Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:  Spørsmål om klagers senere (vederlagsfrie) overdragelser av infrastruktur til det offentlige utgjør en justeringshendelse som medfører plikt for klager til å tilbakebetale den opprinnelig fradragsførte avgiften.    Påklaget beløp kr 7 172 825.

Stikkord:  Justering

Bransje:  Andre tjenester tilknyttet lufttransport.

Mval:    § 9-2 tredje ledd

Skatteetaten.no  Justering og tilbakeføring

 

 

        Innstillingsdato: 25. september 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7842 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org nr xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2003. Virksomhetens formål er andre tjenester tilknyttet lufttransport.

Ved innsendelsen av tilleggsoppgaver for 2. termin 2008 til og med 6. termin 2011 ble det vedlagt en forklaring fra klager, hvor det ble opplyst at klager ved brev av 12. september 2012 til Skattedirektoratet anmodet om omgjøring av en tidligere avsagt BFU datert 20. november 2009 (31/09). I tilleggsoppgavene ble det krevd fradrag for inngående merverdiavgift.

På bakgrunn av at Skattedirektoratet ikke fant grunnlag for å endre den tidligere avsagte BFUen, fattet skattekontoret den 19. april 2013 vedtak om å avvise de innsendte tilleggsoppgavene. Tilleggsavgift ble ikke ilagt.

På forespørsel fra klager, representert ved advokatfullmektig A hos B Advokatfirmaet DA, ble fristen for å påklage vedtaket forlenget til 10. mai 2013. Klage er mottatt 7. mai 2013. Klagefristen anses overholdt.

Påklaget beløp utgjør: Termin Inngående avgift 2. termin 2008 -  4 825 3. termin 2008 -  6 412 4. termin 2008 -  10 208 5. termin 2008 - 1 868 986 6. termin 2008 -  719 883 1. termin 2009 -  61 914 2. termin 2009 -  199 213 3. termin 2009 -  420 218 4. termin 2009 -  177 046 5. termin 2009 -  29 122 6. termin 2009 -  460 655 1. termin 2010 -  17 545 2. termin 2010 -  7 417 3. termin 2010 -  1 086 309 4. termin 2010 -  2745 361 5. termin 2010 -  683 453 6. termin 2010 - 298 116 1. termin 2011 -  8 024 2. termin 2011 -  25 495 3. termin 2011 -  53 915 4. termin 2011 -  186 331 5. termin 2011 -  32 921 6. termin 2011  -  69 456 Sum - 7 172 825

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager i brev datert 5. august 2013. Klager har bedt om utsatt tilsvarsfrist til 2. september 2013. Mottatte merknader fra klager er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato 1 Forklaring fra selskapet til de innsendte tilleggsoppgavene  12.02.13 2 Anmodning om omgjøring av BFU 31/09 12.09.12 3 Info fra skattekontoret om at saken ble stilt i bero    13.03.13 4 BFU 31/09  20.11.09 5 Info fra Skattedirektoratet om at BFUen ikke ville bli omgjort  12.04.13 6 Vedtak om å nekte tilleggsoppgavene til utbetaling 19.04.13 7 Klage 07.05.13 8 Oversendelse av merknadene 02.09.13 9 Merknadene til innstillingen 02.09.13

Klagen gjelder Saken gjelder hvorvidt klagers senere (vederlagsfrie) overdragelser av infrastruktur til det  offentlige utgjør en justeringshendelse som medfører plikt for klager til å tilbakebetale den opprinnelig fradragsførte avgiften.

 

Sakens faktum Klager krevde i de innsendte tilleggsoppgavene fradrag for kostnadene pådratt ved oppføring mv av infrastrukturtiltak i forbindelse med oppgradering av C og D, samt nyoppføring av E.

Merverdiavgift på kostnadene ved oppføring av infrastrukturen ble for D ("Fveienprosjektet") og "E-prosjektet" fradragsført fortløpende i de terminer kostnadene påløp.

For "C-prosjektet" krevde klager ikke løpende fradrag, men anmodet den 7. september 2009 Skattedirektoratet om en bindende forhåndsuttalelse (BFU) om hvorvidt klager hadde fradragsrett for kostnadene. Skattedirektoratet konkluderte i BFU av 20. november 2009 (31/09) med at klager hadde fradragsrett, men at den etterfølgende overdragelsen av infrastrukturen til det offentlige ville være en justeringshendelse etter mval 1969 § 26 d tredje ledd (nåværende mval § 9-2 tredje ledd).

Siden merverdiavgiften i lys av BFUen ville utgjøre en endelig kostnad for klager, unnlot klager å kreve fradrag for den inngående merverdiavgiften på den offentlige infrastrukturen. Idet uttalelsen også fra klagers side ble ansett som relevant for "Fveienprosjektet" og "E-prosjektet", ble all tidligere fradragsført inngående merverdiavgift i tilknytning til disse to prosjektene tilbakeført av klager.

Som følge av Høyesterett dom av 15. mars 2012 vedrørende Elkjøp (Elkjøp-dommen), var klager av den oppfatning at det syn Skattedirektoratet hadde lagt til grunn i BFU av 20. november 2009 (31/09) ikke ga uttrykk for en korrekt rettsoppfatning. Klager anmodet derfor i brev av 12. september 2012 Skattedirektoratet om omgjøring av den tidligere avsagte BFUen.

Skattedirektoratet fant i brev av 12. april 2013 ikke grunnlag for å endre den tidligere avgitte BFUen.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 19. april 2013:

”Det vises til deres innleverte tilleggsoppgaver fra 2.termin 2008 til 6.termin 2011 vedrørende "E-prosjektet" og til deres anmodning om omgjøring av Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 20.11.2009.

Skattedirektoratet avsluttet saken den 12.04.2013 med begrunnelse at det ikke var funnet grunnlag for å endre uttalelsen.

Vi ønsker å informere dere om at skattekontoret, på bakgrunn av ovennevnte, har avvist de innsendte oppgavene, og den fradragsførte avgiften vil ikke bli utbetalt."

Klagers anførsler

Skattekontorets vedtak er ved brev av 7. mai 2013 påklaget av B Advokatfirma DA v/advokat G.

I klagen blir det opplyst at klager i sin anmodning om omgjøring av BFUen har anført to grunnlag for at vederlagsfri overdragelse av infrastruktur ikke representerer en justeringshendelser iht mval § 9-2.

Det første grunnlaget er at klagers overdragelse av infrastruktur til det offentlige ikke utgjør en justeringshendelse, fordi justeringsreglene ikke kommer til anvendelse på forholdet.   Det andre grunnlaget er at overføring av infrastrukturen til det offentlige uansett ikke er å anse som en justeringshendelse.

Klager opplyser at begge grunnlagene fastholdes, og klager viser i denne forbindelse i all hovedsak til klagers brev til Skattedirektoratet av 12. september 2012.

Fra klagers brev av 12. september 2012 til Skattedirektoratet gjengis følgende:

"2.  Klagers overføring av infrastrukturen til det offentlige er ingen justeringshendelse fordi justeringsreglene ikke kommer til anvendelse overhodet

Etter vår oppfatning må det etter at Høyesterett avsa "Elkjøp-dommen" legges til grunn at justeringsreglene ikke kommer anvendelse overhodet ved Klagers overføring av infrastrukturen til det offentlige. Vi viser her til følgende:

Som et støtteargument for sitt syn om at Elkjøp ikke kunne ha fradragsrett for merverdiavgiften på kostnadene ved oppføring av tomannsboligen i Nordbyhagaveien 43, anførte staten følgende- inntatt i dommens avsnitt 32:

"(32) Dette støttes av sammenhengen med merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd første punktum, som stiller krav om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på bygg og anlegg som før fullføring eller innen tre år etter fullføring blir solgt, leid ut eller på annen måte disponert til formål som faller utenfor loven ..." (vår understrekning).

Uten at dette uttrykkelig fremgår må statens poeng med å trekke frem "sammenhengen" mellom mval § 21 og merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd første punktum, fornuftigvis ha vært at en innrømmelse av fradragsrett for Elkjøp ville gi liten mening, siden Elkjøp uansett ville hatt plikt til å tilbakebetale den inngående avgiften så snart overføringen av tomannsboligen fant sted gjennom makeskiftet. Det samme synspunkt kommer til uttrykk på side 558 i Merverdiavgiftshåndboken 2012. hvor Skattedirektoratet uttaler:

"Skattedirektoratet legger til grunn at justeringsbestemmelsene, som ble innført med virkning fra 1. januar 2008, vil omfatte overdragelse av kapitalvarer som omhandlet i de to refererte sakene [Klagenemndssak nr. 5112 og Elkjøp-dommen] ovenfor. Justeringsbestemmelsene skal bidra til a reflektere anskaffelsens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, og dermed fradragsretten over tid. Selv om tilknytningskravet er oppfylt på anskaffelsestidspunktet, vil derfor en overdragelse bryte denne tilknytningen. Se for eksempel BFU 29/08, omtalt under kap. 8-1.4.3, og BFU 2/09 ..." (vår understrekning).

Høystretts flertall delte ikke staten syn om at sammenhengen mellom tidl mval § 21 og tidl mval § 21 tredje ledd tilsa at fradragsrett ikke forelå. Høyesteretts flertall gikk imidlertid "enda lengre" enn til bare å avvise at den av staten anførte "sammenheng" tilsa nektet fradragsrett, idet flertallet dessuten ga klart uttrykk for at tidl mval § 21 tredje ledd ikke kommer til anvendelse overhodet for anskaffelser av den karakter det var tale om i saken. Fra avsnitt 51 og 52 hitsettes således:

"(51) Staten har til støtte for sitt syn blant annet vist til merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd  første punktum, som bestemmer: "Fradragsført inngående avgift vedrørende bygg og anlegg kan kreves tilbakeført hvis bygget eller anlegget før fullføring eller innen 3 år etter fullføring, selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor loven."

(52) Jeg kan imidlertid ikke se at denne bestemmelse bidrar til løsning av hvordan virksomhetsbegrepet i § 21 første ledd skal avgrenses. Det må etter min mening være en forutsetning for at § 21 tredje ledd første punktum skal komme til anvendelse, at bygget eller anlegget på anskaffelsestidspunktet skulle tjenestegjøre som driftsmiddel i den avgiftspliktiges virksomhet. Tomannsboligen i Nordbyhagaveien 43 er ikke blitt anskaffet for å tjenestegjøre som driftsmiddel i Elkjøps virksomhet, men som ledd i oppføringen av ny forretningsbygning for Elkjøp i Solheimveien 10 ..." (vår understrekning).

Som vi kort vil belyse i de umiddelbart påfølgende avsnittene nedenfor, foretar Høyesteretts flertall gjennom sin forståelse av en klart innskrenkende fortolkning ikke bare av ordlyden i tidl mval § 21 tredje ledd første punktum, men også en klart innskrenkende fortolkning av forarbeidene til denne. Spørsmålet blir da, som vi kommer tilbake til nedenfor, hvorvidt Høyesteretts rettsoppfatning hva gjelder tidl mval § 21 tredje ledd første punktum er videreført i justeringsreglene eller ei. Som det vil fremgå, er vi av den oppfatning at det ikke foreligger holdepunkter som innebærer at Høyesteretts rettsoppfatning ikke er videreført i justeringsreglene- snarere tvert imot.

Som kjent fulgte det av tidl mval § 21 tredje ledd første punktum at fradragsført inngående avgift vedrørende bygg og anlegg. blant annet, kunne kreves tilbakeført dersom bygget eller anlegget før fullføring eller innen 3 år etter fullføring " selges ... eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor loven". Bestemmelsen var videre utdypet i § 1 første ledd i den såkalte "forskrift nr 72 til tidl mval", som hadde følgende ordlyd:

"§ 1. Registrert næringsdrivende skal når ikke annet følger av §§ 3 og 4, tilbakeføre inngående merverdiavgift som er fradragsført i forbindelse med bygg eller anlegg, når bygget eller anlegget før fullføringen eller innen 3 år etter fullføringen selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål utenfor merverdiavgiftsloven ..." (vår understrekning).

Når så Høyesteretts flertall i Elkjøp-dommen likevel kom til at tidl mval § 21 tredje ledd første punktum ikke kom til anvendelse på Elkjøps salg av tomannsboligen (gjennom makeskiftet), innebærer flertallets lovforståelse etter vår oppfatning, som nevnt, en klart innskrenkende fortolkning av ordlyden.

I forarbeidene til tidl mval § 21 tredje ledd første punktum, Innst. 0. nr. 34 (1976-77), uttales blant annet følgende om begrunnelsen for at bestemmelsen ble innført med virkning fra 1. mai [sic] 1977:

"Komiteen er enig i at slik reglene nå er, kan det ved bruksendringer av bygninger oppstå ulikhet i avgiftsbelastningen de avgiftspliktige imellom

I et notat til komiteen uttaler departementet at tilbakeføringen vil komme til å skje etter følgende retningslinjer:

"a) Dersom bruksendring besluttes før et bygg er fullført eller umiddelbart etter at det er fullført, skal fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres i alle tilfelle ..." (vår understrekning).

Videre heter det i punkt 7.2 "Gjeldende rett" i justeringsreglens forarbeider (0t.prp. nr. 59 (2006-2007):

"Departementet har lagt til grunn at det foreligger bruksendring i relasjon til merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd når et bygg eller anlegg selges, selv om bygget eller anlegget etter salget fortsatt blir brukt i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven ..."

Når så Høyesteretts flertall i Elkjøp-dommen - til tross for uttalelsene i henholdsvis Innst. 0. nr. 34 (1976-77) og i Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) - kom til at tidl mval § 21 tredje ledd første punktum ikke kom til anvendelse på Elkjøps salg av tomannsboligen som fant sted umiddelbart etter at tomannsboligen v ar fullført, innebærer flertallets lovforståelse etter vår oppfatning, som nevnt, også en klart innskrenkende fortolkning av bestemmelsens forarbeider.

Siden infrastrukturen som Klager skal overdra til det offentlige i forbindelse med oppgraderingen av C ble fullført etter 1. januar 2008, er det i saken ikke spørsmål om hvorvidt det foreligger tilbakebetalingsplikt i medhold av tidl mval § 21 tredje ledd første punktum, men derimot om Klager har plikt til tilbakeføring av tidligere fradragsført merverdiavgift i medhold av justeringsreglene, jf for så vidt merknadene til justeringsreglenes ikrafttredelse inntatt i kapittel 9 i Ot.prp. nr. 59 (2006-2007).

Spørsmålet blir da, som nevnt, hvorvidt Høyesteretts rettsoppfatning hva gjelder tidl mval § 21 tredje ledd første punktum er videreført i justeringsreglene eller ei. Etter vår oppfatning foreligger det ingen holdepunkter som innebærer at Høyesteretts rettsoppfatning ikke er videreført i justeringsreglene- snarere tvert imot.

Innledningsvis fremheves at ordlyden i mval § 9-2 tredje ledd om at " registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras ..." ikke i seg selv gir noen veiledning for spørsmålet om hvorvidt Høyesteretts rettsoppfatning hva gjelder tidl mval § 21 tredje ledd første punktum er videreført i justeringsreglene eller ei. Vi nøyer oss her med å vise til at også ordlyden i tidl mval § 21 tredje ledd første punktum klart tilsa tilbakeføringsplikt- uten at dette var til hinder for at Høyesteretts flertall kom til at tidl mval § 21 tredje ledd første punktum bare på driftsmidler som på anskaffelsestidspunktet var ment å skulle tjenestegjøre som driftsmiddel i anskafferens virksomhet, jf ovenfor.

I punkt 7.6.3 i justeringsreglenes forarbeider, under overskriften "Salg og annen overdragelse av kapitalvarer", heter det blant annet:

"Når det gjelder fast eiendom skal det skje en justering uavhengig av om eiendommen selges eller overlates ny eier uten at det kreves opp vederlag. I et slikt tilfelle skal det alltid skje en reduksjon av fradragsretten, og overdragelsen må sidestilles med at eiendommen går over til ikke-fradragsberettiget bruk ..."

Videre heter det i de spesielle merknadene til tidl mval § 26 d i Ot.prp. nr. 59 (2006-2007):

"Bestemmelsen angir i hvilke tilfeller det skal skje justering (første til femte ledd) eller tilbakeføring (sjette ledd) av inngående merverdiavgift.

Salg og annen overdragelse av kapitalvarer utløser rett og plikt til å justere, mens de andre justeringssituasjonene angis ved at bruken av kapitalvaren etter anskaffelsen mv. endres i forhold til fradragsberettigede formål, jf. første ledd første punktum ..."

Heller ikke disse uttalelsene kan i seg selv gi noen veiledning for spørsmålet om hvorvidt Høyesteretts rettsoppfatning hva gjelder tidl mval § 21 tredje ledd første punktum er videreført i justeringsreglene eller ei. Vi viser her til at det var inntatt "like entydige" formuleringer om tilbakeføringsplikt i forarbeidene til tidl mval § 21 tredje ledd første punktum- uten at dette var til hinder for Høyesteretts konklusjon om at reglene i tidl mval § 21 tredje ledd første punktum ikke kom til anvendelse ved Elkjøps overdragelse av tomannsboligen, jf ovenfor.

Spørsmålet om hvorvidt en fullt ut avgiftspliktig virksomhet vil ha plikt til å tilbakeføre inngående avgift på kostnader til oppføring av nødvendige infrastrukturtiltak etc (i praksis undertiden omtalt som "tredjemannsanskaffelser") når disse tiltakene overføres, f eks til det offentlige, er et spørsmål av stor betydning- både fra et rettslig (gjennom en betydelig økning i kompleksitet) og fra et økonomisk ståsted.

Dersom det fra lovgivers ståsted var intensjonen at innføringen av justeringsreglene til erstatning for de tidligere "bruksendringsreglene" skulle innebære en regelendring som ville medføre både en betydelig økt kompleksitet i regelverket og dessuten medføre en endring av stor økonomisk betydning i disfavør av de avgiftspliktige på dette punkt, ville det derfor være å forvente at endringen ville ha blitt uttrykkelig omtalt i justeringsreglenes forarbeider.

Slik vi leser forarbeidene foreligger ingen holdepunkter overhodet for at en slik endring av rettstilstanden er tilsiktet. Tvert imot tilsier forarbeidene etter vår oppfatning at innføringen av justeringsreglene for så vidt gjelder bygg eller anlegg oppført av fullt ut avgiftspliktige virksomheter ikke er tilsiktet å ha særlig andre konsekvenser enn at "opptjeningstiden" ble utvidet fra 3 år til 10 år etter fullføring. Vi viser her til punkt 8 i justeringsreglenes forarbeider, hvor Finansdepartementet uttaler følgende hva gjelder de administrative konsekvensene for næringslivet ved innføring av justeringsreglene:

"Når det gjelder fast eiendom vil mange av de virksomhetene som berøres av de generelle justeringsbestemmelsene allerede være omfattet av tilbakeførings-bestemmelsen for fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd. En vesentlig forskjell mellom denne spesialbestemmelsen for fast eiendom og de generelle justeringsbestemmelsene, vil imidlertid være at justeringsperioden (tidligere periode for tilbakeføring) utvides fra tre til ti år ..." (vår understrekning).

Samme sted uttaler Finansdepartementet hva gjelder de administrative konsekvensene for skatteetaten ved innføring av justeringsreglene:

"Når det gjelder forslaget til generelle justeringsbestemmelser for kapitalvarer, antas disse ikke å medføre noen vesentlig økte kostnader for skatteetaten. Det vil imidlertid være en viktig oppgave for skatteetaten å gjøre det nye regelverket kjent for alle aktuelle aktører og senere føre en effektiv kontroll med at nye generelle justeringsbestemmelser etterleves. Forslaget til nye bestemmelser vil avløse tilbakeføringsbestemmelsen merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd, selv om perioden det skal kontrolleres i utvides fra tre til ti år ..." (vår understrekning).

I lys av ovennevnte må det etter vår oppfatning, som nevnt, legges til grunn at Høyesteretts forståelse av tidl mval § 21 tredje ledd første punktum, dvs at denne bare kommer til anvendelse for bygg/anlegg som det på anskaffelsestidspunktet var avklart at " skulle tjenestegjøre som driftsmiddel i den avgiftspliktiges virksomhet", er videreført i justeringsreglene.

Siden det på anskaffelsestidspunktet for infrastrukturen var avklart at denne ikke "... skulle tjenestegjøre som driftsmiddel" i Klagers avgiftspliktige virksomhet, kommer justeringsreglene ikke til anvendelse overhodet ved Klagers overføring av infrastrukturen til det offentlige.

3. Klagers overføring av infrastrukturen til det offentlige er uansett ikke å anse som en "justeringshendelse"

Selv om det skulle legges til grunn at justeringsreglene i prinsippet kan komme til anvendelse også for anskaffelser som ikke er ment " å skulle tjenestegjøre som driftsmiddel i den avgiftspliktiges virksomhet", smln avsnitt nr 53 i Elkjøp-dommen, må det etter vår oppfatning legges til grunn at Klagers vederlagsfrie overføring av infrastruktur til det offentlige i herværende sak ikke kan anses som en "justerings-hendelse" som innebærer tilbakebetalingsplikt.

Ifølge ordlyden i mval § 9-2 tredje ledd foreligger i utgangspunktet justeringsplikt til ved "overdragelse" av kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b. Bakgrunnen for bestemmelsen er at omsetning av slike kapitalvarer (fast eiendom) er unntatt fra avgiftsplikt, jf mval § 3-11 første ledd. Av dette følger som utgangspunkt - isolert sett - at overdragelse av fast eiendom innebærer en endret bruk fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål.

Bestemmelsen i mval § 9-2 tredje ledd må imidlertid etter vår oppfatning tolkes innskrenkende i lys av hovedbestemmelsene i mval § 9-1 første ledd, jf mval § 9-2 første ledd, samt i lys av justeringsreglens motiver- slik disse fremgår av lovforarbeidene, jf Ot prp nr 59 (2006-2007), jf nærmere nedenfor.

Ifølge ordlyden i mval § 9-1 første ledd skal inngående avgift justeres ved "endret bruk". I mval § 9-2 første ledd første punktum presiseres mval § 9-1 første ledd skal dit hen at justering skal skje "... når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen, framstillingen eller fullføringen endres fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål, eller motsatt ..."

Overdragelser som ikke innebærer "endret bruk" innebærer på den annen side ikke plikt til justering, jf mval § 9-2 første ledd første punktum motsetningsvis.

Om i hvilke tilfeller det oppstår plikt til justering, heter det i punkt 7.6.3 i Ot prp nr 59 (2006- 2007)- "I hvilke tilfeller skal det skje justering", hvor Finansdepartementet utdyper hva som ligger uttrykket "endret bruk":

"Et helt sentralt spørsmål er i hvilke tilfeller eller situasjoner som skal utløse en rett eller plikt til å justere inngående merverdiavgift. I denne sammenhengen er det naturlig å se hen til formålet bak justeringsbestemmelsene, der det sentrale hensynet er at fradragsføringen i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden. Dette innebærer at inngående merverdiavgift kun bør justeres i de tilfellene fradragsretten for en kapitalvare i løpet av justeringsperioden endres på en slik måte at den minsker eller øker sammenlignet med forholdene ved anskaffelse av kapitalvaren. Dersom fradragsretten ikke påvirkes ved endringen, vil begrunnelsen for å justere inngående merverdiavgift ikke være tilstede ..." (vår understrekning).

Det følger av ovennevnte at det bare foreligger justeringsplikt dersom kapitalvarens tilknytning til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet " ved endringen " reduseres. Og motsatt dersom kapitalvarens tilknytning til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet ikke reduseres " ved endringen " foreligger ikke justeringsplikt.

Spørsmålet i herværende sak blir derfor om den offentlige infrastrukturens tilknytning til Klagers avgiftspliktige lufthavnvirksomhet reduseres som et resultat den vederlagsfrie overføringen av denne til det offentlige. Det er i dette tilfellet den vederlagsfrie overføringen som utgjør "endringen" det tales som i forarbeidene, jf ovenfor, hvilket betyr at dersom endringen ikke medfører at infrastrukturens tilknytning til Klagers lufthavnvirksomhet reduseres, vil det ikke foreligger justeringsplikt.

Ved besvarelsen av dette spørsmålet vil det etter var oppfatning måtte sees hen til Høyesteretts uttalelser i Elkjøp-dommen om hvilke transaksjoner som inngår i et avgiftssubjekt avgiftspliktige virksomhet- og motsetningsvis hvilke transaksjoner som ikke inngår i et avgiftssubjekt avgiftspliktige virksomhet. Transaksjoner som isolert vurdert er avgiftsunntatte, men som likevel inngår i avgiftssubjektets, i dette tilfellet Klagers, avgiftspliktige virksomhet, vil ikke representere en "endring" som påvirker (reduserer) fradragsretten, smln sitatene fra forarbeidens punkt 7.6.3- inntatt ovenfor.

I Elkjøp-dommen saken anførte staten for Høyesterett at Elkjøps kostnader til oppføring av tomannsboligen ikke var fradragsberettiget, idet kostnadene var pådratt til bruk for en avgiftsunntatt transaksjon- oppføring av en fast eiendom for salg. Fra statens anførsler, inntatt i dommens avsnitt 30 og 31, hitsettes således:

"(30) Det følger av merverdiavgiftsloven 1969 § 5a at omsetning av fast eiendom ikke er merverdiavgiftspliktig. Fradragsretten etter § 21 første ledd første punktum er positivt avgrenset. Bestemmelsen opererer med et funksjonelt virksomhets-begrep, jf. Rt-2008-932. En rent bedriftsøkonomisk tilknytning gir normalt ikke fradragsrett. Det foreligger bare fradragsrett for inngående avgift på innsatsfaktorer for avgiftspliktig omsetning. Merverdiavgiftsretten er transaksjonsbasert. Hver omsetning må betraktes isolert. Avgiftspliktige har ikke fradragsrett for anskaffelser til bruk fullt ut utenfor avgiftsområdet.

(31) Elkjøps oppføring av tomannsboligen i Nordbyhagaveien 43 har fullt ut generert omsetning som er avgiftsfri, og det foreligger derfor ikke fradragsrett. Elkjøp må for denne anskaffelsen anses som sluttbruker. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen ha en funksjon i den avgiftspliktige virksomhet ..." (vår understrekning).

Høyesteretts flertall avviste uttrykkelig statens lovforståelse og la tvert imot til grunn at det forhold at de aktuelle kostnader er innsatsfaktorer til bruk for en - isolert sett –avgiftsunntatt transaksjon, ikke er til hinder for å legge til grunn at anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet- med det resultat at fradragsrett foreligger. Fra dommens avsnitt 45 og 46 hitsettes således:

"(45) Det grunnleggende tvistespørsmål i vår sak er imidlertid ikke tilknytnings-kriteriene, men avgrensningen av virksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum. Det følger av merverdiavgiftsloven § 5a at omsetning av fast eiendom ikke er merverdiavgiftspliktig. Bytte omfattes av omsetnings-begrepet, se § 3 nr. 3. Elkjøps bytte av Nordbyhagaveien 43 mot Solheimveien 20 er dermed en avgiftsfri omsetning. Staten har anført at dersom det i en avgiftspliktig virksomhet blir foretatt en avgiftsfri transaksjon, må det ha den konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen. Denne betraktningsmåte kan imidlertid etter min mening ikke føre frem.

(46) Fradragsretten etter § 21 første ledd første punktum gjelder anskaffelser eller oppofrelser « til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV », dvs. merverdiavgiftspliktig omsetning. Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet ..."

Ved spørsmål om Klagers vederlagsfrie overføring av infrastruktur til det offentlige i herværende sak vil det etter dette måtte foretas en konkret vurdering av om overføringen – som jo er en "transaksjon" - er å anse som en særskilt, avgiftsunntatt virksomhet. Alternativet er at det må legges til grunn at overføringen må anses utført "som ledd i" Klagers avgiftspliktige virksomhet. Noe "tredje alternativ", som potensielt skulle kunne innebære justeringsplikt, foreligger ikke.

Dersom utfallet av denne vurderingen er at Klagers vederlagsfrie overføring av infrastruktur er å anse som en særskilt, avgiftsunntatt virksomhet, vil tilknytningen til Klagers avgiftspliktige virksomhet være redusert/brutt, og Klager vil ha plikt til tilbakebetaling. Er utfallet på den annen side at transaksjonen må anses som et ledd i Klagers avgiftspliktige virksomhet, består tilknytningen, og det vil ikke foreligge tilbakebetalingsplikt.

Ved spørsmål om Klagers vederlagsfrie overføring av infrastruktur, heretter "transaksjonen", er å anse som en særskilt, avgiftsunntatt virksomhet eller om transaksjonen må anses som et ledd i Klagers avgiftspliktige virksomhet, må det tas stilling til om transaksjonen "utgjør en selvstendig målsetning" for Klager eller om den "bare inngår som middel i å oppnå en målsetning" innenfor selskapets avgiftspliktige virksomhet, jf de to siste setningene i avsnitt 46 i Elkjøp-dommen.

For Klager har den vederlagsfrie overføringen av den offentlige infrastrukturen ingen egenverdi- dette fordi det ikke gir mening overhodet fra et kommersielt ståsted først å bekoste oppføring av infrastruktur, for så å overføre denne vederlagsfritt til andre. Oppføringen av infrastrukturen var derimot et vilkår for at selskapet skulle få lov til å foreta de nødvendige oppgraderinger av lufthavnen, og kan derfor - i lys av vurderings-temaet oppstilt av Høyesterett i Elkjøp-dommen - ikke anses som en særskilt virksomhet, men må anses foretatt "som et ledd i" Klagers avgiftspliktige lufthavn-virksomhet, smln avsnitt 47 i Elkjøp-dommen (i parentes bemerkes at spørsmålet om hvorvidt infrastrukturen har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til Klagers avgiftspliktige lufthavnvirksomhet til at fradragsrett foreligger ikke er omtvistet. Vi går derfor ikke nærmere inn på dette her).

Etter dette må det etter vår oppfatning legges til grunn at infrastrukturens tilknytning til Klagers avgiftspliktige lufthavnvirksomhet i dette tilfellet består til tross for at infrastrukturen overføres til det offentlige.

For ordens skyld påpekes at en evt konklusjon som skulle bygge på at infrastrukturens tilknytning til Klagers avgiftspliktige virksomhet brytes ved overføringen til det offentlige nødvendigvis forutsetter at mvals virksomhetsbegrep skal forstås på en annen måte i relasjon til justeringsreglene enn i relasjon til mval bestemmelser. En slik forståelse finnes det etter vår oppfatning ingen holdepunkter for. Tvert imot gir forarbeidene holdepunkter for at virksomhetsbegrepet er det samme i begge relasjoner. I motsatt fall vil sitatene fra punkt 7.1 i Ot prp nr 59 (2006-2007) som er inntatt nedenfor, innebære at Finansdepartementet sammenholder "epler og pærer":

"Forslaget til justeringsbestemmelser endrer ikke den opprinnelige fradragsretten ved anskaffelsen av en kapitalvare, men det vil supplere denne retten med bestemmelser om at det skal skje en justering av fradragsført eller ikke-fradragsført inngående merverdiavgift for kapitalvarer når forutsetningene for fradraget endrer seg i en periode etter anskaffelsen. Formålet med bestemmelsene er at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarers tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, og ikke bare tilknytningen på anskaffelses-tidspunktet ..." (vår understrekning).

Dersom det hadde vært tale om ulike "virksomhetsbegreper"- og/eller ulike "tilknytningskriterier" for den saks skyld- på henholdsvis anskaffelsestidspunktet og under justeringsperioden for en kapitalvare, gir ovennevnte sitat ingen fornuftig mening, og har derfor formodningen mot seg.

Avslutningsvis presiseres at konklusjonen om at det ved Klagers vederlagsfrie overføring av infrastruktur i dette tilfellet ikke foreligger justeringsplikt for Klager, ikke innebærer at det "aldri" kan bli tale om plikt til justering ved "overdragelse" av fast eiendom etter reglene i mval § 9-2 tredje ledd. Etter vår oppfatning er rettstilstanden derimot at det ved spørsmål om et avgiftssubjekts overdragelse av bygg/anlegg utløser justeringsplikt i medhold av mval § 9-2 tredje ledd vil måtte foretas en konkret vurdering av om overdragelsen innebærer en redusert tilknytning til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet. I tråd med Høyesteretts anvisninger i avsnitt 46 i Elkjøp-dommen vil vurderingstemaet i slike tilfeller være hvorvidt den angjeldende transaksjon " har en egenverdi for den avgiftspliktige", og derfor en særskilt virksomhet, eller om transaksjonen må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet. Etter vår oppfatning fremstår det f eks nærliggende å legge til grunn at det vil foreligge justeringsplikt dersom en avgiftspliktig handelsvirksomhet før justeringsperiodens utløp selger et bygg med det for øye å oppnå fortjeneste."

Klager anfører at rettsoppfatningen om at justeringsreglene ikke kommer til anvendelse på anskaffelser, som det på anskaffelsestidspunktet var avklart at ikke skulle tjenestegjøre som driftsmiddel i den avgiftspliktiges virksomhet, ble lagt til grunn av Klagenemnda i klagesak nr 7578 (KMVA-2013-7578).

I den saken hadde klageren (heretter Hotellet), som blant annet drev avgiftspliktig hotellvirksomhet inngått avtale med en hytteeier om å overta en hytte med tilhørende tomt. Hotellets motytelse besto i overdragelse av en erstatningshytte. Hotellet var byggherre for oppføringen og fradragsførte inngående merverdiavgift for alle kostnadene inklusiv, møbler og utomhusarbeid. Den nye hytta var større og hadde en høyere standard enn den som ble revet. Hytteeieren fikk også flere hytte/hotellopphold dekket i perioden han var uten egen hytte.

Det var i klagesaken først spørsmål om hvorvidt Hotellet hadde fradragsrett for merverdiavgiften på oppføringskostnadene for erstatningshytta, og dernest, hvis fradragsrett forelå, om hvorvidt "byttet" av fast eiendom som fant sted var en "justeringshendelse" som innebar plikt for Hotellet til å tilbake avgift som det opprinne1ig var gitt fradrag for.

En enstemmig Klagenemnd la for det første til grunn at Hotellet hadde forholdsmessig fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene for erstatningshytta.

Når det gjaldt spørsmålet om eventuell plikt for Hotellet til å justere, viser klager til Ongre sitt votum:

"Når det gjelder justeringsreglene, kan ikke disse komme til anvendelse i en sak hvor det ikke er grunnlag for å se på dette som salg av fast eiendom. Her er det snakk om en transaksjon foretatt som ledd i den avgiftspliktiges næringsvirksomhet. Oppføring av hytta var ikke en selvstendig målsetning for klageren, men må anses som et nødvendig middel for å kunne oppnå avgiftspliktig virksomhet. Erstatningshytta ble altså ikke anskaffet for å tjenestegjøre som et driftsmiddel i klagers virksomhet, og justeringsreglene kommer da ikke til anvendelse." .

Videre påpeker klager at samtlige av de fire andre nemndsmedlemmene tiltrådte Ongres votum.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan allikevel ikke se grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

For kapitalvaren fast eiendom angis det i merverdiavgiftsloven (mval) § 9-2 i hvilke tilfeller det skal skje en justering av inngående merverdiavgift. Nevnte bestemmelse inneholder to selvstendige justeringshendelser for fast eiendom. I første ledd heter det at inngående merverdiavgift skal justeres når bruken av en kapitalvare (fast eiendom) endres i forhold til fradragsberettiget formål etter at den er anskaffet, fremstilt eller fullført. Dette vil i første rekke omhandle rett/plikt til justering i de tilfeller hvor for eksempel bruken av bygget endres innenfor egen virksomhet. Videre fremgår det av mval § 9-2 tredje ledd at det skal justeres for inngående merverdiavgift når fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging overdras. Kapitalvaren anses da å ha gått over til ikke fradragsberettiget bruk, fordi overdragelse av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt iht mval § 3-11 første ledd. Det er således selve overdragelsen av kapitalvaren som er en justeringshendelse, og justering vil i disse tilfellene alltid innebære en reduksjon av inngående merverdiavgift.

Klager har vederlagsfritt overdratt infrastrukturtiltakene (kapitalvaren) til det offentlige. Om dette utløser en justeringsforpliktelse for klager, skal derfor etter skattekontorets oppfatning vurderes etter mval § 9-2 tredje ledd.

I både BFU 02/09 og 31/09 har Skattedirektoratet gitt en vurdering i forhold til om overdragelse av infrastruktur (kapitalvare) til kommune, fylkeskommunen eller staten utgjør en justeringshendelse. 

Fra BFU 02/09 gjengis følgende:

”Innsenderen har anført at det er plikten til å opparbeide infrastrukturen som skaper den nødvendige tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten etter mval. § 21. Den tilknytningen er den samme etter overdragelsen av kapitalvaren(e).

Til det vil vi bemerke at det fremgår av mval. § 26 d tredje ledd annet punktum at justering kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar justerings-forpliktelsen, jf. mval. § 26 d tredje ledd annet punktum. Det er lagt opp til at den nedjusteringen av fradragsretten for kapitalvaren for resten av justeringsperioden som overdrageren må foreta ved overdragelsen, kan bli nøytralisert ved tilsvarende oppjustering (for overtakeren) for den samme perioden, men da på grunnlag av overtakerens bruk innenfor avgiftsområdet, jf. forskrift nr. 132 § 2-2. Med andre ord er overdragerens tilknytning til kapitalvaren for denne perioden uten betydning. Dette mener vi også er i overenstemmelse med det som er forutsatt i Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 7.6.3. Det fremgår under avsnittet ”Salg og annen overdragelse av kapitalvarer” at det alltid skal skje en reduksjon av fradragsretten ved overdragelse av fast eiendom, men at det vil være mulig for den som overdrar eiendommen å overføre både retten og plikten til å justere til den som overtar eiendommen.   KONKLUSJON Overdragelse av infrastruktur til kommune og stat er en justeringssituasjon etter merverdiavgiftsloven § 26 d tredje ledd.”           

 Fra BFU 31/09 gjengis følgende: ”…Skattedirektoratet vil til dette bemerke at innføringen av justeringsregler for kapitalvarer ikke har endret reglene om rett til fradrag for inngående avgift. Således er det ikke gjort endringer eller innskrenkninger i adgangen til gjøre fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen av en avgiftspliktig vare eller tjeneste så fremt vilkårene for fradrag etter mval. § 21 er oppfylt. Justeringsreglene retter seg mot hendelser som inntrer etter at anskaffelsen er foretatt. Etter Skattedirektoratets oppfatning betyr dette at plikten til å foreta justering fordi kapitalvaren overdras etter fullføring må vurderes uavhengig av om dette innebærer en tilbakeføring av inngående avgift. Det bemerkes i denne forbindelse at den som overtar en fast eiendom i mange tilfeller kan overta justeringsforpliktelsen.”

Skattekontoret anser rettsoppfatningen som er lagt til grunn i de ovennevnte BFUer, å gi uttrykk for gjeldende rett. Det skal videre bemerkes, at Skattedirektoratet på bakgrunn av anmodning om omgjøring av BFUen (31/09) har gjennomgått saken på nytt, men at det ikke er funnet grunnlag for å endre uttalelsen.

Når det gjelder klagers anførsel om at tilbakeføringsreglene i mval 1969 § 21 tredje ledd er videreført i justeringsreglene, og at det verken i lovtekstene eller forarbeidene er holdepunkter for at det skal foretas justering i tilfeller som ikke vil utløse tilbakeføring, skal skattekontoret bemerke følgende:

Etter skattekontorets oppfatning innebærer justeringsreglene ett nytt regime med justering og tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. For kapitalvarer styres ikke lenger fradragsretten av formålet på anskaffelsestidspunktet. Fradragsretten skal derimot vurderes løpende på et objektivt grunnlag, og skal i størst mulig grad reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid. Justeringsreglene har ikke endret reglene om rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Det er ikke gjort endringer eller innskrenkninger i adgangen til å gjøre fradrag ved anskaffelsen av en avgiftspliktig vare/tjeneste. Justeringsreglene retter seg mot hendelser som inntrer etter at en anskaffelse er foretatt, og må forstås slik i forhold til mval § 9-2 tredje ledd at det er overtakerens bruk som er avgjørende, mens utbyggerens tilknytning for resten av justeringsperioden er irrelevant.

Dette regimeskifte får anvendelse begge veier, slik at det kan oppnås fullt fradrag for inngående merverdiavgift via justering for anskaffelseskostnaden, selv om disse har påløpt under et formål som ikke gir rett til fradrag på anskaffelsestidspunktet.

En næringsdrivende som ikke driver avgiftspliktig virksomhet, og som derfor ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift, er også omfattet av justeringsreglene, jf Ot prp nr 59 side 49. Dette medfører at det kan overføres en justeringsrett til den næringsdrivende ved for eksempel overdragelse av fast eiendom.

Det nye regime med justering går således lengre enn den tidligere tilbakeføringsregelen i mval 1969 § 21 tredje ledd, og dette kan illustreres med et eksempel.

En finansinstitusjon som fullt ut driver virksomhet som er unntatt fra avgiftsplikt skal oppføre et kontorbygg. Av hensyn til trafikkavviklingen blir finansinstitusjonen pålagt av kommunen å bygge ny infrastruktur i området. Infrastrukturen (vei og rundkjøring) skal overdras til kommunen etter fullføring. Finansinstitusjonen har ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene til infrastrukturen iht mval § 8-1. Men pådratt inngående merverdiavgift utgjør likevel en justeringsrettighet etter mval § 9-2 første ledd første punktum. I tilfeller hvor det etableres kapitalvare oppstår det således også en avgifts-posisjon.

Kommunen vil ved egen oppføring av infrastruktur har rett til kompensasjon for den inngående merverdiavgiften iht kompensasjonsloven § § 4 første ledd sammenholdt med § 2 første ledd bokstav a. Dersom finansinstitusjonens overdragelse av infrastrukturen til kommunen ikke skal anses som en justeringshendelse etter mval § 9-2 tredje ledd, vil det heller ikke gis adgang for kommunen til å overta justeringsretten i medhold av merverdiavgiftsforskriften (FMVA) § 9-3-4.

Ovennevnte eksempel illustrerer også at justeringsreglene medfører at oppføring av fast eiendom for salg kan medføre full fradragsrett av inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene, på kjøpers hånd. Dette står i kontrast til tidligere rettstilstand, hvor et salgsformål medførte endelig tap av fradragsrett for oppføringskostnadene både for selger og kjøper.

Klager har videre vist til Høyesteretts dom av 15. mars 2012 vedrørende Elkjøp AS, hvor retten la til grunn at mval 1969 § 21 tredje ledd ikke kom til anvendelse på forholdet.

Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for å anvende Elkjøp-dommen ved fortolkningen av mval § 9-2 tredje ledd.

Skattekontoret vil i den forbindelse vise til forarbeidene til nevnte bestemmelse, Ot prp nr 59 (2006-2007), hvor følgende fremgår:

”7.6.3 I hvilke tilfeller skal det skje justering … Salg og annen overdragelse av kapitalvarer

Når det gjelder fast eiendom skal det skje en justering uavhengig av om eiendommen selges eller overlates ny eier uten at det kreves opp vederlag. I et slikt tilfelle skal det alltid skje en reduksjon av fradragsretten, og overdragelsen må sidestilles med at eiendommen går over til ikke-fradragsberettiget bruk. Det vil imidlertid være mulig for den som overdrar eiendommen å overføre retten og plikten til å justere til den som overtar eiendommen. (skattekontorets understrekning)

Tilfeller der justering vil være særlig urimelig

Etter gjeldende tilbakeføringsbestemmelse for fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd annet punktum skal tidligere fradragsført inngående merverdiavgift for bygg eller anlegg ikke tilbakeføres ved dødsfall eller konkurs eller ved andre forhold der slik tilbakeføring vil virke særlig urimelig overfor den avgiftspliktige. Det samme gjelder ved ekspropriasjon av bygget eller anlegget, jf. forskrift nr. 72 § 3 annet punktum. Videre kan Skattedirektoratet etter samme forskrift § 4 utenom disse tilfellene samtykke i at tilbakeføring unnlates når omdisponeringen skyldes årsaker den avgiftspliktige ikke har hatt herredømme over eller en tilbakeføring av andre grunner vil virke særlig urimelig overfor den avgiftspliktige. Departementet har vurdert om tilsvarende bestemmelser bør innføres i de generelle justeringsbestemmelsene.

Formålet bak justeringsbestemmelsene – at fradragsføringen i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til/bruk i avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden – tilsier at det ikke bør innføres slike unntak. Det er også en vesentlig forskjell mellom for eksempel tilbakeføringsbestemmelsen i § 21 tredje ledd og de generelle justeringsbestemmelsene, fordi det i sistnevnte tilfelle kun skal skje en forholdsmessig og ikke en full tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Videre legges det til grunn at det ikke skal skje noen justering dersom for eksempel en kapitalvare brenner eller et bygg rives ned, se i punktet over. Departementet antar at det utover disse tilfellene ikke vil være særlig urimelig at det skal skje en justering av inngående merverdiavgift, og departementet vil på denne bakgrunnen ikke foreslå noe tilsvarende unntak fra justeringsbestemmelsene.” (skattekontorets understrekning)

Ovennevnte viser at justeringsreglene kjennetegnes ved at avgiftsbehandlingen i høy grad styres av de objektive forhold. Dette slik at inngående merverdiavgift påløpt ved for eksempel eiendomsutviklers utbygging av vann- og avløpsanlegg, kan overføres som justeringsberettiget ved overdragelse av slike kapitalvarer, for eksempel ved overdragelse til kommune. Inngående merverdiavgift blir dermed ikke hvilende som en låst avgiftskostnad på eiendomsutviklerens opparbeidelse av eiendommer for salg, selv om det klart nok er denne avgiftsunntatte virksomheten som motiverer eiendomsutvikler til å bære kostnadene.

Vi ser ikke at det er grunnlag for noen innskrenkende tolkning av justeringsreglene, derimot at dette regimeskiftet innebærer at det også vil oppstå tilfeller hvor effektiv fradrag blir mindre, eller endog helt bortfalle, sett i forhold til tidligere rettstilstand.

Det er tilstrekkelig for at det oppstår justeringsplikt at kapitalvaren er overdratt, dvs et objektivt vilkår. I det hele bemerkes at justeringsreglenes objektive innretning innebærer et skifte fra tidligere rettstilstand.

Klager har også vist til Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse i klagesak 7578 (KMVA-2013-7578), til støtte for sitt syn om at justeringsreglene ikke kommer til anvendelse i denne saken. Skattekontoret la til grunn at overdragelse av erstatningshytten utgjorde en justeringshendelse etter mval § 9-2 tredje ledd, og at det ikke var grunnlag for noen innskrenkende tolkning av justeringsreglene. Klagenemnda fant imidlertid, enstemmig, at justeringsreglene ikke kommer til anvendelse i en sak hvor det ikke er grunnlag for å se på overdragelsen som salg av fast eiendom. Videre ble det fra Klagenemndas side lagt til grunn at erstatningshytta ikke ble anskaffet for å tjenestegjøre som et driftsmiddel i klagers virksomhet, og justeringsreglene kommer da ikke til anvendelse.

Skattekontoret er av den klare oppfatning at det er feil når Klagenemnda legger til grunn at justeringsreglene skal tolkes innskrenkende pga Elkjøp-dommen. Nedenfor vil vi begrunne hvorfor klagenemndas avgjørelse er uriktig.

Skattekontoret vil først vise til det beskrevne eksemplet med finansinstitusjonen og kommunen. Dersom justeringsreglene skal tolkes innskrenkende, slik nemnda mener, vil kommunen i det beskrevne eksemplet ikke kunne overta justeringsretten. Den inngående merverdiavgiften på oppføringskostnaden vil dermed ikke komme til fradrag via fradrags- eller justeringsreglene. I et slikt tilfelle vil den inngående merverdiavgiften bli en låst avgiftskostnad. Formålet bak justeringsreglene, som er at fradraget i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, og ikke bare tilknytningen på anskaffelsestidspunktet, vil således ikke oppnås i en slik situasjon. Justeringsreglene retter seg som tidligere nevnt mot hendelser som inntrer etter at en anskaffelse er foretatt. Det er også slik etter skattekontorets oppfatning at regelsettet om overdragelse av justeringsplikt og – rett sammen med fast eiendom, jf mval § 9-3 og FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-4, gir forbedret nøytralitet. Heller ikke denne nøytraliteten vil oppnås, dersom overdragelsen i dette tilfellet ikke skal anses som en justeringshendelse.

Dette innebærer at overdragelse av infrastrukturen, til det offentlige, er å anse som en justeringshendelse som medfører at eventuelt fradragsberettiget inngående merverdiavgift må nedjusteres.

Klagers merknader til innstillingen

Klagers merknader i brev av 2. september 2013 kan sammenfattes slik:

Klager fastholder at det ikke oppstår plikt for virksomheten til å nedjustere tidligere fradragsført avgift som følge av den vederlagsfrie overføring av infrastruktur til det offentlige. Klagers begrunnelse er at justeringsreglene ikke kommer til anvendelse for merverdiavgift på anskaffelser som det på anskaffelsestidspunktet var avklart at ikke skulle tjenestegjøre som driftsmiddel i klagers avgiftspliktige virksomhet.

Klager viser til at skattekontoret i innstillingen gir uttrykk for at klagenemnda i sak nr 7578, la en feilaktig rettsoppfatning til grunn. Klager på sin side deler den rettsoppfatning klagenemnda ga uttrykk for i nevnte klagesak, og i dette ligger det også at klager er av den oppfatning at skattekontorets rettsoppfatning ikke er korrekt.

Dersom skattekontoret får gjennomslag for sin rettsoppfatning vil resultatet bli at det oppstår en endelig avgiftsbelastning, og derved avgiftskumulasjon på klagers hånd. Grunnen er at Staten ikke har mulighet til å overta en eventuell justeringsforpliktelse fra klager. Den rettsoppfatning Klagenemnda for merverdiavgift gir uttrykk for i nevnte klagesak vil på den annen side innebærer at kumulasjon ikke oppstår.

Klager minner om at det før justeringsreglene ble innført ikke eksisterte noen rettsregel hvoretter en avgiftspliktig virksomhet som først oppførte offentlig infrastruktur, for så – etter ferdigstillelse – å overdra denne vederlagsfritt til det offentlige hadde plikt til å tilbakebetale allerede fradragsført avgift med den begrunnelse alene at infrastrukturen ble overdratt.

Dersom det var lovgives intensjon ved innføring av reglene om justering å innføre en slik regel, er det å forvente at det finnes holdepunkter for et slikt ønske i lovforarbeidene. Slike holdepunkter foreligger ikke, tvert imot uttales følgende i forarbeidene:

Departementet understreker imidlertid at det ved fremleggelsen av dette forslaget ikke er ment å gjøre endringer i rettstilstanden om omfanget av fradragsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 21..."(klagers understrekning)

I kapittel 8 i forarbeidene understrekes det at den vesentlige endringen justeringsreglene er ment å innebære for virksomheter som er avgiftspliktige, er en utvidelse av tilbakeførings-perioden fra 3 til 10 år.

I innstillingen forsøker skattekontoret "å komme rundt" de eksplisitte uttalelsene i forarbeidene om at justeringsreglene ikke i seg selv skal innebære redusert fradragsrett. Dette gjøres ved at skattekontoret anfører at man ikke på noen måte begrenser klagers fradragsrett. Det man gjør er derimot "bare" å anvende justeringsreglene korrekt på etterfølgende hendelser. Etter klagers mening kan ikke skattekontoret bli hørt med en slik tilnærming. Konsekvensen av skattekontorets rettsoppfatning er at omfanget av klagers fradragsrett blir begrenset, og dessuten at avgiftskumulasjon oppstår.

Til støtte for skattekontorets rettsoppfatning vil det etter klagers oppfatning kunne anføres at systembetraktninger tilsier at avgiftsfrihet skal unngås, og at resultatet dersom klager beholder sin fradragsrett også etter at infrastrukturtiltakene er overdratt det offentlige, vil bli at det oppstår "et ubeskattet forbruk" på det offentliges hånd.

Mot dette kan det etter klagers syn anføres at det vil være å anlegge et for snevert syn på hva som er avgiftspliktig bruk. Klager viser til at klager har pådratt seg de avgiftspliktige kostnadene ved å oppføre offentlig infrastruktur med det øye å oppebære avgiftspliktige inntekter, jf avsnitt 40 i Porthuset-dommen. Kostnadene ved oppføringen av infrastrukturen vil derfor bli tatt med i kostnadsbildet når klager skal beregne det vederlag han skal oppkreve fra sine kunder – med tillegg av 25 % merverdiavgift.

For det annet, og avgjørende, er at Høyesterett i Elkjøp-dommen har tatt stilling til, og avgjort, at hensynet til å unngå avgiftskumulasjon "i kollisjonstilfeller" går foran hensynet til å unngå en avgiftsfri bruk. Fra avsnitt 49 i nevnte dom gjengis følgende:

"Det kan også oppstå situasjoner hvor man står overfor valget mellom å akseptere avgiftsfrihet og godta avgiftskumulasjon. Den foreliggende sak er et eksempel på det. Dersom Elkjøp får fradragsrett, vil tomannsboligen i Nordbyhagaveien 43 ikke bli pålagt merverdiavgift. Blir Elkjøp nektet fradragsrett, vil avgiften ikke ramme de reelle sluttbrukerne av tomannsboligen, men Elkjøp, og i Elkjøps virksomhet vil det oppstå avgiftskumulasjon. Oppføringen av tomannsboligen inngår som ledd i oppføring av ny forretningsbygning for Elkjøp i Solheimveien 10. Merverdiavgiften er en forbruksavgift, og den tar ikke sikte på å ramme næringsdrivende. Hvis Elkjøp blir nektet fradragsrett for inngående avgift for kostnadene til tomannsboligen, vil selskapet bli pålagt merverdiavgift på oppofrelser i virksomheten. Disse kostnadene må selskapet dekke inn gjennom prisene på selskapets produkter. Dersom fradragsrett blir nektet, vil sluttforbrukerne av Elkjøps produkter på denne måten delvis bli dobbelt avgiftsbelastet. For Elkjøp vil en slik avgiftskumulasjon være en konkurransemessig ulempe.(klagers understrekning)"

Klager fremhever at den foreliggende sak har store likhetstrekk med Elkjøp-saken, ved at det i begge tilfeller er spørsmål om avgiftsbehandling av anskaffelser som etter fullføring vil bli benyttet av andre, og at det derfor ikke kan være noen grunn til at interesse-avveiingen Høyesteretts flertall foretok i Elkjøp-dommen skal slå annerledes ut i denne saken.

Klager viser til at skattekontoret begrunnet sitt syn med følgende to argumenter:

Klagenemndas rettsoppfatning vil føre til at f eks en kommune ikke vil ha adgang til å oppjustere merverdiavgift på infrastruktur kommunen fra en ikke-avgiftspliktig overdrager, samt at Klagenemndas rettsoppfatning vil medfører at "forbedret nøytralitet" ikke oppnås.

Når det gjelder det første argumentet anfører klager at skattekontoret trekker en slutning som det ikke foreligger rettslig grunnlag for overhodet. Klager er av den oppfatning at det er ingen automatikk i at en innskrenkende fortolkning av en plikt-bestemmelse uten videre medfører at også rettighets-bestemmelser innenfor det samme regelsettet skal tolkes innskrenkende. Tvert imot er det meget mulig at henholdsvis "plikt-bestemmelser" og "rettighets-bestemmelser" innenfor et og samme regelsett skal tolkes ulikt.

Klager viser i den forbindelse til Borgarting lagmannsretts dom av 7. april 1997 (Sunnmøre og Romsdal Billag AS), hvor retten slo fast at omsetningsbegrepet i tidligere forskrift nr 18 (nå FMVA § 8-2-2) har et annet innhold en omsetningsbegrepet i mval 1969 § 3 (nå § 1-3 første ledd bokstav a).

Klager er derfor av den oppfatning at det således meget godt kan være at vederlagsfri overføring av offentlig infrastruktur ikke anses som en justeringshendelse, samtidig som kommunen skattekontoret omtaler i sitt eksempel har rett til oppjustering. Klager fremhever at så langt han kjenner til, foreligger det et helt entydig rettskildebilde som hjemler en oppjusteringsrett for kommunen i eksemplet skattekontoret benytter.

Såkalte "konsekvens- og harmonihensyn" kan anføres til støtte for skattekontorets syn, men dette hensynet kan etter klagers oppfatning vanskelig anses å veie tyngre enn de rettskilder som underbygger klagers rettsoppfatning. Det er bare unntaksvis, hvor andre rettskilder ikke gir tilstrekkelig veiledning, at dette hensynet tillegges nevneverdig vekt. Et slikt tilfelle står vi ikke overfor i denne saken. Tvert om foreligger i saken et antall tungtveiende rettskilder som underbygget klagenemndas og klagers rettsoppfatning, jf lovforarbeidene, Høyesteretts innskrenkende fortolkning av tidligere § 21 tredje ledd samt avklaringen av flertallet i nevnte dom om hvilke hensyn som skal veie tyngst i tilfelle av motstrid mellom hensynet til å unngå avgiftskumulasjon og hensynet til å unngå en avgiftsfri bruk.

Etter klagers oppfatning legger skattekontoret gjennom sitt argument opp til at klagenemnda ved løsningen av denne saken, vil måtte ta stilling til hvilke regler som ville gjelde ved spørsmål om hvorvidt kommunen i eksemplet som skattekontoret har lagt, har rett til oppjustering.

Skattekontoret legger således opp til at Klagenemnda skal ta stilling til et rettsspørsmål som ikke vedkommer saken direkte. Etter klagers oppfatning kan det være et spørsmål for seg hvorvidt nemnda i det hele tatt har kompetanse til å avsi slike generelle tolkningsuttalelser uten direkte betydning for løsningen av den enkelte sak.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret mener klagers kommentarer til forslag til innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre konklusjon. Skattekontoret vil imidlertid kommentere noen av de merknadene klager har kommet med.

Det er anført at dersom skattekontoret får gjennomslag for sin rettsoppfatning, vil resultatet bli at det oppstår en endelig avgiftsbelastning og dermed avgiftskumulasjon på klagers hånd (staten har ikke mulighet til å overta justeringsforpliktelsen), som strider med grunnleggende avgiftsrettslige prinsipper. Etter klagers syn innebærer nemlig vedtaket at det ikke gis fradrag for kostnader som inngår i tjenester som virksomheten har  fakturert med merverdiavgift.

Slik skattekontoret forstår klagers anførsel, så vil det være reglene om justering som medfører at det oppstår en avgiftskumulasjon på klagers hånd i dette tilfellet.

Som tidligere nevnt har ikke justeringsreglene endret reglene om rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Justeringsreglene retter seg mot hendelser som inntrer etter at en anskaffelse er foretatt, og må forstås slik i forhold til mval § 9-2 tredje ledd at det er overtagerens bruk som er avgjørende, mens utbyggerens tilknytning for resten av justeringsperioden er irrelevant.

Dette får anvendelse begge veier, slik at det kan oppnås fullt fradrag for inngående merverdiavgift via justering for anskaffelseskostnaden, selv om disse har påløpt under et formål som ikke gir rett til fradrag på anskaffelsestidspunktet. I et slikt tilfelle vil det være justeringsreglene som avhjelpe den avgiftskumulasjon som oppstod på slike forhold tidligere, før justeringsreglene kom.

I forhold til at det enten kan oppstå et ubeskattet forbruk på det offentliges hånd eller avgiftskumulasjon for klager, viser klager til Elkjøp-dommens premiss 49, der Høyesterett har tatt stilling og avgjort at hensynet til å unngå avgiftskumulasjon i kollisjonstilfeller går foran hensynet til å unngå avgiftsfri bruk (ubeskattet forbruk).

Skattekontoret kan ikke se at premiss 49 har direkte relevans. Grunnen er at den avveining Høyesterett gjør i premiss 49, er i forhold til spørsmålet om Elkjøp har fradragsrett etter tidligere mval 1969 § 21. Spørsmålet i vår saker er ikke om klager har fradragsrett, men om den vederlagsfrie overdragelsen til det offentlige utløser en justeringsforpliktelse for klager. Fra klagers side settes det også spørsmålstegn ved hvorvidt det skal være noen automatikk i at en innskrenkende fortolkning av en "plikt-bestemmelse" uten videre medfører at også "rettighets-bestemmelser" innenfor samme regelsett skal tolkes innskrenkende. Klager er av den oppfatning at det kan være slik at vederlagsfri overføring av offentlig infrastruktur ikke anses som en justeringshendelse, samtidig som kommunen skattekontoret omtaler i sitt eksempel har rett til oppjustering.

Ved overdragelse av et byggetiltak er utgangspunktet at det skal skje en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden, jf mval § 9-2 tredje ledd.

Bestemmelsen i mval § 9-3 første ledd regulerer adgangen til å overføre retten og plikten til å justere. Overføring av både retten og plikten til å justere i forhold til byggetiltak forutsetter at det foreligger en justeringsutløsende hendelse som nevnte i mval § 9-2 tredje ledd. Begrepet "overdras", som benyttes i plikt-bestemmelsen i mval § 9-2 tredje ledd, må etter skattekontorets oppfatning ha samme fortolkning og konsekvens i forhold til om kjøper kan utnytte en justeringsrett eller selger får en justeringsforpliktelse.

Det er videre anført at skattekontoret legger opp til at Klagenemnda skal avsi et "obiter dictum" som det etter klagers mening kan stille spørsmål for seg hvorvidt Klagenemnda har kompetanse (rett og plikt) til å avsi.

Det skattekontoret har gjort er å illustrere vår rettsoppfatning i et eksempel. Hvordan Klagenemnda vil forhold seg til dette eksemplet, ved eventuelt å komme med en uttalelse, vil være opp til Klagenemnda.

V e d t a k:

Vedtaket om å avvise de innsendte tilleggsoppgavene stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "Uenig:

Saken har likhetstrekk med Elkjøpdommen så vel som KMVA 7578.

Fradragsrett: Jeg mener oppføring av offentlig infrastruktur «ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet.»  Transaksjonen må således anses som «ledd i den avgiftspliktige virksomhet» som gir klager fradragsrett. (Begge uthevinger er formuleringer hentet fra avsnitt 46 i Elkjøpdommen.) 

Justering: Tilsvarende mener jeg det er likhetstrekk med argumentasjonen i avsnitt 52 i Elkjøpdommen hvor det fremheves at «det må etter min mening være en forutsetning for at § 21 tredje ledd første punktum skal komme til anvendelse, at bygget eller anlegget på anskaffelsestidspunktet skulle tjenestegjøre som driftsmiddel i den avgiftspliktiges virksomhet.» Oppføring av infrastruktur var ikke en selvstendig målsetning for klageren, men må anses som et nødvendig middel for å kunne oppnå avgiftspliktig virksomhet. Dette da utbedring av infrastruktur var en forutsetning for å bygge eller oppgradere lufthavnene. Infrastrukturen ble altså ikke anskaffet for å tjenestegjøre som et driftsmiddel i klagers virksomhet, og  justeringsreglene kommer da ikke til anvendelse. Anskaffelsene i Elkjøpsdommen og klagesak 7578 var klarere i forhold til manglende tilknytning til driften. Og jeg ser at infrastrukturen er blitt benyttet og benyttes av klagers kunder, men jeg mener at det ikke kan anses som driftsmiddel i den avgiftspliktiges virksomhet.

Jeg stemmer derfor imot å avvise de innsendte tilleggsoppgavene."

Nemndas medlemmer Rivedal og Kloster sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.