Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 7840
Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 16. oktober 2013.
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.
Saken gjelder: Tilleggsavgift ilagt med 20 %, totalt kr 167 655
Stikkord: Vilkår for tilleggsavgift - uaktsomhetsvurderingen
Bransje: Utleie av egen eller utleid fast eiendom ellers
Mval. § 21-3
Skatteetaten.no: Tilleggsavgift
Innstillingsdato: 23. september 2013
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse ved skriftlig votering 16. oktober 2013 i sak KMVA 7840 – Klager AS.
Skatt x har avgitt slik
Innstilling
Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra 3. termin 2003.
Selskapet driver med erverv og forvaltning av fast eiendom på xxxx i yyyy kommune.
På bakgrunn av bokettersyn for årene 2010 til 2011 fattet Skatt x den 20.06.2013 vedtak om reduksjon av fradragsført inngående merverdiavgift og tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.
Klage fra xx Advokatfirma ved advokat NN er mottatt 16.07.2013. Klagefristen anses overholdt.
Påklaget beløp utgjør:
Termin Tilleggsavgift 3. termin 2010 29 375 6. termin 2010 74 671 3. termin 2011 63 609
Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Skattekontorets innstilling er forelagt klagers fullmektig. Skattekontoret har ikke mottatt merknader til innstilligen.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato 1 Rapport 04.12.2012 2 Varsel om endring etter kontroll – Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx 12.12.2012 3 Tilsvar – Etterkontroll xxx xxx xxx Klager AS 09.01.2013 4 Vedtak om endring av merverdiavgift etter kontroll – Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx 20.0.2013 5 Tilleggsvarsel etter kontroll – Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx 08.04.2013 6 Anmodning om utsatt tilsvarsfrist – Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx 26.04.2013 7 Tilsvar Varsel om etterberegning av MVA 16.05.2013 8 Fastsettelse - flere terminer 20.06.2013 9 Følgebrev til avgiftsvedtak etter kontroll – Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx 20.06.2013 10 Klage 12.07.2013 11 Bekreftelse på mottatt klage 06.08.2013 12 Utfyllende klage på vedtak om etterberegning av merverdiavgift 09.08.2013
Klagen gjelder
Klagen omfatter følgende forhold:
1. Ilagt tilleggsavgift med 20 %, totalt kr 167 655.
1. Ilagt tilleggsavgift med 20 %, totalt kr 167 655.
Sakens faktum Klager AS ble stiftet 17.02.2003 med formål å "erverve, eie og forvalte faste eiendommer på xxxx i yyyy kommune." Dette gjelder eiendommen til det tidligere Selskap A som selskapet kjøpte i 2003 og overtok hjemmelen til i 2011. Selskapet ble frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg med virkning fra 3. termin 2003.
Selskapet har revet flere bygninger i kontrollperioden samt foretatt utfylling i sjøen med tanke på å utvide området og etablere en dypvannskai. Bygningene som ble revet var i svært dårlig forfatning og rivningen hadde blant annet sammenheng med en fremtidig utbygging. Det var ikke avklart hvilken type utbygging det ville bli. Det kunne være aktuelt både med boliger og næringseiendom. Inngående merverdiavgift på dette arbeidet ble til sammen fradragsført med kr 838 277.
Skattekontoret fattet 20.06.2013 vedtak om at det ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift i forbindelse med rivningen og at det samme gjaldt for inngående merverdiavgift på utgifter i forbindelse med utfylling i sjøen.
I samme vedtak fant skattekontoret at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift var oppfylt, og tilleggsavgift ble ilagt med 20 %. Ved vurderingen av skyldspørsmålet ble det vurdert at selskapet hadde opptrådt uaktsomt ved ikke å ha satt seg inn i regelverket.
Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Fra det påklagede vedtak siteres:
1. "Tilleggsavgift vedr fradragsført inngående merverdiavgift ifm. rivning av bygg 1-5 (rapportens punkt 6.3.2)
Det er ovenfor lagt til grunn at selskapet uriktig har fradragsført inngående merverdiavgift med henholdsvis kr 373 357 i 2010 og kr 318 045 i 2011 i forbindelsemed rivningsutgiftene for bygg 1-5.
Selskapet har dermed fradragsført kr 691 402 for mye inngående merverdiavgift i strid med mval. § 8-2. Det foreligger dermed brudd på merverdiavgiftsloven og dette har medført at staten har vært unndratt avgift.
Når det gjelder skyldspørsmålet, er vilkåret for å ilegge tilleggsavgift med 20 % at det er utvist simpel uaktsomhet fra selskapets side. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning og utgiftsføring av avgift for egen virksomhet, og eventuelt sørger for nødvendig bistand ved behov. Manglende kjennskap til regelverket anses som utgangspunkt i seg selv som uaktsomt. En unnskyldelig feilvurdering av regelverket, bl.a. på grunn av dets kompleksitet eller uklarhet, vil på den annen side kunne føre til at skyldkravet "forsettlig eller uaktsom overtredelse" ikke er oppfylt.
I denne saken er selskapet frivillig registrert for "utleie av bygg og anlegg" og har dermed rett til fradrag for inngående merverdiavgift på byggekostnader (herunder rivningskostnader mv.) som påløper. Det er imidlertid, som vist ovenfor under drøftelsen av dette forholdet under avsnittet merverdiavgift, kun utgifter til de bygninger eller deler av bygninger som til enhver tid er utleid til registrerte virksomheter som nevnt som det kan kreves fradrag for i henhold til mval. § 8-1, jf. vilkåret "til bruk". Skattekontoret legger til grunn at dette er helt sentralt vilkår for fradragsrett for inngående merverdiavgift som enhver utleier av bygg for utleie mv. som lar seg frivillig registrere burde kjenne til. I utgangspunktet finner vi det uaktsomt at selskapet har håndtert dette feil. Selskapet har anført at de har lagt til grunn at kostnadene hadde tilknytning til den avgiftspliktige utleien, idet rivningskostnadene gjaldt bygninger som delvis hadde vært benyttet til utleie. Videre er det anført at kostnadene har vært nødvendige for å legge til rette for bl.a. oppføring av nye bygg/anlegg for fremtidig utleie.
Skattekontoret presiserer at det er forholdene på rivningstidspunktet som i utgangspunktet er gjenstand for vurdering av fradragsretten. Her er det på det rene at bygg 1, 4 og 5 hadde stått tomme i hele selskapets eiertid og bygg 2 og 3 kun hadde vært utleid til formål innenfor merverdiavgiftsloven frem til henholdsvis 31.12.2004 og 31.03.2005.
Skattekontoret er følgelig av den oppfatning at selskapet burde vært klar over at det sentrale vilkåret for fradragsrett for inngående merverdiavgift ikke var oppfylt, og at de har opptrådt klanderverdig ved å håndtere avgiftsreglene galt i dette tilfellet. Den uriktige oppfatningen av avgiftsreglene kan ikke anses unnskyldelig.
Skattekontoret finner dermed at både de objektive og subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.
Det ilegges tilleggsskatt med 20 % av unndratt avgift samlet kr 691 402, som henholdsvis utgjør kr 74 671 i 2010 og kr 63 609 i 2011. Satsen er i samsvar med tidligere praksis og Skattedirektoratets nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012.
1. Spørsmål om tilleggsavgift vedr fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til kostnader til utfylling i sjø (rapportens punkt 7):
Det er ovenfor lagt til grunn at selskapet uriktig har fradragsført inngående merverdiavgift med kr 146 875 knyttet til kostnader til utfylling i sjø.
Selskapet har med dette fradragsført kr 146 875 for mye inngående merverdiavgift i 2010 i strid med mval. § 8-2. Det foreligger dermed brudd på merverdiavgiftsloven og dette har medført at staten har vært unndratt avgift.
Når det gjelder skyldspørsmålet, er vilkåret for å ilegge tilleggsavgift med 20 % som nevnt at det er utvist simpel uaktsomhet. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning og utgiftsføring av avgift for egen virksomhet, og eventuelt sørger for nødvendig bistand ved behov. Manglende kjennskap til regelverket anses i seg selv som uaktsomt.
Skattekontoret mener det er sentrale avgiftsregler som er overtrådt og er av den oppfatning at selskapet i utgangspunktet har opptrådt uaktsomt ved den uriktige fradragsføringen av inngående merverdiavgift knyttet til dette forholdet.
Selskapet har anført at selskapet har utgiftsført kostnadene i den tro at utgiftene hadde tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det blir vist til at det var inngått intensjonsavtale om utleie med Selskap B, noe selskapet på fradragstidspunktet trodde var tilstrekkelig.
Skattekontoret er av den oppfatning at selskapet burde vært klar over at det kreves et faktisk leieforhold og at en intensjonsavtale om mulig utleie ikke er tilstrekkelig i henhold til mval. § 8-1. Vi finner forholdet klanderverdig.
I samsvar med Skattedirektoratets nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012 samt praksis ilegges tilleggsskatt i 2010 med 20 % av unndratt avgift kr 114 875. Tilleggsavgiften utgjør kr 22 975."
Klagers innsigelser Klagen gjelder kun ilagt tilleggsavgift.
Det vises i klagen til at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er oppfylt. Begrunnelsen er at selskapet har foretatt en unnskyldelig feilvurdering som ikke kan anses som en forsettlig eller uaktsom overtredelse. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 punkt 3.1. Det vises også til selskapets tidligere kommentarer vedrørende dette i brev datert 16.05.2013 punkt 3.1 og 3.2.
I den utfyllende begrunnelsen til klagen innkommet 12.08.2013 er det videre anført at avgiften ble fradragsført fordi det ble lagt til grunn at kostnadene hadde naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, og det vises til lovens hovedregel om fradrag i mval. § 8-1. Rivningskostnadene har vært nødvendige for å legge til rette for blant annet oppføring av nye bygg/anlegg for fremtidig utbygging.
Når det gjelder kostnadene til utfylling i sjø vises det til at det er inngått en intensjonsavtale om utleie. Med utgangspunkt i mval. § 8-1 har selskapet også her vurdert at kostnadene har slik tilknytning til avgiftspliktig virksomhet at inngående merverdiavgift på kostnadene var fradragsberettiget.
På denne bakgrunn ber selskapet om at ilagt tilleggsavgift frafalles.
Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har vurdert de fremsatte anførsler, men kan ikke se at klagen kan føre frem.
Med hjemmel i mval. § 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven ilegges tilleggsavgift, dersom Staten ved overtredelsen er eller kunne vært påført tap.
Under henvisning til Høyesteretts avgjørelse av 29.10.2008 vedrørende tilleggsskatt, må det legges til grunn at det også i saker vedrørende tilleggsavgift gjelder et krav om "klar sannsynlighetsovervekt" for at de faktiske vilkår for tilleggsavgift er oppfylt.
De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt og at Staten med dette er påført tap eller fare for tap. I herværende sak finner skattekontoret det bevist med klar sannynlighetsovervekt at klager har fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er fradragsberettiget. Det er heller ikke bestridt at det foreligger en lovovertredelse og at staten dermed er påført et tap. De objektive vilkårene anses dermed oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.
Når det gjelder de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er det et krav om at selskapet ved overtredelse av loven har opptrådt utaktsomt eller forsettlig. Det bemerkes at skyldkravet bare refererer seg til overtredelse av loven og ikke til følgen, dvs. om Staten kunne vært påført et tap. Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken av 2011 s. 864 at det forutsettes at beviskravene for faktum også knytter seg til de subjektive vilkårene. Således må det kreves at det foreligger klar sannynlighetsovervekt for at selskapet i det minste har opptrådt uaktsomt ved overtredelse av loven.
Under henvisning til skyldkravet vil skattekontoret innledningsvis bemerke at det stilles strenge krav til aktsomhet for profesjonelle næringsdrivende.
Det er avgiftssubjektets plikt å sette seg inn i de reglene som gjelder merverdiavgift for sin egen virksomhet. At avgiftssubjektet unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.
I merverdiavgiftslovens § 2-3 (1) går det frem at næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg frivillig kan registreres i merverdiavgiftsregisteret (noe som gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift) dersom bygget eller anlegget brukes i avgiftspliktig virksomhet. Den frivillige registreringen omfatter bare arealer som til enhver tid er utleid til bruker som selv ville hatt fradragsrett. Det er altså selve bruken som gir rett til registrering og dermed rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dersom det ikke lenger foreligger slik bruk eller det er inngått bindende avtale om slik bruk, gis det heller ikke fradrag for inngående merverdiavgift. Det vises her til BFU 18/07 av 20. april 2007 og dom i Borgarting lagmannsrett av 31. mars 2008 vedrørende IT Fornebu Eiendom AS. Når det gjelder byggene som ble revet, er det ikke tvil om at byggene ikke var i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det forelå heller ikke konkrete planer for bruken av området.
Når det gjelder kostnadene til utfylling i sjø, så er det inngått en intensjonsavtale om utleie av denne. For at arealet skal omfattes av den frivillige registreringen, er det et vilkår at det må foreligge en bindende leiekontrakt med en bruker som selv ville hatt fradragsrett. I dette tilfellet foreligger det ikke noen bindende leiekontrakt, og utfyllingen omfattes dermed ikke av den frivillige registreringen.
Skattekontoret er av den oppfatning at virksomheten ved å ikke sette seg inn i reglene på området har opptrådt uaktsomt.
På bakgrunn av vurderingen ovenfor er skattekontoret kommet frem til at de subjektive vilkårene er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Ettersom byggene som ble revet og utfyllingen i sjøen ikke omfattes av den frivillige registreringen på tidspunktet for fradragsføringen, er det ikke hensiktsmessig å gå inn på vurderingen om fradragsrett etter mval. § 8-1 eller gå nærmere inn på kostnadenes tilknytning til den avgiftspliktige utleien. Selskapet har også akseptert at merverdiavgiften per i dag ikke er fradragsberettiget.
Merverdiavgiftslovens § 21-3 er en "kan" regel, og det skal vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Reglene om frivillig registrering for utleie av fast eiendom er ikke nye og heller ikke spesielt uklare. Unndratt avgift utgjør et ikke ubetydelig beløp (kr 838 277). Skattekontoret er av den oppfatning at det her ikke foreligger noen omstendigheter som skulle tilsi at tilleggsavgift ikke skal ilegges.
Skattekontoret fastholder at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
Vedtak:
Det påklagede vedtak om tilleggsavgift stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling
V e d t a k:
Som innstilt.