KMVA 7863

Klagenemnda opphevet etterberegningen.

Saken gjelder: Samlet justering av fradragsført inngående avgift. Kjøper av  dagligvareseksjonen D AS var ikke registrert i  merverdiavgiftsmantallet på tidspunktet for overdragelsen. 

Tilbakeført inngående avgift for 3. termin 2009 utgjør kr 2 089 038. På vedtakstidspunktet var det påløpt renter med kr 230 588. Samlet påklaget beløp utgjør etter dette kr 2 319 576.

 Stikkord:  Vilkår for overføring av justeringsforpliktelse  - justering   Bransje:  41.109 -Utvikling og salg av egen fast eiendom

Mval:   Mval. av 1969 § § 55, første ledd nr. 2    Mval. av 1969 § 26 d), tredje ledd

   Forskrift av 19.12.2007 nr. 132, § 2-3 (1)

 

Skatteetaten.no: Justering og tilbakeføring

 

    Innstillingsdato: 27. september 2013

                         KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7863 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

     I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble stiftet 29. desember 2005 med formål å utvikle, eie, drive og realisere del av eiendommen P 11-13 i x. Selskapet har bygd og solgt seksjoner i det gamle y. Selskapet har vært frivillig registrert i merverdiavgiftsmantallet for utleie av bygg og anlegg, jf. daværende Forskrift 117 med oppgaveplikt fra 4. termin 2006 til 6. termin 2009.

Skattekontoret har avholdt bokettersyn i selskapet for perioden 2008 og 2009. På bakgrunn av bokettersynsrapport av 30.12.2012 fra spesialrevisor A, fattet skattekontoret  18. juni 2013 vedtak om tilbakeføring av inngående avgift med kr 2 089 038.

Vedtaket er påklaget i brev av 9. juli 2013 fra selskapet ved B Advokatfirma AS.  Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør etter dette:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager og dennes fullmektig da innstillingen er sendt på innsyn 6. september 2013.  Frist for merknader ble satt til 20. september 2013. Ved oversendelse 25. september er det ikke mottatt merknader til innstillingen fra selskapet.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapporten 30. oktober 2012 2 Kommentar til rapporten 20. desember 2012 3 Varsel om etterberegning  1. februar 2013 4 Tilsvar  30. april 2013 5 Skattekontorets vedtak   18. juni 2013 6 Vedtak om etterberegning 15.10.2012 7 Klage  9. juli 2013 8 Kl nr. 7652 av  22. april 2013 9 Kl nr. 7720 av  17. juni 2013

Klagen gjelder Klagen gjelder spørsmål om manglende registrering på overtakelsestidspunktet av selskap som overtar justeringsforpliktelsen medfører plikt til å foreta samlet justering.

Fra 1. januar 2010 gjelder ny teknisk revidert merverdiavgiftslov (mval.) og ny samleforskrift (FMVA). Loven er en videreføring av merverdiavgiftsloven av 1969 med forskrifter. Forhold som gjelder tiden før 1. januar 2010 skal behandles etter tidligere gjeldende lov. Overdragelsen fant sted i 4. termin 2009. Saken skal etter dette behandles etter tidligere gjeldende regler. 

1.1 Sakens faktum Skattekontoret har avholdt bokettersyn for perioden 2008 – 2009 i perioden 18. september til 30. oktober 2012. Det vises til vedlagt bokettersynsrapport av 30. oktober 2012 v/ spesialrevisor A. Kontrollen omfattet blant annet fradragsført inngående avgift vedrørende en næringsseksjon som benyttes til dagligvarehandel, jf. rapporten pkt. 6.2.

Dagligvareseksjonen ble solgt i 2009 til C AS. Selskapet har i ettertid skiftet navn til D AS. På salgstidspunktet var lokalet leid ut til E. Ved ettersynet er det lagt frem følgende dokumentasjon:

- Kjøpekontrakt datert 30. juni 2009 - Avtale om overføring av justeringsforpliktelse av 30. juni 2009 (se vedlegg til rapport) - Leiekontrakt av 25. juni 2004 mellom E og Klager

I justeringsavtalen pkt. 3 står det:

Kjøper innestår ved sin underskrift på denne Justeringsavtalen for at han per Overtakelse er en næringsdrivende registrert i merverdiavgiftsmantallet, og har slik fradragsrett for inngående merverdiavgift som angitt i tabellen overfor.

Kjøper skal fremlegge dokumentasjon for registrering i merverdiavgiftsmanntallet senest ved overtakelsesdato.

I sluttsamtalen stilte skattekontoret spørsmål om kjøper hadde fremlagt slik dokumentasjon. Selskapet innhentet informasjon om dette fra megler som foresto transaksjonen. Skattekontoret har etter dette mottatt e-post av 22. oktober 2012 hvor det er opplyst at megler meddelte at denne ikke hadde slik dokumentasjon og derfor antok at de ikke  hadde mottatt dokumentasjon som viste at kjøper var registrert.

Ved kontrollen er det opplyst at kjøper - D AS - sendte inn søknad om frivillig registrering med virkning fra 1. juli 2009. Søknaden ble ikke godtatt. Selskapet er etter dette registrert med oppgaveplikt fra 2. termin 2010.   

Justeringsforpliktelsen utgjorde kr 2 089 038. Skattekontoret fant at vilkårene for overføring av justeringsforpliktelsen ikke var oppfylt og at selskapet skulle foretatt et endelig avgiftsoppgjør. På denne bakgrunn fattet skattekontoret 18.6.2013 vedtak om tilbakeføring av inngående avgift med kr 2 089 038.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak av 18. juni 2013 siteres følgende vedrørende begrunnelsen for etterberegningen: "Omsetning og utleie av fast eiendom og rettigheter til fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. mval § 3-11. Dagens regler innebærer dermed at utleievirksomhet er unntatt merverdiavgift, men det er adgang til å søke om frivillig registrering. For virksomheter som driver utleie foreligger det derfor et valg, med de avgiftskonsekvensene som følger av valget.

Det alminnelige grunnvilkår for fradragsrett er at anskaffelsen brukes i avgiftspliktig virksomhet jf. mval kap 8. Justeringsbestemmelsene i kap. 9 innebærer at fradragsført inngående merverdiavgift i enkelte tilfelle skal justeres (avsnitt I og II) og i enkelte tilfelle tilbakeføres (avsnitt III). Disse reglene fremstår som et supplement til de alminnelige fradragsreglene i lovens kapittel 8.

Samlet justering kan unnlates dersom overtakende selskap samtykker i overføringen av justeringsforpliktelsen, jf. FMVA § 9-3-2 annet ledd. Det er et vilkår at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller at han blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer, jf. FMVA § 9-3-2 første ledd. Overføringen skal i tillegg dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde bestemte opplysninger, jf. FMVA § 9-3-3.

Kjøpekontrakten er datert 30.06.2009. Det ble inngått skriftlig avtale mellom partene om overføring av justeringsplikt den 30. 6.2009. Overtagelse av eiendommen skulle finne sted den 23.7.2009. 

For å kunne overta justeringsforpliktelsen skulle dermed kjøper D AS vært registrert i Merverdiavgiftsregistret pr. 3 termin 2008, jf. FMVA § 9-3-2. D AS ble i utgangspunktet først registrert i Merverdiavgiftsregistret fra 2.termin 2010.

Mval. § 9-3 er en videreføring av forskrift nr. 132. Det var etter forskrift nr. 132 et vilkår for overføring av en justeringsforpliktelse ”at mottakeren er en næringsdrivende som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet.."(vår understrekning), jf. § 2-3 første ledd. Ordlyden i mval. § 9-3 er endret slik at også næringsdrivende som ikke er registrert fra før, men som blir registrert innenfor samme termin som overdragelsen skjer, kan overta en justeringsforpliktelse.

Overdragelse av fast eiendom skal etter gjeldende rett sidestilles med at eiendommen går over til ikke-fradragsberettiget bruk, slik at hovedregelen er at det skal skje en samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd sml. første ledd og Ot.prp. nr. 59 (2006-2007)kap. 7.6.5. Det skal alltid skje en reduksjon av fradraget, dersom ikke justeringsforpliktelsen overtas av mottaker av eiendommen. Manglende kontinuitet i form av manglende registrering i forhold til overdragelsesterminen, innebærer at den som mottar eiendommen ikke har anledning til å overta justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3.

Overføring av en justeringsforpliktelse innebærer at en potensiell plikt til å nedjustere et tidligere krevd fradrag overføres fra et avgiftssubjekt til et annet. Ettersom inngående merverdiavgift allerede er fradragsført, stilles det krav om kontinuitet.

D AS var ikke registrert i 2009. Skattekontoret varslet om at selskapet ikke har overtatt justeringsforpliktelsen i henhold til mval. § 9-3 første ledd (gml. mva.forskr. nr. 132 § 2-3 første ledd). Klager AS skulle dermed ha foretatt en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd

I tilsvaret anfører selskapet at skattekontoret bør være tilbakeholdne med å foreta etterberegninger knyttet til formalfeil.

Skattekontoret kan ikke se at registrering i merverdiavgiftsmanntallet representerer en ren formalfeil som anført. Det er først ved registreringen at selskapet påtar seg de plikter og rettigheter registreringen i Merverdiavgiftsmanntallet innebærer. Staten kan på denne bakgrunn påføres et avgiftstap.

Forskriftens ordlyd stiller klare vilkår for overføing av justeringsforpliktelsen. Skattekontoret legger avgjørende vekt på forskriftens ordlyd i § 9-3-2 første ledd som viser til vilkåret om at mottakeren må være "et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet, evt. blir registrert senest samme termin som overdragelsen skjer."

Ved overdragelse er det i utgangspunkt plikt til å justere fradragsført inngående merverdiavgift. Dersom definerte vilkår er oppfylt kan justeringsforpliktelsen overdras til ny eier.

Skattekontoret kan ikke se at det anførte gir grunnlag for å se bort fra en klar forskriftsbestemmelse som forutsetter registrering i merverdiavgiftsmanntallet for at justeringsforpliktelsen kan overføres. Forskriften forutsetter at mottakeren er/ blir registrert pr. overdragelsestidspunktet, dvs 3. termin 2012. Forskriftens vilkår er ikke oppfylt.

Selskapet anfører at SKD brev av 27. februar 2013 til skattekontorene, forutsetter at skattekontorene ikke skal foreta etterberegning i saker der utleier ikke har blitt frivillig registrert. 

Bakgrunnen for brevet er at mva-registrerte næringsdrivende som også driver utleie, må søke særskilt om registrering av utleien, og aktivt tilkjennegi at utleien skal holdes innenfor avgiftsordningen. Mange næringsdrivende har ikke oppfattet at det er forskjell på ordinær og frivillig registrering i Merverdiavgiftsregistret. Den forsiktighet det vises til i brevet er knyttet til misforståelser som har ført til manglende tilleggsregistrering for utleien, jf. sak vedr. "fellesfjøs".   Dette brevet er å anse som en intern arbeidsinstruks, knyttet til ordinært registrerte i Merverdiavgiftsregistret, men som ikke er frivillig registrert for sin utleie av fast eiendom. Instruksen gjelder således andre feilsituasjoner.  

Selskapet anfører at det ikke er et nødvendig vilkår for registrering at leieavtaler er transportert fra tidligere til ny eier. På denne bakgrunn må D AS for alle tilfelle kun anses å være registrert én termin for sent i forhold til overdragelsen av justerings-forpliktelsene.   Videre anføres det at skattekontoret bør rette opp i registreringsforholdene knyttet til D AS, slik at selskapet anses som frivillig registrert fra og med samme termin som justeringsforpliktelsen ble overdratt. 

Kjøper av dagligvareseksjonen, D AS, ble registrert i Merverdiavgiftsmanntallet fra 2.termin 2010.

Utleie av fast eiendom er som hovedregel unntatt fra avgiftsplikt jf. mval § 3-11. Men det er åpnet for frivillig registrering jf. mval § 2-3 første ledd. At D AS ikke har vært oppmerksom på at det må sendes søknad om frivillig registrering i Merverdiavgiftsmanntallet er en risiko selskapet må bære. Skattekontoret kan ikke se at søknaden kan gis tilbakevirkende kraft, jf. mval § 14-1.

Frivillig registrering forutsetter at den som ønsker å bli registrert, selv tar aktive skritt til det og bestemmer selv når det skal skje. Det er følgelig ikke tilstrekkelig at alle materielle vilkår eventuelt er oppfylt så lenge man ikke har søkt.

Skattekontoret ser det slik at årsakene til at selskapet ikke ble registrert tidligere er uten betydning. Kjøperen har valgt å innrette seg som beskrevet med hensyn til registreringen.

Skattekontoret vil fremheve at forskriftens ordlyd i § 9-3-2 første ledd og vilkåret angir at mottaker må være "et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir et registrert avgiftssubjekt senest samme termin som overdragelsen skjer." Skattekontoret kan ikke se at de forholdene selskapet anfører utgjør tilstrekkelige grunnlag til å se bort fra forskriftens krav om at overføring av justeringsplikten er at mottakeren er eller blir et registrert avgiftssubjekt i 4. termin 2012, da fisjonen blir gjennomført og overdragelsen skjer. Forskriftens vilkår er ikke oppfylt.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at D AS ikke har overtatt justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3 første ledd. Klager AS skulle således ha foretatt en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende justeringsperioden, jf. mval § 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd.

Det har ikke kommet innsigelser til de beløpsmessige endringer som fremgår av skattekontorets varsel.

Skattekontoret har kommet til at selskapets innsendte omsetningsoppgaver er ”uriktig eller ufullstendig”, og at fradraget for inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b tilbakefører derfor skattekontoret inngående avgift for resten av justeringsperioden, dvs. fra og med 23.7.2009 til og med 2018, kfr. rapporten.

Tilbakeføringen henføres til 3. termin 2009 som er tidspunkt for overdragelsen."

1.3 Klagers innsigelser til vedtaket B Advokatfirma AS har  på vegne av selskapet påklaget vedtaket i brev av 9. juli 2013. Det fremgår at selskapet opprettholder sin argumentasjon i brev av 20. desember 2012 og i tilsvar til varsel av 30. januar 2013.

Selskapet opplyser i brev av 20. desember 2012 at kjøper ikke ble registrert fordi søknaden manglet transport av leiekontrakt fra selger. Det anføres at skattekontoret ikke hadde rettslig grunnlag for ikke å godta søknaden og at kjøper etter dette skulle vært registrert fra selskapet søkte om registrering i oktober 2009.  Det vises til at D AS etter overtakelsen hadde enerett til utleie uavhengig av om leiekontrakten var transportert, og at kjøper – D AS - har opptrådt som registrert etter overtakelsen. Selskapet legger etter dette til grunn at feilen kun gjelder manglende registrering for en termin, noe det ikke oppfattes å foreligge uenighet om.

Selskapet gir i klagen  uttrykk for at for sen innlevering av registreringsskjema utgjør en ren formalfeil, og at feilen i dette tilfellet ikke er en større enn i de tilfeller hvor utleier har glemt spesifikt å registrere seg for utleie av fast eiendom. Selskapet gir uttrykk for at skattekontorets aksept av formalfeil i disse sakene, tilsier at feilen vedrørende for sen registrering også aksepteres i dette tilfellet. Det vises til det ulovfestede prinsippet om at like tilfeller skal behandles likt i den grad det ikke er relevante hensyn som begrunner forskjellsbehandling. Forvaltningen kan etter dette ikke utvise skjønn i enkelte tilfeller, mens de kan unnlate det i andre lignende tilfeller.

I selskapets brev av 20. desember 2012 informeres det om at D AS ved avtale har påtatt seg ansvar for å registrere seg i tide. Selskapet gir uttrykk for at dette selskapet er nærmest til å bære konsekvensene av manglende registrering.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Vedtaket ble fattet 18. juni 2013. Klagen er datert 9. juli og anses innkommet i rett tid.

Saken dreier seg om betydningen av at overtager av eiendommen (kjøper) ikke er registrert med virkning fra den terminen eiendommen overtas. Det foreligger en avtale om overføring av justeringsforpliktelse av 30. juni 2009. Avtalen som sådan tilfredsstiller kravene i forskriften. I avtalen er det opplyst at kjøper plikter å fremlegge dokumentasjon for registrering i merverdiavgiftsmantallet senest ved overtakelsen 23. juli 2009.  Det er opplyst at selger ikke har mottatt slik dokumentasjon.

Justeringsperioden for merverdiavgift på kapitalvarer knyttet til fast eiendom er ti år regnet fra og med det året bygget ble fullført jf. mval. av 1969 § 26 e) andre ledd, (nå § 9-4 annet ledd). Overdragelse av en kapitalvare er en justeringshendelse, jf. mval av 1969 § 26 c) nr. 2, (nå § 9-2 tredje ledd).

Justering kan unnlates dersom den som overtar kapitalvaren også overtar justeringsforpliktelsen, jfr. mval av 1969 § 26 d) tredje ledd (nå § 9-3 første ledd). Med hjemmel i tidligere lov § 26 d, syvende ledd (nå § 9-3 tredje ledd), er det i forskrift gitt nærmere regler om overføring av rett og plikt til justering. Det vises til forskrift nr. 132 § 2-3 hvor det heter:

Det er et vilkår for overføring av justeringsforpliktelsen at mottakeren er en næringsdrivende som er registrert i merverdiavgiftsmantallet og som har minst samme fradragsrett for inngående merverdiavgift for kapitalvaren som overdrageren hadde på det tidspunkt kapitalvaren ble anskaffet.

Selskapet har tatt opp spørsmål vedrørende årsaken til at kjøper ikke ble registrert fra oktober 2009. Selskapet legger etter dette til grunn at registreringen skulle ha funnet sted med virkning fra 5. termin 2009 og at det dreier seg om registrering en termin for sent.

Kjøper – D AS – er registrert med virkning fra og med 2. termin 2010. Skattekontoret legger dette til grunn. Det nærmere forhold som gjelder kjøpers registrering, anses å være et forhold mellom kjøper og registreringsmyndigheten som ikke omfattes av denne saken.  Skattekontoret anser det uten betydning hva som er årsaken til at D AS ikke ble registrert innen overtakelsen.

Skattekontoret finner at det ikke forelå rett til å overdra justeringsforpliktelsen da selskapet som kjøpte eiendommen ikke var registrert på overtakelsestidspunktet. Det legges avgjørende vekt på ordlyden i bestemmelsen. Det fremgår her klart at det er et vilkår at overtager av forpliktelsen til justering er registrert i avgiftsregistret. Det vises til to avgjørelser i Klagenemnda for merverdiavgift hvor spørsmålet har vært oppe: Kl nr. 7652 av  22. april 2013 og Kl nr. 7720 av 17. juni 2013. I førstnevnte sak ble overtager av justeringsforpliktelsen registrert en måned for sent. Flertallet i nemnda kom til at det forelå grunnlag for samlet justering. Sistnevnte sak gjaldt spørsmål om tilleggsavgift i en sak hvor det ikke forelå rett til overføring av justeringsforpliktelsen da overtakende selskap ikke var registrert i merverdiavgiftsmantallet.   Det er i klagen vist til at staten ikke har lidd noe tap i denne saken da avgiften er rapportert. Manglende registrering innebærer etter skattekontorets syn en fare for tap for staten da det vil foreligge en mulighet for at overtager av justeringsforpliktelsen ikke blir registrert. Dersom selskapet blir registrert fra en senere termin vil det medføre en fare for tap knyttet til tidfesting dersom avgift knyttet til den mellomliggende perioden innberettes i ettertid, dvs  på en senere termin.  

Selskapet har gjort gjeldende at forholdet må behandles likt som registrerte næringsdrivende som også driver utleie. Det er her et krav om at næringsdrivende som er registrert i merverdiavgiftsmantallet registreres særskilt for dette formålet. Mange næringsdrivende har ikke oppfattet at det er forskjell på ordinær og frivillig registrering. Det var på bakgrunn av praksis om tilbakeføring av inngående avgift i disse sakene at etaten endret praksis vedrørende manglende tilleggsregistrering for utleie. Forholdene er ikke sammenlignbare med forholdet i denne saken hvor kjøper ikke var registrert.

Vilkåret  for overføring av justeringsforpliktelsen ikke oppfylt. I henhold til hovedregelen skal det da foretas en samlet justering. Selskapet har i brev av 20. desember 2012 bemerket at basert på inngåtte avtaler er kjøper nærmest til å bære ansvaret for konsekvensene av manglende registrering. Dette anses å være et privatrettslig forhold mellom kjøper og selger av eiendommen. I forhold til avgiftsmyndigheten er det på det rene at det er selger som er ansvarlig for å foreta en samlet justering.

 Skattekontorets innstilling til vedtak:

Skattekontoret foreslår etter dette at det gjøres slikt

V e d t a k :

Det påklagede vedtaket stadfestes. 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "Uenig.

Saken gjelder vilkår for overføring av justeringsforpliktelse.

Klager har gjort det som var mulig for at reglene/formaliakravene tilknyttet overføring av justeringsforpliktelsen ble oppfylt. Kjøper sendte inn søknad om frivillig registrering f.o.m overdragelsestermin. Denne ble ikke godtatt av skatteetaten på grunn av at leiekontrakten tilknyttet eiendommen ikke var transportert til ny juridisk eier. Jeg mener skatteetaten med hell kunne håndtert saken på en mer smidig måte som ville medført registrering i korrekt termin. Kjøper har oppført seg som om de var frivillig registrert fra overdragelsesterminen.

Jeg mener det i denne saken ikke har vært risiko for tap og jeg stemmer imot en tilbakeføring av den inngående merverdiavgiften."

Nemndas medlemmer Ongre og Kloster sluttet seg til Stenhamar sitt votum.

Nemndas leder Rivedal sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.