Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 7845
Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering av 11. oktober 2013.
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen
Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 20 802 i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.
Stikkord: Utgående merverdiavgift. Det skal beregnes merverdiavgift av hele beløpet på den første fakturaen som overstiger registreringsgrensen.
Bransje: Konsulentvirksomhet - markedsføring/bedriftsrådgivning.
Mval: §§ 2-1, 11-1 og 15-14
Innstillingsdato: 25. september 2013
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse ved skriftlig votering 11. oktober 2013 i sak KMVA 7845 - Klager
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g :
Klager, org nr xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2012. Virksomhetens formål er konsulentvirksomhet - markedsføring/bedriftsrådgivning.
På bakgrunn av en avgrenset oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2012, fattet skattekontoret den 9. juli 2013 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med totalt kr 20 802.
Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det ble ikke ilagt tilleggsavgift.
Vedtaket ble påklaget ved brev av 12. juli 2013.
Påklaget beløp utgjør:
Termin Utg. mva. 4. termin 2012 20 802 Sum 20 802
Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok.nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 15.05.13 2 Tilsvar 21.05.13 3 Varsel om fastsettelse 26.06.13 4 Tilsvar 01.07.13 5 Vedtak om etterberegning 09.07.13 6 Klage på vedtak 12.07.13
Klagen gjelder
Etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 20 802 i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.
Sakens faktum
Klager ble ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2012.
Klager passerte kr 50 000 i omsetning ved faktura nr. 2 som har fakturadato 31. juli 2012. Av denne fakturaen, og av faktura nr. 3 som også har fakturadato 31. juli 2012, fremgår det at klager ikke har beregnet utgående merverdiavgift på sin omsetning. Skattekontoret fattet så vedtak om etterberegning av utgående avgift for omsetningen som fremgår av disse to fakturaene.
Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra skattekontorets vedtak av 9. juli 2013:
"Etter merverdiavgiftsloven § 2-1 er næringsdrivende registreringspliktig når omsetningen overstiger kr 50 000 i en periode på 12 måneder.
Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 at det skal beregnes merverdiavgift av omsetning av varer og tjenester. Det er i følge merverdiavgiftsloven § 11-1 at avgiftssubjektet skal beregne merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning. I følge merverdiavgiftsloven § 1-3 d), er avgiftssubjektet den som er eller skal være registrert i merverdiavgiftsregisteret.
Merverdiavgiftsloven § 14-1 sier at søknad om regstrering sendes uten ugrunnet opphold til skattekontoret eller til enhetsregisteret når vilkårene i kapittel 2 er oppfylt. I følge merverdiavgiftsloven § 2-4 kan det søkes om forhåndsregistrering dersom forholdene dvs. investeringer og andre tiltak, tilsier at den næringsdrivende helt klart vil oppnå omsetning utover beløpsgrensen.
Det følger av ovenstående at næringsdrivende skal beregne merverdiavgift av første faktura som overstiger beløpsgrensen på kr 50 000. Dette gjelder selv om fakturaen har fakturadato før registrering er foretatt.
Skattekontoret viser til at regelverket vedrørende beregning av merverdiavgift på avgiftspliktig omsetning, er klart, det skal beregnes merverdiavgift på avgiftspliktig omsetning.
Merverdiavgiftsloven § 4-2 (1) første ledd sier (sitat):
(1) I beregningsgrunnlaget inngår alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen, enten de inngår i vederlaget eller det kreves særskilt betaling, herunder
Skattedirektoratet har i brev av 29. mai 2002 til Den norske advokatforeningen - Reiseutgifter mv. uttalt at:
advokater som i tilknytning til et avgiftspliktig oppdrag for private eller det offentlige pådrar seg utgifter til reise, kost, losji (hotellutgifter), telefon, litteratur mv. skal medta disse utgiftene i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. At alle omkostninger skal med i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift vil i utgangspunktet gjelde selv om det er klienten som betaler utgiftene. Imidlertid heter det også i brevet at det i praksis er blitt godtatt at utgifter til kost og overnatting ikke skal med i beregningsgrunnlaget i de tilfeller kunden ordner dette. Skattedirektoratet la derfor til grunn at dersom en klient bestiller og betaler reise- og hotellutgifter for advokaten i forbindelse med et møte e.l., klienten fremstår som kjøper overfor selger av tjenesten og faktura utstedes til klienten, vil utgiftene ikke anses som advokatens omkostninger.
Skattekontoret viser til ovenstående og fastslår at utgifter til reiseutgifter skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.
Det er ikke slik at all omsetning under kr 50 000 er avgiftsfri uansett. Den første fakturaen som bryter registreringsgrensen, skal vurderes i henhold til merverdiavgiftsloven øvrige bestemmelser, slik at all omsetning på denne fakturaen blir avgiftspliktig med lav, middels eller høy sats. Andre bestemmelser i merverdiavgiftsloven kan unntaksvis endre dette til avgiftsfri omsetning med 0 sats eller definer en omsetningen til unntatt omsetning.
Skattekontoret konstater derfor at den aktuelle omsetningen er avgiftspliktig, og faktura nr. 2 og 3 blir avgiftspliktig med hele fakturabeløpet.
Mottatt omsetningsoppgave for 4. termin 2012 er dermed uriktig. Skattekontoret har derved adgang til å tilbakeføre inngående avgift ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Skattekontoret fatter derfor vedtak om etterberegne kr 20802 i utgående merverdiavgift."
Klagers anførsler
Skattekontorets vedtak er ved brev av 12. juli 2013 påklaget.
I klagen vises det til at staten ikke har gått glipp av noen avgift. I tillegg anfører klager at beløpet for han fremstår som en bot, for at han ikke har fulgt alle regler som han skulle ha gjort. Klager anfører videre at for han så er denne "boten" stor, og at den tilsvarer 2 måneders honorarer minus reisekostnader, andre driftskostnader og skatt.
Klager anmoder derfor om at beslutningen blir vurdert en gang til, og fra klagen gjengis følgende: " Intensjon med merverdiavgiftsloven må være at det skal kreves inn en avgift for definerte produkter og tjenester. Oppfølgingen av at det gjøres riktig er viktig for at staten skal få sine avgifter, og at rammebetingelsene for aktørene i markedet er den samme. Det er for meg ulogisk at staten skal innkreve en tilleggsavgift for det er ingen usikkerhet om beløpene, og at det ikke er unndratt avgift.
Det gjengis i deres brev av 09.07.13, deler av et brev til Den norske advokatforening vedrørende mva for refusjon av reiseutgifter. I mine fakturaer (1, 2 og 3) er kr 20 198 refusjon av dokumenterte reiseutgifter. Når denne saken er et tvilstilfelle for Advokatforeningen, så er det ikke urimelig at en ikke advokat kan tolke dette uriktig.
Tilleggsavgiften er beregnet av fakturaene 2 og 3. Jeg er enige at dette hadde vært logisk om mva hadde blitt inkludert fra begynnelsen av. Når det ikke ble gjort er det urimelig ikke å trekke fra det mva frie beløpet på 50 000 kr. Dersom dette hadde blitt gjort vill grunnlaget dere hadde regnet fra blitt lavere.
Det er også ulogisk at jeg måtte ha begynt å kreve inn mva før dere hadde akseptert min registrering. Dette hadde blitt tilfellet om jeg hadde søkt selv fra første stund. Ville ikke dette ha vært et større lovbrudd enn det jeg har gjort?
For meg vil det være logisk, som gitt i mitt svar av 01.07.13, at grunnlaget for mva er fakturert beløp minus reisekostnader (rene honorarer) minus 50 000 kr (101 250 – 50 000). Dersom denne logikken anvendes blir det så blir det avgiftspliktige beløp 51 250 kr. Jeg håper at kravet frafalles eller at det nedsettes ved å ta hensyn til de 2 siste punktene over."
Skattekontorets vurdering av klagen
Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan allikevel ikke se grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.
I henhold til merverdiavgiftslovens § 3-1 skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Næringsdrivende skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak har oversteget kr 50 000 i en periode på 12 måneder, jf merverdiavgiftsloven § 2-1. Fra samme tidspunkt inntrer avgiftsplikten, og den registrerte skal da kreve opp og innbetale utgående merverdiavgift til staten. Dette innebærer at en virksomhet også er pliktig til å innberette merverdiavgift på avgiftspliktig omsetning etter det tidspunkt virksomheten har passert registreringsgrensen. Samtidig fremgår det imidlertid av merverdiavgiftsloven § 15-14 første ledd at bare den som er registrert avgiftssubjekt hos avgiftsmyndighetene, kan oppgi merverdiavgiftsbeløp i salgsdokumentasjonen. Bestemmelsen skal hindre at virksomheter som ikke driver avgiftspliktig virksomhet urettmessig skal beregne merverdiavgift på sin omsetning.
Omsetningsgrensen ble nådd i forbindelse med utstedelsen av faktura nr 2 datert 31. juli 2012. Det skal derfor beregnes avgift av denne og senere omsetning. Skattekontoret ser at det kan by på praktiske problemer å gjennomføre dette da det ikke skal beregnes avgift så lenge en virksomhet ikke er registrert. Vanligvis ordnes dette ved at det mellom kjøper og selger avtales at merverdiavgiften etterfaktureres.
Skattekontoret vil i denne forbindelse også vise til Skattedirektoratets fellesskriv av 7. februar 2012 til skattekontorene, hvor følgende blir uttalt:
"Et avgiftssubjekt plikter å søke om registrering i Merverdiavgiftsregisteret fra og med utstedelsen av fakturaen hvor omsetningen overstiger registreringsgrensen. Avgiftssubjektet er fra dette tidspunktet avgiftspliktig. Det er imidlertid bare registrerte avgiftssubjekter som kan oppgi i salgsdokumentasjon og opplyse i prisangivelse at vederlaget omfatter merverdiavgift, jf. mval. § 15-14(1).
Siden det som regel alltid vil gå noe tid fra skattekontoret mottar søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret og til slik registrering skjer, vil det være en periode hvor omsetningen er avgiftspliktig uten at avgiftssubjektet kan oppgi avgift i fakturaen. Kjøper kan dermed heller ikke benytte fakturaen til å dokumentere fradragsrett, jf. mval. § 15-10. Etterfakturering av merverdiavgift kan løses på følgende alternative måter:
1) Leverandør kan utstede faktura uten merverdiavgift og ta forbehold om å etterfakturere mva. etter registrering. Etter registreringen utsteder leverandør en faktura på kun avgiften som inneholder en referanse til første faktura. Kopi av første faktura bør vedlegges.
2) Leverandør utsteder faktura uten merverdiavgift og tar forbehold om å etterfakturere mva. etter registrering. Etter registrering utsteder leverandør kreditnota samtidig som det utstedes ny faktura med spesifisert mva." Det er i alle tilfelle en etablert avgiftspraksis på området at nyregistrerte virksomheter etterberegnes for den avgift som måtte være unnlatt beregnet av omsetning etter det tidspunkt omsetningsgrensen er passert. Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for å fravike denne praksisen i dette tilfellet.
Etter merverdiavgiftsloven § 4-1 er beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften ved omsetning av varer og tjenester vederlaget. I dette tilfellet er det avtalte og fakturert et vederlag på kr 47 318 i faktura nr 2 og kr 35 892 i faktura nr 3. I disse beløpene mener klager det ligger reisekostnader som ikke skal merverdiavgiftsberegnes, jf klagers anførsler.
Til dette skal det bemerkes at alle kostnader, også kostnader som isolert sett ikke er avgiftspliktige, som inngår ved oppfyllelsen av avtalen skal medtas i beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften. Dette gjelder enten de inngår i vederlaget eller det kreves særskilt betaling for disse, jf merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd. Nevnte paragraf er et supplement til merverdiavgiftsloven § 4-1 med oppregning av en del omkostninger som skal medtas i grunnlaget for beregning av merverdiavgiften, og en del omkostninger som ikke skal medtas. Oppregningen av omkostninger som skal medtas er ikke uttømmende. Bestemmelsen innebærer en "smitteeffekt" ved at ytelser som isolert sett er avgiftsfrie (0-sats) eller unntatt fra loven, men er å anse som en omkostning ved oppfyllelsen av avtalen mellom kjøper og selger, vil inngå i beregningsgrunnlaget for en avgiftspliktig ytelse. Det er sikker praksis at en ikke kan unngå avgift på slike omkostninger ved at de faktureres særskilt.
Det ligger ingen begrensning i ordlyden i nevnte bestemmelse. Skattekontoret har ingen hjemmel til å fravike denne bestemmelsen, jf klagers bemerkning om at "Når denne saken er et tvilstilfelle for Advokatforeningen, så er det ikke urimelig at en ikke advokat kan tolke dette uriktig".
Når det gjelder klagers merknader i forhold til Skattedirektoratets brev til Den Norske Advokatforening datert 29. mai 2002, skal følgende bemerkes:
I punkt 1 i nevnte brev gis det en anvisning på når utgifter til kost og overnatting ikke skal medtas i beregningsgrunnlaget iht merverdiavgiftsloven § 4-2, og fra nevnte brev gjengis følgende:
"Det har imidlertid i praksis blitt godtatt at utgifter til kost og overnatting ikke skal med i beregningsgrunnlaget i de tilfeller kunden ordner dette. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at dersom en klient bestiller og betaler reise- og hotellutgifter for advokaten i forbindelse med et møte el., klienten fremstår som kjøper overfor selger av tjenesten og faktura utstedes til klienten, vil utgiftene ikke anses som advokatens omkostninger (skattekontorets understrekning)."
Det følger således av ovennevnte at det er en rekke forutsetninger som må være oppfylt, for at reiseutgifter ikke skal medtas i beregningsgrunnlaget. Dersom disse forutsetningene ikke er oppfylt, vil nevnte kostnader måtte medtas.
I denne saken er disse forutsetningene ikke tilstede, og det medfører at reisekostnadene inngår i klagers vederlag for den leverte ytelsen. De blir dermed en del av avgiftsgrunnlaget og skal medtas i avgiftsberegningen.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår at det fattes slikt
V e d t a k:
Vedtaket om å etterberegne utgående merverdiavgift stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist har alle sluttet seg til skattekontorets innstilling
V e d t a k:
Som innstilt.