Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 7850
Klagenemndas avgjørelse av 21. oktober 2013.
Klagenemnda stadfestet innstillingen.
Saken gjelder: Skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift.
Stikkord: Tilleggsavgift
Bransje: Utvikling av informasjonssystem
Mval: § 21-3
Skatteetaten.no: Tilleggsavgift
Innstillingsdato: 25. september 2013
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7850 – Klager AS
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med 2 månedlig terminer fra og med 2. termin 1985. I Merverdiavgiftsregisteret er klager registrert med formålet "Utvikling av informasjonssystem (EDB-programvare)".
På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgave for 6. termin 2012, fattet skattekontoret vedtak 15. april 2013 om etterberegning av merverdiavgift med kr 75 000 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. Samlet etterberegning og tilleggsavgift utgjorde kr 90 000.
Vedtaket ble påklaget ved e-post av 6. mai 2013.
Det påklagde beløp utgjør:
Termin Tilleggsavgift 6. termin 2012 15 000 Sum 15 000
Klagen er rettidig, jf. forvaltningsloven § 29 første ledd.
Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Skattekontorets innstilling er forelagt klager, klagers kommentarer er innarbeidet i innstillingen. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 06.03.2013 2 Tilsvar til varsel med vedlegg 18.03.2013 2a Bilag 2b Avstemming MVA 2012 med dokumentasjon 2c Avstemming MVA 2012 2d Bokføringsspesifikasjon 2e Hovedbok – kontospesifikasjon 2f Inngående mva fradrag nov-des 2012 2g Kundespesifikasjon 2h Leverandørspesifikasjon 2i Saldobalanse 2j Utskrifter av spesifikasjon ac mva per transaksjon 2k Åpne poster kunde 2l Åpne poster leverandør 3 Varsel om fastsettelse 03.04.2013 4 Tilsvar til varselet 07.04.2013 5 Vedtak om etterberegning 15.04.2013 6 Klage på vedtak 06.05.2013
Klagen gjelder Skattekontorets ileggelse av 20 % tilleggsavgift med kr 15 000.
Sakens faktum Klager har i omsetningsoppgave (hovedoppgave) for 6. termin 2012 oppgitt en avgiftspliktig omsetning på kr 968 200, inngående merverdiavgift er fradragsført med kr 209 455. Klager sendte inn en tilleggsoppgave for 6. termin 2012, 3. mars 2013. Avgiftspliktig omsetning er i tilleggsoppgaven er redusert med 412 576, dette gjaldt avgiftspliktig omsetning for 4. og 5. termin. Fradragsberettiget inngående avgift er økt med kr 75 000.
På bakgrunn av den mottatte hovedoppgaven og tilleggsoppgaven sendte skattekontoret ut varsel om avgrenset oppgavekontroll for nevnte termin. Skattekontoret ba i den forbindelse om kopi av de 10 største bilagene som er registrert med fradrag for inngående avgift. Videre ble det bedt om kopi/utskrift av kontospesifikasjon, spesifikasjon av merverdiavgift pr. transaksjon, kunde- og leverandørspesifikasjon og saldobalansen. I tillegg ble det bedt om en redegjørelse for virksomheten som drives. Etter mottak av opplysninger i oppgavekontrollen som viste at virksomheten hadde dobbelt registrert et bilag og dermed fradragsført den inngående merverdiavgiften to ganger, fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.
Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 15. april 2013:
"Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 75 000.
Saken gjelder Skjønnsmessig fastsettelse av avgift, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b. Ileggelse av tilleggsavgift, jf. mval. § 21-3.
Saksforholdet i korte trekk Skattekontoret har avholdt en avgrenset kontroll for 6.termin 2012. Varsel om kontroll ble gitt i brev av06.03.2013. Skattekontoret mottok Deres svar den 18.03.2013.
Etter skattekontorets gjennomgang av innsendt dokumentasjon, ble virksomheten i brev av 03.04.2013varslet om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med kr 75 000 og adgangen til å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3.
Avgiftspliktiges anførsler Skattekontoret har mottatt tilsvar, datert 07.04.2013, på varsel om tilbakeføring av fradragsført inngåendeavgift.
Fra tilsvaret hitsettes; "Både regnskapsførers årsavstemming av mva - som ble vedlagt forrige epost - og avstemming av betalingskonto mot bankutdrag førte til at feilen ble oppdaget. Feilen ble - og måtte ha blitt – oppdaget uavhengig av Deres brev, slik at en endringsmelding ville ha blitt sendt i alle fall.
Vi ber derfor om at endringsmeldingen blir tatt til følge, og at vi unngår tilleggsavgiften.
Skattekontorets bemerkninger
Tilleggsavgift
Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift
Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres:
(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og veddet har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgiftfastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.
(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.
Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.
I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomteller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.
Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er bevis kravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.
Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.
Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.
Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.
Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 %tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.
Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.
Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at inngående merverdiavgift er fradragsført dobbelt. Den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.
Skattekontoret finner det videre godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet.
Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet.
I henhold til nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %.
Dersom det foreligger spesielle omstendigheter kan denne standardsatsen fravikes. Vi kan ikke se at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats.
Tilleggsavgift ilegges derfor med 20 % for dette forholdet. Dette utgjør kr 15 000."
Klagers anførsler Klager har i e-post av 18. mars 2013 påklaget skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift.
Klager viser til at det i vedtaket står at "den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap" og er uenig i dette og kommer med to grunner til dette. For det første viser klager til at den doble fradragsføringen måtte ha bli oppdaget av selskapets regnskapsfører ved avstemming av selskapets betalingskonto. Videre viser klager til at virksomheten er underlagt revisjon, og revideres årlig av kontoret til Statsautorisert revisor A, og at dersom denne feilen mot formodning ikke hadde blitt oppdaget, ville revisor utvilsomt ha sørget for nødvendig korreksjon.
Det anføres videre at det tap staten eventuelt kunne vært påført ikke ville, under noen omstendighet, vært mer enn rentekostnaden, som igjen i sin tid ville ha blitt belastet selskapet.
Avslutningsvis anfører klager at det er full anledning til å sende inn korreksjonsoppgaver til allerede innsendt omsetningsoppgaver. Klager viser til at skattekontoret godtar slike oppgaver enten de måtte gå i selskapets eller statens favør. Og at i denne sammenheng er viktig at feil rettes opp og at avgiftsgrunnlaget og avgift blir korrekt for både virksomheten og staten.
I dette konkrete tilfellet mottok klager brev fra skattekontoret før korrigert oppgave ble innsendt, klager anfører igjen at denne ville blitt sendt inn. Helt avslutningsvis stilles det spørsmål om tilleggsavgift ville blitt ilagt virksomheten dersom korrigert oppgave var blitt sendt før skattekontoret hadde sendt sitt første brev.
Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan ikke se at det er grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.
Merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd lyder slik: "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter §§ 18-1 og 18-3 første og annet ledd."
Det fremgår av rettspraksis at tilleggsavgift er å anse som straff i relasjon til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6, jf. Rt. 2008 s. 1409 Sørum-dommen. Dette innebærer at det stilles krav om klar sannsynlighetsovervekt for at både de objektive og de subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.
Etterberegningen er foretatt med hjemmel i mval § 18-1 første ledd bokstav b. Virksomheten har uriktig fradragsført inngående merverdiavgift dobbelt, klager har dermed i dette tilfellet overtrådt mval § 15-10 første ledd, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1.
Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at staten er eller kunne ha blitt påført tap, jf. mval § 21-3. I formuleringen "kunne ha påført" ligger at det er tilstrekkelig at en uriktig omsetningsoppgave er innlevert til avgiftsmyndighetene med den konsekvens at staten ble eksponert for tap. Det er ikke noe krav om at staten faktisk har lidd tap.
Virksomheten sendte inn korrigert oppgave for 6. termin som viste at inngående merverdiavgift på et bilag var fradragsført to ganger. Feilen ble først rettet opp etter at skattekontoret sendte varsel om avgrenset oppgavekontroll og kontaktet klager og ba om en forklaring samt dokumentasjon. Feilen ble rettet opp ved at det ble sendt inn korrigert oppgave. Skattekontoret anser at staten kunne vært påført tap som følge av dette. På bakgrunn av ovenstående er det etter skattekontorets mening klart at begge de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 er oppfylt i dette tilfellet.
I tillegg til overtredelse av mval eller forskrift gitt i medhold av loven, og at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må overtredelsen ha skjedd forsettlig eller uaktsomt fra avgiftssubjektets side for at tilleggsavgift skal kunne anvendes.
Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 under punkt 2.2 at "(...) Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses uaktsomt."
Skattekontoret finner det således utvilsomt at klager må anses å ha opptrådt uaktsomt i relasjon til den oppståtte feil. Det vil si slik at også det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er tilfredsstilt.
Etter retningslinjenes punkt 3.6 skal tilleggsavgift ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende.
I dette tilfelle er korrekt oppgave først innkommet etter at skattekontoret har varslet kontroll av oppgaven. Etter skattekontorets oppfatning kan dette ikke anses å oppfylle vilkårene for å unnlate tilleggsavgift som følge av frivillig retting.
Ved utmåling av tilleggsavgiften i dette tilfellet er det lagt til grunn at det bare er utvist vanlig/simpel uaktsomhet. Det vil si at feilen ikke på noen måte var tilsiktet fra klagers side, men at avgiftssubjektet allikevel klart kan klandres for at denne feilen oppstod. Det at klager i ettertid har søkt å rette opp i feilen så raskt som mulig kan ikke skattekontoret se er unnskyldelig nok til at tilleggsavgift kan unnlates.
Skattekontoret kan ikke se at det foreligger spesielle skjerpende eller formildende omstendigheter i dette tilfellet. Allmennpreventive og individuellpreventive hensyn tilsier dermed etter skattekontorets mening at størrelsen på tilleggsavgiften bør legges på det nivået som i følge Skattedirektoratets retningslinjer skal være den store hovedregel, det vil si 20 %. Det skal alltid vurderes om bruk av prosentsats vil resultere i et uforholdsmessig/urimelig høyt beløp etter forholdene. Noe skattekontoret ikke mener det vil i dette tilfellet.
Skattekontoret fastholder etter dette vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med 20%.
Klagers merknader til innstillingen I e-post av 9. september 2013 er det innkommet tilsvar fra klager. Klager har følgende merknader til skattekontorets innstilling.
Klager viser innledningsvis til at han ikke er i tvil om at Klagenemnda vil fatte vedtak i statens favør, av hensyn til konsekvensene.
Videre viser klager til at hans virksomhet i årenes løp har betalt adskillige millioner i merverdiavgift og skatt på overskudd til staten. Klager anfører at det er beklagelig at staten hefter seg opp i det oppståtte forhold og bruker så mye tid på dette.
Avslutningsvis viser klager til at han alltid har hatt statsautorisert revisor og regnskapsfører, nettopp for å forsikre seg om at regnskapene blir korrekte, og dermed at både skatter og avgifter blir beregnet og innbetalt korrekt. Klager anfører at det er urimelig at virksomheten blir straffet med tilleggsavgift for en feil som måtte blitt oppdaget.
Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen
Saken fremstår for skattekontoret som uendret. Skattekontoret har ingen ytterligere kommentarer til klagers merknader til innstillingen og viser til vår vurdering av klagen over.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår at det fattes slikt
V e d t a k:
Ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: "Jeg mener de nye retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift, hvor laveste sats for uaktsomhet er 20%, blir en for streng reaksjon i disse tilfellene og voterer for en tilleggsavgift på 10%."
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt
V e d t a k:
Som innstilt.