KMVA 7792

Klagenemnda reduserte etterberegningen og tilleggsavgiften.

Saken gjelder: Tapsføring, etterberegning av merverdiavgift da vilkårene ikke ble ansett som oppfylt. 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt 1

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 942 841.

Stikkord:  Tap på krav  Tilleggsavgift

Bransje:  Annen teknisk konsulentvirksomhet

Mval:   § 4-7    § 21-3

Skatteetaten.no:        Tap på krav, Tilleggsavgift

           

 

                                   KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. august 2013 i sak KMVA 7792 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i avgiftsmanntallet fra 1. termin 2003.

Selskapet er registrert for næringen "Annen teknisk konsulentvirksomhet" og "Kommersiell utvikling, produksjon, salg og markedsføring av metode for styring av biologiske prosesser, samt annen kommersiell virksomhet, herunder deltagelse i andre selskaper med lignende formål" som formål.

I omsetningsoppgave for 5. termin 2012 tapsførte virksomheten flere utgående fakturer pålydende totalt kr 785 701.

I henhold til lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (mval) § 4-7 første ledd kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne, anses endelig konstatert tapt. Forskrift 15. desember 2009 til merverdiavgiftsloven (fmva) § 4-7-1 oppstiller nærmere vilkår for når en fordring kan anses for å være endelig konstatert tapt.

Spørsmålet i denne saken er om Klager AS hadde anledning til å tapsføre disse utestående fordringene.

I vedtak av 08.03.13 ble utgående merverdiavgift tilbakeført med kr 785 701 og det ble ilagt  20 % tilleggsavgift.   

Klage fra A, B AS, er mottatt 11.04.13. Det ble etter søknad innvilget utvidelse av klagefristen og den er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

  

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 11.07.13. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Skattekontorets varsel om kontroll  07.12.12 2 Purring varsel om kontroll 02.01.13 3 Svar på kontroll 27.12.12 4 Tilsvar på varsel om kontroll fra E&Y 30.01.13 5 Vedtak om etterberegning 08.03.13 6 Innvilgelse av utsatt klagefrist 27.03.13 7 Klage på vedtak om etterberegning 10.04.13 8 Oversendelse av innstilling  04.07.13 9 Merknader til innstilling 11.07.13 10 Foreløpig boinnberetning 13.09.12

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 785 701 i forbindelse med tap på krav.

2.Tilleggsavgift vedrørende etterberegningen, 20 %, kr 157 140.   1. Etterberegning av inngående merverdiavgift 1.1 Sakens faktum Klager AS har fakturert for tjenester de har levert til C AS i perioden 6.-13.08.12.

Det ble åpnet konkurs hos C 14.08.12 og det ble avholdt skiftesamling i x Tingrett 13.09.12.  Klager AS fikk ikke oppgjør før konkursåpning og det utestående gjelder 8 fakturaer som tilsammen utgjør kr 3 928 518.

I omsetningsoppgaven for 5. termin 2012 har Klager AS ført kr 785 701 som tap på inngående avgift. I merknadsfeltet til oppgaven er det skrevet inn at beløpet gjelder konstaterte tap i forbindelse med konkurs hos C.

Skattekontoret tok ut oppgaven til kontroll og i brev av 07.12.12 ble følgende dokumenter etterspurt:

•kopi av fakturaene som tapet refererer seg til. •kopi/utskrift av bokføringsspesifikasjon (bilagsjournal) •kopi/utskrift av kontospesifikasjon (hovedbok) •kopi/utskrift av kundereskontro •dokumentasjon på at det er klart at bomidlene i konkursboet ikke gir eller vil gi fordringen dekning, jfr. merverdiavgiftsloven § 4-7-2 bokstav c

I e-post av 27.12.12 ble hovedbok, fakturakopier samt regnskapsopplysninger om C sendt til Skatteetaten fra D hos Klager AS.

I brev av 07.01.13 varslet Skattekontoret om etterberegning av avgift fordi forutsetningene for å kunne avskrive fordringen ikke ble vurdert å være tilstede på det tidspunkt hvor det var gjort fradrag, jf Merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav c. Det ble vist til foreløpig innberetning datert 13.09.12 fra bobestyrer i C, E. Av denne fremgikk det at det ville bli utbetalt dividende til uprioriterte krav, men at det var usikkert hvor stor dekning det ville bli til kreditorene med uprioriterte krav.

A hos B sendte tilsvar til varsel i brev av 29.01.13 på vegne av klager. Det ble anført at det var sannsynliggjort at Klager AS rent faktisk hadde lidt tap som følge av konkursen hos C, og at det kun gjenstod å se hvor stort tapet vil bli. Det er vist til at tapet uansett kan skape vanskeligheter for likviditeten hos Klager AS fordi selskapet har innbetalt kr 785 101 til staten i tillegg til tapet på hovedstolen.

Det ble anført at når det er innbetalt et merverdiavgiftsbeløp av denne størrelse og at en eventuell dividende vil bli utbetalt først langt frem i tid, må det kunne kreves fradrag for inngående avgift fordi fordringen må anses som "uerholdelig" etter en samlet vurdering.

Den 08.03.13 fattet Skattekontoret vedtak om etterberegning av kr 785 701. I begrunnelsen vises det til telefonsamtale med bobestyrer hos C 07.03.13 hvor det er opplyst at det vil bli utbetalt dividende til uprioriterte krav, om enn usikkert hvor mye. Det ble også ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 157 140. Det er i vedtaket bemerket at Klager AS ikke har gjort undersøkelser hos bobestyrer hos C og at det er sendt krav om fradrag for inngående avgift på tap på krav før tapet er avskrevet på kundens konto.

Vedtaket er påklaget i brev av 10.04.13. Det er vist til at styret i Klager AS har gjort en rekke undersøkelser i forbindelse med bobehandlingen hos C, og på grunnlag av dette foretatt en vurdering av muligheten for dividende. Styreleder i Klager AS har blant annet fått opplyst fra bobestyrer hos C at det i beste fall kunne ventes en dividende på 25 % på skiftesamling 13.09.12.

Skattekontoret fikk opplyst fra bobestyrer hos C 07.03.13 at det vil bli utbetalt dividende til uprioriterte krav, men at det fortsatt på det tidspunkt var umulig å si noe som helst om hvor stor del av kravene som vil bli innfridd.

Styreleder i Klager AS har også fått opplyst fra kreditorutvalget ved F 18.03.13 at det antydes en dividende på maksimalt 20-25 %.

På grunnlag av de opplysninger som har fremkommet og vurderinger som er gjort anføres det at Klager bør få aksept for å tapsføre deler av kravet. Det er vist til at det må kunne legges vekt på hva som antas om dividendespørsmålet tidlig i bobehandlingen, og at bobestyrers foreløpige innberetning må være relevant ved vurdering av tapsføring.

I klagen er det anført at etterberegningen bør reduseres fra 100 % til 30 % basert på et forsiktig og forsvarlig skjønn.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ”Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 785 701. I tillegg kommer tilleggsavgift med kr 157 140. Det resterende beløpet kr 148 586 blir anvist til utbetaling/motregning.

Begrunnelse for vedtaket Virksomheten har ført kr 785 701 som tap på inngående avgift. Som forklaring på oppgaven står det at beløpet refererer seg til konstatert tap i forbindelse med konkurs hos C A/S. Etter bestemmelsene i Merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 bokstav c anses en utestående fordring ved konkurs som endelig tapt når:

- offentlig gjeldsmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning.

Skattekontoret har mottatt kopi av innberetning til x Tingrett fra advokat E.

Av innberetningen side 15 pkt 8.1 – Status, dekningsutsikter – går det fram at det vil bli utbetalt dividende til uprioriterte krav. Det er imidlertid usikkert hvor stor dekning det vil bli til kreditorer med uprioriterte krav.

Merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 c sier at det må være klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning. Forutsetningene til å kunne avskrive fordringen på nåværende tidspunkt er altså ikke tilstede, i og med at bomidlene kan komme til å gi dekning til i hvert fall noe av fordringen.

Skattekontoret har i telefonsamtale med E den 07.03.2013 igjen fått opplyst at det er helt klart at det vil bli utbetalt dividende til uprioriterte krav. Men det er helt umulig på det nåværende tidspunkt å kunne si noe som helst om hvor stor del av kravene som vil bli innfridd. Dette beror på at C har store utestående krav som man ikke vet om blir innfridd.

Ut ifra ovenstående har skattekontoret ingen mulighet til å kunne se hva som blir utbetalt av dividende og kan derfor ikke godta at inngående avgift på tap på krav blir fradragsført før en boinnberetning som viser hva som blir utbetalt av dividende foreligger.

Tidspunkt for avskriving I tilsvaret fra B side 4 blir det opplyst at virksomheten vil nedskrive fordringen på kundereskontroen dersom skattekontoret innvilger beløpet. At virksomheten ikke har avskrevet tapet på kundens konto er med på å underbygge det faktum at de ikke anser tapet som konstatert.

Det er en forutsetning at fordringen er avskrevet på kundens konto før beløpet kan tas med på omsetningsoppgaven, jf merverdiavgiftsloven § 15-1.2.3 annet avsnitt. Det vil si at uansett om vilkårene for å tapsføre fordringen ellers hadde vært tilstede, så ville ikke virksomheten fått godkjent at beløpet var fradragsført i 5.termin 2012.

Fakturering Videre sier man på side 3 at virksomheten fakturerte for utført arbeid, selv om man var usikker på om C kom til å betale, og at Klager A/S ikke forsto konsekvensene av denne faktureringen. Til dette vil vi bemerke at Klager A/S ikke kan la være å fakturere og innberette omsetning på utført arbeid, jfr forskrift til bokføringsloven § 5-2-2. Dersom man var i tvil om betalingsevnen til kjøper, måtte dette bli tatt i betraktning når man valgte å ta oppdraget.”

1.3 Klagers innsigelser

Klager er uenig i skattekontorets vedtak hvor det er konkludert med at forutsetningen for å kunne avskrive fordringen på nåværende tidspunkt ikke er tilstede.

Det er vist til mval § 4-7 og tilhørende forskrift som grunnlag for vurderingen av om en fordring kan anses for å være endelig konstatert tapt.

I klagen er gjengitt et utdrag fra en artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 7/1988, som er skrevet av advokat Petter Hartz Hansen:

"Det kan neppe settes opp noe krav om at fordringen er søkt inndrevet ved rettslig inkasso, ei heller kan det kreves noen sansynliggjøring av at debitor er insolvent. For å få fradrag i avgiftsgrunnlaget, må det være tilstrekkelig at kreditor etter en begrunnet vurdering av debitors økonomiske situasjon, kommer fram til at fordringen ikke lar seg inndrive og derfor avskriver tapet regnskapsmessig, i samsvar med god regnskapsskikk Årsaken må altså være debitors betalingsevne."  

Og det er vist til et brev fra Skattedirektoratet ved Thor Refsland av 25. juli 1989, hvor ovenstående vurdering fra Hartz Hansen er kommentert på følgende måte:

"Til dette har vi prinsipielt sett intet å bemerke. Det kan ikke stilles noe generelt krav om at en fordring er søkt inndrevet ved rettslig inkasso før avskrivning kan skje. Heller ikke kan det settes som noe avgjørende vilkår at kreditor kan godtgjøre at debitor er insolvent. Som utgangspunkt må kreditors begrunnede vurdering av kravets verdi være avgjørende, og i forholdet mellom vanlige parter i forretningstilfeller må vi anta at ingen kreditor avskriver et krav med mindre det er nødvendig."

I klagen er det anført at dette må anses som relevant, selv om C i denne sak har gått konkurs. Dette for å gi et samlet bilde av reglene samt de krav som stilles til kreditor forut for en eventuell konkurs.

Klager tilbakeviser at det ikke er foretatt nødvendige undersøkelser i forkant av tapsføringen. Det er i denne sammenheng vist til at styreleder i Klager AS var tilstede på skiftesamling hos C hvor de fikk informasjon om driftsmidler i selskapet, utestående krav, gjeld m.m. Videre at de på grunnlag av informasjon de fikk her gjorde en vurdering av utsiktene til dekning. Det er også vist til at styreleder i Klager AS kontaktet Advokat G hos H advokatfirma som jobbet med konkursbehandlingen etter de mottok varsel om etterberegning i brev datert 07.01.13. G opplyste at det fortsatt var svært usikkert hva gjelder dividende til uprioriterte krav.

Det anføres at Klager AS bør få aksept for tapsføring av deler av kravet på bakgrunn av de opplysninger som har fremkommet om mulige midler i boet, antakelser om dividende og forventet saksbehandlingstid.  Det er vist til at beløpet i denne saken er betydelig og det blir en tung likviditetsbelastning om selskapet må bære tapet helt frem til bobehandlingen er sluttført. Klager viser til at det finnes en praksis for delvis tapsføring ved ikke avsluttet bobehandling og at det kan skje en partiell tapsføring, også der kravet ikke anses for å være endelig konstatert tapt.

På grunnlag av de opplysninger mener klager at det er sannsynlig at Klager vil kunne motta en dividende på inntil 25 % av det samlede kravet og at det derfor bør gis aksept for tapsføring av 70 % av inngående avgift, som er høyere dividende enn det som er sannsynlig. Det innebærer at etterberegningen bør reduseres fra kr 785 701 til kr 235 710.

Det vises forøvrig til klagen i sin helhet. Klager har bedt om at denne gjengis i sin helhet i innstillingen, men skattekontoret anser det tilstrekkelig å ha den som vedlegg.

I merknadene er det vist til at skattekontoret har unnlatt å opplyse om at Klager AS ved en inkurie har opplyst at de ventet med nedskriving av fordringen, for senere å opplyse at den var skrevet ned 30.09.12.

Videre er det vist til at skattekontoret ikke har ansett opplysninger i forbindelse med størrelsen på dividenden er relevant, og anført at disse opplysningene er meget relevante.

I merknadene er det understreket at Klager AS får økonomiske vanskeligheter når de ikke kan fradragsføre tapet og at det derfor fremstår som urimelig at de ikke kan fradragsføre 70 %. Avslutningsvis er det i merknadene anført at skattekontorets innstilling i liten grad vektlegger de forhold som er anført i klagen og i stedet vektlegger egne argumenter med sterk tyngde. Videre at innstillingen ikke fremstår som objektiv og nyansert, samt at enkelte momenter fra klagen ikke er vurdert.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret kan ikke se at det har fremkommet nye opplysninger under klagebehandlingen som skulle tilsi at fordringen mot C kan tapsføres i 5. termin 2012. Lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (mval.) § 4-7 første ledd sier at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne, anses endelig konstatert tapt. Bestemmelsen er nærmere presisert i forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVAL.) § 4-7-1. For å kunne korrigere beregningsgrunnlaget etter mval. § 4-7 første ledd, må den utestående fordringen på grunn av debitors manglende betalingsevne anses for endelig konstatert tapt. Forutsetningsvis må det være tale om en reell utestående fordring (ordinær kundefordring).

I FMVAL. § 4-7-1 er det gitt en presisering av de tilfeller hvor en utestående fordring anses endelig konstatert tap. Av denne fremkommer det at en fordring vil være endelig konstatert tapt dersom foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, offentlig gjeldsmekling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning eller fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Det ble åpnet konkurs hos C 14.08.12 og det er fremlagt midlertidig innberetning fra bobestyrer 13.09.12. Det er foretatt en vurdering av kreditorenes stilling og fra pkt 8.1 "Status, dekningsutgifter" hitsettes følgende:

"Under henvisning til aktiva- og passivasituasjonen er det forløpige utsikter til å kunne bli full dekning av prioriterte krav, samt dividende til uprioriterte krav. Det er imidlertid usikkert hvor stor dekning det vil bli til kreditorer med uprioriterte krav."

I innberetningens punkt 11 er det redegjort for "utført bobehandling". Det er vist til at bobehandlingen hittil har vært krevende og omfattende. I pkt 12 følger det en fremdriftsplan for videre bobehandlingen og hva den vil rettes mot. Det skal blandt annet foretas en nærmere gjennomgang av selskapet med sikte på å klarlegge selskapets økonomiske forhold ytterligere, og herunder søke og avdekke eventuelle øvrige aktiva. Videre at det skal foretas granskningsarbeid mtp. å avdekke eventuelle mulige omstøtelige forhold, det skal arbeides med å vurdere samtlige tvister selskapet var involvert i pr. konkursåpningstidspunket samt salg av selskapets aktiva.

Klager AS har til tross for de opplysninger som fremgår av boinnberetningen om dividende og videre arbeid tapsført fordringene mot C i sin helhet på omsetningsoppgaven for 5. termin 2012. Etter skattekontorets syn kunne det ikke på dette tidspunkt anses for å være "klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning", jf mval § 4-7.

Da det i klagen er anført at det må aksepteres en delvis tapsføring av fordringene, anses det ikke bestridt fra klager at vilkårene for tapsføring av fordringene i sin helhet ikke er oppfylt. Det er anført at etterberegningen må reduseres til 30 % basert på et forsiktig og forsvarlig skjønn på grunnlag av de vurderingene styret i Klager AS har gjort i forhold til dekningsutsiktene.

På grunnlag av det som fremkommer av den foreløpige innberetningen fra 13.09.12, kan det etter vårt syn ikke sies noe om hvilken dekningsgrad det kan bli gitt til uprioriterte krav på tidspunktet for fradragsføringen. Det vises da spesielt til at bobestyrer hadde planer om videre arbeid med å klarlegge økonomiske forhold hos C ytterligere, undersøke eventuelle omstøtelige forhold og vurdere samtlige tvister selskapet var involvert i. Etter skattekontorets syn fremstår det ikke som endelig avklart hvilke verdier som kan være igjen til fordeling blant kreditorene.

Klager AS har vist til at de har fått opplysninger om det kan ventes en dividende på ca 25 % fra bobestyrer hos C i september 2012.  Skattekontoret har ikke fått bekreftet dette anslaget. Klager har også vist til etterfølgende uttalelser fra bobehandler og kreditorutvalget om størrelsen på dividende. Disse vil etter vårt syn ikke vil være relevante for vurderingen av om vilkårene for tapsføring var oppfylt på vedtakstidspunktet.

I merknadene til skattekontorets innstilling er det igjen vist til at skattekontoret ikke har tatt med "nye opplysninger", det vil si informasjon om nedskriving av fordringen på kundereskontro. I skattekontorets vedtak er manglende nedskriving i regnskapet en tilleggsbegrunnelse til avvisning av tapsføringen. Når det i klagen er bemerket at fordringen var nedskrevet pr. 30 september, men at det ved en inkurie ble opplyst at den ikke var det i brev datert 29.01.13, legger skattekontoret til grunn at fordringene er nedskrevet.

Nedskriving av fordringen i eget regnskap er en forutsetning for å tapsføre, men ikke en del av vurderingen som foretas i forbindelse med mval § 4-7. Når skattekontoret etter en ny vurdering av saken kommer til at vilkårene etter mval. § 4-7 ikke er ansett som oppfylt, kan ikke skattekontoret se at det er nødvendig å vurdere disse opplysningene. Det bemerkes imidlertid at det uansett er  vist til disse opplysningene i forbindelse med vurdering av tilleggsavgiften da de i klagebrevet er inntatt under punktet for tilleggsavgift. 

Avslutningsvis bemerkes det til klagers anførsler i sin helhet at det ikke ser ut å være et skille mellom vurderinger av fordringen på tapsføringstidspunktet og på et senere tidspunkt. Skattekontoret bestrider ikke at opplysninger som er gitt etter tapsføringstidspunktet, undersøkelser som er gjort senere, likviditetssituasjonen hos Klager AS med mer er forhold som er av betydning. Det må imidlertid legges vekt på når dette har kommet frem og således kunne utgjøre en del av vurderingsgrunnlaget. I denne sammenheng vises det særlig til klagers anførsel om at det blir uforholdsmessig tungt for Klager AS å vente på bobehandlingen.

Skattekontoret utelukker ikke at det kan være relevant for vurderingen etter mval § 4-7, men på det tidspunktet det ble tapsført i denne saken hadde det gått meget kort tid fra fakturadato. De tapsførte fakturaene ble utstedt fra en uke og inntil en dag før konkursåpning  Ved normale betalingsfrister og purringsintervaller kunne selskapet uansett ikke forvente å ha mottatt oppgjør innen denne terminen og vi kan ikke se at det da er uforholdsmessig tungt for selskapets likviditet. Skattekontoret utelukker imidlertid ikke at det kan være adgang til å delvis fradragsføre en fordring på et senere tidspunkt dersom det er klart at bomidlene ikke vil dekke hele fordringen og de øvrige vilkår etter mval § 4-7 er oppfylt.

Vilkårene for tapsføring etter mval § 4-7 var ikke oppfylt ved innsendelse av omsetnings-oppgaven for 5. termin 2012, og det var ikke grunnlag for å fradragsføre merverdiavgiften.

2. Tilleggsavgift vedrørende fradragsføringen

2.1 Sakens faktum Det vises til tilsvarende punkt vedrørende etterberegningen.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: ” Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20% av kr 785 701 = kr 157 140 Kontrollen viser at virksomheten har ført fradrag for inngående avgift på beløp de mener er konstatert tap på utestående fordringer, uten at forutsetningene for å kunne tapsføre fordringen er tilstede.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurderes ut fra et subjektivt grunnlag.

Skattekontoret finner ut fra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har ført fradrag for inngående avgift på tap på fordringer uten at de har oppfylt kravene til å kunne korrigere for tap på krav, med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap. Videre finner vi at det med klar sannsynlighetsovervekt er framkommet at dere har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet til denne overtredelse av merverdiavgiftsloven. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.”

2.3 Klagers innsigelser

I klagen anføres det prinsipalt at det ikke kan ilegges tilleggsavgift med 20 % dersom etterberegningen fastholdes i sin helhet.

Det bemerket at Klager AS ved innsendelse av omsetningsoppgaven for 5.termin 2012 selv har opplyst at de hadde fradragsført inngående avgift på bakgrunn av konkursen i C, uten at skattekontoret har vurdert dette ved ileggelse av tilleggsavgift. Det anføres at dette må ha betydning ved uaktsomhetsvurderingen.

I klagebrevet av 11.04.13 er det også vist til at skattekontoret har påpekt at tidspunktet for nedskriving av fordringen på kundereskontroen i regnskapet er for sent i forhold til tapsføring. Klager har bemerket at fordringen var nedskrevet pr. 30.09.12, men at det ved en inkurie ble opplyst at den ikke var det i brev datert 29.01.13 og at det ble sendt inn dokumentasjon for dette 17.12.12 fra styreleder i Klager AS.

Subsidiært anføres det at tilleggsavgiften reduseres til et nærmere angitt beløp på kr 10 000.

Det vises til forøvrig til klagens punkt 5.

I merknader til innstillingen, brev av 11.07.13 er det igjen vist til at tilleggsavgift på 20 % anses for å være en uforholdsmessig streng reaksjon. Dette fordi Klager AS gjorde undersøkelser i forkant, fordi kravet var nedskrevet og fordi Klager selv opplyste om tapsføringen på oppgaven. Det er også vist til at retningslinjene for tilleggsavgift åpner for å ilegge et nærmere fastsatt beløp som fremstår som mer rimelig enn en prosentsats.

I merknaden avvises det at Klager AS "burde forstått" at loven ble overtrådt og dermed ikke kan anses for å ha opptrådt uaktsomt.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret er av den oppfatning at det er riktig å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det "har eller kunne ha påført staten tap", ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har påført staten et tap.

Første spørsmål blir dermed om det her foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og om den har eller kunne ha påført staten tap.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er til stede ved at det er fradragsført merverdiavgift ved tap på fordringer uten at vilkårene var oppfylt etter mval. § 4-7. Dette kunne påført staten tap dersom det ikke hadde blitt oppdaget i forbindelse med kontroll. Skattekontoret finner at vilkåret er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap, er det et vilkår for å ilegge tilleggsavgift at det foreligge uaktsomhet eller forsett fra avgiftssubjektets side, det subjektive vilkår.

Den nedre grensen for uaktsomhet, er såkalt simpel uaktsomhet. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at loven er overtrådt. Det er ikke oppstilt et krav om at det har foreligget en hensikt om å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Ved vurderingen av om et forhold må anses som uaktsomt, er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville ha vært.

Kjernen i aktsomhetsvurderingen kan følgelig oppfattes som en objektiv norm for forsvarlig opptreden. Det vil si at spørsmålet er om rettssubjektet kan sies å ha opptrådt som et annet og kyndig rettssubjekt ville gjort i tilsvarende situasjon.

Virksomheten har i dette tilfellet tapsført fordringer i sin helhet etter konkursåpning hos debitor, til tross for at det fremgår av boinnberetningen at det er utsikter til at det vil bli utbetalt dividende til uprioriterte krav. Skattekontoret er av den oppfatning at et aktsomt avgiftssubjekt ikke ville ha tapsført fordringene i sin helhet allerede i 5. termin 2012 når det fremgår av bobestyrers foreløpige boinnberetning at det vil bli utbetalt dividende til uprioriterte krav. Etter vårt syn burde Klager AS forstått at det ble tapsført i strid med mval. § 4-7.

I klagen er det bemerket at det i vurderingen av om det skal i ilegges tilleggsavgift, ikke er tatt hensyn til at virksomheten har meldt fra om tapsføringen i merknadsfeltet til omsetningsoppgaven. Skattekontoret kan ikke se at det er av betydningen for aktsomhetsvurderingen. Når det fremgår klart av boinnberetningen at det vil bli utbetalt dividende, vil tapsføring være uaktsomt uavhengig av om det gis merknad om dette.

I retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift fremgår det av punkt 3.5 at det ikke skal ilegges tilleggsavgift dersom det foreligger "berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave .... hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert".

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger berettiget tvil om den avgiftsmessige behandlingen i dette tilfellet, og et avgiftssubjekt kan ikke fri seg fra tilleggsavgift ved å opplyse om tapsføringen i merknadsfeltet. Om så hadde vært tilfelle ville det gi foranledning til å uthule regelverket.

Skattekontoret anser overtredelsen for å være uaktsom og finner ikke grunnlag for å redusere tilleggsavgiften ilagt med 20 % til et nærmere fastsatt beløp. Det er i klagen vist til at dette fremstår som uforholdsmessig strengt i forholdt til at styret i Klager AS etter sine vurderinger anser kravet som tapt og har nedskrevet kravet på sin kunderestkontro. Til dette vil skattekontoret bemerke at de vurderinger Klager AS selv har gjort i forhold til utsiktene til dividende, ikke kan tillegges mer vekt enn de vurderinger som er gjort av bobestyrer i en sak som dette. Den foreløpige boinnberetningen er etter skattekontorets oppfatning det som gir best veiledning i dette tilfellet, og det fremgår ingen opplysninger som gir grunnlag for å vurdere størrelsen på en eventuell dividende. Sammenholdt med at dette er et stort og uoversiktlig konkursbo kan ikke skattekontoret se at det er lagt frem opplysninger som gir grunnlag for å anslå hvor stor dekningsgrad usikrede kreditorer kan vente seg. Muntlige anslag om antatt dekningsgrad kan etter vårt syn ikke tillegges vekt og det er derfor ikke grunnlag for å beregne tilleggsavgift av et lavere beløp.

Klager anfører subsidiært at størrelsen på tilleggsavgiften må reduseres til et beløp. I følge retningslinjene for tilleggsavgift kan tilleggsavgiften utmåles med et bestemt beløp der "avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift".

Skattekontoret kan ikke se at Klager AS uaktsomhet er "forholdsvis liten" når de vurderer at det er riktig å tapsføre hele kravet de har hatt mot C.  Bobestyrer skriver i den forløpig innberetningen at det er utsikter til dividende til usikrede krav. Etter skattekontorets syn har ikke konkursbehandlingen gjort det klart at bomidlene ikke vil gi fordringen dekning, jfr. FMVAL § 4-7-1.  Her er det etter skattekontorets oppfatning det motsatte som er tilfelle. Uaktsomheten kan etter vårt syn ikke anses for å være forholdsvis liten og vi finner ikke grunnlag for å sette tilleggsavgiften til et bestemt beløp. 

Hva gjelder opplysninger om tidspunktet for nedskriving av fordringen hos Klager AS vises det til redegjørelsen ovenfor; det legges til grunn at dette ble gjort 30.09.12 og at det er en forutsetning for å kunne tapsføre, ikke en del av vurderingen etter mval. § 4-7.

På grunnlag av de opplysninger som er lagt frem i saken mener vi det var uaktsomt å fradragsføre i 5. termin og at det derfor er riktig i ilegge tilleggsavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum: "Enig med Kloster i redusering av etterberegningen til 30 %, men tilleggsavgiften på 20 % opprettholdes på den etterberegnede delen."

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: "Uenig i etterberegningen. Ut fra de opplysningene som forelå da klager foretok tapsføringen, og at bostyrer har opplyst at man i beste fall kunne vente en dividende på 25%, finner jeg å kunne legge klagers anførsler til grunn for en redusering av etterberegningen til 30%, altså at etterberegningen reduserer fra kr 785 701 til kr 235 710.

Jeg er også enig i klagers anførsler om at basert på klagers undersøkelser i forkant av tapsføringen, fremstår en tilleggsavgift på 20% for streng og voterer for en tilleggsavgift på 10 % i denne spesielle saken."

Nemndas medlemmer Stenhamar og Ongre sluttet seg til Rivedal sitt votum. Nemndas medlem Nordkvist sluttet seg til Kloster sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen reduseres til kr 235 710. Tilleggsavgiften beregnes med 20 % av dette beløpet.