Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 7831
Klagenemnda si avgjerd ved skriftlig votering 14. oktober 2013.
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.
Saka gjeld: Spørsmål om tilbakeføring av tap ført til frådrag på uteståande fordringar mot A AS (heileigd dotterselskap)
I sum gjeld klagen kr 300 794. I tillegg kjem renter.
Stikkord: Inngåande meirverdiavgift - tap på uteståande krav - nærståande partar Heimel for bruk av skjøn
Bransje: Kjøp og sal av fast eigedom
Mval: § 4-7 (1) § 18-1 (1) bokstav b jf. (3)
Skatteetaten.no: Avgiftsgrunnlaget Fastsetjing ved bruk av skjøn samt endring
Innstillingsdato: 19. september 2013
KLAGENEMNDA FOR MEIRVERDIAVGIFT
Avgjerd ved skriftlig votering 14. oktober 2013 i sak KMVA 7831 – Klager AS.
Skatt x har gjeve slik
I n n s t i l l i n g:
Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, er stifta 18. februar 1996, registrert i Enhetsregisteret 22. april 1996 og frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret med to-månadleg oppgåveplikt frå og med 6. termin 2008.
Klager AS er registrert under næringskode 68.100 Kjøp og sal av eigen fast eigedom. Føremålet med verksemda er drift av eigedom, kjøp og sal av eigedom samt deltaking i andre selskap.
Etter ein avgrensa kontroll gjennomført for perioden 2010, fatta skattekontoret den 19. februar 2013 vedtak om etterberekning av meirverdiavgift og renter. Samla etterberekning utgjorde kr 318 986.
Klage frå Klager AS, representert ved advokat B, er motteken 3. mai 2013. Klagen er levert rettidig i medhald av utsett klagefrist.
Klagen gjeld følgjande beløp:
Det er rekna renter i samsvar med reglane i skattebetalingslova. Ein syner til vedtaket.
Saka er korkje bringa inn for domstolane eller meld til påtalemakta.
Innstillinga vart sendt klagar sin fullmektig, advokat B, til gjennomsyn 28. august 2013. Skattekontoret har ikkje motteke merknader innan fristen. Kopi av følgjande dokument er lagde ved innstillinga: Dok. nr. Dokument Dato 1 Førespurnad om kontrollopplysingar 24.11.2011 2 Svar på førespurnad 25.11.2011 3 Klager AS Hovudbok 2010 24.09.2012 4 Klager AS Posteringsliste 2010 24.09.2012 5 Varsel om endringssak 25.09.2012 6 Tilsvar varsla endringssak 12.10.2012 7 Tilsvar – vedlegg 1 (framleigeavtale C AS) 12.10.2012 8 Tilsvar – vedlegg 2 (framleigeavtale D AS) 12.10.2012 9 Tilsvar – vedlegg 3 (leigekontrakt A AS, datert 19. november 2009) 12.10.2012 10 Tilsvar – vedlegg 4 (transport av framleigeavtalar) 12.10.2012 11 Tilsvar – vedlegg 5 (kontoutskrift 2010, kundekonto 100001 A AS) 12.10.2012 12 Tilsvar – vedlegg 8 (oversikt 2010, uteståande A AS) 12.10.2012 13 Klager AS Hovudbok 2009 24.10.2012 14 Klager AS Posteringsliste 2009 24.10.2012 15 Sluttrapport, konkursbuet A AS, datert 29. juni 2012 24.10.2012 16 Leigekontrakt A AS, datert 15. oktober 2007 20.11.2012 17 Vedtak i endringssak 19.02.2013 18 Fastsetjing fleire terminar 19.02.2013 19 Klage 02.05.2013 20 Vedlegg til klage 02.05.2013 21 Hovudoppgåve for 5. termin 2010 10.12.2010 22 Tilleggsoppgåve for 5. termin 2010 14.02.2011 23 Innstilling sendt til uttale 28.08.2013
Klagen gjeld
Klagen gjeld følgjande forhold: Spørsmål om tilbakeføring av tap ført til frådrag på uteståande fordringar mot A AS (heileigd dotterselskap), i alt med kr 300 794.
Spørsmål om tilbakeføring av tap ført til frådrag på uteståande fordringar mot A AS
Faktum i saka Klagar leigde tidlegare ut sin hotelleigedom i Klager i E til det heileigde dotterselskapet A AS.
Opphavleg leigekontrakt, dagsett 15. oktober 2007, sjå vedlegg 16, regulerte leigeforholdet for perioden frå 15. oktober 2008 til 31. desember 2009. I avtalen er leigeprisen sett til kr 250 000 + mva. per månad, med tillegg av leigar sin høvesvise del av kostnadane til drift og vedlikehald av eigedommen. Av avtalen går det vidare fram at leiga og felleskostnadane skal betalast utan påkrav og utan laupedagar kvar månad, samt at leigar ikkje skal stilla trygd. Ifølgje kontrakten skal lokala nyttast av leigar til hotell. Ved utlaupet av leigetida vert leigeforholdet avslutta utan ytterlegare oppseiing. I leigetida kan leigeforholdet ikkje seiast opp. Kontrakten er signert av F, som har underteikna for begge partar, dvs. både for utleigar, Klager AS, og leigar, A AS.
F eig indirekte 50 % av aksjane i G AS, selskapet som hausten 2008 erverva alle aksjane (100 %) i Klager AS. Klager AS var heileigd av G AS fram til hausten 2010, jf. nedanfor.
I Enhetsregisteret er F registrert med følgjande knytingar til konsernselskapa Klager AS og A AS:
Namn Styreleiar (dato inn og ut) Dagleg leiar (dato inn og ut) Klager AS 29.12.2008 – 16.02.2012 29.12.2008 – 16.02.2012 A AS 29.12.2008 – 21.07.2012 29.12.2008 – 21.07.2012
Hotelldrifta i A AS stansa gradvis opp frå 2008, sjå vedlegg 6, og lokala vart etter kvart framleigd til eksterne driftsselskap, høvesvis C AS og D AS, sjå vedlegg 7 og 8.
Den 19. november 2009 inngjekk Klager AS og A AS ny leigekontrakt for perioden frå 1. januar 2010 til 1. januar 2015, sjå vedlegg 9. Kontrakten førte vidare vilkåra frå førre leigeperiode kva gjaldt leigeobjekt, leigepris, betalingsvilkår og trygdgjeving. Ifølgje den nye avtalen skulle leigar framleige lokala til hotellverksemd. Ved utlaupet av leigetida ville leigeforholdet verte avslutta utan ytterlegare oppseiing. I leigetida kunne leigeforholdet seiast opp med 3 månader skriftleg varsel. Kontrakten vart signert av F, som også denne gongen underteikna for begge partar, høvesvis Klager AS (utleigar) og A AS (leigar).
Ved avtale dagsett 4. juni 2010 vart leigekontrakten som var inngått mellom A AS og D AS, jf. ovanfor, med verknad frå 1. september 2010 transportert vidare til Klager AS (ny utleigar), sjå vedlegg 10.
Ved avtale dagsett 15. september 2010 vart leigekontrakten som er inngått mellom A AS og C AS, jf. ovanfor, med verknad frå 1. oktober 2010 transportert vidare til Klager AS (ny utleigar), sjå vedlegg 10.
Same haust, i september 2010, overdrog eineeigar G AS halvparten av sine aksjar i Klager AS til H AS. G AS og H AS eigde etter dette ein halvpart kvar av aksjane i selskapet. Etter kravsmål om oppbod vart det opna konkurs i A AS 19. oktober 2010, sjå vedlegg 15.
Som følgje av konkursopninga, tapsførte klagar uteståande kundefordringar på dotterselskapet ved utgangen oktober 2010. Tapsføringa vart gjennomført med det beløp som var saldo på leigar sin kundekonto, konto nr. 100001 A AS, sjå vedlegg 6. Av det totale kravet på brutto kr 1 503 974, sjå vedlegg 11, vart berekna og betalt utgåande meirverdiavgift tapsført med kr 300 794. Berekningsgrunnlaget vart korrigert ved at heile beløpet vart ført til frådrag som inngåande meirverdiavgift i omsetningsoppgåva for 5. termin 2010, sjå vedlegg 22 jamført med vedlegg 21, vedlegg 3, side 22 og vedlegg 4, side 10.
Ved brev av 24. november 2011 bad skattekontoret klagar om å gjere nærare greie for tapsføringa, sjå vedlegg 1.
Av svaret frå selskapet går det fram at dei aktuelle, tapsførte kundefordringane utan unntak gjaldt ubetalt husleige, utfakturert til A AS for perioden 1. januar – 19. oktober 2010 (konkursopningstidspunktet), sjå vedlegg 2 jamført med vedlegg 6.
Av innsendt hovudbok og posteringsliste for Klager AS for rekneskapsåret 2009, sjå vedlegg 13 og 14, går det fram at klagar har fakturert A AS for uteståande husleige to gonger i laupet av 2009, høvesvis den 31. august 2009 og den 12. oktober 2009, kvar faktura pålydande kr 625 000, inklusive meirverdiavgift. Det er ikkje registrert innbetalingar av husleige frå leigar for 2009, og per 31. desember 2009 er klagar sin kundekonto for A AS nullstilt ved at akkumulert, uteståande husleige på til saman kr 1 250 000, inklusive meirverdiavgift, er overført frå konto nr. 1500 Kundefordringar til konto nr. 2920 Mellomrekning A AS.
Av innsendt hovudbok m.m. for Klager AS for rekneskapsåret 2010, medrekna klagar sin kundereskontro for A AS, sjå vedlegg 3, 4, 11 og 12, går det fram at leigar for perioden frå og med januar til og med september 2010 er fakturert månadleg for uteståande husleige stor kr 312 500, inklusive meirverdiavgift, dvs. totalt med kr 2 812 500, inklusive meirverdiavgift.
I same periode i 2010 er det bokført i alt 12 á konto-innbetalingar av husleige frå leigar, kvar på kr 35 000. Innbetalingane, som til saman utgjer kr 420 000, fordeler seg med i alt kr 140 000 i januar, kr 140 000 i februar, kr 105 000 i mars og kr 35 000 i august. Det er ikkje registrert innbetalingar av husleige frå A AS etter 3. august 2010. Per denne dato utgjorde dermed ubetalt, utfakturert husleige for 2010 totalt kr 2 392 000, inklusive meirverdiavgift.
Av klagar sin kundereskontro for A AS for 2010 går det vidare fram at leigar den 16. februar 2010 er vidarefakturert for bruk av kredittkort med kr 255 856. Vidare er fordringar pålydande kr 8 500, kr 12 875, kr 613 009 og kr 222 422 den 30. juni 2010 kreditert klagar sin kundekonto for leigar, konto nr. 100001 A AS, og debitert høvesvis konto nr. 1594 Mellomrekning I AS, konto nr. 1593 Mellomrekning J AS, konto nr. 1591 Mellomrekning K AS og konto nr. 2915 Lån frå aksjonær G AS.
I tillegg er kr 287 574 same dag ført kredit leigar sin kundekonto og debet leigar sin mellomrekningskonto, konto nr. 2920 Mellomrekning A AS.
Medrekna nemnde føringar, synte leigar sin kundekonto, konto nr. 100001 A AS, ein saldo ved konkursopning på kr 1 503 974.
I februar 2012 tok H AS over heile aksjeposten til G AS. H AS vart dermed eineeigar av Klager AS.
Handsaminga av konkursbuet til A AS vart innstilt etter konkurslova § 135, og registrert avslutta den 21. juli 2012. Av sluttrapporten frå bustyrar, sjå vedlegg 15, går det fram at konkursdebitor har inngått i ei gruppe selskap eigd av L og F, der i alt 25 selskap er under konkurshandsaming. Vidare går det fram at konkursdebitor truleg er blitt insolvent i laupet av 2008, og at insolvensen i all hovudsak truleg skuldast drifta. Sidan styreleiar er mistenkt for brot på straffebod i ei rekkje konkursbu, er det kravd konkurskarantene for F (einestyre). Ifølgje sluttrapporten er det meldt krav i buet på til saman kr 1 403 724,05. På grunnlag av opplysningane som låg føre, fatta skattekontoret vedtak i varsla endringssak den 19. februar 2013, sjå vedlegg 5 og 17. Sidan Klager AS korkje hadde dokumentert eller godtgjort at det låg føre endeleg konstatert tap på uteståande fordringar på grunn av manglande betalingsevne hjå debitor, la skattekontoret til grunn at vilkåra for tapsføring i meirverdiavgiftslova § 4-7 (1) jf. FMVA § 4-7-1, ikkje var oppfylte. Med heimel i meirverdiavgiftslova § 18-1 (1) bokstav b jf. (3), gjorde skattekontoret på dette grunnlag vedtak om full tilbakeføring av frådragsført inngåande meirverdiavgift, i alt med kr 300 794, sjå vedlegg 17. Korrigert meirverdiavgift vart knytt til 5. termin 2010.
Skattekontoret sitt vedtak og grunngjeving Sitat frå vedtaket: (...) I denne saken foreligger det interessefellesskap i det A AS var et heleid datterselskap av Klager AS. Kravet som er tapsført skriver seg i sin helhet fra leiekontrakt mellom Klager og A AS.
Kravet som er tapsført skriver seg i sin helhet fra leiekontrakt mellom Klager og A AS. Klager AS var eier av hotellet og A stod for fremleie til eksterne driftsselskaper. Det ble inngått leiekontrakt mellom Klager AS og A AS den 15.10.2007, hvor månedlig leiepris var avtalt til kr 250 000 eks. mva. Leieperioden var avtalt fra 15.10.2008 til 31.12.2009.
(...)
Årlig leie i henhold til leiekontrakt var på kr 3 000 000. Klager AS har inntektsført kr 1 000 000 vedrørende leieforholdet med A for inntektsåret 2009. Det er ikke bokført noen innbetaling av leie for inntektsåret 2009 og utestående leie på kr 1 250 000 ble ført til "mellomregningskonto A AS". Selskapet har ikke ført noe på tap på krav for inntektsåret 2009. Skattekontoret har bedt om kopi av bilag 5,6,7,8 og 9, men selskapet har ikke funnet disse bilagene. Utfakturert beløp er ikke i samsvar med kontrakten.
Den 01.01.2010 ble det inngått ny leieavtale mellom partene, hvor leien ble fastsatt til kr 250 000 pr. mnd. eks mva. og i tillegg ble det tatt inn en klausul om at kontrakten som A hadde inngått med leietaker kunne transporteres videre til Klager AS. Det ble åpnet konkurs i A den 19.10.2010 og leiekontrakten som selskapet hadde inngått med C ble transportert videre til Klager AS, den 01.10.2010.
(...)
Bevegelse på "1500 kundefordringer" var kr 1 503 974 inkl. mva. og kr 1 203 179 eks mva. Det er fakturert i henhold til kontrakt frem til og med oktober. Betaling utgjør kr 140 000 i januar, kr 140 000 i februar, kr 105 000 i mars og kr 35 000 i august. Videre er fordring med kr 8 500, 12 875, 613 009, kreditert kunder A AS og ført debet på mellomregning på henholdsvis I, J AS og K AS. Føring 30.06.2010 mot G er kreditert A og ført debet konto 2915 lån fra aksjonær. Den siste føringen den 30.06.2010 med kr 287 574 er ført kredit kundefordringer A AS og debet mellomregning A. Kontrakten som ble inngått Mellom Klager og A AS er ikke etterlevd. Kontrakten ble heller ikke endret ved ny avtaleinngåelse i 2010. Det er heller ikke gjort noen fremstøt for å drive inn utestående husleie.
(...)
Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 1. ledd b at avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.
Klager AS har tilbakeført merverdiavgift på tap på krav, med kr 300 794. Tapet skyldes manglende betalt husleie fra datterselskapet A AS.
I henhold til merverdiavgiftsloven kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring, som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt, jfr. merverdiavgiftsloven § 4-7, 1. ledd.
Kriteriene for å korrigere tidligere beregnet utgående merverdiavgift fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, 1. ledd. I henhold til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1, 1. ledd anses en utestående fordring endelig konstatert tapt dersom:
- foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, eller - fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller - offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller - fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.
Klager AS har ikke kunnet legge frem noen dokumentasjon som viser at selskapet har gjort noe fremstøt for å drive inn ubetalt husleie.
I KL 6346 er det vist til at en forutsetning for fradragsberettiget avskrivning må være begrunnet i uerholdelighet. I rettspraksis har det vært lagt vekt på at uerholdelighet må sannsynliggjøres f.eks. ved inndrivelsesforsøk, beløpsstørrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen forøvrig.
Klager AS har stilltiende akseptert manglende innbetaling av husleie i 2 år. Leieavtalens betingelse om betaling er fraveket for årene 2009 og 2010.
Leieavtalen er ikke endret ved ny avtaleinngåelse 01.01.2010, til tross for at avtalen ikke er etterlevd.
Utgangspunktet for fradrag må være at salgsvilkårene og betalingsbetingelsene er de samme som overfor helt fremmede selskap. Manglende betaling må ha karakter av betalingsmislighold og ikke kapitaltilførsel eller gave.
Skattekontoret finner det uriktig at staten skal bære avgiftstapet når det ikke er gjort noe forsøk på inndrivelse og det foreligger interessefellesskap mellom partene. Klager AS har for årene 2009 og 2010 hatt kjennskap til at avtalen ikke er etterlevd. Skattekontoret finner å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 300 794 på 5. termin 2010.
Klagar sine motsegner Klagar held fast på kravet om frådrag for inngåande meirverdiavgift med kr 300 794 på 5. termin 2010.
Klager AS kan korrigera berekningsgrunnlaget for meirverdiavgift "dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt", jf. meirverdiavgiftslova § 4-7 (1). Det er ikkje omstridd at det tidlegare er rekna meirverdiavgift på leigeinntektene. Det er heller ikkje omstridt at leigetakar, A AS, har gått konkurs. Vilkåret "endelig konstatert tapt" er difor oppfylt. Ein viser òg til meirverdiavgiftsforskrifta § 4-7-1. Debitor A AS gjekk konkurs den 19. oktober 2010. Det blir lagt til grunn at konkursen ikkje er tvilsam. Det er såleis 100 % sikkert at fordringa ikkje blir betalt. Vilkåra for frådrag er difor oppfylt.
I vedtaket skriv skattekontoret at "Klager AS har ikke kunnet legge fram noen dokumentasjon som viser at selskapet har gjort noe fremstøt for å drive inn ubetalt husleie.". Det er dokumentert at Klager AS har sendt ut faktura m/meirverdiavgift, sjå klagevedlegg 1. Det er såleis dokumentert at selskapet har gjort forsøk på å drive inn krava mot A AS. Ein syner i så måte til at delar av husleigekrava mot selskapet er betalt.
Det er òg gjennomført "tvangsinndriving", jf. vilkåret i FMVA § 4-7-1 (1) bokstav a. Dette ved at ei rekkje krav som A AS hadde mot fem andre selskap blei gjort opp ved mellomrekning mot Klager AS. Dette gjeld til saman kr 1 144 381, sjå klagevedlegg 2, 3 og 4. I tillegg vart delar av skuldig beløp gjort opp ved at kr 473 274 blei trekt av C AS si betaling til A AS, sjå klagevedlegg 5.
Skattekontoret har vist til klagesak 6346 og skriv at det i rettspraksis har vore vektlagt at "uerholdelighet må sannsynliggjøres f.eks. ved inndrivelsesforsøk og beløpsstørrelse". Klagar viser til at det er dokumentert at Klager AS i 2010 har fått inn kr 1 144 381 og kr 473 274 av krava mot A AS, noko som etter praksis skal vektleggast.
Skattekontoret har vist til mva-lova § 18-1 (1) bokstav b som grunnlag for sitt skjøn. Skattekontoret har ikkje nemnt noko om kva omsetnadsoppgåve som er urett eller ufullstendig. Det er heller ikkje nemnt at omsetnadsoppgåva byggjer på rekneskap som ikkje er ført i samsvar med gjeldande rekneskapslovgjeving.
Verknaden er at det ikkje er rettsleg grunnlag for å fastsetje berekningsgrunnlaget ved skjøn. Det er avgiftsstyresmaktene som har plikt til å prova at vilkåra for skjønsfastsetjing er oppfylte.
Etter dette må kravet på frådrag for inngåande meirverdiavgift med kr 300 794 på 5. termin 2010, bli å innrømme.
Skattekontoret si vurdering av klagen Av meirverdiavgiftslova § 18-1 (1) bokstav b følgjer det at avgiftsstyresmaktene kan fastsetje berekningsgrunnlaget for utgåande meirverdiavgift og beløpet for inngåande meirverdiavgift ved skjøn, medrekna rette feil i avgiftsoppgjer, når motteken omsetnadsoppgåve er uriktig eller ufullstendig. Fastsetjing ved skjøn kan gjennomførast inntil ti år etter utlaupet av den aktuelle terminen, jf. meirverdiavgiftslova § 18-1 (3).
Etter meirverdiavgiftslova § 4-7 (1) kan berekningsgrunnlaget korrigerast dersom ei uteståande fordring som det tidlegare er berekna utgåande meirverdiavgift av, må reknast som endeleg konstatert tapt grunna manglande betalingsevne hjå skuldnaren.
Føresegna set ei rekkje vilkår for at rett til tapsfrådrag skal liggje føre, medrekna at: - det må liggje føre ei kundefordring på avgiftssubjektet si hand - kundefordringa lyt vere uteståande på avgiftssubjektet si hand - tapet som har oppstått må skuldast manglande betalingsevne hjå debitor - tapet må vere endeleg konstatert
Vilkåra i meirverdiavgiftslova § 4-7 (1) er kumulative, dvs. at dei alle lyt vere oppfylte samstundes for at rett til frådrag skal liggje føre.
Kravet om at det må liggje føre ei uteståande kundefordring, inneber at ei uteståande kundefordring som er innfridd, ettergjeve eller konvertert til finansieringsbistand, ikkje vil kunne danne grunnlag for korrigering av berekningsgrunnlaget etter denne føresegna, jf. til dømes Hålogaland lagmannsretts dom av 23. februar 1995 (LH-1994-42), Borgarting lagmannsretts dom av 7. februar 2003 (LB-2003-12116), Aust-Agder tingretts dom av 1. februar 2010 (AUAG-2009-130090) og Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 (OTIR-2010-033878).
Ordninga med attendeføring og korrigering av berekningsgrunnlaget er følgjeleg reservert for ordinære kundefordringar som må reknast som endeleg tapt av di dei er uinndrivelege. Det er avskrivingstidspunktet som er avgjerande for vurderinga av karakteren til fordringa.
Vidare er det berre reell manglande betalingsevne hjå debitor som i kvart enkelt tilfelle kan gje rett til tapsfrådrag etter føresegna i meirverdiavgiftslova § 4-7 (1). Tap som følgje av kreditor sine eigne disposisjonar, medrekna passivitet eller overberande tolmod, kan såleis ikkje gje rett til tapsfrådrag etter reglane her. Det har såleis aldri vore rekna som tilstrekkeleg for attendeføring av meirverdiavgift at kreditor utan nærare grunngjeving meiner at fordringa ikkje let seg inndrive, dersom den i realiteten gjer det. Oppgjeving av fordringa kan i slike tilfelle bere i seg ei ettergjeving, som ikkje gir rett til attendeføring og korrigering av berekningsgrunnlaget for meirverdiavgift.
I tillegg lyt tapet vere endeleg konstatert før det kan reknast som realisert. Utfyllande føresegner om kva tid ei uteståande fordring kan reknast som endeleg konstatert tapt er gjeve i forskrift av 15. desember 2009 nr. 1540 til meirverdiavgiftslova (FMVA).
Etter FMVA § 4-7-1 (1) blir ei uteståande fordring rekna som endeleg tapt dersom (sitat): a) foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.
Ei fordring vert likevel ikkje rekna som tapt i den utstrekning den er tilstrekkeleg trygda ved pant, kausjon e.l., jf. FMVA § 4-7-1 (2).
Det følgjer av dette at det er ein føresetnad for rett til frådrag at avskrivinga skuldast at fordringa ikkje let seg inndrive, og ikkje at kreditor har ettergjeve fordringa for å styrke debitor sin eigenkapital eller har konvertert fordringa til finansieringsbistand, jf. ovanfor.
Om fordringa er uinndriveleg eller ikkje, kjem an på ei samla bevisvurdering og lyt godtgjerast av kreditor. I rettspraksis er debitor si økonomiske stilling, kreditor sine inndrivingsforsøk, storleiken på kravet samt tilhøvet mellom kreditor og debitor, medrekna om kreditor har god kjennskap til debitor sine forhold, moment som er tillagt vekt i vurderinga. Vidare vil det i vurderinga vere eit relevant moment om partane har følgt alminnelege avtale- og betalingsvilkår innan bransjen. Det sentrale er om kreditor har gjort det som etter ei totalvurdering er rimeleg å krevje for at staten skal bere ein del av tapet, jf. til dømes nemnde dom frå Oslo tingrett (OTIR-2010-033878).
Spørsmålet om det ligg føre endeleg konstatert tap på uteståande kundefordring som følgje av manglande betalingsevne hjå skuldnaren, lyt avgjerast på grunnlag av ei konkret totalvurdering av dei faktiske opplysingane som ligg føre i saka.
Det er den avgiftspliktige (kreditor) som har plikt til å leggje fram prov på at vilkåra i meirverdiavgiftslova § 4-7 (1) jf. FMVA § 4-7-1, er til stades.
Ordninga med korrigering av berekningsgrunnlaget for tapte krav er grunngjeve med omsynet til avtalekreditor, då det vil vere urimeleg om han lyt svare meirverdiavgift på ei fordring som er tapt på grunn av forhold hjå debitor, til dømes manglande betalingsevne eller konkurs. Ordninga representerer eit unntak frå symmetrisystemet, og veltar eit avgiftstap over på staten av di manglande betaling av kravet ikkje tek frå debitor retten til frådrag for inngåande meirverdiavgift. Staten er med andre ord med på å dekkje ein del av tapet når kreditor ikkje får oppgjer frå sin debitor. Ordninga inneber risiko for misbruk, særleg der det ligg føre interessefellesskap mellom debitor og kreditor. Av den grunn må ordninga praktiserast strengt i samsvar med føresetnadane.
Kva gjeld klagar sine merknader om at skattekontoret ikkje har prova at vilkåra for skjønsfastsetjing er oppfylte, medrekna ikkje har nemnt kva som er urett eller ufullstendig, er det i vedtaket vist til regelen i meirverdiavgiftslova § 18-1 (1) bokstav b. Kva som er urett eller ufullstendig er nettopp det som er stridsemnet i saka, om vilkåra for å frådragsføre tap på uteståande fordringar i nærverande tilfelle er oppfylte eller ikkje. Skattekontoret kan difor ikkje sjå at grunnlaget for skjønet ikkje er medteke i vedtaket, eller at vilkåra for skjønsfastsetjing ikkje er prova.
Av opplysingane i saka går det fram at klagar på 5. termin 2010 har ført til frådrag tap på uteståande fordringar på det heileigde dotterselskapet A AS med kr 300 794.
Ifølgje klagar gjeld dei aktuelle, tapsførte fordringane heilt ut ubetalt husleige, utfakturert for perioden frå 1. januar til 19. oktober 2010, då det vart opna konkurs i A AS. Klagar hadde då uteståande krav mot dotterselskapet på til saman kr 1 503 974, inklusive meirverdiavgift.
Klagar gjer gjeldande at vilkåra for rett til frådrag i meirverdiavgiftslova § 4-7 (1) jf. FMVA § 4-7-1, er innfridde, sidan dei uteståande fordringane lyt reknast som endeleg tapt som følgje av konkursen. I så måte held klagar fram at det i tida før konkursen vart gjort forsøk på å inndrive dei uteståande fordringane, samt at fordringane også etter ei samla vurdering lyt reknast som klart uinndrivelege på dette tidspunktet.
Ordninga med attendeføring og korrigering av berekningsgrunnlaget for meirverdiavgift er reservert for ordinære kundefordringar, jf. ovanfor. Det sentrale spørsmålet ein må ta stilling til i vår sak, er såleis om klagar sine uteståande krav på A AS er å rekne som slike ordinære kundefordringar, eller om fordringane lyt reknast for å vere ettergjevne eller konverterte til lån/finansieringsbistand. Det er avskrivingstidspunktet som er avgjerande for vurderinga av karakteren til kvar enkelt fordring, og plikta til å leggje fram bevis ligg på klagar, jf. ovanfor.
Ved vurderinga av om eit krav basert på ei kundefordring skal reknast som ettergjeve eller konvertert til lån, må det leggjast avgjerande vekt på kvifor normale kriterium for betaling ikkje er følgde. Utgangspunktet for vurderinga vil vere dei alminnelege betalingsvilkåra ved omsetnad innan den aktuelle bransjen. Dersom seljaren, ved ikkje å følgje dei alminnelege og/eller avtalte betalingsvilkåra, har hatt likviditetstilførsel i form av til dømes lån (finansieringsbistand) eller driftskreditt til føremål, talar dette for at også kravet lyt reknast for omgjort til lån eller driftskreditt. I denne samanhengen vil tilhøvet mellom kjøpar/debitor og seljar/kreditor vere eit vektig moment i vurderinga.
Skattekontoret er overtydd om at klagar sine uteståande krav mot A AS ikkje kan karakteriserast som ordinære kundefordringar etter meirverdiavgiftslova. Oppfatninga byggjer på ei vurdering av dei opplysingane som ligg føre i saka, der fordringane med stor grad av sannsyn fortonar seg som ettergjevne eller konverterte til lån (finansieringsbistand) eller driftskreditt, og ikkje ordinære kundefordringar. Vi har i vår vurdering vektlagt følgjande moment:
I nærverande tilfelle ligg det føre interessefellesskap mellom kreditor og debitor, då debitor, A AS, er eit heileigd dotterselskap av kreditor, Klager AS (klagar). Med full eigarkontroll og felles dagleg leiar samt styreleiar, jf. ovanfor, må ein også kunne leggje til grunn at kreditor har hatt fullstendig og god innsikt i debitor sine forhold, medrekna selskapets rekneskap og økonomi.
Av opplysningane i saka går det fram at betalingsvilkåra er fråvikne gjennom heile 2009 og fram til konkurstidspunktet i oktober 2010, jf. ovanfor.
I 2009 er det korkje fakturert eller innbetalt husleige i samsvar med kontrakten, jf. ovanfor. Av opplysningane i saka går det fram at A AS fullstendig har unnlate å betale husleige dette året, utan at dette har resultert i nokon form for reaksjon frå utleigar Klager AS, medrekna korkje purringskrav, oppretting av nedbetalingsavtale eller iverksetjing av inndrivingstiltak. Etter skattekontoret si oppfatning gjev slik ei manglande oppfølging av husleigekrava fordringane meir karakter av å vere investeringar (kapitalplasseringar) eller lånefordringar, heller enn ordinære kundefordringar. Ved utgangen av året er dessutan klagar sin kundekonto for A AS nullstilt ved at akkumulert, uteståande husleige, til saman på kr 1 250 000, inklusive meirverdiavgift, er overført til dotterselskapet sin mellomrekningskonto. Ei rekneskapsførsle som etter skattekontoret sitt syn svekkjer husleigekrava sin karakter av å vere ordinære kundefordringar. I 2010 er det innbetalt noko husleige, jf. ovanfor, men på langt nær i samsvar med vilkåra i kontrakten. Av opplysingane i saka går det fram at uteståande saldo aukar frå månad til månad, med unntak av juni då krediteringane av klagar sin kundekonto for leigetakar vert bokført, jf. ovanfor. I laupet av 2010 har det såleis opparbeidd seg ein husleigerestanse på i overkant av 1,5 millionar kroner. Heller ikkje for dette året ligg det føre opplysingar som tilseier at Klager AS har forsøkt å drive inn dei uteståande husleigekrava. Rett nok er det for 2010 sendt ut fakturaer i tur og orden, slik klagar påpeikar, men etter forfall er desse ikkje følgt opp vidare andsynes leigetakar, korkje i form av purringskrav, etablering av nedbetalingsavtale eller iverksetjing av inndrivingstiltak. Skattekontoret kan ikkje sjå at ordinær fakturering kan reknast som forsøk på inndriving etter FMVA § 4-7-1, slik klagar held fram.
Skattekontoret kan heller ikkje sjå at det er gjennomført "tvangsinndriving" ved at krav A AS hadde mot 5 andre selskap er gjort opp ved mellomrekning mot Klager AS. Dette er ikkje "tvangsinndriving" i reell forstand, men lyt meir vere å sjå på som ei ekstraordinær form for oppgjer. Uansett utgjer dette berre eit mindre beløp av dei totale husleigekrava.
Skattekontoret kan ikkje sjå at korkje den manglande pågangen for å inndrive kravet eller den vedvarande leveringa, kan forklarast kommersielt. I eit leigeforhold utan interessefellesskap ville unnlaten betaling av husleige normalt medført ein umiddelbar reaksjon frå utleigar, venteleg oppseiing og eventuell inkasso. Det må stillast minst like strenge krav til kreditor sin aktivitet i tilfelle der det ligg føre interessefellesskap. Etter skattekontoret sitt syn gjev den manglande oppfølginga husleigekrava meir karakter av å vere lånefordringar eller investeringar, heller enn ordinære kundefordringar.
Det ligg heller ikkje føre opplysingar som tilseier at Klager AS på nokon måte har tryggja seg mot tap på husleigekrava, noko som ville vore naturleg dersom det hadde handla om ordinære kundefordringar. Tvert imot er det i nærverande tilfelle eksplisitt avtalt at leigetakar ikkje skal stilla noko form for trygd, jf. vedlegg 9 og 16.
Trass i den totale mangelen på husleigebetalingar i 2009, jf. ovanfor, har Klager AS inngått ny leigekontrakt med leigetakar i november 2009. I kontrakten, som gjeld for 5 år frå 1. januar 2010, er betalingsvilkåra frå førre leigeperiode ført vidare uendra, jf. ovanfor. Etter det skattekontoret kan sjå, har klagar ikkje gjeve noko kommersiell forklaring på forlenginga av det misleghaldne leigeforholdet. Skattekontoret legg til grunn at Klager AS på dette tidspunktet hadde fullstendig og god innsikt i både rekneskapen og økonomien til dotterselskapet, jf. ovanfor, og såleis må ha vore innforstått med at det også for framtida var lite sannsynleg at leigetakar ville innfri sine plikter etter kontrakten. For skattekontoret fortonar det seg difor som om Klager AS på denne måten har gjeve A AS laupande, usikra husleigekreditt, med det føremål å tilføre dotterselskapet kapital, dvs. kapitaltilførsel i form av akseptert misleghald.
Det følgjer av dette at Klager AS ikkje har handsama husleigekrava som ordinære kundefordringar. Skattekontoret finn det særs lite sannsynleg at Klager AS ville ha inngått ny, einslydande leigekontrakt, utan noko form for trygd, og stillteiande ha tolerert manglande betaling av husleige for ein periode på meir enn 1,5 år, dersom det ikkje hadde vore for det eksisterande interessefellesskapet mellom selskapa. Ved å slutte ny kontrakt med leigetakar, og dermed vidareføre og forlenge eit allereie lenge misleghalde leigeforhold, har klagar akseptert ein langt større risiko enn normalt. Skattekontoret legg til grunn at slik forretningsdrift ikkje er vanleg mellom uavhengige partar, og at dei laupande leveransane frå Klager AS var motivert av det eksisterande interessefellesskapet mellom selskapa. Det er realitetane i saka som er avgjerande. I nærverande tilfelle har Klager AS i realiteten opptredd som ein investor, og tilført dotter kapital eller lån/driftskreditt ved stillteiande å akseptere opparbeiding av ein monaleg husleigerestanse. Etter skattekontoret sitt syn, gir dette husleigekrava meir karakter av å vere kapitaltilførsel eller finansieringsbistand, heller enn ordinære kundefordringar. Vilkåra for å innrømme Klager AS frådrag for tapt meirverdiavgift knytt til husleigekrava mot A AS, er såleis ikkje til stades.
Skattekontoret avviser kravet, og held fast på etterutrekninga av inngåande meirverdiavgift, jf. meirverdiavgiftslova § 18-1 (1) bokstav b jf. (3), med i alt kr 300 794 på 5. termin 2010.
Skattekontoret si innstilling til vedtak Skattekontoret gjer etter dette framlegg om at det vert gjort slikt
V e d t a k :
Det påklaga vedtaket vert stadfesta.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlem Kloster var inhabil i denne saken.
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Øveraasen, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.
V e d t a k:
Som innstilt.