KMVA 7866

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

 Saken gjelder:   Etterberegning av inngående merverdiavgift på rehabiliteringskostnader på utleiebygg, på bakgrunn av tomme lokaler, fordeling av inngående merverdiavgift og legitimasjonsfeil, samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

Påklaget beløp utgjør kr 175 499 inklusive tilleggsavgift.

Stikkord:  Etterberegning av inngående merverdiavgift på rehabiliteringskostnader    på utleiebygg, hvor bare deler av bygget var utleid til      merverdiavgiftsregistrert virksomhet, og hvor lokalene for øvrig har stått    tomme i deler av perioden. Fordeling av inngående merverdiavgift,    legitimasjonsfeil og ileggelse av tilleggsavgift.

Bransje:  Kjøp, utvikling og salg av eiendommer, utleie av eiendommer, samt hva    hermed står i forbindelse, herunder å delta i andre foretak som driver    tilsvarende virksomhet.

Mval.:   §§ 8-1 jfr. 8-2 og 2-3 jfr. 3-11 (2) bokstav k, 15-10, 21-3

 

Skatteetaten.no: Fradrag. Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

  Innstillingsdato: 27. september 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 16. oktober 2013 i sak KMVA 7866 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:                                 Klager AS, org nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 1. termin 2011.

Virksomheten er registrert under bransjen kjøp, utvikling og salg av eiendommer, utleie av eiendommer, samt hva hermed står i forbindelse, herunder å delta i andre foretak som driver tilsvarende virksomhet.

Med utgangspunkt i oppgavekontroll ble det den 25.04.2013 med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 (1) litra b, truffet vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift, hvor det også ble ilagt tilleggsavgift med 20 %.

Klage fra virksomheten er mottatt 18.05.2013. Med tanke på vedtakets postgang anses klagefristen overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 12.03.2013 2 "Generelt brev sak kontroll" -innsendt dokumentasjon 19.03.2013 3 Vedlegg; Brev til skatteetaten 19.03.2013 4 Vedlegg; Bilag 68 19.03.2013 5 Vedlegg; Bilag 95 19.03.2013 6 Vedlegg; Bilag 184 19.03.2013 7 Vedlegg; Bilag 125 19.03.2013 8 Vedlegg; Bilag 93 19.03.2013 9 Vedlegg; Bilag 138 19.03.2013 10 Vedlegg; Bilag 151 19.03.2013 11 Vedlegg; Bilag 107 19.03.2013 12 Vedlegg; Bilag 185 19.03.2013 13 Vedlegg; Bilag 149 19.03.2013 14 Vedlegg; Saldobalanse hovedbok 2012 19.03.2013 15 Vedlegg; mva-rapport 2012 19.03.2013 16 "Generelt brev sak kontroll" -redegjørelse fra virksomheten 27.03.2013 17 Vedlegg; Leiekontrakt  27.03.2013 18 Vedlegg; Kontoutskrifter bank 27.03.2013 19 "Generelt brev sak kontroll" -dokumentason fra virksomheten 07.04.2013 20 Vedlegg; B 07.04.2013 21 Cvedlegg 07.04.2013 22 "Generelt brev sak kontroll"   – e-post fra virksomheten 09.04.2013 23 Varsel (feilaktig kalt "vedtak") 10.04.2013 24 "Generelt brev sak kontroll" -dokumentasjon fra virksomheten 24.04.2013 25 Vedlegg; Brev til skatteetaten 24.04.2013 26 Vedlegg; Bekreftelse  24.04.2013 27 Vedlegg; Bilag 16 -  24.04.2013 28 Vedlegg; Bilag 39 -  24.04.2013 29 Vedtak 29.04.2013 30 Klage 19.05.2013 31 Vedlegg til vedtak 12.08.2013 32 Minkingsvedtak 21.08.2013 33 Klagers merknader 25.09.2013

Klagen gjelder Etterberegning av inngående merverdiavgift på rehabiliteringskostnader ved utleiebygg med tomme lokaler og ileggelse av tilleggsavgift med 20 % for oppgaveåret 2012. I tillegg gjelder klagen fordeling av inngående merverdiavgift. Videre gjelder den legitimasjonsfeil. Sakens faktum Klager er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2011, med årstermin. Virksomheten er frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 2-3.

Virksomheten har to bygninger, hvorav en trebygning og en murbygning. Trebygningen består av leiligheter som leies ut til privatpersoner, og murbygningen leies ut til avgiftspliktige- og ikke avgiftspliktige leietakere.

Virksomheten sendte den 07.03.2013 inn omsetningsoppgaven for årstermin 2012, hvor det fremgår at det har vært avgiftspliktig omsetning på kr 25 000, og hvor det var krevd fradrag for inngående merverdiavgift med kr 165 467.

Klager opplyste i forbindelse med kontrollen, at det var utført vedlikeholdsarbeid på utleiebygget, som hadde medført lav omsetning og høy inngående merverdiavgift. Det dreier seg bl.a. om utskifting av gulvbelegg, elektrisk anlegg og belysning, toaletter / dusjanlegg inkl. rørleggingsarbeider, takstein, diverse murerarbeid og malingsarbeid.

Rehabiliteringen omfatter ifølge klager arealer i første etasje, som i år 2013 leies ut til treningsstudio og lager. I 2012 var det i denne etasjen kun leid ut til lager for byggevirksomheten A DA. På bakgrunn av rehabiliteringsarbeidet har utleien i 2012 kun funnet sted deler av året. Omsetning på kr 25 000 gjelder utleie av lokalene i perioden august - desember. Det utstedes ikke faktura for leien, men henvises til kontrakten som er inngått. Skattekontoret har fått fremlagt leiekontrakter. Klager leier ut til A DA 100 kvm i murbyggets første etasje samt kai på ca. 120 kvm. Leid areal benyttes til lager. Leiesummen er kr 6 250 pr. måned inkl. merverdiavgift. Leieforholdet løper fra 01.08.2012.

Klager leier ut til B 270 kvm i første etasje i murbygget. Leiesummen utgjør kr 10 000 i måneden. Leieforholdet gjelder fra 01.02.2013. Klager leier ut 240 kvm i murbyggets annen etasje til C AS. Leiesummen utgjør kr 15 000 i måneden. Leieforholdet løper fra 01.03.2012. Leietaker er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Det opplyses at leietaker i første etasje før rehabiliteringen var virksomhet som drev restaurant/pub. Som følge av økonomiske problemer hos leietaker, forsinket leiebetaling samt støy, ble leieforholdet avviklet. Leietakers behandling av lokalet skal ha gjort det nødvendig med total rehabilitering. Det er opplyst at A DA har leid lokalet i perioden rehabiliteringen er utført.

Dokumentasjon fra klager viser at 100 kvm samt kai var utleid i fem måneder i 2012 til byggefirmaet, for kr 5000 pr. måned, i samsvar med kontrakten.

Innsendte leiekontrakter viser at murbygningen til sammen utgjør 270 kvm i 1. etasje og 240 kvm i 2. etasje – det vil si totalt 610 kvm. Av dette arealet er det kun lageret på 100 kvm som i henhold til foreliggende dokumentasjon er leid ut i rehabiliteringsperioden. Arealet utgjør dermed 16,4% av totalt areal. På denne bakgrunn ble inngående merverdiavgift tilbakeført med kr 80 749 i vedtak av 25.04.2013..

Videre ble inngående merverdiavgift tilbakeført med kr 65 000 på bakgrunn av fradragsføring knyttet til to fakturaer med legitimasjonsfeil, idet de var stilet til D, ikke til Klager AS.

Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % for begge forhold.

Klagen gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket av 25. april 2013:   "Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b tilbakeført inngående avgift med kr 146 249.

Vi har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 å ilagt 20 % tilleggsavgift, kr 29 250. (...)Omsetning og utleie av fast eiendom er som hovedregel unntatt fra loven, jfr. merverdiavgiftsloven § 3-11. Det innebærer at virksomheten hverken skal fakturere med merverdiavgift, eller fradragsføre merverdiavgift.

Merverdiavgiftsloven § 2-3 (1) bokstav a, gir likevel næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg, mulighet til å frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven.

For virksomheter som er frivillig registrert etter mval. § 2-3 skal leievederlag faktureres med merverdiavgift for lokaler disponert av virksomheter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og som benytter leide lokaler i virksomhet omfattet av merverdiavgiftsloven. Utleier vil for disse lokalene ha rett til fradrag for inngående avgift.

Lokaler som leies ut til virksomheter som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og/eller som ikke brukes i avgiftspliktig virksomhet, skal ikke faktureres med merverdiavgift. Det gis ikke fradrag for inngående avgift for disse lokaler. Dette gjenspeiles også i hovedregelen om fradragsrett, som sier at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jfr. mval. § 8-1. Loven gjelder altså både for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet og ikke-avgiftspliktig virksomhet (delt virksomhet). Avgiftssubjektet vil ha fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten.

For delte virksomheter vil det for anskaffelser som kun er delvis til bruk i registrert virksomhet, foreligge rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift. Det skal med andre ord foretas en fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser, jfr. mval. § 8-2 (1).

Hovedregel for fordeling av inngående avgift etter § 8-2 (1) 1. punktum er varens eller tjenestens antatte bruk i den delen av virksomheten som faller inn under loven. Det skal i vurderingen brukes et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Delte virksomheter må videre ta stilling til om anskaffelsen utelukkende har tilknytning til den avgiftspliktige delen av virksomheten (full fradrag), har ingen tilknytning (ingen fradragsrett) eller tilknytning til begge typer virksomhet (delvis/forholdsmessig fradrag for inngående avgift).

Hvordan den konkrete fordelingen av inngående avgift på fellesanskaffelser skal foretas og hvordan en best vurderer antatt bruk, er det gitt utfyllende regler om i forskrift til merverdiavgiftsloven § 8-2-1 og § 8-2-2. Dette innebærer at det gjerne må brukes flere fordelingsnøkler alt etter hva fellesanskaffelsen gjelder;

Forskrift til merverdiavgiftsloven § 8-2-1: Jfr. forskrift til merverdiavgiftsloven § 8-2-1 (1) kan inngående merverdiavgift på kostnadene fordeles på grunnlag av gulvflate til bruk i den registrerte virksomheten i forhold til byggets samlede gulvflate, dersom kostnadene ved oppføring av bygg fordeler seg tilnærmet likt per kvadratmeter gulvflate til de ulike formål.

Ovennevnte fordelingsprinsipp gjelder også for kostnader til påbygg og ombygging, vedlikehold og reparasjoner, installasjoner og særskilte innredninger eller utstyr som inngår i bygget, herunder for eksempel ventilasjonsanlegg og drift, jfr. forskrift til mval. § 8-2-1 (2) bokstav a flg.

Forskrift til merverdiavgiftsloven § 8-2-2: For varer og tjenester som anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kan fradrag for inngående avgift på kostnadene kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning, i forhold til virksomhetens samlede omsetning forrige regnskapsår, jfr. forskrift til mval. § 8-2-2. Her stilles det et vilkår om at en slik fordeling i rimelig grad skal gjenspeile bruken.

Myldreareal: Myldreareal er areal som er særskilt utleid til en leietaker som bruker arealet i delt virksomhet. Utleier vil ha full fradragsrett for inngående avgift på kostnader til myldreareal. Det skal beregnes full utgåendemerverdiavgift på leievederlaget. Fellesareal: Fellesareal er areal som ikke er særskilt utleid og som disponeres av flere leietakere, og som dermed i mange tilfeller ikke omfattes fullt ut av den frivillige registreringen. I forbindelse med fellesareal må utleier fordele kostnader vedrørende fellesarealene ut i fra leietakernes avgiftsmessige status, dvs. i tråd med disponeringen av bygget til hhv. avgiftspliktig virksomhet og ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Vi ønsker å understreke at myldreareal ikke er det samme som fellesareal.

Opphør av leieforhold/tomme lokaler: Den frivillige registreringen omfatter bare de arealer som til enhver tid leies ut til avgiftspliktig virksomhet. Det er således ikke fradragsrett for inngående avgift på vedlikehold og drift for lokaler som ikke er leid ut til avgiftspliktig virksomhet, eller lokaler som midlertidig står tomme etter at en registrert leietaker har flyttet ut. Skattedirektoratet forutsetter at det må tas hensyn til dette ved utarbeiding av fordelingsnøkler.

Vi gjør dere derfor oppmerksom på at utleievirksomhet som er frivillig registrert, altså mister den løpende fradragsretten for anskaffelser til lokaler som var utleid til avgiftspliktig leietaker fra det tidspunkt leieforholdet opphører.

I perioden hvor lokalene står ubrukte og bruken er uavklart, kan det ikke gjøres fradrag for inngående avgift på anskaffelser av for eksempel strøm til oppvarming, eller oppussing av det tomme lokalet. Når det inngås ny leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker, kan det foretas en korrigering tilbake i tid tilsvarende som ved tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader i tilknytning til dette arealet. Men det er her viktig å være klar over at det må søkes om tilbakegående avgiftsoppgjør for å kunne fradragsføre avgiften.

Skattekontorets vurdering Rehabiliteringen omfatter lokalene i 1. etasje i murbygget samt kai. Lokalene var i flere år benyttet som kulturkro/pub. Etter at leieforholdet opphørte med denne leietakeren, ble noe av lokalet (100 m2) samt kaien på 120 m2 benyttet til lager for A DA som driver byggevirksomhet.

Det er lagt frem dokumentasjon for at 100 m2 inkl. kai er leid ut fra august – desember, noe som tilsvarer kr 5000 per måned. Dette tilsvarer hva som er avtalt i henhold til kontrakt. Det fremgår således ikke av noe dokumentasjon at virksomheten i tillegg har leid ut lokalet i perioden før mai 2012. Det fremgår heller ikke at det resterende arealet i murbyggets 1. etasje er leid ut i år 2012.

Skattekontoret må derfor kunne anta at lokalene som ikke gjelder lager på 100 m2 og kai i perioden mai – desember 2012 er stående tomt i rehabiliteringsperioden. Leietaker som flytter inn i murbyggets 1. etasje (treningssenteret) er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Utleier vil således ikke kunne fradragsføre rehabiliteringen som omfatter istandsetting av lokalet i 1.etasje til denne leietakeren.

Arealet i 2. etasje leies i år 2013 ut til C AS. C AS er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. For murbyggets 2. etasje vil det ikke foreligge fradragsrett fra C AS flyttet inn.

Skattekontoret har i vårt varsel bedt om følgende:

Fradragsført inngående merverdiavgift for anskaffelser direkte knyttet til istandsetting, vedlikehold og drift av lokaler som er stått tomt og skal være til bruk i treningsvirksomhet i 1. etasje. Fradragsført inngående merverdiavgift for anskaffelser direkte knyttet til istandsetting, vedlikehold og drift av lokalet i 2. etasje i perioden denne har stått tomt og f.o.m. leieforholdet med C AS trådte i kraft.

Virksomheten har 2 bygninger, en trebygning og en murbygning. Trebygningen består av leiligheter som leies ut til privatpersoner og murbygningen leies ut til avgiftspliktige og ikke avgiftspliktige leietakere.

Dette medfører at virksomheten driver både avgiftspliktig og ikke avgiftspliktig virksomhet. Inngående merverdiavgift for varer og tjenester som anskaffes under ett for hele virksomheten, må fordeles. Slike kostnader kan være f.eks. regnskap, telefon/mobiltelefon, bilhold, data/internett, etc.

Vi har bedt om at virksomheten beregner fordelingsnøkkel slik som skissert tidligere i dette brevet og sender oss en oversikt over hvilke konti som fordeles og for høyt fradragsbeløp som gjelder den del av felleskostnadene som kan henføres til virksomhet som ikke er avgiftspliktig.

Skattekontoret har ikke mottatt informasjon vedrørende ovennevnte bortsett fra at det ikke er fradragsført inngående merverdiavgift for anskaffelser til lokalet i 2. etasje leid ut til bingo. Som følge av dette, har skattekontoret beregnet tilbakeføring av merverdiavgift som følger:

Det følger av innsendte leiekontrakter at murbygningen til sammen utgjør 270 m2 i 1. etasje + 100 m2 i 1.etasje +240 m2 i 2. etasje = 610 m2. Av dette arealet er det kun lager som er leid ut i rehabiliteringsperioden. Arealet utgjør 16,4% av totalt areal. På bakgrunn av dette, har vi tilbakeført inngående merverdiavgift som det følger av vedlagt regneark med kr 80 749.

Legitimasjon for inngående avgift Virksomheten har i sin omsetningsoppgave for år 2012 krevd fradrag for inngående merverdiavgift med kr 65 000 på bakgrunn av bilag stilet til D. Dette gjelder fakturanummer 2452 og 2455 fra E AS.

Inngående merverdiavgift som ikke kan legitimeres med bilag er ikke fradragsberettiget jfr. merverdiavgiftsloven § 15-10. Virksomheten kan imidlertid be leverandøren utstede kreditnota og ny formriktig faktura. Inngående merverdiavgift kan fradragsføres den termin ny formriktig faktura er mottatt, forutsatt at anskaffelsen er fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Vi ber dere imidlertid om å påse at det ikke gjøres fradrag i strid med føringene gitt tidligere i dette brev.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straffetter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsyn-lighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift som ikke kan legitimeres ved bilag i sin omsetningsoppgave for året 2012 og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Virksomheten har i sine merknader til varselet opplyst at tilbudsforespørsel ble innhentet av D på vegne av Klager AS. Tilbudet ved en feil sendt til D sombestiller og ikke direkte til oppdragsgiver. Arbeidene er dessuten foretatt i hovedgata 55 som også følger av bilaget. Fakturaene er i tillegg betalt av Klager AS.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret bemerker at legitimasjonsreglene er ment å forhindre muligheten for at inngående avgift kan føres til fradrag av andre virksomheter enn dem som skal benytte seg av varen og/eller tjenesten. Det har i dette tilfellet skjedd et brudd på merverdiavgiftsloven § 15-10, og tilleggsavgiften anvendes for brudd på lov og forskrift. Staten kunne ha lidt tap dersom omsetningsoppgaven ble godkjent slik den fremstod på innsendelsestidspunktet.

Virksomheten har også fradragsført inngående merverdiavgift for tomme lokaler som senere er leid ut til virksomheter som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 8-2 er overtrådt.

Skattekontoret viser til at legitimasjon for inngående avgift samt fradragsrett for virksomheter som er frivillig registrert er sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når virksomheten har fradragsført merverdiavgift i strid med disse bestemmelsene. Skattekontoret har på denne bakgrunn å ilagt 20 % tilleggsavgift for begge forhold i tråd med retningslinjer og praksis. Tilleggsavgiften utgjør kr 29 250."

På grunn av regnefeil i vedtaket, er det i forbindelse med klagen den 21.08.13 truffet vedtak om minking av etterberegningen med kr 500 og korresponderende minking av tilleggsavgift med kr 100.

Klagers innsigelser Klagers prinsipale påstand går ut på at etterberegning og tilleggsavgift må frafalles. Subsidiært kreves minking med kr 25 473 og forholdsmessig reduksjon av tilleggsavgiften, på bakgrunn av at fordelingsprosent 27/73 da kreves lagt til grunn. Også tilleggsavgift ilagt på bakgrunn av legitimasjonsfeil kreves prinsipalt frafalt - subsidiært redusert.

Klager anfører at samtlige fakturaer vedrørende reparasjon og vedlikehold, hvor det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift, er knyttet til byggets første etasje. Det dreier seg om generelle reparasjoner og vedlikehold, som ikke er tilpasset noen bestemt leietakers behov. Det vises til at det dreier seg om arbeid på elektrisk anlegg, belysning, varmepumper, gulvbelegg, toaletter, murpuss etc., i tillegg til at taket ble skiftet grunnet vannlekkasje til første etasje og takstein som falt ned i første etasje. Det har i regnskapsåret 2012 vært én leietaker i murbygget i første etasje, og denne var- og er merverdiavgiftsregistrert.

På denne bakgrunn anser klager at det skal gis fradrag i samsvar med den innsendte omsetningsoppgaven. Subsidiært må det gis fradrag etter en fordelingsnøkkel på 27/73 %. Klager anser at skattekontoret har tatt utgangspunkt i feil relativ andel av areal til bruk i avgiftspliktig virksomhet, når det er lagt til grunn en fradragsprosent på 16,4. Klager viser til at det kun er første etasje som skal innkalkuleres i regnestykket, fordi det ikke er krevd fradrag for inngående merverdiavgift på utgifter til vedlikehold i annen etasje. Disse lokalene skal for øvrig ikke ha stått tomme, men har vært leid ut til bingo-virksomhet.

Klager anser at det er godtgjort at de var reell bestiller, mottaker og betaler av tjenesten hvor fakturaene hadde legitimasjonsmangler. Fradragsføringen bør derfor etter klagers vurdering godkjennes.

Når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift i tilknytning til legitimasjonsfeilen, anfører klager at dette ikke kunne medføre tapsfare for staten, idet den virksomhet/person fakturaen ved en feiltagelse ble stilet til, ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og heller ikke var regnskapspliktig. Denne kunne derfor ikke krevd fradraget.

Klagers merknader til skattekontorets vurdering Den 25.09.2013 innkom merknader fra klager. Det vises til at skattekontorets vurdering av at det ikke er godtgjort at kostnadene utelukkende kan henføres til byggets første etasje, ikke medfører riktighet. Videre anser klager at påføring for hånd på de aktuelle fakturaer, om at anskaffelsene kun gjelder første etasje, ikke er eneste redegjørelse for at det dreier seg om anskaffelser utelukkende til første etasje. Det vises i den forbindelse til de to største fakturaer                      vedrørende vedlikehold i annen etasje, hvor det fremgår at disse gjelder bingo-lokalet. Det vises videre til at mva-rapport viser at det ikke er krevd fradrag for inngående        merverdiavgift knyttet til disse fakturaene.

Klager anser derfor at det kun er relevant å medta første etasjes areal i beregning av fordelingsnøkkelen, med tanke på at det ikke er krevd fradrag for inngående mervardiavgift på utgifter til vedlikehold i annen etasje.

Videre tilbakeviser klager at to av de aktuelle fakturaene er stilet til D som daglig leder av selskapet, idet det avvises at selskapet har daglig leder. Det avvises at anskaffelsen kan være til privat bruk.

Følgende oversikt, som skattekontoret allerede har tilgang til, følger vedlagt: Kontonr. Kontonavn Inng. mva Fordeling Fradrag Tilbakeføring Kommentar 1290 Varmepumper 8 000,00 27,0 % 2 162,16           5 837,84 1.etg. murb. 6300 Renhold     263,80 27,0 %      71,30             192,50 1.etg. murb. 6340 Strøm 1 522,46 27,0 %    411,48          1 110,98 1.etg. murb. 6390 Kommunale avgifter 3 440,07 16,4 %    563,95          2 876,12 Murb. 6391 Tømming avfall     770,00 27,0 %    208,11             561,89 1.etg. murb. 6440 Leie tilhenger       60,00 27,0 %       16,22               43,78 1.etg. murb. 6500 Div. mindre anskaffelser     578,80 27,0 %     156,43             422,37 1.etg. murb. 6620 Reparasjon og vedlikehold 2012 150 316,80 27,0 % 40 626,16      109 690,64 1.etg. murb. 6800 Rekvisita          14,60 27,0 %         3,95               10,65   1.etg. murb. 7300 Annonser        480,64 27,0 %      129,90            350,74 1.etg. murb. Sum  165 447  44 350 121 097 1.etg. murb.

          Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har vurdert klagen, men kan ikke se at den kan føre frem.

Fordelingsspørsmål Utleie av fast eiendom er unntatt fra loven etter mval. § 3-11, men det foreligger frivillig registrering for utleie av fast eiendom til merverdiavgiftregistrert virksomhet etter § 2-3 (1).

Fradragsretten etter § 8-1 er betinget av at anskaffelsene gjelder den registrerte virksomheten, det vil bl.a. si at det forutsetter at de gjelder den del av bygget som leies ut til merverdiavgiftsregistrert (eventuelt kompensasjonsberettiget-) virksomhet.

For anskaffelser som er til bruk i både registrert virksomhet og til andre formål, som eksempelvis deler av bygg som er utleid til virksomhet utenfor loven / som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, må det skje en fordeling, slik at det kun oppnås fradrag for den delen av anskaffelsen som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Etter mval. § 8-2 (5) jfr. merverdiavgiftsforskriften §8-2-1 (2) bokstav d), jfr. 1. leddet, kan inngående merverdiavgift på slike felleskostnader i forbindelse med reparasjon og vedlikehold, fordeles på grunnlag av arealet som er til bruk i registrert virksomhet, sammenholdt med det samlede areal, når bruken av anskaffelsene fordeler seg noenlunde likt per kvadratmeter gulvflate.

Følgende fordeling er lagt til grunn av skattekontoret:

Prosentvis tilbakeføring byggrelaterte kostnader:       83,60 % Prosentvis tilbakeføring av øvrige fellesanskaffelser: 50 %

Kontonavn og beskrivelse                    Avgift                    Tilbakeført 1290 varmepumper                               8000                      6688 6300 renhold*                                           0                           0 6340 strøm                                            1522,46                    761,23 6390 kommunale avgifter                     3440,07                  1720,04 6391 tømming av avfall                          770                         385 6440 leie av tilhenger*                              0                             0 6500 diverse mindre anskaffelser           578,80                     289,40 6620 reparasjon og vedlikehold 2012    84816                   70906,18 6800 kontorrekvisita*                                  0                            0 7300 annonser                                          480,64                       0

Til sammen:                                          99607,97                80749,84

For konti merket * har beløpet vært ansett uvesentlig, og avgiften har ikke vært korrigert.

Det følger av innsendte leiekontrakter at murbygningen til sammen utgjør 270 kvm. i 1. etasje samt ytterligere 100 kvm i 1.etasje samt 240 kvm i 2. etasje, totalt 610 kvm. Av dette arealet er det kun lager som er leid ut i rehabiliteringsperioden. Arealet utgjør 16,4% av totalt areal, slik at 16,4 % av anskaffelsene har vært ansett til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

De aktuelle vedlikeholds- og reparasjonskostnader som beskrives, slik som også renhold, strøm, kommunale avgifter mv., vil normalt måtte oppfattes som felleskostnader i forbindelse med utleiebygg, med mindre noe annet kan dokumenteres eller sannsynliggjøres.

Klager anfører at det blir galt av skattekontoret å se det slik, ettersom kostnadene kun er tilknyttet 1. etasje, og 2. etasje bør holdes utenfor regnestykket. Det er imidlertid ikke godtgjort at kostnadene utelukkende kan henføres til første etasje. Det heter tvert imot at det dreier seg om "generelle reparasjoner og vedlikehold, som ikke er tilpasset noen bestemt leietakers behov". Klager har videre gitt uttrykk for at 27 % av de aktuelle anskaffelser må anses til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette er da basert på at bygget i annen etasje må holdes utenfor, fordi det ikke er krevd fradrag for inngående merverdiavgift på utgifter til vedlikehold i annen etasje. For øvrig skal disse lokalene jevnlig ha vært i bruk.

Den frivillige registreringen omfatter kun arealer som til enhver tid leies ut til avgiftspliktig (eventuelt kompensasjonsberettiget-) virksomhet, og det er følgelig ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på drifts- og vedlikeholdskostnader til de delene av bygget som ikke er leid ut til slik virksomhet, eller som har stått tomme etter utflytting.

Selv om det er første etasje som primært blir skadelidende ved skader på taket, vil likevel utbedring av taket også være en anskaffelse som kommer annen etasje til gode, og det vil slik sett være en fellesanskaffelse for utleiebygget.

Eneste redegjørelsen for at det skal dreie seg om anskaffelser utelukkende til første etasje, er en påføring om dette for hånd på de respektive fakturaer. Det foreligger en bekreftelse fra en av leverandørene, i forbindelse med hvem faktura skal ha vært ment for, og heller ikke av denne fremgår det at de aktuelle leveransene utelukkende skal ha vært knyttet til murbyggets første etasje.

Det foreligger heller ingen sannsynliggjøring av at lokalene har vært i bruk i hele perioden, ettersom det foreligger opplysninger om at de aktuelle lokalene i murbyggets første etasje kun var utleid i perioden august – desember 2012. Lokalene i annen etasje har vært leid ut til virksomhet som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, slik at bruken av disse lokalene ikke er av betydning for fradragsretten, som knytter seg til byggets første etasje. For byggets første etasje er det ikke sannsynliggjort annen bruk enn den som følger av innsendt dokumentasjon – det vil si utleie av 240 kvm for perioden august-desember 2012. Dette utgjør da 39,34% av bygget, og med tanke på at utleiet til merverdiavgiftsregistrert virksomhet fant sted 5 av 12 måneder, utgjør dette en forholdsmessig fradragsprosent på 16,4.

Skattekontoret finner det derfor riktig å opprettholde den fordeling som følger av vedtaket, under henvisning til at det dreier seg om felleskostnader, og på bakgrunn av at bygget i 1. etasje kun var utleid deler av året, som følge av rehabiliteringen.

Legitimasjonsfeil Etter mval. § 15-10 (1) må inngående merverdiavgift være dokumentert for å gi rett til fradrag. Etter bokføringsloven § 10 skal bokførte opplysninger være dokumentert, og i bokføringsforskriften (bff.) § 5-1-1 stilles det krav til salgsdokumentets innhold, bl.a. angivelse av partene. Etter bff. § 5-1-2 skal kjøpers navn fremgå. I dette tilfelle er to av de aktuelle fakturaene stilet til D, som er daglig leder i selskapet.   Etter § 5-5 siste ledd skal en slik feil primært korrigeres ved at selger kontaktes for utstedelse av kreditnota og ny faktura. Hvor dette ikke lar seg gjøre, f.eks. fordi selger er konkurs, må det kunne sannsynliggjøres at anskaffelsen er en reell utgift for kjøper.

Hvor faktura feilaktig er stilet til noen annen enn virksomheten, oppstiller bokføringsforskriften som det primære at en da ber selger utstede kreditnota og ny faktura. Hvor dette ikke er praktisk mulig, vil en sannsynliggjøring av at anskaffelsen er en reell kostnad for virksomheten, kunne være tilstrekkelig.

Etter skattekontorets vurdering er det ikke noe som tilsier at ikke kreditnota og ny faktura må kunne skaffes, dersom kjøpet er en reell anskaffelse for virksomheten, ettersom man har vært i kontakt med selger og fått denne til å skrive en bekreftelse om at anskaffelsen skal ha vært foretatt av virksomheten.

Skattekontoret er enig i at det ikke er fare for dobbel fradragsføring når den fakturaen er stilet til, ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men når den er stilet til daglig leder som privatperson, er det likevel en mulighet for at anskaffelsen er til privat bruk, slik at fradrag ikke er berettiget.

Tilleggsavgift Tilleggsavgift kan etter mval. § 21-3 ilegges den som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser gitt i merverdiavgiftsloven eller dens forskrifter, slik at overtredelsen har- eller kunne ha påført staten tap.

Spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift er å anse som straff etter Den Europeiske Menneskerettighetskonvensjon.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av loven eller tilhørende forskrifter, og at overtredelsen har medført at staten ble- eller kunne ha blitt påført tap.

I dette tilfelle er det krevd fradrag for inngående merverdiavgift, basert på at anskaffelser som må anses til bruk i både avgiftspliktig- og ikke-avgiftspliktig virksomhet, helt ut er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det foreligger dermed et brudd på merverdiavgiftsloven.

For øvrig er det krevd fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til fakturaer som ikke er stilet til virksomheten, men til daglig leder som privatperson.

Overtredelsen må videre har medført at staten ble- eller kunne ha blitt påført tap. Det anses tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave, jfr. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 918/919. Det avgjørende vil være om handlemåten i seg selv er egnet til å påføre staten tapsfare, ikke om en i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 31.03.2008.

I denne saken har virksomheten sendt inn uriktig oppgave ved at det er krevd fradrag for inngående avgift uten at det er foretatt en fordeling av fellesanskaffelser, og ved at det er krevd fradrag for inngående avgift på fakturaer som mangler legitimasjon etter bokføringsreglene, og hvor det derfor er fare for fradragsføring for anskaffelser som potensielt kan være til privat bruk. Etter dette finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for tapsfare for staten som følge av feilene.

Klager anser imidlertid at feilene er såpass unnskyldelig at tilleggsavgift ikke skal komme til anvendelse - eller bør reduseres.

Kravene til den som skal forestå avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir sett på som uaktsom. Virksomheten eller den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomheten. Reglene om fradragsføring av inngående avgift er helt sentrale og må forutsettes kjent for virksomheten.

Som angitt over, er det heller ikke slik at ileggelse av tilleggsavgift krever unndragelseshensikt. Det er tilstrekkelig at feilen er begått ved simpel uaktsomhet. Simpel uaktsomhet anses å foreligge i og med innsending av mangelfull/feilaktig omsetningsoppgave. Skattekontoret finner det derfor godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det forelå uaktsomhet med hensyn til feilene.

Skattekontoret er etter dette kommet til at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt etter mval. § 21-3.

Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 %. Tilleggsavgift er ilagt med 20 %, som i henhold til gjeldende retningslinjer er normalsatsen ved uaktsomhet.

Skattekontoret er etter dette kommet til at ileggelse av tilleggsavgift er i samsvar med mval. § 21-3, og at det ikke er grunnlag for å redusere den ilagte tilleggsavgiften.

Skattekontorets kommentarer til klagers merknader Fakturaene som utelukkende gjelder bingo-lokalet, som ikke har vært gjenstand for fradragsføring, har heller ikke vært gjenstand for etterberegning. Klagen omhandler anskaffelser som etter skattekontorets vurdering må anses som fellesanskaffelser, jfr. ovenfor. Det er, slik det vurderes, ikke godtgjort at disse kostnadene utelukkende kan henføres til første etasje. Videre har lokalene i murbyggets første etasje kun vært utleid i perioden august-desember 2012. Skattekontoret kan derfor ikke se at det er grunn til å endre den fordelingsnøkkel som var lagt til grunn i forbindelse med etterberegningen.

To fakturaer var stilet til D, ikke til Klager AS. Vedkommende er innmeldt som involvert i virksomheten. Legitimasjonsfeilen oppstår ikke først og fremst i egenskap av at det eventuelt er daglig leder som står som mottaker av anskaffelsen, men at anskaffelsen er stilet til en av virksomhetens involverte – tilsynelatende som privatperson. Det er derfor fare for at det kan dreie seg om en privat anskaffelse. Anskaffelsene må være stilet til virksomheten, for at bokføringsreglenes vilkår til legitimasjon skal være oppfylt.

Skattekontorets innstilling til vedtak                             Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:   Den påklagede etterberegning stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.