KMVA 7793

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen. 

Saken gjelder: Ved etterkontroll av Klager AS innberettede avgiftsoppgjør for årene 2009 og 2010, ble det avdekket at Klager AS har drevet utleie til både fritidsformål (innenfor mva-loven) og til boligformål (utenfor mva-loven). Skattekontoret mener at selskapet dermed kun har forholdsmessig fradragsrett for inngående mva. Skattekontoret etterberegnet inngående merverdiavgift med kr 141 993, med den begrunnelse at det ikke forelå fradragsrett for inngående mva for den del som gjaldt utleie til boligformål. 

Stikkord:          Fradragsrett for inngående merverdiavgift – delt virksomhet.                           

Bransje:            Utleie av fritidseiendom/utleie til boligformål  

 Mval:                §§ 8-1, 8-2 første ledd      §§ 3-11 første ledd, 3-11 annet ledd bokstav a                            § 18-1 første ledd bokstav b    

 

Skatteetaten.no:  Fradragsrett for inngående merverdiavgift – utleie av fritidseiendom

 

  KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. august 2013 i sak KMVA 7793 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g Klager AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 4. termin 2009. Som selskapets formål er oppgitt til å være: Bedriftsrådgivning og annen rådgivning (næringskode 70.220), utleie av overnattingssteder vedrørende egne og andres faste eiendommer. Tilby servicefunksjoner, administrative tjenester, økonomifunksjon, vedlikehold, service, markedsføringstjenester m.m. Selskapet skal kunne eie aksjer i andre selskap som driver tilhørende virksomhet. Virksomheten har org.nr. xx.

I januar 2010 startet Skatt x kontroll av Klager AS for å kartlegge omsetningen i selskapet. Dette for å se om utleien av leiligheter gjelder boligformål eller utleie av fritidseiendom. Kontrollen avdekket at Klager AS både driver utleie av leiligheter til fritidsformål og til boligformål – og at de har fradragsført inngående merverdiavgift for anskaffelser til bruk i både utleie av fritidseiendom (innenfor merverdiavgiftsloven) og til boligformål (utenfor merverdiavgiftsloven).

Skattekontoret varslet den 5. november 2012 om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 128 391 for 2009 og kr 67 477 for 2010, til sammen kr 195 868.

Skattekontoret mottok svar på sitt varsel i brev datert 28. november 2012 fra A i B AS på vegne av Klager AS.

Skattekontoret  fattet den 13. februar 2013 vedtak om tilbakeføring  av fradragsført inngående merverdiavgift for kontrollperioden 2009 og 2010 med til sammen kr 141 993. Vedtaket ble påklaget av B AS på vegne av Klager AS. Klagen er datert 15. april 2013.

Skattekontoret anser klagefristen for overholdt.

Samlet påklagd beløp utgjør kr 141 993. 

Saken er ikke brakt inn for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Beskrivelse av dokument      Dato      1 Rapport etter bokettersyn  22.06.2012      2 Varsel om etterberegning av merverdiavgift  05.11.2012      3 Tilsvar til varsel fra B AS  28.11.2012      4 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift  13.02.2013      5 Klage over vedtak fra B AS  15.04.2013      6 Merknader til innstilling  18.06.2013

Klagen gjelder

På bakgrunn av bokettersynsrapport for årene 2009 og 2010 anser skattekontoret at Klager AS i perioden har drevet både utleie av fritidsleiligheter (som er avgiftspliktig ihht. mval. § 3-11 annet ledd bokstav a) og  utleie av fast eiendom til boligformål, som faller utenfor merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 3-11 første ledd.

Klager AS driver altså delt virksomhet – og det vil måtte foretas en forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift for kostnader som er anskaffet til bruk både i den avgiftspliktige og den unntatte virksomheten. I henhold til mval § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 etterberegnet inngående merverdiavgift med kr 97 926 for 2009 og kr 44 067 for 2010, med den begrunnelse at leilighetene til dels er leid ut til boligformål. Anskaffelser til bruk i denne del av virksomheten er ikke fradragsberettiget i henhold til mval § 8-1.

KlagerAS,  mener at utleievirksomheten fullt ut er drevet innenfor merverdiavgiftsloven. De hevder at Klager AS kun driver med utleie av fritidsboliger, og kan derved ikke se at det er grunnlag for å etterberegne tidligere fradragsført inngående merverdiavgift.

Klagen gjelder hele tilbakeføringen.

Sakens faktum

Saken har sitt utganspunkt i bokettersynsrapporten for 2009 og 2010. Skattekontoret er av den oppfatning at Klager AS har drevet utleie av leiligheter både til boligformål og til fritidsformål. På bakgrunn av rapporten varslet skattekontoret om etterberegning av inngående merverdiavgift med totalt kr 195 868  for årene 2009 og 2010 i brev av 5. november 2012, jf. dok. 1.

Den 28. november 2012 mottok Skatt x svar på varsel fra Klager AS v/A i B AS, jf. dok. 2.  Det ble i tilsvaret opplyst at Klager AS har ansett virksomheten for å være drevet fullt ut innenfor merverdiavgiftsloven, og at de derved har fradragsført inngående merverdiavgift fullt ut.

Det ble i tilsvaret til varsel (jf. dok. 2) opplyst om at Klager AS pga finanskrise og dårlige tider i markedet ønsket å utvide utleietilbudet til også å gjelde utleie til bedrifter som hadde oppdragstakere andre steder, og som kom til C for en kortere eller lengre periode, før de igjen forlot området. Klager AS anså slik overnatting til å være et alternativ til hotellene på C, som hadde dårlig kapasitet. I tillegg tillot Klager AS utleie til kunder som brukte fritidsboligene i D som et midlertidig bosted. Både studenter og lærlinger har hatt midlertidig bosted i D og leid leilighet av Klager AS.

Klager AS eier ikke selv noen av leilighetene – men leier disse av eierne og fremleier de til sine kunder.

Selskapet har i tilsvaret av 28. november 2012 merknader til skattekontorets prosent i forhold til beregning av hvor stor del av utleien som er til fritidsformål og boligformål. Skattekontoret varslet i utgangspunktet at 30% av utleien, basert på rapporten, må anses å være utleie til boligformål. Klager AS v/ B AS anfører i tilsvaret at andel utleie til boligformål kun utgjør 23% av samlet utleie i Klager AS.

Skatt x fattet den 13. februar 2012 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift pålydende kr 141 993 for årene 2009 og 2010. Skattekontoret valgte å ta hensyn til Klager AS sine anførsler vedrørende andel utleie til boligformål, og la derfor 23% utleie til boligformål til grunn for vedtaket.

Skattekontoret mottok klage på vedtaket fra B AS ved A på vegne av Klager AS, jf. dok. 4. Klagen er datert 15. april 2013.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra Skattekontorets vedtak av 13. februar 2012, jf. dok. 3, skal her siteres følgende: "Vedtak: Skattekontoret finner på grunnlag av de opplysninger som foreligger i saken at inngående merverdiavgift med kr 97 926 for 2009 og kr 44 067 for 2010 tilbakeføres etter merverdiavgiftsloven § 18-1.

Grunnlaget for vedtaket er at skattekontoret anser at Klager AS har drevet utleie  av fast eiendom jf. § 3-11. Skattekontoret vil i det følgende redegjøre for hvilke vurderinger som ligger til grunn for vedtaket.

Faktum: Fra august 2009 har Klager AS drevet formidlingsvirksomhet i forbindelse med utleie av leiligheter i et leilighetskompleks i D ved C Skisenter. Leilighetskomplekset ble oppført i 2008 og består av to bygninger med 29 leiligheter og parkeringskjeller i hvert bygg. Alle leilighetene er på ca. 70 kvm, og er to-, tre- eller fireromsleiligheter. Leilighetene har fem, åtte eller tolv sengeplasser. Klager AS leier ut ca. 40 av leilighetene i komplekset.

Klager AS har lagt til grunn at selskapet utelukkende driver merverdiavgiftspliktig virksomhet. Selskapet har dermed gjort fullt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til varer og tjenester til bruk i virksomheten (merverdiavgiftsloven § 8-1).

Etter skattekontorets syn kan ikke hele omsetningen knyttes til utleie som er merverdiavgiftspliktig. Deler av utleien må anses omfattet av unntaket i § 3-11, og selskapet driver derfor delt virksomhet. Det har betydning for retten til fradrag for inngående merverdiavgift jf. § 8-2 første ledd.

Skattekontoret har på grunnlag av de opplysningene som selskapet har fremlagt skjønns-messig ansett at 30 prosent av omsetningen gjelder utleie av fast eiendom. Skattekontoret har derfor varslet selskapet om tilbakeføring av kr 128 391 for 2009 og kr 67 477 for 2010 jf. over.

Selskapets anførsler: "Klager har fra og med 2009 drevet med utleie av fritidsboliger i D ved C Skisenter. Selskapet eier selv ingen fritidsboliger, men leier disse av eierne og fremleier de til sine kunder. Klager har i årene 2009 og 2010 utleieinntekter på samlet omkring MNOK 9,5. I 2011 var utleieinntekter nær MNOK 6.

Som skattekontoret har konkludert med i sin rapport, så driver Klager med selvstendig utleie av fritidsboligene, og ikke formidling av utleie.

Alle fritidsboligene ligger i et område som er regulert for oppføring av fritidsboliger.

På grunn av et vanskelig fritidsmarked, der finanskrisa i Europa gjorde utslag på potensielle kunders reisevaner (i særlig grad utlendingers reisevaner), beveget Klager seg i følge styreleder E delvis over i et marked der man også åpnet for utleie til personer som hadde behov for kortere eller lengre opphold i C.

Utgangspunktet for et utvidet utleiemarked var utleie til bedrifter som hadde oppdragstakere med bosted andre steder, men som kom til C for i en kortere periode å utføre oppdrag, før de igjen forlot området. Slik overnatting ble å regne som et alternativ til hotellene på C, som hadde dårlig kapasitet.

I tillegg tillot Klager også utleie til kunder som brukte fritidsboligene i D som et midlertidig bosted. Både studenter, lærlinger m.m. har for kortere perioder vært leietakere av Klager. Inntektene i Klager har etter dette utviklet seg, fra første halvår i 2009, da det nesten utelukkende var utleie til fritidsformål, til å bli en blanding av ulik type utleie.

Vi nevner også at Klager har følgende formålsparagraf:

"Forestå administrasjon, forvaltning og drift, herunder utleie av overnattingssteder vedrørende egne og andres faste eiendommer. Selskapet skal videre ha anledning til å tilby slike servicefunksjoner som målgruppen for selskapets virksomhet til enhver tid etterspør, det være seg administrative tjenester, økonomifunksjon, vedlikehold, service, markedsføringstjenester m.m. Selskapet skal ha anledning til å delta og/eller eier aksjer i andre selskap som driver tilhørende virksomhet."

Dette underbygger Klager er et selskap som innrettet sin virksomhet mot utleie av overnattingssteder, typisk fritidsboliger, og ikke utleie til boligformål. Klager verken leier ut eller eier fast eiendom som fremstår som eller er bygget som boliger for bruk til boligformål (alle fritidsboligene er som nevnt oppført i et område som er regulert for fritidsboliger).

3 Regelverk Utleie av fritidseiendom i næring og formidling av slike tjenester er merverdiavgiftspliktig omsetning med lav sats 8 % mva, jf. Merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5. Næringsmessig utleie av fritidseiendom må naturlig nok avgrenses mot generell utleie av fast eiendom, i og med at slik utleie etter hovedregelen faller utenfor merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Avgrensningen av utleie av fritidseiendom må blant annet skje mot utleie til boligformål, hvilket også er aktuelt i denne saken. Den viktigste faktoren for å definere fritidseiendommer, og herunder avgrense mot boligformål, vil være den faktiske bruken av eiendommen, jf. lovforarbeidene i Ot.prp.nr. 1 (2007-2008) kap. 31.2.4.2. Verken lengden på utleieforholdet eller standarden på eiendommen vil være avgjørende. I følge nevnte Ot.prp. nr. 1 må en ta utgangspunkt i hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for. Skattekontoret har for øvrig redegjort nærmere for regelverket i sin bokettersynsrapport og sitt varsel.

4 Skattekontorets beregning av utleie til boligformål Skattekontoret har i et vedlegg til sin rapport laget en oversikt over den tiden Klager har utleid fritidsboligene til det de mener er boligformål. Denne andelen utgjør i følge beregningen 30 % av samlet utleie i perioden 2009-2010.

Vi har noen merknader til skattekontorets beregning:

Tidsperioden: Vi ser av oversikten for 2009 og 2010 at skattekontoret har medtatt noen fakturaer som gjelder utleie til såkalt boligformål i januar 2011. Dette gjelder først og fremst fakturaer utstedt 31. desember 2010. I og med at leien gjelder 2011, mener vi at disse fakturaene må strykes fra oversikten. Disse utleieforholdene fremkommer i skattekontorets oversikt. Vi har markert de med gult i vedlagte oversikt.

Utleie til oppdragstakere: Vi ser av oversikten over utleie til boligformål at skattekontoret også har medtatt utleie av fritidsboliger til personer som har bosted et annet sted i Norge eller utlandet, og som bare oppholder seg på C i forbindelse med utførelse av arbeidsoppdrag for bedrifter på C. Disse utleieforholdene mener vi må holdes utenfor det om anses som utleie til boligformål, noe vi også har forstått at skattekontoret er enige i.

I oversikten fra skattekontoret er det medtatt noen få slike utleieforhold, der den som har overnattet selv har ordnet med overnattingen (vedkommende er derved registrert som overnattingsgjest, det vil si at det ikke er firmaet som er oppført som kunde). Vi har markert disse utleieforholdene med gult i vedlagte oversikt.

Vi mener at skattekontoret må likestille disse leieforholdene med utleie til næringslivet, som skattekontoret har benevnt det som på side 14 i bokettersynsrapporten. Leietakerne har på ingen måte vært bosatt i D, men kun leid fritidsboliger som overnattingssted i forbindelse med kortere (eller lengre) oppdrag på C.

Vi kan ikke se at det faktum at det er bedriftene som har betalt leien direkte til Klager, eller om oppdragstakeren selv har ordnet leieforholdet med Klager, kan ha betydning for om leieforholdet kan anses som utleie til boligformål.

Det må bemerkes at Klager overfor skattekontoret tidligere kunne ha markert ut disse utleieforholdene (utleie til personer som har oppdrag for bedrifter i C) på en bedre måte, og vi forstår derfor at de er medtatt i skattekontorets oppstilling over utleie til boligformål.

Klager har justert skattekontorets oversikt for de utleieforholdene som ikke er å anse som utleie til boligformål, og den justerte oversikten følger vedlagt.

5 Endring av andel utleie til boligformål På bakgrunn av de to forhold som vi her har anført, mener vi at andelen av utleie til boligformål må justeres. Vi har i vedlagte beregning/oversikt kommet frem til at andel utleie til boligformål utgjør 23 % av samlet utleie i Klager.

Klager tar til etterretning at skattekontoret mener at en andel av selskapets utleie må klassifiseres som utleie til boligformål, og aksepterer at dette får konsekvenser for fradragsretten for inngående merverdiavgift i selskapet.

6 Konto for innkjøp av varer for salg Vi viser til bokettersynsrapportens side 15, hvor det fremkommer en tabell med oppsummering av regnskapstall for fellesanskaffelser i 2009 og 2010. Dette er grunnlaget for skattekontorets etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift.

Vi viser til konto 4301 i tabellen. Skattekontoret har lagt til grunn at anskaffelsene på denne kontoen gjelder fellesanskaffelser til bruk i Klager's kombinerte virksomhet. Vi har tatt noen stikkprøver på kontoen og funnet at dette er en konto som er benyttet kun til kjøp av varer og tjenester som er omsatt videre som avgiftspliktig omsetning.

Styreleder E i Klager opplyser at Klager opptrer som et serviceselskap både for eierne av fritidsboligene og for de som leier disse av Klager. Selskapet kjøper blant annet renholdsartikler, kjøkkenutstyr, reparasjonstjenester m.m. for salg til eierne av fritidsboligene.

De varer og tjenester som er bokført som kjøp på konto 4301 synes fullt ut å være omsatt videre til kunder av Klager med beregning av utgående merverdiavgift. Dette er med andre ord ikke fellesanskaffelser til bruk i Klager's utleievirksomhet, og skal derfor ikke medtas i grunnlaget for etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift.

7 Endring av varslet etterberegning På bakgrunn av det som fremkommer ovenfor mener vi at foreslått etterberegning på kr 195 868 må korrigeres. Vi har laget følgende oversikt:

Skattekontorets beregning av sum fellesanskaffelser 2009 og 2010    2 611 572 Reduksjon for anskaffelser bokført på konto 4301 (ikke fellesanskaffelser)          152 808 Korrigert beløp som sum fellesanskaffelser 2009 og 2010    2 458 764 Herav 23 % anskaffelser til virksomhet utenfor MVA-loven       565 515 25 % merverdiavgift av 23 % av kostnadene          141 378 Skattekontorets forslag til etterberegning          195 868 Samlet reduksjon av foreslått etterberegning            54 490

Vi mener med andre ord at den samlede etterberegningen for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser foretatt i årene 2009 og 2010 må reduseres med kr 54 490, fra kr 195 868 til kr 141 378.

Vi legger for øvrig til grunn at det ikke ilegges tilleggsavgift i denne saken."

SKATTEKONTORETS VURDERINGER: Avgjørende for omfanget av Klager AS’ fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelser, er om Klager AS i tillegg til utleie av fritidseiendom og hotellignende virksomhet også har drevet utleie til boligformål. Dette er avhengig av hvordan uttrykkene ”hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom” og ”rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet”, i § 5- 5 første ledd hhv. bokstav c og a forstås. Skattekontorets forståelse av merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav c og a fremgår av varselet og skattekontoret legger til grunn at selskapet deler skattekontorets rettslige vurderinger. Skattekontoret vil likevel kort redegjøre for de rettslige vurderinger som ligger til grunn for vedtaket.

Utleie av ”rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet” og ”hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom” er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a jf. § 5-5 første ledd bokstav a og c.

Avgjørende for om det foreligger utleie av ”ferieleiligheter og annen fritidseiendom” etter merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav c, er faktisk bruk av utleieenheten – hvordan utleieenheten faktisk brukes. Av (Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) punkt 31.2.4.2) fremgår følgende:

Dette [hva som er den faktiske bruken] vil avhenge av en konkret vurdering i det enkelte tilfellet. Ettersom utleie av fritidseiendommer både kan omfatte langvarige leieforhold over flere år og kortere leieforhold helt ned til uker og dager, vil ikke selve lengden på leieforholdet i seg selv kunne være avgjørende. Heller ikke standarden på eiendommen vil kunne være avgjørende, særlig sett i lys av den senere tids økning i standarden på mange fritidseiendommer. En vil derfor måtte ta utgangspunkt i hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for.

Ved vurderingen av hva som er den faktiske bruken, skal det dermed legges vekt på hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for, hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for, lengden på leieforholdet og standarden på eiendommen. De to første momentene vil være de mest sentrale i vurderingen.

Utleien kan likevel være avgiftspliktig, men da som ”rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet” etter § 3-11 annet ledd bokstav a jf. § 5-5 første ledd bokstav a.

Dersom utleieenheten ikke benyttes til fritidsformål, må det derfor foretas en vurdering av om utleien likevel er avgiftspliktig som utleie av ”rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet” etter § 3-11 annet ledd bokstav a jf. § 5-5 første ledd bokstav a.

Spørsmålet er om utleie av leiligheter i et leilighetskompleks som det aktuelle omfattes av uttrykket ”rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet” i § 5-5 første ledd bokstav a.

Skattekontoret finner at selskapets virksomhet knyttet til D Leilighetshotell ikke er ”hotellvirksomhet” etter § 5-5 første ledd bokstav a. Skattekontoret legger likevel til grunn at deler av virksomheten omfattes av uttrykket ”lignende virksomhet”. Det vises til vurderingene som fremgår av varselet.

Skattekontoret finner etter dette at Klager AS har drevet delt virksomhet. Selskapets virksomhet er dels knyttet til avgiftspliktig utleie jf. over, dels til utleie til boligformål. Anskaffelser som utelukkende gjelder utleie til boligformål, har Klager AS ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på. Dette følger av at slike kostnader ikke er ”til bruk” i avgiftspliktig virksomhet etter § 8-1.

Kostnader til varer og tjenester som er ”til bruk” både for utleie av fritidseiendom eller hotell lignende virksomhet og for utleie til boligformål, har Klager AS rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på.

Det fremgår av anførslene at selskapet ikke er enige i at utleien til boligformål utgjør 30 prosent av omsetningen. I følge selskapets beregninger utgjør denne utleien 23 prosent. Selskapets beregning av prosentsatsen følger av vedlegg til tilsvaret.

Skattekontorets hjemmel for skjønnsmessig fastsetting av beregningsgrunnlaget for inngående og utgående merverdiavgift følger av § 18-1.

Skattekontoret finner etter en samlet vurdering at selskapets beregninger skal legges til grunn for beregningsgrunnlaget for inngående avgift. Skattekontoret legger også til grunn at anskaffelser knyttet til konto 4301 utelukkende gjelder omsetning som er merverdiavgiftspliktig.

Dette medfører at inngående merverdiavgift skjønnsmessig tilbakeføres med kr 97 926, (1 711 8763 – 16 180 x 0,231 x 0,25) for 6. termin 2009.

For 6. termin 2010 tilbakeføres inngående merverdiavgift med kr 44 067 ((899 696 – 136 628) x 0,231 x 0,25).

RENTER Ved endring av avgiften vil det bli beregnet renter etter skattebetalingsloven § 11-2 jf. 11-6 for perioden frem til 1. januar 2008. For perioden fra 1. januar 2008 beregnes renten etter en sats lik Norges Banks styringsrente tillagt ett prosentpoeng."

Klagerens innsigelser

Fra klagebrevet datert 15. april 2013, jf. dok. 4 siteres følgende:

 " 1. Innledning

Vi viser til skattekontorets vedtak av 13. februar 2013 om etterberegning av merverdiavgift  etter kontroll i Klager AS, org. nr. XX.

I vedtaket fremkommer det at skattekontoret etterberegner fradragsført inngående merverdiavgift med kr 141 993 for årene 2009 og 2010, jf. fradragsført inngående merverdiavgift på selskapets fellesanskaffelser.

Skattekontoret skriver i sitt vedtak at grunnlaget for etterberegningen er at de mener Klager har drevet utleie både til fritidsformål (innenfor merverdiavgiftsloven) og til boligformål (utenfor merverdiavgiftsloven).

På bakgrunn av det skattekontoret mener er utleie både innenfor merverdiavgiftsloven og utenfor merverdiavgiftsloven, mener skattekontoret at Klager ikke har rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser, men bare et forholdsmessig fradrag. Vedtaket lyder på at Klager blir etterberegnet for en andel av tidligere fradragsført inngående avgift.

Vi mener derimot at utleievirksomheten fullt ut er drevet innenfor merverdiavgiftsloven. Klager driver kun virksomhet med utleie av fritidsboliger, og vi kan derved ikke se at det er grunnlag for å etterberegne tidligere fradragsført inngående merverdiavgift.

Vi påklager herved skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 141 993.

Vi vil nedenfor redegjøre nærmere for virksomheten i Klager, relevante rettsregler, skattekontorets vurdering og vedtak og gi våre vurderinger av skattekontorets vedtak.

Vi har i e-post av 11. mars 2013 fra Skatt x v/F fått utsatt klagefristen til 16. april 2013. Klagefristen er derved overholdt.

2 Virksomheten i Klager AS

Klager har fra og med 2009 drevet med utleie av fritidsboliger i D ved C Skisenter. Selskapet eier selv ingen fritidsboliger, men leier disse av eierne og fremleier de til sine kunder.

Klager har i årene 2009 og 2010 utleieinntekter på samlet omkring MNOK 9,5. I 2011 var utleleinntekter nær MNOK 6.

Som skattekontoret har konkludert med i sin rapport, så driver Klager med selvstendig utleie av fritidsboligene, og ikke formidling av utleie.

Alle fritidsboligene ligger i et område som er regulert for oppføring av fritidsboliger.

På grunn av et vanskelig fritidsmarked, der finanskrisa i Europa gjorde utslag på potensielle kunders reisevaner (i særlig grad utlendingers reisevaner), beveget Klager seg i følge styreleder E delvis over i et marked der man også åpnet for utleie til personer som i forbindelse med kortere eller lengre arbeidsoppdrag på C hadde behov for kortere eller lengre opphold. E påpeker at overnattingen i D for disse ble en erstatning for hotellovernattinger.

E understreker at utgangspunktet for Klager var å leie ut fritidsboligene i D til bedrifter som hadde oppdragstakere med egne bosted andre steder, men som kom til C for i en kortere periode å utføre oppdrag, før de igjen forlot området. Slik overnatting ble å regne som et alternativ til hotellene på C, som hadde dårlig kapasitet.

I tillegg har Klager også i en kortere periode drevet utleie til privatpersoner som midlertidig overnattet i fritidsboligene i D i forbindelse med studier, lærlingeutdannelse mm.

Vi hitsetter fra formålsparagrafen i Klager:

“Forestå administrasjon, forvaltning og drift, herunder utleie av overnattingssteder vedrørende egne og andres faste eiendommer. Selskapet skal videre ha anledning til å tilby slike servicefunksjoner som målgruppen for selskapets virksomhet til enhver tid etterspør, det være seg administrative tjenester, økonomifunksjon, vedlikehold, service, markedsføringstjenester m.m. Selskapet skal ha anledning til å delta og/eller eier aksjer i andre selskap som driver tilhørende virksomhet.”

Dette underbygger at Klager er et selskap med formål å innrette sin virksomhet mot utleie av   overnattingsplasser, typisk fritidsboliger – og ikke utleie til boligformål. Klager verken leier ut eller eier fast eiendom som fremstår som eller bygget som boliger for bruk til boligformål. Alle fritisdboligene er som nevnt oppført i et område som er regulert for fritidsboliger.

Vi kommer nærmere tilbake til dette nedenfor

3 Relevante rettsregler

Utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i næring er merverdiavgiftspliktig omsetning med lav sats (8 %), jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5 første ledd bokstav c).

Utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i næring må avgrenses mot generell utleie av fast eiendom, i og med at slik utleie etter hovedregelen faller utenfor merverdiavgiftsloven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

Skattekontoret har for øvrig redegjort nærmere for det de mener er relevant regelverk i sin bokettersynsrapport og i sitt vedtak.

Også Ot.prp nr 1 (2007-2008) punkt 31.2.4.2 er svært relevant i denne saken. Der fremkommer det blant annet at det må foretas en konkret vurdering av bruken, at utleie av fritidseiendom kan omfatte langvarige leieforhold, og at lengden på leieforholdet ikke i seg selv kan være avgjørende. Det konkluderes med at det avgjørende i vurderingen av om det skjer en næringsmessig utleie av fritidseiendommer må være hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir utrykk for.

Vi kommer nærmere tilbake til dette nedenfor.

4 Skattekontorets vurderinger og vedtak

Skattekontoret har i sin bokettersynsrapport og i sitt vedtak lagt til grunn at Klager leier ut fritidsboligene delvis til avgiftspliktig formål og delvis til boligformål.

Skattekontoret mener at det er den faktiske bruken av fritidsboligene som er avgjørende for om utleien skal anses som utleie av fritidsboliger (“ferieleiligheter og annen fritidseiendom”) eller utleie av fast eiendom som faller utenfor merverdiavgiftslovens bestemmelser.

Dette til tross for at det henvises til Ot. Prp nr. 1 (2008-2008) punkt 31.2.4.2, der det fremgår at man ved vurderingen om det dreier seg om en avgiftspliktig utleie av fritidsboliger skal ta utgangspunkt i hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for.

Skattekontoret har i sitt vedtak ikke foretatt nærmere vurderinger av de faktiske forhold, eller underbygget sin konklusjon med argumenter som trekker i retning av at utleieforholdet, til tross for at det gjelder utleie av fritidsboliger, likevel må anses som ordinær utleie av fast eiendom.

Vi vil for øvrig bemerke at selve omfanget av det skattekontoret mener er utleie til boligformål er beregnet av skattekontoret ved skjønn. Vi forstår det slik at skattekontoret har lagt til grunn at de privatpersoner som har leid overnatting av Klager over noe tid er medtatt som boligformål, og at mange av de personene dette gjelder har leid overnatting av Klager for 3-4 måneder.

Vi tillater oss å bemerke at vi mener argumentasjonen fra skattekontoret er mangelfull, da vi mener at skattekontoret burde foretatt grundigere vurderinger av de mange spørsmål i denne saken.

Vi vil nedenfor vurdere skattekontorets begrunnelse for etterberegning av merverdiavgift i kapittel 6 nedenfor.

 

 

5 Våre vurderinger av skattekontorets vedtak

5.1 Innledning

Skattekontoret legger som nevnt ovenfor til grunn at Klager leier ut fritidsboliger også til boligformål.

Vi er ikke enige i dette.

G AS er blant dem som har oppført fritidsboliger i et område (D) regulert for fritidsboliger, og fritidsboligene leies ut til Klager — som fritidsboliger. Klager leier ut disse fritidsboligene til sine overnattingsgjester.

5.2 Utleie av fritidsboliger fra Klager

Som det fremkommer i vårt tidligere tilsvar på vegne av Klager, jf. skattekontorets varsel om etterberegning av inngående merverdiavgift på bakgrunn av utleie til det skattekontoret mente var boligformål, tok vi skattekontorets vurdering til etterretning. Vi ville avvente og se skattekontorets vedtak for G før vi eventuelt ville imøtegå skattekontorets vurdering på dette området.

Nå som skattekontoret har konkludert med at utleien fra Klager til det de mener er boligformål også berører G i en så vesentlig grad, vil vi anføre at vi mener utleien fra Klager ikke kan anses som utleie til boligformål.

Som nevnt ovenfor viser vi til Ot.prp nr. 1 2007-2008 punkt 31.2.4.2, der det fremkommer at det må foretas en konkret vurdering av bruken. I Ot.prp. nr. 1 slås det fast at utleie av fritidseiendom kan omfatte langvarige leieforhold, slik som gjelder i noen av leieforholdene som Klager har inngått med leietakere i D.

Videre bemerkes det at lengden på leieforholdet ikke i seg selv kan være avgjørende.

Det konkluderes i Ot.prp. nr. 1 at det avgjørende i vurderingen av om det skjer en næringsmessig utleie av fritidseiendommer må være hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir utrykk for.

Vi mener at Klager leier ut fast eiendom i D som er innrettet for utleie av fritidsboliger. Som nevnt ovenfor er området regulert for oppføring av fritidsboliger, og det er vanskelig å se for seg at ikke eiendommene er innrettet for utleie som fritidsboliger og at slik utleie er formålet til Klager.

Vi nevner at fritidsboligene:

- leies ut via en bemannet resepsjon - er fullt møblert - har alt nødvendig utstyr for overnatting inkludert, herunder kjøkkenutstyr - det medfølger både sengetøy og håndklær i leien, og disse skiftes ut efter ønske              (tilleggstjeneste) - det medfølger toalettpapir og såpe i leien (fylles opp under oppholdet) - rengjøres av Klager ved gjestens avreise

Det er ikke noe utstyr for rengjøring i leilighetene, og det er Klager som skal rengjøre ved gjestens avreise. Gjestene kan bestille rengjøring av Klager under oppholdet (tilleggstjeneste).

Disse forholdene til sammen understreker ytterligere at utleien fra Klager fremstår som utleie av fritidsboliger. Flere av disse forholdene kan ikke sies å være kjennetegn ved utleie av boliger for boligformål.

Når man hensyntar hvordan utleien av fritidsboligene fremstår, hvordan fritidsboligene er utstyrt, at området er regulert for fritidsboliger, og sammenholder det med at fritidsboligene ligger ved C Skisenter, mener vi at leieforholdet klart gir uttrykk for at utleien er å anse som utleie av fritidsboliger.

Det forhold at noen av leietakerne til Klager overnatter i leilighetene over lengre tid, og at leieforholdet subjektivt for den enkelte gjest kan anses som overnatting med boligformål, endrer ikke det forhold at utleien fra Klager er innrettet for utleie av fritidsboliger og at virksomheten i Klager fremstår som utleie av fritidsboliger.

Vi viser også til leieavtalen mellom G og Klager (som skattekontoret har fått overlevert), der det klart fremkommer at G leier ut fritidsboliger til Klager. Dette understreker ytterligere at utleien fra Klager gjelder utleie av fritidsboliger og er innrettet for utleie av fritidsboliger.

Det understrekes også fra Klager at de vanligvis avtaler med sine gjester overnatting i fritidsboligene for inntil èn uke, og at Klager maksimalt avtaler med sine gjester overnatting med en varighet på 1 måned. Forlengelse av oppholdet foregår ved at gjesten sender melding om dette pr e-post eller telefon for inntil 30 nye døgn.

Det understrekes fra Klager at det ikke er mulig å reservere en fritidsbolig for et lengre opphold enn 30 døgn.

Klager har heller ingen kontroll med om gjesten har sitt bosted et annet sted, eller om gjesten overnatter i D som ledd i et lengre ferieopphold, et midlertidig arbeidsforhold, en midlertidig bostedsløs periode etter samlivsbrudd e.l. Vi mener at Klagers avgiftsbehandling ikke skal være avhengig av slike subjektive forhold hos gjesten, så lenge det gjelder utleie av fritidsboliger og utleien for øvrig er innrettet for utleie av fritidsboliger.

Selv om den samlede overnattingsperioden for enkelte leietakere kan vare i flere uker, og unntaksvis også i flere måneder, er overnattingsperioden for samtlige gjester tidsbegrenset i avtalen. Dette i motsetning til det som gjelder ved utleie til boligformål. Ved utleie til boligformål gjelder også husleielovens bestemmelser, og det er ikke i noen av tilfellene inngått husleiekontrakter eller andre avtaler som indikerer at dette gjelder utleie til boligformål.

Det understrekes også at gjesten i mange tilfeller vurderer overnattingen i D opp mot overnatting ved et hotell, og at overnattingen i D for mange er et alternativ til en hotellovernatting, uavhengig av lengden på overnattingen. Vi er ikke kjent med saker der skattekontoret har ment at et hotell ikke er avgiftspliktig for sin romutleie fordi gjesten har overnattet for mange netter sammenhengende ved hotellet. En slik vurdering ville fremstått som underlig.

Det bemerkes også at det blir en svært vanskelig gjennomførbar avgiftsbehandling dersom Klager i hvert enkelt tilfelle løpende må vurdere for hver uke om gjestens overnatting er å anse som omfattet av en avgiftspliktig utleie eller en utleie som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Også av kontrollhensyn fremstår en slik avgiftshåndtering som vanskelig å gjennomføre.

Når skattekontoret mener at avgiftsbehandlingen i Klager skal være avhengig av hvem som er Klager’s gjester, hvor lenge disse overnatter osv legger skattekontoret opp til at det må drives et meget omfattende undersøkelsesarbeid for å kunne få en riktig avgiftsbehandling.

Det er mange spørsmål som da reiser seg, blant annet: Hvor mange netter må gjesten overnatte for at det skal anses som utleie utenfor merverdiavgiftsloven? Hvor ofte skal utleier vurdere avgiftsstatusen? Hvordan skal fakturering skje ved en eventuelt endret avgiftsstatus gjennom leieperioden? Hvilke krav skal stilles til utleier med tanke på å undersøke gjestens subjektive begrunnelse for å overnatte i fritidsboligen? Må utleier undersøke om gjesten også har annen bolig tilgjengelig? Hvilken hjemmel har Klager for å be om slike opplysninger fra gjesten?

Vi mener etter dette at Klager ikke kan gjennomføre en avgiftsbehandling basert på hver gjests subjektive begrunnelse for å overnatte i fritidsboligene i D. Regelverket blir i så fall svært lite praktikabelt og svært upraktisk, og vi vil ikke tro at lovgiverne har ment at regelverket skal praktiseres på denne måten.

For at regelverket skal være praktikabelt har Finansdepartementet i sin Ot.prp konkludert med at det er hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir utrykk for som er avgjørende, og ikke hver gjests subjektive formål med overnattingen/leien.

Vi mener det må konkluderes med at Klager leier ut fritidsboliger til sine gjester, og så lenge boligene fremstår som fritidsboliger i et område som kun er regulert for fritidsboliger, og i tillegg uteievirksomheten i Klager er innrettet for utleie av fritidsboliger, må all utleie av fritidsboligene anses som avgiftspliktig. Det betyr at alle gjestene må betale merverdiavgift av leien, og at Klager har rett til fult fradrag for inngående merverdiavgift på sine anskaffelser, herunder på innleien av fritidsboliger.

6 Oppsummering

Vi mener at Klager fullt ut driver virksomhet med utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom (benevnt i klagen som utleie av fritidsboliger) i næring og at denne utleien er omfattet av merverdiavgiftslovens bestemmelser om avgiftspliktig omsetning med lav sats (8 %), jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav a, jf. § 5-5 første ledd bokstav c.

Både reelle og formelle forhold tilsier at Klager driver slik virksomhet.

Følgende faktum underbygger at Klager leier ut fritidsboliger:

- Fritidsboligene leies ut via en bemannet resepsjon - Fritidsboligene er fullt møblert - Fritidsboligene har alt nødvendig utstyr for overnatting inkludert, herunder  kjøkkenutstyr - Det medfølger både sengetøy og håndklær i leien - Sengetøy og håndklær kan skiftes etter behov (tilleggstjeneste) - Det medfølger toalettpapir og såpe i leien (fylles opp under oppholdet) - Fritidsboligene er oppført som fritidboliger, jf. byggesak, reguleringsplanen mm. - Fritidsboligene er bygget i et frilufts- og aktivitetsområde ved C Skisenter

Disse forholdene kan ikke sies å være kjennetegn ved utleie av boliger for boligformål. Det forhold at noen av leietakerne til Klager overnatter i leilighetene over lengre tid, og at leieforholdet subjektivt for den enkelte gjest kan anses som overnatting med boligformål, endrer ikke det forhold at utleien fra Klager er innrettet for utleie av fritidsboliger og at virksomheten i Klager fremstår som utleie av fritidsboliger.

Vi ber etter dette om at skattekontoret omgjør vedtaket om å etterberegne kr 141.993 i fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser til utleievirksomheten i Klager. Dersom klagen likevel sendes til Klagenemnda for merverdiavgift, ber vi om at vår klage i sin helhet inntas i skattekontorets innstilling."

Skattekontorets vurdering av klagen

Faktum i saken er at Klager AS for årene 2009 og 2010 fullt ut har fradragsført inngående merverdiavgift for anskaffelser til bruk i sin utleievirksomhet. Klager AS hevder at de kun driver avgiftspliktig utleie av fritidseiendom. Skattekontoret er av den oppfatning at Klager AS driver utleie av leiligheter til fritidsformål og til boligformål (delt virksomhet) – og har av den grunn etterberegnet selskapet for  den del av utleievirksomheten som gjelder utleie av fast eiendom og som det dermed ikke foreligger fradragsrett for i henhold til mval. § 8-1.

Klager, Klager AS, bekrefter i sitt tilsvar til varsel (jf. dok 2) at Klager AS pga finanskrise og dårlige tider i fritidsmarkedet bevisst har ønsket å utvide utleietilbudet i selskapet. Fra å kun drive med utleie av fritidsleiligheter – har de utvidet virksomheten til også å gjelde utleie til bedrifter som hadde oppdragstakere andre steder og som kom til C for kortere eller lengre perioder. Videre utvidet de utleievirksomheten til å leie ut til studenter og lærlinger - og andre som brukte leilighetene i D som et midlertidig bosted.

Skattekontoret ser på dette som en bekreftelse på at klager selv har vært bevisst situasjonen – og at de endret utleievirksomheten fra å rette seg mot fritidsmarkedet til også å gjelde boligmarkedet som er unntatt merverdiavgiftsplikt i henhold til mval. § 3-11 første ledd.

Videre har klager i tilsvaret av 28. november 2012 (jf. dok. 2) merknader til skattekontorets foreslåtte fradragsprosent i forhold til beregning av hvor stor del av utleien som er til fritidsformål og boligformål. Skattekontoret varslet i utgangspunktet at 30% av utleien, basert på rapporten, måtte anses å være utleie til boligformål.

Klager AS v/B AS anfører i tilsvaret at andel utleie til boligformål kun utgjør 23% av samlet utleie i Klager AS. Denne prosent ble etter dette lagt til grunn for skattekontorets vedtak av 13. februar 2013. I klagen av 15. april 2013 bestrider Klager AS at de leier ut boliger til boligformål.

De hevder blant annet at G AS har oppført fritidsboliger  i et område som er regulert til fritidsboliger, og at disse fritidsboligene leies ut til Klager AS som fritidsboliger. Klager AS leier så ut disse fritidsboligene til sine overnattingsgjester.

Skattekontoret er av den oppfatning at reguleringsplanen i området ikke kan være avgjørende i vurderingen av om Klager AS leier ut leilighetene til fritids- eller boligformål. Det er på det rene at at boligene skulle vært brukt som fritidsleiligheter, det har jo også klager bekreftet i sitt tilsvar til varsel ved at de forklarer at de ønsket å endre bruken av leilighetene grunnet finanskrise og et dårlig marked innenfor utleie av fritidsleiligheter. Skattekontoret er at den oppfatning at det er den faktiske bruken som er relevant og avgjørende i saken.

Videre anføres det i klagen at de i sitt tidligere tilsvar (jf. dok 2) tok skattekontorets vurdering til etterettning – men at de nå som de ser at vedtaket også berører G AS også i så stor grad, allikevel vil bestride skattekontorets påstand om at leilighetene delvis leies ut til boligformål.

Skattekontoret stiller seg noe undrende til at de endrer oppfatning underveis i saken fordi de ser at vedtaket også berører G AS og ders avgiftsbehandling.  Klager, ved B AS kom i tilsvar til varsel med anførsler til skattekontorets oppringelige utregning og konklusjon om at 30% av leilighetene måtte sies å være utleie til boligformål. Klager kom, etter en konkret vurdering, med tilbakemelding om at kun 23% av leilighetene ble brukt til boligformål – og denne prosent ble derved lagt til grunn for skattekontorets vedtak av 13. februar 2013.

Klager viser videre til Ot.prp nr 1, og at det avgjørende i vurderingen om det skjer en næringsmessig utleie av fritidseiendommer må være hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for.

Det vises til at boligene leies ut via en bemannet resepsjon, er fullt møblert og har alt nødvendig utstyr for overnatting inkludert (herunder kjøkkenutstyr). Videre presiseres at det medfølger sengetøy og håndklær i leien og at disse kan skiftes ut etter ønske som en tilleggstjeneste. Det medfølger toalettpapir og såpe i leien- og leilighetene rengjøres av Klager AS ved avreise. Klager mener at disse forhold tilsammen understreker at utleien fremstår som utleie av fritidsboliger fra Klager AS.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det avgjørende for om det foreligger utleie av "ferieleiligheter og annen fritidseiendom" etter mval § 5-5 første ledd bokstav c, er den faktiske bruken av utleieenheten. Dette følger av forarbeidene til bestemmelsen (Ot.prp. nr. 1 punkt 31.2.4.2). I henhold til denne er den viktigste faktoren for å definere fritidseiendommer, og herunder avgrense mot boligformål, nettopp den faktiske bruken av eiendommen. Et moment i vurderingen av hva som er faktisk bruk vil være hvilken bruk eiendommen faktisk er innrettet for – men dette er ikke et hovedargument slik klager v/ B AS anfører. I totalvurderingen av hva som er den faktiske bruken av en eiendom skal det i henhold til forarbeidene legges vekt på hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for, hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for, lengden på leieforholdet og standarden på eiendommen. De to første momentene vil være utgangspunkt for vurderingen.

Slik skattekontoret ser det er det på det rene at deler av utleien mellom Klager AS og den enkelte gjest er utleie til boligformål og at gjestens behov er nettopp å ha et bosted for en kortere eller lengre periode. Det er altså ikke ferie og fritid som er hovedsiktemålet med oppholdet i D – men å ha et bosted på C. Slik skattekontoret ser det gjelder dette gjester ved D som enten studerer eller arbeider på C, eller gjester som midlertidig trenger bosted etter samlivsbrudd – og som bruker leilighetene i D som et alternativ til hoteller (som er dyrere) eller privat innkvartering i utleieleiligheter.

Klager anfører at avgiftsbehandlingen til Klager AS ikke skal være avhengig av subjektive forhold hos den enkelte gjest.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det i merverdiavgiftsloven foreligger et klart skille mellom unntatt utleie av fast eiendom og avgiftspliktig utleie av fritidseiendom – og at skillet nettopp beskriver forskjellen mellom utleie til formål som gjelder bolig, og til formål som gjelder ferie/fritid. Skattekontoret er av den oppfatning at man i saker som dette (hvor man har delt utleievirksomhet) – selv om det medfører ulempe og merarbeid for den enkelte utleier -  klart må pålegge utleier/eier at de har oversikt over bruken av den enkelte utleieenhet. De må således sørge for å skille mellom den avgiftspliktige og unntatte utleien ved å fakturere henholdsvis med eller uten merverdiavgift.

Klager AS v/ B AS anfører at Finansdepartementet i sin Ot.prp har konkludert med at det er hvilken aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for som er avgjørende, og ikke hver gjests subjektive formål med overnattingen/leien. Skattekontoret er ikke enig i denne tolkningen av forarbeidene. Skattekontoret er av den oppfatning at det klare utgangspunktet er at den faktiske bruken av leilighetene har en avgjørende betydning i vurderingen av om en virksomhet driver unntatt eller avgiftspliktig utleie av leiligheter. Og at dette også er nødvendig for å kunne skille mellom utleie til boligformål og fritidsformål.

Kommentar til innstillingen. Brev av 18. juni 2013 fra A i B AS på vegne av klager Klager AS.

Fra brevet siteres: "Vi viser til skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift vedrørende Klager AS, org. nr. XX

Videre viser vi til skattekontorets vedtak av 13. februar 2013 om etterberegning av merverdiavgift, samt vår klage av 15. april 2013.

Vi vil her inngi våre merknader til innstillingen, jf. “Skattekontorets vurdering av klagen”, se side 16 flg, i innstillingen.

Skattekontoret skriver i sin vurdering av klagen at de ser på Klager’s utvidelse av kundegrunnlaget for leie av fritidsboligene i D som “en bekreftelse på at klager selv har vært bevisst situasjonen” (skattekontorets ordbruk).

Vi er usikre på hva skattekontoret legger i dette, men understreker at Klager overfor skattekontoret aldri har lagt skjul på hvilke type kunder som er innenfor deres kundegruppe. Det faktum at noen av gjestene kan være en student, lærling, bostedsiøs el. og at dette tydelig er opplyst til Skattekontoret, betyr likevel ikke at vi er enige med skattekontoret i at Klager ikke leier ut fritidsboliger de nettene de har slike gjester i sine fritidsboliger.

Skattekontoret gjør videre et poeng ut av at vi i vårt tilsvar reduserte det skattekontoret mente var utleie til boligformål fra 30 % til 23 %, og at vi i klagen bestrider at Klager leier ut fritidsboliger til boligformål. Det faktum at vi fikk justert antall netter til en bestemt gjestegruppe, basert på de kriterier som skattekontoret la opp til i sin beregning, betyr heller ikke at vi er enige med skattekontoret i at Klager ikke leier ut fritidsboliger de nettene de har en student, lærling, bostedsløs el.som gjest i sine fritidsboliger.

Skattekontoret skriver at de er av den oppfatning at reguleringsplanen i området ikke kan være avgjørende i vurderingen av om Klager leier ut leilighetene til fritids- eller boligformål. Vi vil til dette bemerke at vi ikke er kjent med at noen har uttalt at innholdet i reguleringsplanen er avgjørende i vurderingen. Dette er bare et av mange momenter som trekker i retning av at Klager leier ut fritidsboliger/ferieleiligheter.

Skattekontoret skriver videre at Klager har opplyst at de ønsket å endre bruken av fritidsboligene, og at det er bruken som er avgjørende i denne saken. Dette mener vi er svært unyansert. Klager utvidet kundegrunnlaget til også å omfatte gjester som kunne overnatte i Klager’s fritidsboliger, som et alternativ til å bo på hotell. Det betyr ikke at de omklassifiserte fritidsboligene til å bli boliger.

Det faktum at noen gjester ved et hotell kan bli boende på hotellet over lengre tid i påvente av å få en permanent bolig osv (ved brann, flom, samlivsbrudd, flytting osv) eller av annen grunn overnatter over lengre tid ved hotellet (i forbindelse med arbeid mm.) kan ikke innebære at hotellet skal anse hotellrommet som en bolig og derved leie ut rommet uten merverdiavgift. Vi mener at rommet ikke kan omklassifiseres fra utleie av rom i hotellvirksomhet til utleie av bolig (fast eiendom) på grunn av gjestens subjektive begrunnelse for å overnatte ved hotellet.

Dersom Skatt x likevel mener at så er tilfellet, ber vi om at skattekontoret redegjør for dette.

Vi kan ikke se at forholdet blir annerledes  for Klager.

Videre må vi påpeke at det hele tiden rulleres på hvem som overnatter i de ulike fritidsboligene. De to første ukene i for eksempel februar kan personen som overnatter i fritidsbolig NN være en student som har blitt kastet ut av sin studentbolig, og derved må ha et overnattingssted frem til han finner seg en ny studentbolig, mens personene som overnatter i fritidsbolig NN de to neste ukene i februar kan være vinterferieturister.

Vi er ikke enige med skattekontoret i at fritidsbolig/ferieleilighet NN i de to førstnevnte ukene i februar må omklassifiseres fra ferieleilighet til bolig, for deretter å bli omklassifisert til ferieleilighet.

Vi understreker også at Klager ikke har kunnskap om gjestens subjektive grunn til å være gjest hos dem. G har heller ikke kunnskap om gjestens subjektive grunn til å kjøpe overnattingstjenester av Klager. En omklassifisering av ferieleilighetene fremstår derfor ikke som gjennomførbar.

Skattekontorets vurdering i denne saken synes å innebære at  Klager  får en plikt til å forespørre hver kunde om deres subjektive grunn til å være gjest i dere ferieleiligheter. Vi mener at skattekontoret på denne måten legger opp til undersøkelsesplikt som myndighetene ikke har lagt opp til og som vi ikke kan forstå er lovgivers ønske, og en undersøkelsesplikt som vi mener ikke kan være lovlig å pålegge etter andre regelverk.

Det avgjørende må være, noe vi også har understreket i vår klage, hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for, jf. Ot.prp nr. 1. Vi har i klagen anført forhold som trekker i retning av at enhetene fremstår som ferie-/fritidsboliger:     - Fritidsboligene leies ut via en bemannet resepsjon - Fritidsboligene er fullt møblert - Fritidsboligene har alt nødvendig utstyr for overnatting inkludert, herunder            kjøkkenutstyr - Det medfølger både sengetøy og håndklær i leien - Sengetøy og håndklær kan skiftes etter behov (tilleggstjeneste) - Det medfølger toalettpapir og såpe i leien (fylles opp under oppholdet) - Fritidsboligene er oppført som fritidsboliger, jf byggesak reguleringsplanen mm. - Fritidsboligene er bygget i et frilufts- og aktivitetsområde ved C Skisenter   Vi understreket i klagen det som står i Ot.prp nr 1 om at Finansdeparternentet mener hvilken aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilke formål leieforholdet gir uttrykk for som er avgjørende. Skattekontoret skriver sin innstilling at de ikke er enige i dette. Det fremstår derfor for oss som om skattekontoret i denne saken (også i sin innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift), setter til side Finansdepartementets vurderinger og i stedet legger sine egne premisser til grunn for vurderingen av om Klager leier ut ferieleiligheter eller ordinære boliger.

Vi kan ikke se at det er lovgivers tanke at det er gjestens subjektive ønske og behov for å overnatte i ferieleilighet som skal være avgjørende for Klager’s avgiftsbehandling av vederlaget. I så fall vil vi tro at lovteksten hadde vært utformet annerledes. Vi kan heller ikke forstå at det er lovgivers tanke at Klager skal inn i gjestens private sfære og forespørre om i hvilken hensikt gjesten skal overnatte.

Vi mener også at det nettopp er på bakgrunn av nevnte forhold at Finansdepartementet synes å legge til grunn at når enheten etter en samlet vurdering fremstår som en ferieleilighet, skal utleien behandles nettopp som utleie av ferieleilighet, med tilhørende beregning av utgående merverdiavgift, uavhengig av gjestens subjektive formål med overnattingen.

Vi synes også at Skattekontoret både i vedtaket og i innstillingen ikke forholder seg til lovteksten. Også av denne fremkommer det at det er avgiftsplikt ved “ utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom”, jf. merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd c).

Skattekontoret synes feilaktig kun å forholde seg til gjestens subjektive formål med overnattingen, det vil si hvorvidt vedkommende overnatter i ferieleiligheten i fritidsformål eller boligformål. Vi mener at både Finansdepartementets Ot.prp nr 1 og lovteksten trekker i retning av at det ikke er gjestens subjektive formål med overnattingen som er avgjørende, men derimot om lokalet etter en samlet vurdering fremstår som en ferieleilighet eller en ordinær bolig.

Da vi mener at det vi har anført ovenfor ikke kommer klart nok frem i skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift, herunder i skattekontorets egen vurdering av klagen, ber vi om at våre merknader i sin helhet inntas i innstillingen, i etterkant av kapittelet "Skattekontorets vurdering av klagen"."

Skattekontorets bemerkning til brev av 18. juni 2013 fra A i B AS på vegne av klager Klager AS.

Klager presiserer i merkandene til skattekontorets innstilling at de ikke er enige med skattekontoret i at Klager AS leier ut fritidsboliger de nettene de har studenter, lærlinger eller bostedsløse gjester i sine fritidsboliger.

De anfører videre at det faktum at de i tilsvar til varsel om etterberegning reduserte  prosentandel boligutleie fra 30% til 23% , ikke betyr at de er enige med skattekontoret i at Klager AS leier ut fritidsboliger.

Videre bemerker klager at de ikke omklassifiserte fritidsboligene til å bli boliger da de tok avgjørelsen om å endre bruken av boligene til også å omfatte kunder som ønsket et alternativ til å bo på hotell. Skattekontoret er av den oppfatning at disse merkander fra klager ikke bringer noe nytt til saken.

Klager v/B AS hevder videre at man til sammenligning med hotell – ikke ville kunne anse et hotellrom som en bolig dersom en gjest i kortere eller lengre tid bor på et hotellrom i påvente av å få en permanent bolig (ved brann, flom, samlivsbrudd, flytting osv).

Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke er relevant å sammenligne utleie av fritidseiendom med hotellvirksomhet. Det vil i vurderingen av om man driver ordinær hotellvirksomhet ikke foreligge slike grensedragninger som det er tale om i vår sak.

Videre hevder klager at skattekontoret legger opp til at Klager AS får en plikt til å spørre hver kunde om deres subjektive grunn til å være gjest i deres ferieleiligheter.

Dette er ikke skattekontorets intensjon. Skattekontoret er av den oppfatning at det er den faktiske bruken som må være avgjørende i vurderingen av om det foreligger utleie av fritidsleilighet eller utleie av fast eiendom. Hvordan man kommer frem til hva som er den faktiske bruken i det enkelte tilfellet – har skattekontoret ikke vurdert i denne saken.

Klager presiserer igjen i merknadene til innstillingen at det må være hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for som er de avgjørende momenter i forarbeidene, jf. Ot.prp. nr. 1.

Skattekontoret derimot ønsker å fastholde påstanden om at det er den faktiske og reelle bruken av det enkelte utleieobjekt som må være det avgjørende i denne vurderingen. Skattekontoret er av den oppfatning at denne forståelse er den rette tolkning av Ot.prp nr 1. Momenter i vurderingen av hva som er faktisk bruk av den enkelte leilighet vil være hvilken bruk leiligheten er innrettet for – men dette er ikke det avgjørende moment slik klager anfører.

Klager Klager AS hevder at skattekontoret kun forholder seg til gjestens subjektive formål med overnattingen- altså hvorvidt vedkommende overnatter i ferieleiligheten til fritidsformål eller boligformål.

Til dette vil skattekontoret  igjen bemerke at det ikke er gjestens subjektive oppfatning av formålet med overnattingen som er det avgjørende, men det faktiske bruken av den enkelte utleieobjekt. Skattekontoret er av den oppfatning at det er realiteten i saken som er relevant - og at det avgjørende derfor må være hvordan den enkelte utleieenhet faktisk blir brukt. Relevant i denne vurderingen er den enkelte leiekontrakt som ligger til grunn for det enkelte leieforhold.

I forbindelse med bokettersynet i Klager AS ble selskapet bedt om å fremlegge kundespesifikasjon. A svarte da på vegene av selskapet at Klager AS ikke hadde noen oversikt over alle kundene i perioden 2009 og 2010, men at kundene fremkom på fakturaene. Skattekontoret gjennomgikk fakturaene for selv å kartlegge hvilke privatpersoner og hvilke firmaer som hadde leid leiligheter i kontrollperioden. Og kontrollen viste at både næringsdrivende og privatpersoner hadde leid leiligheter over lengre perioder. For en del av tilfellene varte leieforholdene i flere måneder i strekk. Det ble innhentet opplysninger fra leietakere – og det viste seg at flere virksomheter leide leiligheter til sine ansatte som pendlerboliger i kortere og lengre perioder.  Det fremkommer av skattekontorets arbeid med rapporten at leietakerne var ute etter bolig i perioder – dette fordi det var billigere å leie leilighet hos Klager AS enn å bo på hotell. På Klager AS sin hjemmeside D.no fremkommer det informasjon om utleie av leiligheter, jf. rapportens punkt 6.5. Det fremkommer blant annet at leietaker kan sette inn egen vaskemaskin på badet i leiligheten.

Klager ramser opp en rekke forhold som etter deres oppfatning viser at leilighetene er innrettet for fritidsformål (bemannet resepsjon, møblerte leiligheter, sengetøy og håndklær etc) – og at Klager AS derved fullt ut driver avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret mener imidlertid at det er tilstrekkelig bevist i rapporten at det ikke er slik at den enkelte leietaker må benytte seg av disse tilbudene. Det fremkommer i rapporten at flere av leietakerne ikke benytter seg av disse tilbudene, og at de bor og oppholder seg i leilighetene som de ville gjøre i en ordinær bolig. Hvordan eiendommen er innrettet er uansett ikke avgjørende i vurderingen av om Klager AS også driver utleie av fast eiendom.

Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at det er tilstrekkelig sannsynliggjort at deler av leilighetene er brukt til boligformål – og at det er denne faktiske og reelle bruken som må være det avgjørende for fradragsretten til Klager AS.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

                                                     V e d t a k :

Den påklagede del av tilbakeføringen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.