KMVA 7835

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift med 20 % på grunnlag av at virksomheten feilaktig har behandlet tre utleieforhold som omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet

 Påklaget beløp utgjør kr 106 943

 

Stikkord: Tilleggsavgift

 

Bransje: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 

Mval: § 21-3

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

Innstillingsdato: 19. september 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7835 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik        I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org nr xxx xxx xxx, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2002. Virksomheten er registrert under bransje 68.209 – utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

På bakgrunn av oppgavekontroll av omsetningsoppgavene for perioden 2003-2012 fattet skattekontoret den 20.03.2013, med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b, vedtak om å etterberegne avgift med kr 711 274. Det ble videre ilagt tilleggsavgift med 20 % (kr 144 227).

Vedtaket ble påklaget ved brev av 23.04.2013 fra A Advokatfirma AS ved advokat B på vegne av virksomheten. Det er gitt utsatt klagefrist, og klagefristen er overholdt.

Skattekontoret omgjorde den 23.05.2013 deler av vedtaket, ved at etterberegnet avgift ble minket med kr 186 423. Videre ble ilagt tilleggsavgift minket med kr 37 284.

Videre har skattekontoret den 11.07.2013 ettergitt 90 % av ilagte renter, hvilket utgjør kr 65 030,40.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt virksomhetens fullmektig. Merknader til innstillingen er innkommet den 23.08.2013.

Påklaget beløp utgjør etter minkingsvedtaket: År Utgående avgift Inngående avgift Tilleggsavgift Renter 2003-2012   106 943  Sum   106 943  Saken er ikke innbrakt for domstolene. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 03.02.2012 2 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 20.02.2012 3 Tilsvar til varsel om oppgavekontroll 08.02.2012 4 Etterspørsel ytterligere dokumentasjon 22.02.2012 5 Tilsvar og oversendelse av dokumentasjon 01.03.2012 6 Varsel om fastsettelse 03.12.2012 7 Tilsvar til varsel om etterberegning 12.02.2013 8 Tilsvar til varsel  14.03.2013 9 Vedtak om etterberegning 20.03.2013 10 Vedlegg til vedtak  11 Anmodning om endring av etterberegning 15.04.2013 12 Fakturaer   13 Klage 23.04.2013 14 Omgjøringsvedtak 23.05.2013 15 Vedtak om ettergivelse av renter 11.07.2013 16 Merknader til innstilling 23.08.2013

Klagen gjelder Klagen gjelder ilagt tilleggsavgift med kr 106 943 (20 %). Tilleggsavgiften er ilagt da virksomheten feilaktig har behandlet tre utleieforhold som omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet.

Sakens faktum Selskapet driver med utleie av fast eiendom til næringsdrivende. Hoveddelen av utleieaktiviteten er på C, og knytter seg til kjøpesenteret med navn D. Dette er et lokalt kjøpesenter som for tiden har ca. 17 butikker, inkludert post, bank og apotek.

Selskapet er i gang med utbygging av kjøpesenteret, hvor planlagt nyåpning er i begynnelsen av 2014. Senteret vil da bestå av ca. 25 butikker.

Skattekontoret avdekket under kontrollen at de tre leietakerne, E, F AS og G, feilaktig ble fakturert uten merverdiavgift til tross for at disse hadde avgiftspliktig omsetning.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 20.03.2013:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 144 625.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr.1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har behandlet utgående og inngående merverdiavgift feil for enkelte av sine leietakere i sine avgiftsoppgaver og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om frivillig registrering og omfanget av denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent spesielt av virksomheter som har søkt slik registrering. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når avgiften er behandlet feil for enkelte leietakere.

Skattekontoret har på denne bakgrunn ilagt 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis."

Klagers innsigelser til vedtaket Klager anfører prinsipalt at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er tilstede. Subsidiært anføres det at beløpet er for høyt.

Klager viser til at skattekontoret i sitt ettersyn har avdekket at tre leietakere feilaktig er fakturert uten avgift. Selskapet trodde at de aktuelle leietakerne drev virksomhet som ikke var omfattet av merverdiavgiftsloven.

Klager anfører at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er tilstede i denne saken. Det vises til at det ikke skal reageres med tilleggsavgift i inn/ut-tilfellene og det er henvist til skattedirektoratets retningslinjer pkt. 3.8. Klager viser til at det ikke er omtvistet at leietakerne ville hatt fradragsrett for inngående avgift på husleien og at omsetningen er fakturert og bokført. Det avgjørende spørsmålet blir om utleier, eller partene i fellesskap, har vært i berettiget tvil med hensyn til plikten til å oppkreve avgift. Etter klagers vurdering er det ved denne vurderingen hensiktsmessig å ha som bakteppe at klager overfor de øvrige leietakerne har beregnet avgift på husleien. Rapport og vedtak etter bokettersynet viser at klager har gjort det meste riktig, bortsett fra de omtalte leieforholdene.

I forhold til banken viser klager til at en ikke har klart å finne bevis eller holdepunkter i faktum som kan forklare hva som er årsaken til at det ikke er oppkrevd avgift. Det er mest nærliggende å peke på at bankene i det store og hele driver med virksomhet som ikke omfattes av loven. I perioden ettersynet gjelder har banken hatt noe avgiftspliktig omsetning knyttet til utleie av bankbokser og eiendomsmegling. I forhold til bankens øvrige aktiviteter har den avgiftspliktige delen vært svært liten. Det er således ikke unaturlig at partene i fellesskap har tenkt/ment at husleien skal være uten avgift. Herunder vises det til at det ved utleie til en bank som utelukkende driver med bankaktiviteter ville vært riktig å fakturere husleien uten avgift.

I forhold til utleien til F og E vises det til at klager i sin tid overtok leieforholdene og kontraktene fra tidligere utleier. Selskapet videreførte den avgiftsbehandlingen som allerede var innarbeidet, som innebar fakturering uten avgift og ikke fradrag for inngående avgift på kostnader pådratt vedrørende disse lokalene.

Bakgrunnen for at faktureringen har skjedd uten avgift er at partene har ment at leietakerne har drevet med virksomhet som er utenfor merverdiavgiftsloven. Det vises til at utleie av fast eiendom til aktører som driver innen helsevirksomhet ikke omfattes av en frivillig registrering. Det vises i den forbindelse til at avgrensningen mellom unntatte helsetjenester og avgiftspliktig skjønnhetspleie kan være vanskelig å trekke. Noen føringer fremgår av Borgarting lagmannsretts dom av 08.07.2009 (Ellipse Klinikken AS) hvor klinikken tilbydde en rekke ulike behandlingsformer og alle tjenestene ble utført av sykepleiere eller en tannhelsesekretær.

E tilbyr flere av de tjenestene som Ellipse Klinikken AS tilbydde. Klager viser at spørsmålet i Ellipse Klinikken AS var rekkevidden av bestemmelsen i tidligere forskrift nr 119 § 2 nr 3 om "tjenester" som ytes av helsepersonell. Lagmannsretten kom, i motsetning til tingretten, til at klinikkens behandlingstilbud, som både var medisinsk og kosmetisk indisiert, var omfattet av unntaket for helsetjenester med henvisning til at klinikkens tjenester ble utført av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven. Retten presiserte at tjenestene ikke gjaldt skjønnhetspleie. Det ble videre vist til at skjønnhetspleie etter merknadene til forskriften skulle avgrenses som i AV 27/84, men at klinikkens behandlingstjenester var av en annen karakter enn de tjenestene som der er angitt å være avgiftspliktige.

Klager viser til at de ikke har angrepet de materielle forhold i tilknytning til hvordan E sine tjenester skal vurderes, men påpeker at henvisningen til Borgarting lagmannsretts dom viser at svaret på dette ikke er opplagt.

Klager påpeker videre at det kan være vanskelig å vurdere hvordan et apotek sin virksomhet skal vurderes i forhold til merverdiavgiftsloven, da flere av tjenestene er vurdert som unntatte helsetjenester. Det vises i den forbindelse til at Finansdepartementet uttalte 11.04.2002 til Helsedepartementet at apotekenes utstedelse av såkalte Schengen-attester er unntatt fra avgiftsplikt idet farmasøyter og apotekteknikere er autorisert helsepersonell, jf. Merverdiavgiftshåndboken side 127. Videre vises det til at Skattedirektoratet i en uttalelse av 05.10.2004 til et fylkesskattekontor har lagt til grunn at sykehusapotekenes leveranser av farmasøytiske tjenester til sykehusforetakene utgjør en integrert del av spesialisthelsetjenesten og dermed er unntatt avgiftsplikt, jf. Merverdiavgiftshåndboken side 127. Det samme gjelder tjenester med utdeling av metadon og annen klinisk helsetjeneste utført i/av apotek, jf. Merverdiavgiftshåndboken side 128.

Klager viser at gjennomgangen ovenfor tilsier at det overfor de tre aktuelle leietakerne er flere forhold/momenter som underbygger at selskapet har vært i berettiget tvil med hensyn til hvorvidt det skulle vært fakturert med avgift eller ikke.

Klagers merknader til innstillingen Klagers fullmektig har i e-post av 23.08.2013 kommet med merknader til skattekontorets innstilling.

Prinsipalt fastholdes det at tilleggsavgiften må frafalles da klager har vært i berettiget tvil. Det påpekes at faktum viser at klager har fakturert 3 av 20 leietakere feilaktig. Til skattekontorets syn om at næringsdrivende må kjenne regelverket innenfor sitt område stilles det spørsmål til om det er mulig for en profesjonell aktør å være i berettiget tvil, slik at tilleggsavgift kan unnlates. Klager mener at skattekontoret må tilnærme seg saken med et mer helhetlig perspektiv, og ikke utelukkende vurdere om feilen i teorien kunne vært unngått. Det vises til at klager i denne konkrete saken har en nærmest plettfri vandel hva gjelder avgiftshåndteringen, samt at det i forhold til de 3 leietakerne som var fakturert uten avgift var gode argumenter som tilsa og kunne forklare dette.

Klager viser videre til at bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" regel, slik at skattekontoret må foreta en vurdering av hver enkelt sak i forhold til om tilleggsavgift kan unnlates. Dersom næringsdrivende ellers har gjort seg flid med å legge opp en formelt korrekt og materielt riktig avgiftsberegning skal ikke enhver feil medføre bruk av tilleggsavgift. Sentrale momenter ved denne vurderingen vil være den utviste skyld, størrelsen på det unndratte beløp og den konkrete faren for tap i den aktuelle saken.

Subsidiært anføres det at tilleggsavgiften må frafalles pga reelle hensyn, alternativt settes til maks 5 %. Ifølge klager bryter anvendt tilleggsavgift på 20 % klart med tidligere praksis fra tilsvarende saker. Klager viser til at den anvendte satsen er i henhold til de nye retningslinjene fra 2012. Tatt i betraktning ovennevnte forhold samt tidligere retningslinjer på området, mener klager at det riktige i denne saken må være å unnlate tilleggsavgift, alternativt settes til maks 5 %.

Klager har i den forbindelse vist til Skattedirektoratets tidligere retningslinjer av 28.11.2003 hvor det fremgår at det er hjemmel for å ilegge tilleggsavgift i de såkalte inn/ut tilfellene, og at den satsen for tilleggsavgift i slike tilfeller som utgangspunkt skal være 5 %. Tilleggsavgift kan unnlates dersom den avgiftspliktige har vært i berettiget tvil om regelverket, herunder om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse. Klager viser til at retninglinjene fra 2003 i teorien ble avløst av de nye retningslinjene fra 2012. Etter klagers oppfatning har imidlertid retninglinjene fra 2003 i praksis ikke vært i bruk, da avgiftsmyndighetene i den aktuelle perioden har anvendt retningslinjer fra 1987. Det vises i den forbindelse også til headingen til de nye retningslinjene, hvor det anføres at det er retningslinjene fra 1987 som erstattes. Klager viser til at det av retningslinjene fra 1987 under inn/ut tilfellene tilrås at det som hovedregel ikke ilegges tilleggsavgift. Klager anfører etter dette at retningslinjene som var gjeldende inntil 2012 således anbefalte at tilleggsavgift ikke skulle ilegges i inn/ut tilfeller.

Klager viser til at tilleggsavgiften i denne konkrete saken skyldes en etterberegning vedrørende utgående avgift i perioden 2004-2012 knyttet til oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2011. Varsel ble sendt i februar 2012. Ifølge klager er grunnlaget for perioden da en etterberegning relatert til en periode hvor tilleggsavgift som hovedregel ikke ble ilagt for inn/ut tilfellene, da avgiftsmyndighetene i perioden frem til 2012 anvendte retningslinjene fra 1987. Videre vises det til at varsel ble sendt i februar 2012, som var litt over en måned for sent til at saken kunne blitt vurdert etter de gamle reglene.

Klager anfører at dersom saken hadde blitt vurdert etter reglene fra 1987, ville  tilleggsavgift ikke vært ilagt. Ifølge klager viser deres gjennomgang at inn/ut tilfellene er og har vært omstridte. Videre vises det til at hvor selger har vært i berettiget tvil skal det ikke reageres med tilleggsavgift.

Klager anfører på denne bakgrunn at de finner det svært urimelig at det ilegges 20 % tilleggsavgift i denne saken. Det bes om at skattekontoret foretar en samlet helhetsvurdering, hvor det blant annet legges vekt på bakgrunnen/forklaringen til at feil er gjort, at bestemmelsen er en "kan" regel, nærheten til bestemmelser som ville medført at det ikke ble reagert med tilleggsavgift, reelle hensyn og det faktum at dagens retninglinjer kan fravikes som følge av individuelle forhold.

Skattekontorets vurdering av klagen Klager har prinsipalt anført at det foreligger et inn/ut tilfelle hvilket tilsier at det ikke skal ilegges tilleggsavgift.

Skattekontoret vil først ta stilling til om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede før en går over til å vurdere om vilkårene for å unnlate å ilegge tilleggsavgift er tilstede etter Retningslinjene pkt. 3.8.

Etter mval. § 21-3 første ledd kan avgiftsmyndighetene ilegge inntil 100 % tilleggsavgift av det unndratte beløp dersom det foreligger forsettelige eller uaktsomme overtredelser av lov eller tilhørende forskrifter, og ved det har eller kunne ha påført staten tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftssubjektet både har overtrådt lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter, og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne ha blitt påført et tap. I den foreliggende sak avdekket kontrollen at virksomheten feilaktig har fakturert tre leietakere uten avgift, og det er således klart at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Virksomheten er frivillig registrert for utleie av bygg og anlegg, jf. mval. § 2-3, med de rettigheter og plikter en slik registrering medfører.

Videre må overtredelsen ha medført at staten er eller kunne ha blitt påført et tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om selskapets handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkret tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03. 2008. I denne saken har selskapet sendt inn en uriktig omsetningsoppgave idet selskapet feilaktig har behandlet tre utleieforhold som omsetning utenfor loven. Selskapet har således innberettet for lite utgående avgift hvilket har ført til et avgiftstap for staten.

Etter dette finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at klager har overtrådt lov eller forskrift med det resultat at staten er blitt påført et tap.

Selskapet må ha opptrådt uaktsomt for at tilleggsavgift kan ilegges. Avgiftspliktige næringsdrivende plikter å kjenne reglene for korrekt avgiftsbehandling for sin egen virksomhet, herunder reglene om avgiftsplikt og frivillig registrering for utleie av fast eiendom. Unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket eller unnlate å engasjere den nødvendige hjelp for å utføre sine plikter kan i seg selv anses uaktsomt.

Skattekontoret bemerker at utleie av fast eiendom er selskapets kjerneområde og en kan ikke se at det er foretatt en vurdering av omfanget av de aktuelle leietakernes avgiftspliktige virksomhet. Selskapet er en profesjonell aktør som pliker å sette seg inn i de regler som gjelder og foreta de etter loven nødvendige vurderinger for korrekt avgiftsberegning. Ved eventuelle uklarheter kunne selskapet henvendt seg til skattekontoret for å avklare forholdet.

Skattekontoret finner at det er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet ved å feilaktig fakturere de aktuelle leieforholdene uten avgift.

Etter dette finner skattekontoret at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede. Vi går så over til å vurdere om vilkårene for å unnlate å ilegge tilleggsavgift etter Retningslinjene pkt. 3.8 er til stede.

Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 3.8  som omhandler inn/ut tilfellene lyder som følger:

"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse."

Skattekontoret er enig med klager i at grunnvilkårene for frafall av tilleggsavgift er tilstede, i den forstand at selger har unnlatt å beregne avgift, kjøper er registrert og at kjøper ville hatt fradragsrett dersom selger hadde fakturert med merverdiavgift, slik at vi står overfor et inn/ut-tilfelle i objektiv forstand.

Imidlertid er det et tilleggsvilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse. Klager har vist til at en i forhold til utleieforholdet til banken ikke har klart å finne bevis eller holdepunkter for årsaken til at det ikke er oppkrevd avgift, men det er blant annet pekt på at bankens avgiftspliktige omsetning var svært liten i forhold til bankens øvrige aktiviteter.

I forhold til utleien til F  og E er det vist til en rekke forhold/momenter for å underbygge at selskapet har vært i berettiget tvil med henhold til hvorvidt det skulle vært fakturert med avgift eller ikke.

Skattekontoret finner at klagers anførsler knyttet til de tre aktuelle leieforholdene ikke kan føre frem. Klagers henvisninger til praksis, herunder blant annet Borgarting lagmannsretts dom vedrørende Ellipse Klinikken AS, for å belyse at grensedragningen  mellom unntatte helsetjenester og avgiftspliktig skjønnshetspleie/apotekers avgiftspliktige omsetning, underbygger etter skattekontorets vurdering ikke at vilkåret om at klager har vært i berettiget tvil vedrørende regelverket er oppfylt. Etter skattekontorets syn skyldes ikke den manglende avgiftsberegningen at klager har vært i berettiget tvil om forståelsen av regelverket, men at de har unnlatt å kartlegge og vurdere driften i de aktuelle utleieforholdene.

Klager er en profesjonell aktør i eiendomsmarkedet, og det legges til grunn at han kjenner de sentrale reglene for avgiftsberegning som følger av en frivillig registrering etter mval § 2-3, jf. § 3-11(2) bokstav k. Det kan derfor bebreides klager at selskapet ikke sørget for korrekt avgiftsberegning ved fakturering til de tre leietakerne som var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. At klager har overtatt leieforhold og kontrakter fra tidligere utleier, og har videreført avgiftsbehandlingen som allerede var innarbeidet uten å foreta en selvstendig vurdering, kan ikke føre til en endret vurdering. Skattekontoret bemerker at virksomheten har selvstendig plikt til å avklare leiertakernes avgiftspliktige status for å kunne vurdere om leieforholdene omfattes av selskapets frivillige registrering. Selskapet kunne ved å ta kontakt med leietakerne eller skattekontoret enkelt fått avklart at de aktuelle leietakerne var registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Slik skattekontoret ser det kan klager bebreides for at leietakers merverdiavgiftsstatus ikke ble avklart og vilkåret om at det foreligger berettiget tvil er ikke oppfylt. Retningslinjene pkt. 3.8 regulerer tilfeller med rettslig tvil og i dette tilfellet kan klager ikke anses for å ha vært i berettiget tvil med hensyn til avgiftsplikten etter mval. § 2-3 jf. § 3-11(2) bokstav k. Klagers anførsel om at det ikke skal ilegges tilleggsavgift da det foreligger et inn/ut tilfelle kan etter dette ikke føre frem.

Klager har subsidiært anført at beløpet er for høyt.

Det følger av Retningslinjene pkt. 4.1 at det skal ilegges 20 % tilleggsavgift hvor klager har opptrådt uaktsomt og en påminnelse i form at tilleggsavgift er på sin plass. Etter skattekontorets oppfatning foreligger det ut fra retningslinjer og praksis ikke forhold som tilsier en reduksjon eller bortfall av ilagt tilleggsavgift.

Skattekontoret opprettholder på grunnlag av ovennevnte ileggelsen av tilleggsavgift med                  kr 106 943 etter mval. § 21-3 første ledd.

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer til innstillingen Det fastholdes i merknadene til innstillingen at tilleggsavgiften må frafalles da klager har vært i berettiget tvil. Etter skattekontorets vurdering er ikke vilkåret om at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse oppfylt, jf. Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 3.8 som omhandler inn/ut tilfeller. Skattekontoret finner ikke at klagers anførsler knyttet til dette kan føre til en endret vurdering, og viser til det som fremgår ovenfor.

Klager har videre anført at bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" regel, slik at skattekontoret må foreta en vurdering av hver enkelt sak i forhold til om tilleggsavgift skal ilegges. Skattekontoret bemerker til dette at etter en konkret vurdering av den foreliggende sak, ut fra retningslinjer og praksis finner vi ikke at det foreligger forhold som tilsier en reduksjon eller bortfall av ilagt tilleggsavgift.

Skattekontoret går så over til å behandle klagers anførsler knyttet til Skattedirektoratets gjeldende og tidligere retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012 gjelder for saker der varsel om tilleggsavgift er sendt etter 01.01.2012, jf. retningslinjene pkt. 9. Klagers merknader knyttet til at denne konkrete saken gjelder etterberegning av utgående avgift i perioden 2004-2012 og at varsel ble sendt ut litt over en måned for sent til å kunne bli vurdert etter de gamle reglene kan etter skattekontorets vurdering ikke tillegges vekt. Skattekontoret finner ikke å kunne legge vekt på klagers anførsler knyttet til at retningslinjene fra 2003 i praksis ikke har vært i bruk og at skattekontoret frem til 2012 har anvendt retningslinjene fra 1987. I denne konkrete saken er tilleggsavgift ilagt etter ikrafttredelsen av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013. Etter skattekontorets oppfatning er den ilagte tilleggsavgiften og valgt sats i samsvar med gjeldende retningslinjer.

Skattekontoret viser for øvrig til tidligere merknader som fremgår ovenfor under skattekontorets vurdering av klagen.

Skattekontoret opprettholder på bakgrunn av ovennevnte ileggelsen av tilleggsavgift med kr 106 943 etter mval. § 21-3 første ledd. Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

     V e d t a k:

Den påklagede tilleggsavgiften stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum: "Skattekontoret  begrunnelse for å ilegge tilleggsavgift ( eller mer presist – å ikke bruke "kan" unntaket)  er i realiteten  at klager ikke har vært i "berettiget tvil" .

Jeg har problemer med å se det logiske i at man ved "berettiget tvil" skal slippe tilleggsavgift – i motsetning til den som i god tro handler "feilaktig".

For meg er det mer naturlig at den "tvilende" da forespør – slik at tvilen blir ryddet av  veien. Gjør man ikke det tar man bevisst  sjansen  - og bør vel ta konsekvensen av det. I vår sak har det overtagende selskap bare fortsatt en etablert praksis – og synes å kunne ha gode grunner for det ut i fra den virksomhet de tre aktuelle leietakerne drev. På den annen side er det – som skattekontoret fremhever – en profesjonell utleier  - som muligens burde/kunne  ha kartlagt sine leietakere bedre – så det er nok berettiget å stille spørsmål ved aktsomheten.

Da skattekontoret i denne saken er enig med klager i at det her dreier seg om et ut/ inn tilfelle mener jeg at 20 % tilleggsavgift  blir for strengt idet graden av uaktsomhet etter min oppfatning ligger klart i den nedre grense  – og voterer for en tilleggsavgift 5 % som er i tråd med den tidligere praksis for slike  saker."

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Etter min oppfatning har klagenemnda, etter at skattedirektoratet la fram reviderte retningslinjer av 10. januar 2012 (som senere er revidert flere ganger), mottatt et økt antall klagesaker hvor det kun er den ilagte tilleggsavgiften som er påklaget. Det gjelder bl.a. i de tilfeller hvor det er fra skattekontorenes side er fastslått at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt (både de objektive og subjektive vilkårene for uaktsomhet), men hvor det ilagte satsen er satt til 20 % i samsvar med pkt. 4.1 i retningslinjene.

I en rekke tilfeller kan det synes som om skattekontorene ikke har vurdert om unntakene for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede (”kan”-bestemmelsen i mval § 21-3) eller om fastsettelsen av tillegget burde utgjøre et bestemt beløp fordi tilleggsavgift beregnet i prosent kan medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. I begge tilfellene er det klart at den avgiftspliktige opptrådt uaktsom. Etter mitt skjønn kan det se ut som en rekke tilfeller hvor i dag nesten automatisk får ilagt 20 % tilleggsavgift selv ved den helt nedre grensen for uaktsomhet, samtidig som en rekke tilfeller som nærmest kan anses som grovt uaktsomt også får samme sats. Skattekontorene har gjennom retningslinjene gitt mulighet til å fastsette tilleggsavgiften til et bestemt beløp der hvor avgiftsubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten. Som et alternativ til dette må det også kunne benyttes en lavere sats for tilleggsavgift på for eksempel 5 %.

Jeg er i denne konkrete saken enig i klagers subsidiære anførsel om at tilleggsavgiften skjønnsmessig kan settes til 5 % i dette konkrete tilfellet og stemmer med dette for at påklaget beløp settes ned fra 20 % tilleggsavgift til 5 % tilleggsavgift."

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: "Uenig. Saken gjelder et inn-/ut-tilfelle. Skattekontoret er også enig i dette, men viser til at klager eller partene ikke har vært i slik "berettiget tvil" som retningslinjene krever. Det skal bemerkes at dette vilkåret fremgår av skatteetatens retningslinjer og ikke fra lov eller forskrift. Uansett mener jeg at klager har dokumentert en slik tvil. Jeg finner at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er til stede og voterer for å oppheve denne."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Kloster sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften settes til 5 %.