Deler av etterberegningen opphevet.

Saken gjelder: Forholdsmessig tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Spørsmål om ubetydelighetsregelen i § 8-2 (4) kan komme til anvendelse. Spørsmål om tilleggsavgift. Ilagt tilleggsavgift med 20 % anføres i klagen å skulle være satt til 10 %. Samlet påklaget beløp utgjør kr 1 866 903.

Stikkord:  Forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, tilleggsavgift

Bransje:  Verdipapirmegling

Mval:   § 8-2 § 21-3

Skatteetaten.no: Fradrag Tilleggsavgift og andre reaksjoner

        Innstillingsdato: 17. september 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7802 – Klager ASA.

Skatt x har avgitt slik       

I n n s t i l l i n g:

Klager ASA ble stiftet i 1992 og er registrert i Enhetsregisteret med hovednæringskode 66.120 Verdipapirmegling. Selskapet er hjemmehørende i A kommune.

På bakgrunn av bokettersyn for tidsperioden 2009 – 2011, fattet skattekontoret 11. februar 2013 vedtak om etterberegning merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift og renter. Samlet etterberegnet merverdiavgift utgjorde kr 3 579 596 og ilagt tilleggsavgift utgjorde kr 489 749. Skattekontoret har etter en vurdering av klagen funnet at deler av etterberegningsvedtaket må omgjøres. Etter omgjøring gjenstår det kr 1 972 736 av den samlede etterberegnede merverdiavgift samt kr 26 458 av ilagt tilleggsavgift. Påklaget del av etterberegningen utgjør:

 

 

Klage fra virksomheten er sendt 8. mars 2013. Skattekontoret har gitt utsettelse av klagefristen og klagen er rettidig.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport  28.09.2012 2 Varsel om etterberegning 29.11.2012 3 Tilsvar til varsel 04.01.2013 4 Vedlegg til tilsvar  5 Vedtak om etterberegning 11.02.2013 6 Klage på vedtak 08.03.2013 7 Vedlegg til klage  8 Minkingsvedtak 14.06.2013 9 Kommentarer til innstillingen 03.07.2013

Klagen gjelder

1. Spørsmål om forståelsen av uttrykket "virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår" i merverdiavgiftsloven § 8-2 (4), som gir rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser dersom omsetning som er unntatt fra loven ikke overstiger 5 % av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår.

2. Ilagt tilleggsavgift med 20 % som gjelder etterberegnet avgift som selskapet ikke har påklaget.

Spørsmål om forholdsmessig fradrag

Sakens faktum Det siteres fra bokettersynsrapporten: "Klager er en tilbyder av tjenester til aktører i det nordiske og europeiske engrosmarkedet for elektrisitet. Selskapet tilbyr bl.a. markedsanalyse, rådgivning, risikostyring, fysisk håndtering og finansiell porteføljeforvaltning. I tillegg tilbyr Klager investorer ren kapitalforvaltning basert på handel i el-derivater. Klager opptrer som et bindeledd mellom kunder og markedsplassen, og tar ikke egne posisjoner.

.....

Av hensyn til den senere vurdering av selskapets virksomhet i forhold til merverdiavgiftsreglene, gis det her en redegjørelse for Klager sine ulike virksomhetesområdene. Informasjonen er i hovedsak hentet fra selskapets egen presentasjon på hjemmesiden, samt informasjon som vi har fått under kontrollen. Klager har som kjernevirksomhet tre typer tjenester: Porteføljeforvaltning Analyse og rådgivning Aktiv forvaltning

Porteføljeforvaltning I rollen som porteføljeforvalter håndterer Klager både produksjons- og forbruksporteføljer. Avdelingen består av tolv forvaltere som har sin hovedoppgave i å bistå selskapets kunder. Klager tar selv ingen egne posisjoner i markedet.

Grunnstrategien i selskapets forvaltning er analyse av kraftmarkedet. Klager prognostiserer løpende prisutviklingen i detalj for de nærmeste årene. I tillegg har selskapet egne langsiktige analyser som ser på prisutviklingen i et lengre perspektiv. Tjenestetilbudet omfatter både fysisk og finansiell forvaltning av kraft samt rådgivningstjeneste.

Finansiell forvaltning Hovedformålet med den finansielle forvaltningen er å skape merverdi for kunden, enten ved hjelp av hedging (sikring) eller rådgivende trading. I tillegg tilbyr Klager Indeksforvaltning, som er en diskresjonær forvaltningsmodell der alle løpende beslutninger er satt bort til Klager.

Klager tilbyr en clearingkundeløsning som innebærer at alle finansielle kontrakter som handles har B som motpart.

Fysisk forvaltning Tjenesten omfatter handel i Elspot og regulérkraft og avregning av fysisk kraft. Klager håndterer anmelding til/fra bilaterale kontraktsmotparter innenfor fastsatte tidsrammer, og sørger også for tilgang til og handel i Elspot og ivaretar balanseansvaret for selskapets kunder. Klager benytter en modell for forbruksprognosering. Modellen kombinerer historiske meteorologiske observasjoner og fremtidige værprognoser, samt historisk forbruk for å estimere kundenes forbruk det kommende døgn, time for time. Fysisk backoffice gjennomfører avregning og avstemming av all fysisk handel mot Elspot- og balansekraft-markedet.

Rådgivning Rådgivningen utføres av Klagers porteføljeforvaltere og alle kunder har en egen porteføljeforvalter som har kompetanse om den enkelte kundes situasjon og som løpende kan kontaktes ved spørsmål. Rådgivning omfatter blant annet rådgivende trading, prissikring, kontrakts og risikohåndtering.

Produksjon Foruten fysisk og finansiell prissikring av produksjon, hjelper Klager kunder som har egen produksjon med å optimere resultatet. Selskapet har i flere år prognosert vannkraftproduksjon og vindkraftproduksjon i Norge. For vannkraft bistår Klager kundene med å optimere prissikringsstrategier basert på simuleringer med ulike utfall og med å optimere produksjonsstrategien basert på fundamental analyse. Klager har også en egen vindprognosemodell der produksjonsprognoser gjøres for hvert enkelt vindkraftanlegg.

Indeksforvaltning Indeksforvaltning innebærer at Klager får et mandat til å gjennomføre løpende handler, risikokontroll og rapportering.

Hovedformålet med forvaltningen er å skape en stabil og forutsigbar elpris. Dette gjøres gjennom en indeksert prissikring som innebærer at porteføljen løpende prissikres frem til leveransen. Prisen blir en gjennomsnittspris for perioden, – en indekspris.

Aktiv forvaltning Klager har tilbudt investorer forvaltning av kapital i det nordiske kraftmarkedet for elderivater siden 2000. Klager har konsesjoner til å tilby slike investeringstjenester.

Avdelinger Selskapet har organisert sin virksomhet i ulike avdelinger. I kontrollperioden har det vært følgende 8 avdelinger: Avd 1 Portefølje Avd 2 Kapitalforvaltning kontinental Avd 3 Analyse nordisk Avd 4 Felles Avd 5 Avregning Avd 6 Kapitalforvaltning nordisk Avd 7 Analyse kontinental Avd 8 Salg

Nøkkeltall fra regnskapet Nøkkeltall for kontrollperioden er i følge selskapets offisielle årsregnskap (alle tall i hele 1000):       2010      2011 Driftsinntekter     80 370     72 253 Driftsresultat       1 130     - 8 803 Finansposter             -5     - 6 868 Skattekostnad          200     - 2 786 Årsresultat           925    -12 885 Sum eiendeler   271 975    155 294 Sum egenkapital     78 805      65 766 Sum gjeld    193 170      89 528 Antall årsverk            54            60"

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak (dok. nr. 7) siteres følgende: "Det er merverdiavgiftsloven § 8-2 som regulerer fradragsrett for anskaffelser delvis til bruk i registrertvirksomhet. I fjerde ledd omtales en ubetydelighetsregel som går ut på at det gis fullt fradragsrett forinngående merverdiavgift på fellesanskaffelser dersom omsetning som er unntatt fra loven ikke overstiger 5 % av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår.

Det heter i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2 Felles driftskostnader: ”Dersom varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kan fradrag for inngående merverdiavgiftpå kostnadene kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak, merverdiavgift ikke medregnet, iforhold til virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår. Det er et vilkår for slik fordeling at den i rimelig grad gjenspeiler bruken.”

Utgangspunktet for fradragsføring er varens eller tjenestens antatte bruk på områder som er omfattet av merverdiavgiftsloven. Fordi vi ikke har noen nærmere opplysninger om bruken, legges til grunn den beregnede andel omsetning som er innenfor merverdiavgiftslovens område som et skjønnsmessig uttrykk for varens og tjenestens antatte bruk. Reglene for forholdsmessig fradrag er generelt utformet med sikte på i størst mulig grad å avspeile en virksomhets normale driftsmønster. Dette har blant annet nedfelt seg ved at helt ekstraordinære omstendigheter som påvirker en virksomhets omsetningsmønster, ikke skal spille inn ved vurderingen av om fradragsrett for inngående avgift på fellesanskaffelser skal avskjæres etter § 8-2 tredje ledd eller innrømmes fullt ut etter § 8-2 fjerde ledd. Derfor skal omsetning bare anses som ubetydelig og derved påvirke retten til forholdsmessig fradrag, dersom denne omsetningen normalt ikke overstiger 5 % av samlet omsetning. Dersom omsetningen som omfattes av loven normalt ligger under denne grensen, skal derfor ikke en overskridelse av grensen pga. ekstraordinære forhold føre til at fradragsretten utvides.

Det er i praksis lagt til grunn at det ikke er enhver inntekt som skal influere på en registrert næringsdrivendes fradragsrett etter mval § 8-2. Bl.a. er det konkrete saker på hvordan finansinntekter, salg av driftsmidler, tilskudd mv. har blitt behandlet i forhold til å bruke omsetning som grunnlag for fordeling ev forholdsmessig fradag. Skattekontoret mener at dette også må gjelde iforhold til mval § 8-2 fjerde ledd.

Klager AS har ikke foretatt fordeling av inngående avgift på felleskostnader, selv om kostnadene er brukt både på områder som generer avgiftspliktige inntekter og inntekter som er unntatt avgiftsplikt.

Som det går frem av rapporten har skatteetaten i møte og korrespondanse med selskapet bedt om redegjørelse for selskapets standpunkt. Det fremgår av e-post av 21. august 2012 at ved ”beregning avfordelingsnøkkelen er alle salgskontiene summert opp. Det er foretatt en vurdering ut fra hva som er pliktig (post 2 og 3 i omsetningsoppgaven) og fritt (andelen av post 1 som er utenfor mva-loven).

Vi forstår det slik at selskapet mener at det ikke skal foretas noen fordeling siden den avgiftsunntatte omsetningen ikke overstiger 5 %. Selskapets avgiftspliktige omsetning av fysisk kraft bokføres brutto, dvs.at både kjøp og salg bokføres som selskapets inntekt og kostnad. Når det gjelder de finansielle inntektene,er det bare selskapets provisjon som rapporteres som ikke-avgiftspliktig omsetning.

Dette betyr at på omsetningsoppgaven så rapporteres kjøp og salg av fysisk kraft som avgiftspliktig salg og avgiftspliktig kjøp, - det vil si bruttoføring, - men i årsregnskapet og i næringsoppgaven så nettes disse to størrelsene og det er kun fortjenesten/provisjonen som fremkommer som en inntekt. For å gi et bilde av forskjellen så er det på omsetningsoppgaven samlet for 2011 rapportert en total omsetning på ca 646 millioner kroner, mens det i næringsoppgave og årsregnskap er oppgitt ca 72 millioner kroner i inntekter.

Slik vi har forstått selskapets redegjørelse knyttet til kjøp og salg av fysisk kraft, så er realiteten at Klager har en rolle tilsvarende en kommisjonær. Ved kommisjonssalg skjer omsetningen i kommisjonærens eget navn, men etter oppdrag fra og for regning av en kommittent. Tilsvarende gjelder ved kjøp. Det er inntatt en uttrykkelig bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 3-1 om at omsetning ved kommisjon skal regnes som både kommittentens og kommisjonærens omsetning.

Merverdiavgiftsloven konstruerer med dette at det skjer en omsetning mellom kommittent og kommisjonær og mellom kommisjonær og kjøper av kommisjonsvaren. Klager har korrekt forholdt seg til dette ved at slike transaksjoner på omsetningsoppgaven er rapportert brutto som avgiftspliktig kjøp og salg.

Klager har ikke foretatt fordeling av inngående avgift fordi selskapet mener at den avgiftsunntatte omsetningen er under 5 %. Vi mener at et slikt resultat ikke er i samsvar med intensjonen i regelverket og skyldes at selskapet har en kunstig høy avgiftspliktig omsetning. Videre er selskapets bokføring av ELBAS-inntekter et ytterligere eksempel på hvordan dette kan slå ut. I 2009 rapporterte selskapet ca 510 millioner kroner i avgiftsfri omsetning på omsetningsoppgaven, mens dette ble endret i 2010 og derfor har selskapet rapportert henholdsvis 18 og 20 millioner kroner i 2010 og 2011.

Vi mener derfor at det gir et bedre bilde av de faktiske forhold å ta utgangspunkt i hva selskapet har oppgitt som inntekt i årsregnskap og næringsoppgave.

Firmaets totale omsetning i følge årsregnskapet er som følger (avrundet til hele tusen):

2009: kr 71 759 000 2010: kr 80 370 000 2011: kr 72 253 000

Av firmaets totale omsetning utgjør omsetning bokført med avgiftskode 8, omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet følgende (avrundet til hele tusen):

2009: kr 17 543 000 2010: kr 24 084 000 2011: kr 13 260 000

Basert på disse tallene, gir dette følgende andel omsetning som er innenfor merverdiavgiftslovens område og dermed grunnlag for fradrag for inngående avgift:

2009: 75,6 % 2010: 70,1 % 2011: 81,7 %

På dette grunnlag mener vi at det bare skulle vært krevd forholdsmessig fradrag for inngående avgift på fellesanskaffelser.”

Klagers innsigelser Klager er ikke enig i skattekontorets forståelse av hvilken omsetning som skal legges til grunn ved anvendelsen av merverdiavgiftsloven § 8-2 (4) i vurderingen av om omsetningen utenfor loven utgjør mer enn 5 %. Fra klagen (dok. nr.6 ) siteres følgende:

"Skattekontorets rettsanvendelse vedrørende omsetningsbegrepet anses feil. Kjernespørsmålet er hvorvidt det er netto omsetning eller bruttoomsetning som er tatt med på omsetningsoppgavene som skal legges til grunn. Hvis brutto omsetning legges til grunn, vil ikke felleskostnader være gjenstand for forholdsmessig fordeling. Selskapet er av den oppfatning at den avgiftsunntatte omsetningen ikke overstiger 5 % av selskapets totale omsetning. Selskapet har korrekt anført omsetning av fysisk kraft skal bokføres og innberettes som brutto omsetning. Dette er også i samsvar med hva Klager er blitt pålagt gjennom tidligere bokettersyn hvor selskapet er pålagt å føre brutto omsetning i næringsoppgaven. I den tidligere rapporten er det bl.a. opplyst at "for å få et riktig bilde av inntekter og kostnader må vi be om at inntekter og kostnader blir ført med brutto beløp i næringsoppgaven".

Vedlegg nr. 5: Rapport av 1.10.2008 fra Skatt x

I vedtaket er dette forholdet nevnt på side 4-6, side 9-10 og side 13-16. Vi kan ikke se at skattekontoret kan ha sett hen til våre anførsler som ble tatt inn i vårt tilsvar. Vi gjengir vår vurdering av hva som er å anse som korrekt rettsanvendelse i sin helhet nedenfor.

Klager har i e-post av 7. september 2012 opplyst følgende vedrørende brutto omsetning:

"Fysisk kraft – brutto føring: Når det gjelder handel av fysisk el så går alle oppgjør via Klager ASA. C fakturerer Klager hele oppgjøret med merverdiavgift. Disse viderefaktureres til kundene. Alt føres brutto på kjøp/salg."

Når det gjelder finansiell kraft, er det i samme e-post nevnt at oppgjøret ikke går via Klager. Her går oppgjøret direkte mellom B og kundene. Det er videre opplyst at den finansielle kraften ikke er en del av salget til Klager, da Klager ikke har ansvaret for denne delen av transaksjonen.

Klager har ikke foretatt fordeling av inngående avgift fordi selskapet viser til at den avgiftsunntatte omsetningen er under 5 % av selskapets totale omsetning.

Skattekontoret legger til grunn at det i praksis ikke er enhver inntekt som influerer på en registrert næringsdrivende fradragsrett etter mval. § 8-2. Vi er ikke uenige med skattekontoret i at de eksemplene som er nevnt som finansinntekter, salg av driftsmidler og tilskudd ikke skal tas med som ordinær omsetning i virksomheten. Derimot er vi uenige i at brutto omsetning fra virksomheten i Klager ikke skal anses som ordinær omsetning når det gjelder ubetydelighetsregelen som er nevnt i mval. § 8-2 fjerde ledd. Vi er ikke enig i skattekontorets forståelse av hva som menes med virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår.

Det fremgår av lovens forarbeider (Ot.prp. 76 (2008-2009) at "Tredje og fjerde ledd gjelder fradragsrett for fellesanskaffelser der omsetningen i den registrerte virksomheten er henholdsvis under 5% og over 95% av virksomhetens samlede omsetning. Bestemmelsene er en videreføring av forskrift nr. 18 § 4."

Det vil si at for varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, er det full fradragsrett dersom den delen av en virksomhetens omsetning som er unntatt fra loven normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår.

Verken den praksis som er nevnt i Merverdiavgiftshåndboken, 8. utgave 2012 fra s. 591, vedtak fra Klagenemnda for merverdiavgift eller ev. rettspraksis som gjelder brutto omsetning er relevant for å forstå hva slags omsetningsbegrep som skal legges til grunn. Brutto omsetning i Klager omfatter bl.a. salg av fysisk kraft, og i den sammenheng mener skattekontoret med henvisning til § 3-1 at Klager har en rolle tilsvrende den rolle som en kommisjonær skal ha.

Skattekontoret viser til at  "Merverdiavgiftsloevn konstruerer med dette at det skjer en omsetning mellom kommittent og kommisjonær og mellom kommisjonær og kjøper av kommisjonsvaren". Skattekontoret mener samtidig at Klagers rapportering på omsetningsoppgaven er korrekt ved at det er rapportert brutto omsetning som avgiftspliktig salg og avgiftspliktige kjøp.

Vi er enig med skattekontoret at Klager har fulgt reglene i merverdiavgiftsloven korrekt, men følger ikke skattekontorets resonnement om at dette medfører at omsetningen skal beregnes netto ved andvendelse av ubetydelighetsregelen i mval § 8-2 fjerde ledd. Det følger ikke av forvaltningspraksis at avgiftspliktige kjøp og salg gjennomført i samsvar med § 3-1 skal medføre at mval § 8-2 fjerde ledd skal tolkes innskrenkende hva gjelder grunnlaget for forståelsen av som skal anses avgiftspliktig omsetning.

Vi kan verken se at det følger av praksis eller ved noen anvisning fra forarbeidene til nåværende eller tidligere merverdiavgiftslov at det er anledning at mene at "resultatet ikke er i samsvar med intensjonen i regelverket og skyldes at selskapet har en kunstig høy avgiftspliktig omsetning". Selskapet følger her kun hovedregelen om hva som skal rapporteres på omsetningsoppgaven, og som også vil være i samsvar med som også følger av salgsfakturaene som Klager utsteder. Forarbeidene, Ot.prp. nr 76 (2008-2009) omtaler for øvrig § 3-2 slik:

"Annet ledd definerer overlevering av varer fra en kommittent til en kommisjonær som omsetning i lovens forstand og er en videreføring av merverdiavgiftsloven § 10 første ledd tredje punktum." (vår understrekning).

Hvis lovgiver eller sentrale avgiftsmyndigheter hadde ment at skattekontorets forståelse av hva som skal anses som omsetning i mval § 8-2 fjerde ledd skal legges til grunn, måtte det vært nevnt. Slik uttalelse finnes ikke, og vi kan ikke se at skattekontoret derfor har hjemmel til legge grunn en snevrere forståelse av omsetningsbegrepet enn det som anses som omsetning i lovens forstand. Så lenge omsetning nevnt i mval § 3-2 er omsetning i lovens forstand, kan ikke skattekontoret i strid med legalitetsprinsippet innskrenke denne omsetningen til å gjelde nettomessig under henvisning til hva som anses som skattepliktig inntekt i årsregnskapet og næringsoppgave. Kristeriet for hva som ligger i begrepet virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår i mval § 8-2 fjerde ledd anses derfor å være den omsetning som Klager har oppgitt på omsetningsoppgaven.

Samlet sett må det legges til grunn at Klager har håndtert fradragsføringen knyttet til fellesanskaffelser korrekt, da den avgiftsunntatte omsetningen ikke overstiger 5 %. Denne beregningen vil også gjelde dersom det tas hensyn til hva skattekontoret har lagt til grunn skal anses som total omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet for årene 2009 (kr 17 543 000), 2010 (kr 24 084 000) og 2011 (kr 13 260 000).

For ordens skyld viser vi igjen til tidligere rapport fra Skatt x, jf. saksnr. 2008/233073, hvor det i pkt. 6 er det konkludert med fra skattekontorets side at det også for næringsoppgaven post 3000-3900 skal benyttses brutto omsetning, jf. vedlegg nr 1."

Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har under klagebehandlingen vurdert saken på nytt med gjennomgang av sakens dokumenter og klagers anførsler. Dette har resultert i at det er truffet minkingsvedtak 14. juni 2013 (dok nr. 7). Vi har imidlertid ikke funnet grunnlag for å endre vedtaket knyttet til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret opprettholder således denne del av vedtaket om etterberegning av inngående merverdiavgift for årene 2009 – 2011. Skattekontoret fastholder den begrunnelse som er gitt i vedtaket og som er gjengitt ovenfor. I utgangspunktet vises det således til denne. Nedenfor vil det bli gitt enkelte kommentarer til klagers anførsler samt foretatt noen utdypninger av skattekontorets begrunnelse for vedtaket.

Etterberegningen gjelder forhold i 2009, 2010 og 2011. Forholdene i 2009 vil være regulert av den tidligere merverdiavgiftsloven av 1969. Forholdene i 2010 og 2011 vil være regulert av den nye merverdiavgiftesloven av 2009. Skattekontoret vil nedenfor i utgangspunktet henvise til bestemmelsene i den nye merverdiavgiftsloven. Det legges til grunn at det ved den nye loven ikke har skjedd noen endring av disse reglene, slik at tilsvarende vil gjelde for de forhold som faller inn under den tidligere merverdiavgiftsloven.

Spørsmålet klagen fra Klager ASA reiser er hvordan man skal forstå uttrykket "virksomhetens samlede omsetning" i merverdiavgiftsloven § 8-2 (4).

Skattekontoret vil vise til at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-2 (4) ikke kan forstås slik at det med "virksomhetens samlede omsetning" siktes til tallene i omsetningsoppgaven. Praksis knyttet til at tilskudd og finansinntekter også skal tas med selv om disse inntektene ikke innberettes på omsetningsoppgaven viser dette. At dette skal innfortolkes i bestemmelsen er selskapet enig i. Vi vil videre vise til at også omsetning internt mellom selskaper i en fellesregistrering skal innberettes i omsetningsoppgaven post 1, se Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave side 755. Det fremstår derfor klart at tallene på omsetningsoppgaven ikke kan likestilles med "virksomhetens omsetning" i § 8-2 (4). Det kan selvsagt tas utgangspunkt i denne posten, men det må etter skattekontorets syn både legges til inntekter (f.eks. tilskudd) og trekkes fra inntekter ( f.eks. intern omsetning i fellesregistreringer). Etter skattekontorets syn tilsier de samme hensyn at det også må trekkes fra den bruttoomsetning som oppstår når varer selges i kommisjon og at det kun skal tas med de provisjonsinntekter (nettoomsetning) som opptjenes.

Borgarting lagmannsrett har i dom 7. april 1997 tatt stilling til hva som ligger i uttrykket "virksomhetens samlede omsetning" i tidligere forskrift nr. 18 § 3. Etter skattekontorets syn må tilsvarende legges til grunn ved forståelsen av begrepet i merverdiavgiftsloven § 8-2 (4). Det ble her uttalt følgende:

"Etter lagmannsrettens mening gir ikke ordlyden i forskriften § 3 noen klar løsning. Ordet "omsetning" kan etter en språklig forståelse også omfatte utveksling av varer og tjenester hvor det i tillegg til et vederlag fra kundene oppnås et tilskudd som står i forhold til vederlaget. Ser man på SRB virksomhet innad er det naturlig å se omsetningen som omfanget av de tjenester selskapet yter, og som innbefatter den del av aktiviteten som kan drives fordi det gis tilskudd. Ser man det utad i forhold til den som mottar tjenesten er det naturlig å se på vederlaget slik definisjonen av "omsetning" er i merverdiavgiftsloven § 3. Lagmannsretten ser det således slik at begrepet "omsetning" har forskjellig funkjson i forskriften og loven, på den ene side innad for å avgrense fordelen av å kunne trekke fra inngående avgift, på den annen side utad for å fastlegge størrelsen på den utgående avgift. Definisjonen i merverdiavgiftsloven § 3 kan på denne bakgrunn ikke være avgjørende ved tolkingen av forskriftens § 3 selv om det i og for seg kunne være en fordel om alle begreper ble tolket likt i alle avgiftssammenhenger. Formålsbetraktninger må ha vekt også ved tolkingen av inngrepsbestemmelser. Det dreier seg forøvrig her ikke egentlig om et inngrep, men hvor langt fordelen av å trekke fra inngående avgift skal rekke. Grunnen til at det gis fradrag for inngående avgift er at virksomheten ved den avgiftspliktige omsetning i neste ledd krever inn full utgående avgift. Hvis omsetningen ikke er avgiftspliktig kan det derfor ikke kreves fradrag for inngående avgift. Det kan by på problemer å fordele inngående avgift på bruken, slik regelen er etter forskriften § 1. Når man etter forskriften § 3 skal bygge på omsetningen, må det aktuelle offentlige tilskudd etter lagmannsrettens mening regnes med, ellers vil inngående avgift kunne trekkes fra uten at lovgrunnen er tilstede. Inngående avgift som i realiteten referer seg til den ikke avgiftspliktige del av virksomheten, ville i tilfelle bli overført som fradragspost til den avgiftspliktige del. Måten tilskuddene beregnes på innebærer at de varierer etter virksomhetens omfang, og stort sett er en funksjon av det vederlag kundene yter for befordring og transport. Det er liten tvil om at tilskuddene er med på å gi det fulle bilde av virksomhetens omfang i bussnæringen, og at fellesanskaffelsene stort sett fordeler seg likt på de enkelte deler av virksomheten uavhengig av om den er avgiftspliktig eller ikke. Lagmannsretten er derfor enig i det syn som fremgår i brevet til Nordland fylkesskattekontor av 30 mars 1994 gjengitt ovenfor."

Når det i klagen er påpekt at skattekontorets forståelse ikke er nevnt i forarbeidene må det påpekes at rettens vurderinger i denne saken heller ikke støtter seg på forarbeidene, men en vurdering av bestemmelsens ordlyd og formålsbetraktninger/reelle hensyn. Det er skattekontorets syn at de samme hensyn/formålsbetraktninger tilsier den forståelse av merverdiavgiftsloven § 8-2 (4) som er lagt til grunn av skattekontoret i vedtaket. Vi vil videre vise til at praksis knyttet til finansinntekter heller ikke følger av bestemmelsens forarbeider. Vi vil videre vise til at det ikke er noe i forarbeidene som taler mot den forståelsen som skattekontoret har lagt til grunn. Tvert i mot er det ikke noe i forarbeidene som tilsier at det med "virksomhetens samlede omsetning" siktes til det som avgiftspliktige virksomheter plikter å oppgi i omsetningsoppgaven.

Vi vil videre vise til at skattekontorets tolkning av bestemmelsen er nøytral i den forstand at denne tolkningen i andre tilfeller kan medføre en fordel for den avgiftspliktige dersom det skjer omsetning som ligger utenfor loven i kommisjon. Dette kan eksempelvis være i forbindelse med salg av verdipapirer.

Når det gjelder anførselen om at skattekontorets forståelse ikke har støtte i praksis eller rettspraksis, vil skattekontoret påpeke at det heller ikke er påberopt i vedtaket at det finnes noen slik praksis. Vi vil videre vise til at det heller ikke foreligger noen avgjørelser/praksis som taler mot skattekontorets forståelse av loven. 

Selskapet omtaler selv sine ytelser som tjenester, samt fremhever at selskapet ikke selv kjøper/  selger strøm (dvs. varer) i markedet slik at det ikke har egeninteresse i dette markedet. Det fremstår da unaturlig at selskapet ved anvendelsen av § 8-2 (4) skal behandles som om det selger varer, når det faktisk selger tjenester mot vederlag.

Avslutningsvis skal det vises til at når det med "omsetning" er lagt til grunn selskapets reelle inntekt fra salg av strøm for fremmed regning, er dette en fortolkning som ligger nærmere opp til ordlyden i loven, enn tilskudd som ble vurdert som en del av omsetningen i borgarting lagmannsretts dom 7. april 1997. Etter skattekontorets syn kan det sies at saken reiser spørsmålet om det ved forståelsen av merverdiavgiftsloven § 8-2 (4) skal legges til grunn selskapets reelle omsetning eller "konstruert omsetning" (salg i fremmed regning). Det vises til Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave side 122 hvor det uttales: "Merverdiavgiftsloven konstruerer således at det skjer en omsetning mellom kommittent og kommisjonær og mellom kommisjonær og kjøper av kommisjonsvaren". Etter skattekontorets syn tilsier ordlyden at det skal legges til grunn den reelle omsetningen i virksomheten. Dessuten er det skattekontorets syn at formålsbetraktninger, som ble vektlagt i lagmannsrettens dom 7. april 1997, klart taler for skattekontorets forståelse av lovteksten. Skattekontoret mener videre at det forhold at den konstruerte omsetningen innberettes på omsetningsoppgaven ikke kan være avgjørende. Som tidligere nevnt er også klager enig i at tallene på omsetningsoppgaven ikke uten videre kan legges til grunn. Det forhold at noe innberettes på oppgaven kan således ikke anses avgjørende for om dette tallet skal regnes med ved fastsettelsen av "virksomhetens samlede omsetning" etter § 8-2 (4). Det kan på dette grunnlag heller ikke være relevant å se hen til hva skattekontoret tidligere må ha uttalt om hvilke omsetningsstørrelser som skal innberettes.

Skattekontoret fastholder således vedtaket på dette punkt.

Utkast til innstilling er oversendt klager som i brev 3. juli 2013 har bedt om at følgende kommentar i sin helhet inntas i innstillingen: "Skattekontoret har i sin vurdering av denne delen av klagen vist til at det er gitt enkelte kommentarer til klagers anførsler samt at der foretatt noen utdypninger av skattekontorets begrunnelse for vedtaket. Slik vi leser dette, fremstår dette som mer enn en utdypning, og omfatter også nye anførsler utover det som fremkommer av vedtaket. Vi innleder med å presisere at Klager ASA helt korrekt og også i samsvar med hva skattekontoret har nevnt i vedtaket at på omsetningsoppgaven er det rapport brutto omsetning som avgiftspliktig salg. Det vil si at Klager følger hovedregelen for hva de har plikt til å rapportere på omsetningsoppgaven. Det forhold at selskapet også har avgiftsunntatt omsetning endrer ikke dette bildet, og det er fortsatt slik at skattekontoret ikke har hjemmel i merverdiavgiftsloven for å mene at det ved fordeling av fellesanskaffelser skal legge til grunn netto omsetning. Skattekontorets hovedargument om at et slikt resultat ikke er i samsvar med "intensjonen i regelverket" ved å vise til at selskapet har kunstig høy avgiftpliktig omsetning, er etter vår oppfatning ikke et rettslig holdbart argument. Vi nevner som tidligere vist til at Skattekontoret selv i forbindelse med tidligere kontroll har pålagt selskapet å rapportere brutto omsetning i næringsoppgaven,jf. rapportens pkt. 6 av 1.10.2008 fra Skatt x hvor det er konkludert følgende: "Brutto omsetning skal føres opp i næringsoppgavens post 3000-3900 og varekostnad skal følges opp i næringsoppgavens post 4000-4995."

Skattekontoret har i tredje avsnitt på side 9 i utkast til innstilling tatt inn forhold som vi anser som en avsporing fra sakens kjerne med å vise til andre forhold skal tas med som inntekter. I vårt tilfelle er poenget at tallene i merverdiavgiftsoppgaven faktisk stemmer med hva som er selskapet omsetning. Det er ikke slik at tallene i oppgavene er feil/ikke representerer selskapets omsetning. Poenget er at selskapet følger hovedregelen hvor det fremgår at oppgitte omsetningstall skal benyttes.

Når det gjelder dommen fra Borgarting lagmannsrett, mener vi skattekontorets gjengivelse og forståelse av dommens virkning må bero på en misforståelse. Det er korrekt at Borgarting lagmannsrett tar stilling til hva som ligger i uttrykket "virksomhetens samlede omsetning", og hvis tilsvarende syn skal legges til grunn i herværende sak så er konklusjonen faktisk motsatt av hva skattekontoret sikter til. Oppsummert fremgår det av dommen at sågar tilskudd skal tas med ved beregningen av en fordelingsnøkkel, og dermed viser den jo nettopp at det er bruttotall, herunder ved kommisjonsomsetning, som skal (rapporteres og) benyttes ved fastsettelse av fordelingsnøkler—og ikke illusoriske nettotall som skattekontoret tar til orde for. I dommens sammendrag er det opplyst følgende: "Et busselskap som dels drev virksomhet som det skal svares merverdiavgift av, hovedsakelig godstransport, og dels drevpersonbefordring som ikke er avgiftsbelagt, fikk ikke medhold i at offentlige tilskudd skulle holdes utenfor ved beregningen av fratrekk for inngående avgift for varer og tjenester som anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift. Begrepene "avgiftspliktig omsetning" og "omsetning" ble tolket forskjellig i merverdiavgiftsloven § 3 og i forskrift nr 18 av 20 desember 1969 § 3."

Poenget her er nettopp at omsetningsbegrepet gjelder "brutto omsetning", og at det er bruttoomsetningen som skal tas med ved beregningen av fradrag for inngående avgift for fellesanskaffelse for virksomhetens felles drift.

Lagmannsretten har (side 4, 9. avsnitt) bemerket følgende: "Under henvisning til dette må det legges til grunn at ordet omsetning i forskrift nr. 18 § 3 ikke er synonymt med ordet omsetning slik dette er brukt i merverdiavgiftsloven § 3. Ved fastsettelse av omfanget av den "avgiftspliktige omsetning" etter forskrift nr. 18 § 3, må således alle driftsinntekter som vedrører den avgiftspliktige delen av virksomheten tas med—således både vederlag som refererer seg til omsetningen innenfor merverdiavgiftsloven område, og dessuten andre driftsinntekter som feks. offentlige tilskudd og gaver, som måtte bli mottatt for at denne delen av virksomheten skal kunne drives. På samme måte må alle driftsinntekter, herunder også tilskudd og gaver m.v. som mottas til den samlete virksomheten (både til virksomheten innenfor merverdiavgiftsloven område og til virksomheten utenfor avgiftsområdet), medtas når virksomhetens "samlede omsetning" skal fastsettes.

Det samme standpunkt var inntatt i brev til Hordaland fylkesskattekontor 2 oktober 1985.

Det standpunkt avgiftsmyndighetene har inntatt betyr at ordet "omsetning" i forskrift nr 18 § 3 ikke bare omfatter omsetning mot vederlag, men må forstås i en videre betydning slik at også —i dette tilfellet —offentlige tilskudd skal være med."

Nevnte rettspraksis viser etter vårt skjønn at det ved en vurdering av hva som skal anses som omsetning ved forholdsmessig fordeling, faktisk må tas hensyn til en bruttovurdering og ikke en nettovurdering av hva som skal anses som omsetning ved fordeling av felleskostnader. En slik forståelse her er også i samsvar med hva som skal rapporteres på omsetningsoppgaven.

For oss blir skattekontorets argumentasjon som om en butikk innen detaljhandelen skulle trekke ut innkjøpsprisen når det skulle avgjøres hva som utgjør selskapets merverdiavgiftspliktige omsetning.

Videre uttaler skattekontoret i utkast til innstilling side 10 at det "ikke er noe i forarbeidene som taler i mot den forståelse skattekontoret legger til grunn." Videre viser skattekontoret nederst på s. 10 i utkastet til " Vi vil videre vise til at det heller ikke foreligger noen avgjørelser/praksis som taler i mot skattekontorets forståelse av loven. Vi noterer at det muligens ikke foreligger avgjørelser imot skattekontoret, men vi er ikke kjent med at et slikt synspunkt tidligere har vært forfektet av avgiftsmyndighetene, herunder klagenemnda for merverdiavgift. I den sammenheng bør nemnda derfor merke seg at skattekontoret ikke klarer å påvise at avgjørelser eller praksis gir hjemmel til å benytte brutto omsetning. I mangel av klar hjemmel for skattekontorets standpunkt må det være korrekt å benytte brutto omsetning, som selskapet plikter å oppgi på omsetningsoppgaven, for beregning av forholdsmessig fradrag av fellesanskaffelser.

I utkast til innstilling side 11 første avsnitt viser skattekontoret til at selskapet omtaler salget som "tjenester" og ikke som "varer". Dette er ikke tidligere omtalt som noe poeng i vedtaket fra skattekontorets side og vi kan heller ikke se at dette er nevnt fra selskapets side i forbindelse med bokettersynet. I en vurdering av omsetningsbegrepet skjønner vi ikke poenget med å vise til om dette skal omtales som salg av tjenester eller vare. Uavhengig av definisjon så har selskapet korrekt anført brutto omsetning som fremkommer på selskapets fakturaer til kundene som den omsetning som skal legges til grunn for fordeling av fellesanskaffelser.

Oppsummert vises det til at skattekontoret bør ha klar hjemmel for å hevde at forståelsen av hva som skal anses som "virksomhetens samlede omsetning i løpet av regnskapsåret" skal være noe annet enn det som fremkommer på merrverdiavgiftsoppgaven. Dom fra Borgarting lagmannsrett (LB-1996-349) peker etter vårt skjønn på det motsatte av hva skattekontoret trekker ut av dommen, og støtter faktisk opp under vår forståelse av at brutto omsetning skal legges til grunn for forståelsen av hva som skal benyttes ved fradrag av fellesanskaffelser."

Spørsmål om ilagt tilleggsavgift Det er i etterberegningsvedtak 11. februar 2013 ilagt tilleggsavgift med tilsammen kr 489 749. Ved skattekontorets minkingsvedtak 14. juni 2013 er denne satt ned til kr 26 458. Dette er tilleggsavgift som er ilagt med 20 % for forhold som selskapet har akseptert. Etterberegningen vil heller ikke bli berørt av klagenemndas avgjørelse av spørsmålet om ubetydelighetsregelen kan komme til anvendelse.

Tilleggsavgiften er påklaget med den påstand at satsen settes ned til 10 %.

Faktum Tilleggsavgiften gjelder følgende forhold gjengitt fra etterberegningsvedtaket (dok 5): "Rapportens pkt 6.1.1 Trayport

I 2009 er det kjøpt lisenstjenester fra Trayport som er fordelt på ulike avdelinger, men det er ved bokføring bare brukt avgiftskode 15 på de avdelinger som er avgiftspliktige. Vi legger til grunn at det skulle vært beregnet merverdiavgift ved snudd avregning på hele anskaffelsen, men uten tilsvarende fradrag for den andelen som gjelder avdeling(er) som ikke har fradragsrett. Vi legger til grunn at kostnader som er belastet avdeling 2 og 6 (kapitalforvaltning) er til bruk på områder som ikke gir rett til fradrag for merverdiavgift fordi inntektene her er unntatt fra avgiftsplikt.

Det vises til rapporten der det fremkommer en oversikt over de aktuelle posteringer som er belastet avdelinger som ikke har fradragsrett og hvor det ikke er beregnet merverdiavgift.

Etterberegningen er akseptert av avgiftspliktige.

Da alle disse posteringene er belastet avdelinger uten fradragsrett foretas etterberegning av merverdiavgift, jf. mval. § 3-30. Merverdiavgift etterberegnes med kr 51 219 (25% av kr 204 879).

Rapportens pkt 6.1.2 Tjenestekjøp fra utlandet uten fradragsrett

Bilag nr 201199 gjelder anskaffelse til avd. 6. Her er det brukt avgiftskode 15, noe som betyr at det er beregnet merverdiavgift ved snudd avregning og fradrag for inngående avgift. I dette tilfellet skulle det ikke skulle vært ført fradrag for inngående avgift, siden anskaffelsen er til bruk i en avdeling som ikke har avgiftspliktige inntekter.

Etterberegningen er akseptert av avgiftspliktige. For mye fratrukket inngående merverdiavgift etterberegnes med kr 21 944 (25 % av kr 87 779).

...

Rapportens pkt 6.2 Seminarinntekter med avgiftskode 4

I firmaets regnskap for 2009 og 2010 er det bokført inntekter på konto 3035 Inntekter Seminar med avgiftskode 4 (avgiftsfritt salg). Totalt gjelder dette kr 38 000 og kr 42 000 for hhv. 2009 og 2010.

Da det ikke ses fremlagt opplysninger om hvorfor dette skal være avgiftsfritt salg behandles inntektene som ”avgiftspliktige” seminarinntekter slik som de øvrige posteringene på kontoen.

Merverdiavgift etterberegnes etter dette med kr 7 600 (25 % av kr 38 000 ) for år 2009 og kr 8 400 (25 % av kr 42 000) for år 2010.

Rapportens pkt 6.7.1 Fradragsføring av inngående avgift på leiebil.

Det er på konto 7140 ”Reisekost. ikke oppgaveplikt” fradragsført inngående merverdiavgift på leiebil. De undersøkelser vi har foretatt viser at dette gjelder personbiler. Det følger av mval. § 8-4 at det ikke er fradragsrett på anskaffelse og drift (herunder leie) av personkjøretøy.

Fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres med kr 2 131 for år 2009, kr 3 540 for år 2010 og kr 2525 for år 2011.

Rapportens pkt 6.7.2 Seminar

I 2009 har firmaet arrangert et kundeseminar i D. Firmaet har bokført hele fakturaen som vedrører overnatting og bespisning med fullt fradrag for inngående merverdiavgift. Selskapet har opplyst at dette var et seminar for selskapets kunder. Som følge av dette tilbakeføres fradragsført inngående merverdiavgift da dette ansees som representasjon, jf merverdiavgiftsloven § 8-3 (1) e).

For mye fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres med kr 3 515.

I 2009 har firmaet i forbindelse med et seminar arrangert en fisketur på E. Totalt er det fradragsført kr 6 416 som inngående merverdiavgift. Firmaet har her opplyst at det her ikke skulle vært fradrag for inngående merverdiavgift.

For mye fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres med kr 6 416.

Rapportens pkt 6.7.3 Advokathonorar

Bilag 200724/2010 gjelder advokathonorar fra F hvor en andel på 100 000 pluss merverdiavgiftgjelder etablering av spesialfond. Dette bilaget er ført med fradrag for inngående avgift (avgiftskode 1).

Ved tidligere bokføring av kostnader vedrørende spesialfond er disse belastet avdeling 6 og bokført uten fradrag for inngående merverdiavgift.

Det uttales i svar på varsel at fakturaen knytter seg til etablering av aktivitet som anses som en nødvendiginnsatsfaktor for selskapets avgiftspliktige virksomhet uten at dette underbygges nærmere. Det ses ikke sannsynliggjort eller gitt en plausibel forklaring på hvorfor denne kostnaden er til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet i motsetning til tidligere kostnader som gjelder spesialfond.

Ovennevnte andel av faktura fra F behandles som tidligere faktura. Det legges til grunn at dette gjelder kostnader som knytter seg til den delen av selskapets virksomhet som ikke er avgiftspliktig. For mye fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres med kr 25 000 (25 % av kr 100 000)."

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Da klagen gjelder sats for tilleggsavgift gjengis kun skattekontorets begrunnelse for valg av sats:

"Tilleggsavgift fastsettes til 20 % i samsvar med tidligere praksis. Det kan for øvrig opplyses at dette også er i samsvar med hovedregelen etter de nye reglene for tilleggsavgift som gjelder der varsel om tilleggsavgift er sendt etter 1. januar 2012.

Vi gjør oppmerksom på at det ikke er ilagt tilleggsavgift vedrørende rapportens pkt 6.4 "Forholdsmessig fradrag på fellessanskaffelser". Vedrørende rapportens pkt 6.1.3 "Kjøp av analyse og konsulttjenester fra MK AB og Tyskland" er det gitt tilleggsavgift kun på 10 prosent av beløpene, dvs for den ikke fradragsberettigede delen."

Skattekontoret presiserer at ilagt tilleggsavgift med 10 % vedrørende pkt. 6.1.3 "Kjøp av analyse og konsulenttjenester fra G AB og Tyskland" er opphevet ved skattekontorets minkingsvedtak 14. juni 2013.

Klagers innsigelser

Det siteres fra klagen 8. mars 2013 (dok nr. 6):

"Skattekontoret har i vedtaket for enkelte punkter ilagt 10 % tilleggsavgift. For forhold knyttet til fordeling av felleskostnader er det ikke lagt tilleggsavgift, mens det for de øvrige forholdene er ilagt 20 % tilleggsavgift.

Vi kan ikke se at det er rettslig grunnlag for å differensiere satsene på tilleggsavgiften som er ilagt, slik at det enkelte forhold ilegges tilleggsavgift med en høyere sats på 20 %. Skattekontoret viser til at tilleggsavgiften som er fastsatt til 20 % er i samsvar med tidligere praksis. Hvilken praksis det siktes til er ike gjengitt i vedtaket. Vi viser til at Klager samlet sett har en komplisert avgiftsstruktur og gjør til enhver tid forsøk på å innrette seg korrekt.

Skattekontoret har heller ikke vurdert tilleggsavgiften for hvert enkelt forhold, men lagt til grunn en samlet redegjørelse for om de subjektive og objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Vi kan derfor ikke se at det er grunnlag for å ilegge ulike satser for avgift som ikke er fradragsberettiget. For den delen av etterberegningen som det er grunnlag for å opprettholde, og hvor det er ilagt tilleggsavgift, bes satsen settes til 10 %."

Skattekontorets vurdering av klagen

Ved skattekontorets minkingsvedtak 14. juni 2013 er bl.a. den tilleggsavgift som ble ilagt med 10 % opphevet. Det er således ikke treffende når det i klagen anføres at det også for gjenstående forhold hvor det er ilagt tilleggsavgift med 20 % skal ilegges tilleggsavgift med   10 % da det ikke gjenstår noen forhold hvor det er ilagt 10 %. Slik saken nå står forstår skattekontoret klagen dithen at det anføres at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i det hele tatt for de gjenstående forholdene ut i fra at det ikke er grunnlag for å behandle disse på annen måte, dvs. at tilleggsavgiften for de gjenværende forhold skal oppheves i sin helhet.

Vi vil vise til at det følger av gjeldenede retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift på vedtakstidspunktet at "der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %. Skattekontoret vil påpeke at det er der hvor man fraviker dette utgangspunkt det skal gis ytterligere begrunnelse.

Ut over det som er påberopt i klagen er det ikke påvist andre forhold som tilsier at utgangspunktet på 20 % tilleggsavgift skal fravikes for de aktuelle forholdene. Skattekontoret er ikke enig i at det forhold at det er gitt lavere sats tilleggsavgift enn 20 % på et eller flere pkt., kan gi grunnlag for at denne satsen uten videre må brukes på alle forhold. Dette må gjelde selv om skattekontoret ikke har begrunnet satsdifferansen nærmere. Skattekontoret vil videre påpeke at det faktum at det for enkelte forhold er unnlatt å ilegge tilleggsavgift ikke kan medføre at tilleggsavgiften settes lavere enn 20 % for andre forhold, når det ikke er påpekt faktiske/rettslige faktorer som tilsier at det heller ikke skal ilegges tilleggsavgift for disse forhold. Etter skattekontorets syn gjelder den gjenstående tilleggsavgift forhold hvor de faktiske forhold tilsier at det skal ilegges tilleggsavgift.

Skattekontoret har ved minkingsvedtak 14. juni 2013 opphevet ilagt tilleggsavgift for de forhold hvor skattekontoret har etterberegnet selskapet for å ha unnlatt å foreta forholdsmessig fradragsføring. Etterberegningen beror her på forståelsen av merverdiavgiftsloven § 8-2 (4) og det er skattekontorets syn at det ikke bør ilegges tilleggsavgift for disse forhold. Den tilleggsavgift som er påklagd gjelder andre forhold. Den påklagede tilleggsavgift på 20 % gjelder at selskapet har foretatt fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som utelukkende er til bruk i selskapets virksomhet utenfor loven (pkt. 6.7.3, 6.1.1, 6.1.2), dvs. ikke fellesanskaffelser, at det er foretatt fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser hvor fradragsrett er avskåret (pkt. 6.7.2 og 6.7.1), eks. bruk av personkjøretøyer, og at det ikke er beregnet utgående merverdiavgift på omsetning hvor det ikke er sannsynliggjort at omsetningen har vært unntatt avgiftsplikt (pkt 6.2). Etter skattekontorets syn er det ikke benyttet for høy sats når skattekontoret har ilagt 20 % tilleggsavgift for disse forhold.

Det er videre anført at skattekontoret ikke har vurdert tilleggsavgiften for hvert forhold og at det derfor ikke er grunnlag for å ilegge ulike satser tilleggsavgift. Skattekontoret kan ikke se på hvilken måte det forhold at det er gjort en samlet vurdering i dette tilfellet skal gi det resultat at det må foretas en nedsettelse av tilleggsavgiften. Uansett må det legges til grunn at det er gjort  en vurdering av satsen for tilleggsavgiften for hvert enkelt forhold. At det er gitt en samlet redegjørelse for om vilkårene er oppfylt er et annet forhold. Vi viser her også til at selskapet ikke er uenig i at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Når skattekontoret har ilagt 10 % tilleggsavgift for to forhold, 20 % for andre forhold samt unnlatt å ilegge tilleggsavgift for forhold, viser dette nettopp at skattekontoret har gjort en vurdering for hvert enkelt forhold.

Skattekontoret fastholder således vedtaket på dette punkt.

Utkast til innstilling er oversendt klager som i brev 3. juli 2013 har kommet med følgende kommentar til innstillingen:

"Vi viser til det som tidligere er omtalt i klagen, men merker oss at skattekontorets omfattende redegjørelse dreier seg om tilleggavgift på kr 26 458, og hvor vi mener at samlet tilleggsavgift bør begrenses til halvparten av beløpet. Vi kan ikke se at retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift som er påberopt her skal legges til grunn hva gjelder korrekt sats. I det opprinnelige vedtaket er det ilagt både 10 % tileggsavgift (som senere ble opphevet) og 20 % tilleggsavgift. Dvs, at skattekontoret selv har valgt å fravike retningslinjene i sin samlede vurdering av tilleggsavgiften."

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: "Under tvil uenig i etterberegningen når det gjelder pklt. 1 om forståelsen av uttrykket "virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår" i mval. § 8-2(4). Jeg kan ikke se at det har skjedd noen endringer i rettsutviklingen siden selskapet hadde bokettersyn sist og da fikk klare uttalelser fra etaten om hvordan de skulle forholde seg. Det vises også til omtalte dom i Borgarting lagmannsrett i 1997, som jeg er enig med klager heller taler for klagers syn enn det skattekontoret nå anfører. Jeg voterer derfor for å oppheve etterberegningen vedrørende dette punkt. For øvrig enig ilagte tilleggsavgifter (pkt. 2)."

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

"Uenig. Ut i fra en helhetsvurdering er jeg uenig i skattekontorets forståelse av utrykket «virksomhetens samlede omsetning i løpet av regnskapsåret», jf. mval § 8-2 (4), når det gjelder salg av fysisk kraft.

Slik faktum fremstår i saken er avtalene Klager har med leverandør og selger klart adskilt. • C fakturerer Klager for den fysiske kraften som selges. • Simultant selger Klager tilsvarende mengde fysisk kraft til sine kunder. • Ingen deler av transaksjonene går direkte mellom C og kundene • Klager er isolert sett ansvarlig for oppgjør til C uavhengig av kundens betaling og det er Klager  sitt ansvar å få levert den avtalte fysiske kraften til kunden.

Jeg mener det her kan dras sammenligning til et ordinært grossistledd – eller enda bedre en nettportal som gjør sine varebestillinger på grunnlag av kunders bestillinger. I et slik tilfelle vil et selskap kun gjøre kjøp og salg i de tilfeller det ligger inne en bestilling fra en kunde. Bruttoføring er her utvilsomt det korrekte både i mva oppgavene og som grunnlag for eventuelt forholdsmessig fradrag.

Jeg stemmer derfor imot en forholdsmessig tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift under punkt 1.

Enig i punkt 2."

Nemndas leder Rivedal sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves for pkt 1, for øvrig som innstilt.