den faktiske utleiegraden. Fradragsføringen var basert på et forsiktig anslag fra virksomheten med hensyn til hvor stor del av terminalbygget som ville bli leid ut til merverdiavgiftsregistrert virksomhet.

Det vil i slike tilfeller uansett være en viss usikkerhet knyttet til hvorvidt resterende deler av bygget vil bli leid ut til registrert næringsdrivende (evt. kompensasjonsberettiget næringsdrivende), selv om det er selskapets intensjon. Det er derfor tapsfare for staten, og situasjonen skiller seg derfor fra periodiseringsfeilene, slik retten også la til grunn i ovennevnte sak.

Skattekontoret er etter dette kommet til at ileggelse av tilleggsavgift var i samsvar med mval. § 21-3.

Det har vært innvendt at vedtaket var mangelfullt begrunnet, da særlig i forhold til innsigelsene vedrørende beregningsgrunnlaget. Skattekontoret kan ikke se at vedtaket har slike mangler at det får konsekvenser for gyldigheten. Vi vil imidlertid se nærmere på innsigelsene vedrørende beregningsgrunnlaget i det følgende.

1.3 Beregningsgrunnlaget Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften vil normalt være det etterberegnede beløp, eventuelt med fradrag for eventuelle feil i egen disfavør på samme termin/omsetningsoppgave.

Klager har anført at det må legges til grunn at den uriktige fradragsføringen ville blitt korrigert på eget initiativ etter kort tid, og at det dermed er uriktig å ta utgangspunkt i brutto antatt uriktig fradrag. Klager anser at eventuell tilleggsavgift må begrenses til den rentefordelen et midlertidig fradrag har medført. Det vises i den forbindelse til Høyesteretts dom i Rt. 2006 side 333, Tuva, angående tilleggsskatt.

Klager anser at retten i denne dommen slår fast at skatteetaten plikter å vurdere om en  skattyter som har fått et uriktig fradrag, ville ha korrigert dette selv eller ikke, og at skattekontoret da må fastslå med klar sannsynlighetsovervekt at  unndragelsen ikke ville ha blitt korrigert av skattyters eget initiativ. Kan skattekontoret ikke vise dette med klar sannsynlighetsovervekt, kan tilleggsavgift ifølge klager kun ilegges av den netto fordel som oppstår ved å ha fått et for tidlig fradrag, slik klager ser det.

Skattekontoret vil vise til at denne dommen omhandler tilfeller av rene tidfestingsfeil i forhold til tilleggsskatt. Retten fremhevet at det ikke ble tatt stilling til spørsmålet i tilfeller hvor det er mer tvil rundt spørsmålet om hvorvidt det foreligger tidfestingsfeil, enn det aktuelle i saken. Generelt ble det trukket frem at det ved tvil om hvorvidt det dreier seg om en ordinær tidfestingsfeil, i forbindelse med bevisvurderingen må vektlegges at tilleggsskatt er å anse som straff.

I dette tilfelle er det ikke tvil om hvorvidt det dreier seg om en ordinær tidfestingsfeil, jfr. ovenstående, slik det følger av Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (IT Fornebu Eiendom AS) og av Merverdiavgiftshåndboken 2013, 9. utgave side 921.  Skattekontoret kan derfor ikke se at de vurderinger som kommer til uttrykk i Rt 2006.333 (Tuva) er relevante for det foreliggende saksforhold.

I lys av Sivilombudsmannens uttalelse i sak 2008/2261 vurderte Finansdepartementet det slik at fradragsføring foretatt før fradragsrett oppsto, var av klart mer alvorlig karakter enn en ordinær tidfestingsfeil, hvor det ville kunne være fare for dobbel fradragsføring. Selv om dette ikke nødvendigvis bygget på unndragelseshensikt, kunne det likevel tenkes å oppstå utilsiktet. Finansdepartementet anså derfor at det var grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med utgangspunkt i hele det etterberegnede beløp, uten hinder av uskyldspresumsjonen i EMK art. 6.2. Uskyldspresumsjonen var ansett tilstrekkelig ivaretatt, og Sivilombudsmannen valgte da ikke å gå videre med saken.

I klagers tilfelle står en også overfor fradragsføring som er foretatt før fradragsrett oppstår, og det er en potensiell fare for at fradragsrett for hele bygget ikke oppnås, dersom utleie til avgiftsregistrerte næringsdrivende eller kompensasjonsberettiget virksomhet ikke oppnås. Skattekontoret kan derfor ikke se at dette representerer en ordinær tidfestingsfeil hvor det etter omstendighetene kan være grunn til å begrense beregningsgrunnlaget. (Men når det gjelder tilleggsavgift vil en ordinær tidfestingsfeil føre til at tilleggsavgift ikke ilegges).

Klager viser også til at det må legges til grunn at feilen uansett ville ha blitt rettet opp av virksomheten, og at Rt. 2006 side 333 (Tuva) tilsier at skattekontoret må sannsynliggjøre at virksomheten ikke hadde dette til hensikt. Skattekontoret er ikke enig i at det uten videre må legges til grunn at virksomheten ville ha rettet feilen på et senere tidspunkt, og at det motsatte evt. må godtgjøres av skattekontoret.

I EMD-dommen Jussila mot Finland, 23. november 2006, ref.nr. 73053/01, heter det i premiss 43: ”Tax surcharges differ from the hard core of criminal law; consequently, the criminalhead guarantees will not necessarily apply with their full stringency.”

Det er med andre ord ikke nødvendigvis de samme skranker som gjør seg gjeldende etter  EMK art. 6, som med samme tyngde gjør seg gjeldende i skatte- og avgiftssaker. I ovennevnte vises det også til avsnitt 46 i Bendenoun-dommen og 81 i Janosevic-saken, som begge nevnes nærmere nedenfor.

Det vises videre til EMD-dommene Janosevic mot Sverige, 23. juli 2002 avsnitt, ref. nr. 34619/97,  premiss 103-104 og Västaberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, avsagt samme dato, ref. nr. 36985/97, premiss 115-116. Dommene kan etter skattekontorets vurdering tas til inntekt for at det ikke strider mot uskyldspresumsjonen i EMK art. 6.2 at avgiftspliktige har bevisbyrden for eventuelle unnskyldningsgrunner. Domstolen fremhevet at et skatte- og avgiftssystem som hovedsakelig baseres på opplysninger fra skattyter/avgiftspliktige, ikke ville fungere tilfredsstillende uten sanksjonsmuligheter mot uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Sakene gjaldt tilleggsskatt, som etter svensk rett ilegges på objektivt grunnlag hvor det foreligger uriktig eller mangelfull informasjon fra skattyter. Det var opp til skattyter å påvise at den lovmessige presumsjonen eventuelt ikke slo til, og EMD anså at slike presumsjoner kan aksepteres når de holdes innenfor rimelige rammer som tar hensyn til hva som står på spill og ivaretar rettighetene på en måte som ivaretar proporsjonalitetshensyn. Det ville medføre en bevismessig umulighet, dersom skattekontoret uten videre skulle legge til grunn innsigelser om at korrigeringer uansett ville funnet sted, selv om forholdet ikke var blitt påpekt av skattekontoret.   Skattekontoret finner etter dette at beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften var riktig og ikke er konvensjonsstridig.

1.4 Ad bestemt beløp / utmåling Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 %. Reviderte retningslinjer for de aktuelle satser og skrankene for disse er gitt av Skattedirektoratet 15.02.2013. Tilleggsavgiften skal i utgangspunktet ikke reduseres ut ifra at den utgjør et betydelig beløp, dersom den ellers samsvarer med retningslinjene, hensett til den utviste skyld og unndragelsens karakter.

Sanksjonen skal samtidig stå i rimelig forhold til alvorligheten av den overtredelse som er begått. Videre skal tilleggsavgiften stå i rimelig forhold til den økonomiske fordelen den avgiftspliktige ville kunne hatt av feilen og det tap staten kunne lidt som følge av den. Det følger av proporsjonalitetsprinsippet i EMK, som for så vidt gjelder artikkel 6 kan utledes av EMDs praksis. Samtidig har EMD presisert i flere dommer at statens skjønnsmargin er vid på området for skatte- og avgiftsspørsmål generelt og ved utmåling av straffesanksjoner som tilleggsskatt og -avgift i særdeleshet.

Det vises i den forbindelse til en av disse, Bendenoun mot Frankrike, 24. februar 1994, ref. nr. 12547/86, hvor det heter i premiss 46:

"As regards the general aspects of the French system of tax surcharges where the taxpayer has not acted in good faith, the Court considers that, having regard to the large number of offences of the kind referred to in Article 1729 para. 1 of the General Tax Code (...), Contracting States must be free to empower the Revenue to prosecute and punish them, even if the surcharges imposed as a penalty are large ones. Such a system is not incompatible with Article 6 (art. 6) of the Convention so long as the taxpayer can bring any such decision affecting him before a court that affords the safeguards of that provision."

Tapsfaren for staten i nærværende tilfelle var knyttet til et betydelig beløp, kr 2 102 339. Dette tilsier for det første at feilen er såpass klanderverdig at tilleggsavgift bør ilegges. For det andre tilsier dette tilleggsavgift av en viss størrelse.

Selv om det ikke kan anses godtgjort at forholdet ville ha blitt rettet opp uten at skattekontoret hadde gjort oppmerksom på det, er det ikke holdepunkter for at det foreligger forsett med hensyn til unnlatelsen. I henhold til gjeldende retningslinjer vil tilleggsavgift ved simpel uaktsomhet normalt ilegges med 20 %.

Å sette tilleggsavgiften til et lavere, bestemt beløp, er kun aktuelt helt unntaksvis. At det er fradragsført uten at vilkårene for fradragsføring var til stede, og det forelå en viss risiko for at de heller ikke ville komme til å bli det, i tillegg til at tapsfaren gjelder et høyt beløp, tilsier etter skattekontorets vurdering at normalsatsen ved simpel uaktsomhet anvendes, idet det ikke er uforholdsmessighet mellom reaksjonen og den feilen som er begått og de potensielle konsekvenser den hadde for staten. Etter skattekontorets vurdering er det etter dette ikke grunnlag for å redusere den ilagte tilleggsavgiften.

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer til innstillingen: Til klagers hovedargument om at feilen ville blitt oppdaget og korrigert senest ved ferdigstillelse av bygget vises det til, som nevnt under "skattekontorets vurdering av klagen", at fullbyrdelse foreligger i og med innsending av uriktig omsetningsoppgave. Avgiftssubjektet kan ikke bli hørt med at feilen ville blitt oppdaget på et senere tidspunkt, f. eks. under revisjon, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2013 pkt. 21-3.3.

Forøvrig vises det til skattekontorets vurdering av klagen.

Skattekontorets innstilling til vedtak                             Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:   Den påklagede etterberegning stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.