KMVA 7870

Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften, for øvrig som innstilt.

Saken gjelder: Ilagt tilleggsavgift 20 %    Samlet påklaget beløp utgjør kr 23 769  

Stikkord:   Avgiftspliktig oppbevaringstjeneste Utleie av fast eiendom Tilleggsavgift. 

Bransje:  Flyttebyråvirksomhet

Mval:   § 3-1 første ledd    § 3-11første ledd    § 21-3

 

Skatteetaten.no: Omsetning,Unntak,Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

         Innstillingsdato: 27. september 2013            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7870 - Klager AS 

Skatt x har avgitt slik

      I n n s t i l l i n g:

Klager AS org nr xx xxx xxx (heretter klager) ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2012.  Selskapet er registrert med næringskode 49.420 flyttetransport. Selskapet oppgir at virksomheten driver med flytting, pakking, hovedrengjøring, lager, bortkjøring av søppel, transport, budbil og alt som herved står i forbindelse.

Klager er en videreføring av enkeltpersonsforetaket Selskap 1. Dette firmaet ble startet i 1997.

På bakgrunn av kontroll for 2012 traff skattekontoret den 18. mai 2012 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift, tilleggsavgift og renter. 

Klage fra advokat NN er mottatt 7. mai 2013. Klagefristen er overholdt.

Etter minkingsvedtak den 3. september utgjør påklaget beløp:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers advokat. Det har ikke kommet bemerkninger. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.  Dokument  Dato 1 Varsel om kontroll  11. februar 2013 2 Svar på varsel fra klagers regnskapsfører  22. februar 2013 3 Brev fra skattekontoret til klager   7. mars 2013 4 e- post fra klagers regnskapsfører til skattekontoret 14. mars 2013 5  Brev fra skattekontoret til klager  18. mars 2013 6  e- post fra klagers regnskapsfører til skattekontoret  2. april 2013 7  Kontrakt innhentet fra klagers regnskapsfører oversendt 4. april 2013 8  Varsel om etterberegning  5. april 2013 9  Tilsvar til varsel fra klagers regnskapsfører  10. april 2013 10  Fastsettelse  18. april 2013 11  Vedtak om etterberegning  18. april 2013 12  Klage  8. mai 2013 13  Skattekontorets brev til advokat NN  21. mai 2013 14  Brev fra advokat NN til skattekontoret  29. mai 2013 15  E- post fra advokat NN til skattekontoret  8. august 2013 16 Minkingsvedtak 3. september 2013 17  Skattekontorets utkast til innstilling oversendt  4. september 2013

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende to forhold: 1. Økning av utgående merverdiavgift med kr 23 769. 2. Tilleggsavgift vedrørende punkt 1 med 20 %, kr 4 754.   1.1 Sakens faktum I omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 hadde klager ført kr 23 277 som avgiftsfri (nullsatset) omsetning. Oppgaven ble tatt ut til rutinemessig oppgavekontroll. I forbindelse med skattekontorets varsel om etterberegning 5. april 2013 besluttet skattekontoret å etterberegne også de øvrige terminer i 2012 når det gjaldt samme forhold som forelå for 6. termin 2012. Skattekontorets etterberegning er i sin helhet lagt på 6. termin 2012. Total etterberegning utgjorde kr 39 615. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift. Tilleggsavgiften utgjorde kr 7 923.

Under klagebehandlingen har skattekontoret den 3.9.2013 truffet vedtak om minking av deler av den opprinnelige etterberegningen. Bakgrunnen for dette var at skattekontoret fikk nye opplysninger i klageomgangen, som gjorde at deler av etterberegningen ble frafalt.

Den del av etterberegningen som er frafalt gjelder bedriftens tre største kunder. Disse står etter skattekontorets syn i en annen stilling enn de øvrige, da de etter det opplyste leier en egen eksklusiv boks/avlukke. Videre har disse kundene tilgang til lageret med egen nøkkel. Slik skattekontoret har forstått det står også disse kundene for all håndtering av varene selv. Det er opplyst at disse kundene har omtrent 50 % av det utleiede areal. Ettersom det er omsetning som vurderes fant skattekontoret det riktig å minke vedtaket ut fra omsetningen klager får inn på de tre aktuelle kundene. 

Det ble opplyst at månedlig leie inklusive mva for alle de 22 kundene utgjorde avrundet kr 24 638 inkludert mva. Månedlig leie for de tre største kundene utgjør kr 9 400 inkludert merverdiavgift. Dette utgjør avrundet 38 % av de oppgitte månedlige totalinntektene. Skattekontoret fant det etter dette riktig å frafalle 40 % av den totale etterberegningen.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

"Skattekontoret bemerker innledningsvis at hvorvidt eier av lageret beregner merverdiavgift for sin leieinntekt eller ikke, er uten betydning for hvordan fremleiers bruk av lageret vil utløse avgiftspliktig omsetning eller ikke. Ethvert avgiftssubjekt behandles individuelt i forhold til virksomhetens disposisjoner.

Omsetning av alle typer varer og tjenester er merverdiavgiftspliktige med mindre de er uttrykkelig unntatt eller fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven av 19. juni 2009 nr. 58 (mval) § 3-1 første ledd, jfr. § 1-1.

Unntak av utleie av fast eiendom § 3-11 første ledd. Mval § 3-11 første ledd gjelder unntak for merverdiavgift på fast eiendom. Bestemmelsen lyder:

 "Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra loven"

Ren utleie av fast eiendom må avgrenses mot tjenester ved oppbevaring av varer. En slik tjeneste vil være avgiftspliktig. Selv om tjenesten omtales som leie av plass eller lignende, vil ikke forholdet nødvendigvis anses som utleie av fast eiendom. Gjennom teori og rettspraksis gis det eksempler på at tilfeller der utleier foretar håndtering av varene og besørger avlåsing og vakthold vil falle utenom bestemmelsen og være avgiftspliktig omsetning.

Det fremgår av merverdiavgifts håndboken 9. utgave 2013 s. 230 at selv om tjenesten omtales som leie av plass eller lignende, vil forholdet ikke anses som utleie av fast eiendom dersom utleier foretar håndtering av varene og besørger avlåsing og vakthold.

Regnskapsfører har i sin redegjørelse oppgitt at omsetning for lagerleie for denne virksomheten gjelder oppbevaring av møbler for sosialklienter, og for andre som trenger plass for møbler i en kortere eller lengre periode. Det er videre opplyst at der er kun leder for foretaket, Fuad Huskic og hans medarbeideres om har tilgang til lageret og at ingen klienter har nøkler eller tilgang. Det er også opplyst at det er de samme personene som setter inn på lager og henter ut ting og som har tilsyn med lagrede ting.

Innsendt eksemplar av kontrakt som brukes inneholder for det meste opplysninger om betaling av leie og hvordan man forholder seg ved misligholdelse av innbetaling. I tillegg er det opplysninger om at leietaker selv har ansvar for forsikring av eiendeler og forsikring ved skader. Det er forøvrig oppgitt at der er Klager AS som frakter kundens eiendeler inn på lager.

Skattekontoret legger vekt på at det her er utleier som foretar håndtering av varene og som besørger avlåsing og vakthold. De kan også flytte varene ved f.eks. vedlikehold eller ved flytting til et annet lokale.

I tillegg har avgiftspliktige opplyst at leietakere har full tilgang til lageret etter avtale med en av de ansatte som har nøkler. Så lenge utleier må kontaktes og låse opp for at leietaker skal komme til lageret, vil skattekontoret ikke anse dette som full tilgang til lageret. Det er fortsatt utleier som besørger avlåsing og vakthold for lageret.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det foreligger en merverdiavgiftspliktig tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-1.

Skattekontoret finner derfor med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 bokstav b å etterberegne merverdiavgift med kr 39 615 for 2012.

Skattekontoret har beregnet utgående avgift i henhold til bruttoprinsippet. Denne beregningsmåten er til gunst for virksomheten. Det vil si at det fakturerte beløpet som dere ikke har ilagt merverdiavgift, vil bli etterberegnet med 198 076/5= 39 615."

 

1.3 Klagers innsigelser til vedtaket

Klager er prinsipalt av den oppfatning at det ikke er grunnlag for noen del av skattekontorets etterberegning.

Det er gjort gjeldende at det ikke er varer som lagres. Det vises her til ordlyden i merverdiavgiftsloven § 3-1. Det dreier seg i de aller fleste tilfeller om private gjenstander som mellomlagres av eier selv. Gjenstandene lagres ikke for å skifte eier ved utkjøring fra lager i ordinær varehandelsøyemed. Det anføres at antagelig omfattes derfor ikke de lagrede gjenstandene av lovens ordlyd i det hele tatt.

Det anføres at klagers nyetablerte virksomhet er tuftet på tilsvarende virksomhet den næringsdrivende tidligere har drevet. Det anføres at det på muntlig henvendelse til skattekontoret om plikt til å beregne merverdiavgift der utleier ikke har beregnet dette, har det utvetydige svaret vært at selskapet skal videre utleie uten tillegg av merverdiavgift. Sett i lys av hvilke regler som gjelder for f.eks. frivillig registrering ved videre utleie av fast eiendom, kan det synes som om "noen" har gitt råd basert på et manglende faktum. Det bes om at dette ikke rammer selskapet urimelig.

Det anføres at også selskapets regnskapsfører og revisor har forholdt seg til opplysningen nevnt over som gangbare, underbygger at forholdet i beste fall er å betrakte som en gråsone. Klager har etter beste evne forsøkt å etterleve regelverket.

Når det gjelder de konkrete momentene skattekontoret har vektlagt anføres det at det ikke er riktig at klagers kunder må gå via en ansatt i selskapet for å håndtere sine varer. Det anføres at klagers største kunder som står for opp mot 50 % av omsetningen på lager har fri tilgang til lageret. Disse har egen nøkkel og kommer og går som det passer dem. Dette gjelder derfor ren formidling av lagerplass.

Det er heller ikke riktig at utleier står for vakthold og låsing av lageret. Leietakerne er selv ansvarlige for risiko ved lagring. De har egne forsikringsavtaler. Sikkerhet håndteres ellers av ansatte ved lageret, eller av kundene, som selv har tilgang til sin del av lagrene. I disse tilfellene frakter også kundene sine varer inn og ut av lageret selv, og er ansvarlig for alle anliggender ved selve håndteringen av varene.

Det gjøres gjeldende at klager, selv om regelverket skal oppfattes slik skattekontoret gir anvisning på, har etterlevd regelverket for opp mot 50 % av sin omsetning. Det ses ikke bort fra at tjenesten fra skattekontorets og xxxx kommunes side har vært ansett å ligge i et grenseland. Det dreier seg om et tilfelle som på et tidligere tidspunkt burde hatt skattekontorets aktive rådgivning.

Det anføres at klager er et nyetablert selskap som vil få store problemer med å etterbetale en avgift som ikke kan viderefaktureres til kundene. Klager ser det slik at faktum tilsier at skattekontoret bør unnlate å etterberegne avgift. Subsidiært er det gjort gjeldende at maksimalt 50 % av det etter beregnede beløp må betales.

Ved brev av 21. mai 2013 skrev skattekontoret til klagers fullmektig. Det siteres fra brevet:

"Det vises til din klage datert 7. mai 2013 over skattekontorets vedtak av 18.4. 2013.

Skattekontoret vil på vanlig måte vurdere om det er grunnlag for en helt eller delvis omgjøring av vedtaket. Før dette gjøres vil vi be om svar på følgende

På side 2 i klagen annet og tredje avsnitt anfører du på vegne av klager at det er lagt et uriktig faktum til grunn.

Vi ber om at du dokumenterer/sannsynliggjør dette nærmere. Vi ber om at dokumenter du eventuelt ønsker påberope deg i denne forbindelse fremlegges.

Det faktum skattekontoret har lagt til grunn fremgår på side 3 i vedtaket og bygger på tidligere oppgitte opplysninger om dette.

Vi ber om at svar sendes inn innen 5. juni 2013."

Brevet ble besvart av advokat NN ved brev av 29. mai 2013.

Det fremgår av brevet at klager har foretatt en gjennomgang av sitt fakturagrunnlag. Det gis følgende opplysninger om leietagerne på lager.

Det opplyses at månedlige totalinntekt for alle 22 kunder er 24 637,50 inklusive merverdiavgift. Månedlig totalinntekt fra 19 privatkunder som etter det som opplyses i brevet ikke har hatt fri tilgang til lageret, men som etter det opplyste kan få det etter ønske er opplyst å utgjøre kr 14 237 inklusive merverdiavgift pr måned.

Det er opplyst at tre kunder har hatt fri tilgang til lagrene. Det totale leiebeløpet for disse kundene utgjorde kr 9 400 inklusive merverdiavgift.

De tre kundene dette gjelder er: yyyy AS, 500-/mnd. nnnn Kjøkkensenter AS, 5000-/mnd. xxxx kommune/øøøø Arbeidssenter, 3 900 pr måned.

Det anføres at de kunder som har fri tilgang til lageret uten videre faller utenfor avgiftsberegning. Tilsvarende hevdes å gjelde kunder som kan få fri tilgang til lageret etter forespørsel. Disse gjør i praksis hele jobben selv, selv om de ikke har egen nøkkel.

Det anføres at det må legges vekt på manglende veiledning fra skattekontorets side.

Det tilbys at de 22 fakturaene for leieforholdene kan fremlegges dersom fordelingen ikke anses tilstrekkelig sannsynliggjort.

Den 8. august 2013 var det på skattekontorets initiativ en telefonsamtale mellom skattekontoret og advokat NN. Etter samtalen skrev advokat NN følgende e- post til skattekontoret senere samme dag: 

"Etter samtale med klient har jeg fått opplyst følgende;

Klager AS pakker alle lagrede gjenstander i plast, MEN selve pakkingen har alltid vært beregnet med MVA, da dette alltid er en del av flytteoppdraget og IKKE lagringsoppdraget.

Pakking faktureres med kr. 1 250,- + mva pr time til kunden. Slik har praksis vært i alle år.

Lagringen har vært fakturert separat og uten merverdiavgift fordi husleien til gårdeier har vært betalt fra vår klient uten mva og fordi Skattekontoret har opplyst at dette virker å være måten det skal gjøres på.

De færreste kunder til vår klient lagrer, mens alle tilsynelatende pakker i plast i forbindelse med flytteoppdraget.

Merk derfor at flytteoppdraget og lagrinsoppdraget har vært håndtert som to separate poster og som nevnt pr telefon i dag, så er lagring en liten tilleggstjeneste for Klager AS sine kunder.

Videre så opplyser Klager AS at de 19 leietagerne, som hver også kan disponere egen bås med låsemulighet, pr idag som regel er 3 stk som deler 1 bås. Dette fordi de ikke ønsker å disponere egen bås, da dette ofte blir tre ganger så dyrt for dem, samt at de ikke trenger større areal enn det som leies pr nå.

Vi håper at Skattekontoret nå har nødvendig informasjon for å komme med utkast til vedtak, og jeg ber igjen om lempligst mulig behandling av vår klient, all den tid at regelverket er vanskelig og uoversiktlig, samt at vår klient har gjort det vi mener er rimelig underveis for å sette seg inn i de regler som gjelder for denne type litt spesielle del av næringen. For å unngå all tvil har vår klient, etter at de ble kjent med problematikken i denne saken, de siste perioder fakturert alle lagringskunder også, med tillegg av mva. For det tilfelle at en fordeling av inntektene legges til grunn som korrekt behandling så vi ber vi også om at det som i ettertid er innbetalt for mye forholdsmessig i mva, motregnes mot det eventuelle etterberegnede beløp. For det tilfelle at noe beløp ikke etterberegnes ønsker heller ikke vår klient å motregne eventuelt for mye innbetalt beløp senere. Vi ber også om at tilleggsavgift bortfaller, da vi opplever at vår klient i dette tilfelle ikke har vært uaktsom i noen grad.   Vi hører gjerne fra Dem igjen dersom det er andre spørsmål i tilknytning til saken"

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret mener hovedspørsmålet i saken er hvorvidt det er leid ut fast eiendom, som er en unntatt tjeneste, eller om det er ytt en tjeneste i form av oppbevaring av varer (typisk i sammenheng med at det er ytt en flyttetjeneste). Oppbevaring av varer er en avgiftspliktig tjeneste. Før vi går nærmere inn på dette vil skattekontoret kommentere enkelte av klagers anførsler.

Det er anført at det ut fra ordlyden i merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd ikke er grunnlag for vedtakets etterberegning.

Bestemmelsen lyder: "Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester"

Systemet er at det i utgangspunktet skal beregnes merverdiavgift ved all omsetning av varer og tjenester med mindre det i foreligger lovhjemmel for unntak eller fritak fra merverdiavgiftsloven.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at denne anførselen kan føre frem.

Det er anført at skattekontoret muntlig skal ha villedet klager. Skattekontoret bemerker at det er den næringsdrivende som har ansvaret for å følge regler som gjelder på sitt forretningsområde. Videre at, dersom klager var i tvil om regelverket, at det hadde vært naturlig at det var blitt innhentet en skriftlig uttalelse fra avgiftsmyndighetene om problemstillingen. Skattekontoret mener klager må bære risikoen for at dette ikke ble gjort. 

Klagers advokat har anført at man må se den påstått mangelfulle veiledningen i lys av reglene som gjelder for frivillig registering. Skattekontoret bemerker at spørsmålet i saken gjelder hvorvidt klager leier ut fast eiendom som er unntatt eller oppbevarer varer i forbindelse med flytting (oppbevaringstjeneste) som er en avgiftspliktig tjeneste. Reglene for frivillig registrering har ingen betydning i saken i forhold til klagers standpunkt om at det ytes en unntatt tjeneste.

Foreligger det en avgiftspliktig oppbevaringstjeneste eller unntatt utleie av fast eiendom Skattekontoret går så over til å vurdere om det foreligger en avgiftspliktig oppbevaringstjeneste eller unntatt utleie av fast eiendom.

Det følger av merverdiavgiftsloven §  15-10 annet ledd at avgiftssubjektet skal beregne utgående merverdiavgift med mindre det ved regnskapsmatriell eller på annen måte kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen. I foreliggende sak innebærer dette at klager må anses å ha bevisbyrden for at det foreligger unntatt utleie av fast eiendom. 

Utleie av fast eiendom må avgrenses mot avgiftspliktige oppbevaringstjenester. I Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 er det i tilknytning til merverdiavgiftslovens § 2-3 om frivilling registrering uttalt noe hva som ligger i utleie. Det fremgår her:

"Bestemmelsen i 2-3 første ledd gjelder utleie av bygg eller anlegg. Det må altså foreligge et utleieforhold, og i dette ligger at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker. Et utleieforhold innebærer således noe mer enn en ren bruksrett"

 I Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 heter det om dette på side 230:

"Tilsvarende avgrensing oppstår mot tjenester med oppbevaring av varer. Selv om tjenesten omtales som leie av plass eller lignende, vil forholdet ikke anses som utleie av fast eiendom dersom utleier foretar håndtering av varene og besørger avlåsning eller vakthold. Mottak av båter i vinteropplag anses således normalt som oppbevaring, ikke utleie av det areal der båtene står. Dette stiller seg annerledes dersom en grunneier kun gir adgang til hensettelse av båter eller andre varer på et nærmere angitt areal."

Det som kjennetegner et utleieforhold er eksklusiv tilgang til et bestemt areal. Det som er sagt på side 230 i sitatet ovenfor bør etter skattekontorets syn forstås på denne bakgrunn.

Skattekontoret bemerker at denne avgrensingen i prinsippet må foretas i forhold til hvert enkelt avtaleforhold.

Klagers advokat har i brev av 29. mai 2013 opplyst at det klager har 22 kunder. Skattekontoret har som det fremgår under sakens faktum over truffet minkevedtak for deler av saken. Dette er knyttet til klagers tre største kunder. Slik saken foreligger for Klagenemnda gjelder den således etter klagers opplysninger som skattekontoret legger til grunn 19 ulike leieforhold. I foreliggende sak er det opplyst fra klagers side at det bare foreligger en kontrakt. Skattekontoret finner det derfor naturlig å ta utgangspunkt i denne, sammenholdt med de opplysninger som ellers foreligger.

Av kontraktens annet avsnitt fremgår følgende:

"I de tilfeller der det er utleier som besørger innflytting av varene og utflytting etter kontraktes utløp, er det leietaker/kontaktperson som er økonomisk ansvarlig for flytteutgiftene." I tredje avsnitt fremgår: "Utleier har rett til å flytte innboet i det leide rommet ved vedlikehold, eller hvis utleier må flytte til et annet lokale. Klager AS frakter kundens eiendeler inn på lageret."

På klagers nettside fremgår følgende under overskriften Lagertjenester:

"Trenger du lageroppbevaring for dine eiendeler under flytteprosessen eller i langvarige perioder?

Klager AS har et 500 kvm stort lager på aaaa gård i xxxx. Lageret har en sentral beliggethet, og vi forsikrer oss om at våre kunders eiendeler blir til enhver tid ivaretatt. Eiendelene plasseres oppå paller og pakkes med plast slik at eventuelle skader unngås."

Skattekontoret vil fremheve at når det gjelder de 19 kunder som omfattes av saken, etter skattekontorets minkevedtak, er det opplyst i klageomgangen at disse ikke leier et eget (eksklusivt) areal. Det vises til e- post fra klagers advokat til skattekontoret 8. august 2013. Det følger da naturlig at disse 19 kundene heller ikke har egen nøkkel. Det tilføyes for ordens skyld at det heller ikke fremgår av den fremlagte kontrakten eller av det som ellers er fremlagt at de leier et eksklusivt areal.

Skattekontoret leser annet avsnitt i kontrakten slik at det i noen tilfeller er utleier som besørger inn og utflytting av varene. Kontraktens tredje avsnitt tilsier etter sin ordlyd at det er klager som flytter kundens varer inn på lageret.

Det er opplyst at virksomheten i form av lagerleie bare er en liten tilleggstjeneste til flyttevirksomheten. Det er videre opplyst fra virksomhetens side at man har fakturert selve flyttevirksomheten med merverdiavgift. Lagertjenestene har derimot vært fakturert uten merverdiavgift (null-sats). Det er klager som pakker gjenstandene inn i plast. Klager anser dette som en del av flytteoppdraget, ikke som en del av den avgiftspliktige lagertjenesten.

Etter skattekontorets syn er det riktig avgiftsbehandling når selve flyttevirksomheten er fakturert med merverdiavgift. Det forhold at det synes å dreie seg om en mindre tilleggstjeneste typisk for de kunder som har behov for lagring av gjenstander i forbindelse med flytteoppdrag, trekker etter skattekontorets syn også i retning av at det foreligger en avgiftspliktig oppbevaringstjeneste, og ikke utleie av fast eiendom.

Det er anført at også de siste 19 kundene kan leie en egen boks og få fri tilgang, som de tre største kundene. Hvordan kundene eventuelt kunne ha innrettet seg er etter skattekontorets syn uten betydning for vurderingen.   Videre er det anført at de selv må gjøre arbeidet med å få varene ut fra lageret. For kunder hvor dette forekommer kan skattekontoret ikke se at dette er egnet til å sette saken i noen annen stilling for deres vedkommende, sett hen til alle de momenter som tilsier at det oppbevares varer i forbindelse med flytting og ikke at det er leid ut fast eiendom.

Det er anført at det bare kompliserer avgiftsbehandling å anse lagerleien som en unngatt tjeneste.

Skattekontoret nøyer seg med å bemerke at selv om dette skulle være riktig, kan dette under ingen omstendigheter føre til at det gis medhold i klagen.

Samlet sett finner skattekontoret at det er så mange momenter som trekker i retning av at det er oppbevart varer (i forbindelse med flytting) og ikke at det har vært leid ut fast eiendom, at vi vurderer avgiftsplikten som klar.

I klagen er det gjort gjeldende at etterberegningen subsidiært bare kan opprettholdes for halvparten av etterberegningen. Skattekontoret har forstått klager slik at selskapets tre største kunder leier omtrent 50 % av det utleide areal.

Til dette skal skattekontoret bemerke at det i skattekontorets minkevedtak er tatt utgangspunkt i hvor stor del av omsetningen som i følge klagers opplysninger er knyttet til klagers tre største kunder. Skattekontoret mener areal ikke kan være relevant i forhold til å beregne hvor stor del av omsetningen som er unntatt utleie av fast eiendom. Areal kan derimot være relevant i forhold til fordeling av inngående merverdiavgift på kostnader.

I klagen er det gjort gjeldende at skattekontoret har bygget sitt vedtak på et uriktig faktisk grunnlag. Skattekontoret finner grunn til å gå noe inn på de opplysninger som forelå på det tidspunkt skattekontoret traff sitt vedtak.

Skattekontoret legger til grunn at klager har anledning til å fremlegge nye faktiske opplysninger i forbindelse med klagesaken, samt eventuelt å supplere de gamle. I hvilken grad disse opplysningene legges til grunn for vedtaket beror på hvordan de nærmere er underbygget. Avgiftsmyndighetene må ved sin vurdering av saken bygge på samlet fri bevisvurdering av alle momenter som foreligger.

I brev av 7. mars 2013 skrev skattekontoret blant annet følgende til virksomheten med kopi til regnskapsføreren.

"Vi ber om at opplysninger om hvem som har tilgang til lageret, hvem som forestår avlåsing og vakthold. Vi ber også om at (det opplyses) hvem som besørger inn og uthenting av gjenstander og hvem som har tilsyn med gjenstandene som er lagret."

I e-post 14. mars 2013 skriver regnskapsføreren følgende:

"På spørsmål vedrørende lager har jeg følgende svar. Det er kun Faud Huskic og to av hans medarbeidere som har tilgang til lageret. Ingen klienter har nøkler eller tilgang. Det er de samme personene som setter inn på lager og som har tilsyn med lagrede ting"      Etter å ha varslet klager traff skattekontoret så det vedtaket som er gjengitt under punkt 1.2.

Ut fra de opplysninger som forelå på vedtakstidspunktet kan skattekontoret ikke se at vedtaket  er bygget på et uriktig faktum. Faktum er bygget på opplysninger som ble gitt av klagers regnskapsfører. 

Skattekontoret mener at vedtaket basert på det faktum som forelå på vedtakstidspunktet var riktig. Det tilføyes at de opplysninger som ble gitt i forbindelse med det vedtaket støtter opp under skattekontorets vurdering av at vi her står ovenfor en avgiftspliktig oppbevaring av varer  når det gjelder de gjenstående 19 avtaleforholdene.

2 Tilleggsavgift vedrørende punkt 1

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1.1 ovenfor: 2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

Generelt om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift

"Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres: (1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf  retter seg mot, svarer også for medhjelperes ektefellers og barns handlinger.      Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Retningslinjene er revidert 15. februar 2013.

I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forkrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må detvære bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har unnlatt å føre opp avgiftspliktig omsetning med kr 198 077 ved at leie for oppbevaring ikke er tatt med i avgiftspliktig omsetning. Omsetning skulle etter lov og forskrift vært tatt med i avgiftspliktig omsetning. Den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret finner det videre godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Avgiftssubjektet svarer for medhjelpers handling og kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift, gjelder tilsvarende for disse.

I tilsvar til varsel av 10.04.2013 opplyser regnskapsfører at de etter nøye gjennomgang er kommet frem til en konklusjon om at fakturering av leie er mva fritt.

Skattekontoret vil hevde at det her er unnlatt å søke kunnskap om regelverket f.eks. ved å ta kontakt med skattekontoret på forhånd ved oppstart av virksomheten. Det hevdes at det er tatt en nøye gjennomgang, men dette har vært med utgangspunkt i feilaktig forståelse av loverket.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt.

I henhold til nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %. Dersom det foreligger spesielle omstendigheter kan denne standardsatsen fravikes. Vi kan ikke se at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats

Tilleggsavgift ilegges derfor med 20 % for dette forholdet. Dette utgjør kr 7 923."

2.2 Klagers innsigelser

I klagen er det gjort gjeldende at den ilagte tilleggsavgiften må falle bort i sin helhet.

Det er opplyst i klagen at avgiftspliktiges nyetablerte virksomhet er tuftet på tilsvarende virksomhet som er drevet tidligere. Det er anført at man da har vært muntlig i kontakt med skattekontoret. Den utvetydige meldingen har vært at det skal videreutleies uten merverdiavgift, når utleier ikke selv har beregnet tillegg for dette. I lys av reglene som gjelder for eksempel ved utleie av fast eiendom kan det synes som om "noen" har gitt råd basert på et mangelfullt faktum. Dette bør ikke ramme klager urimelig. Det anføres også at xxxx kommune som er en av selskapets største kunder, har bekreftet den praksis selskapet har fulgt. Det må være grunn til å feste noe lit til en uttalelse fra xxxx kommune. Denne kunden har antagelig i større grad enn mange andre kunder har lignende betalingsavtaler med tilsvarende aktører i lagringsbransjen og ser at den praksis som her har vært ført ikke har vært i utakt med bransjen ellers.

At klagers regnskapsfører og revisor har forholdt seg til disse opplysningene som gangbare viser etter klagers syn at forholdet i beste fall er en gråsone. Klager har ikke klart å finne ut av samt, etterleve regelverket. Det pekes på at klager er merverdiavgiftspliktig for det meste av sin virksomhet. Det foreligger derfor ingen oppside ved og unnlate å beregne å merverdiavgift for en liten del av sine tjenester. Dette medfører tvert om en mer komplisert fakturering enn om det skulle vært beregnet merverdiavgift på samtlige tjenester.

Det hevdes at det sammenholdt med innhentede opplysninger må være aktsomt å tråkke feil i et tilfelle som dette. Selskapet har aktivt forsøkt å innhente opplysninger, samt å etterleve gjeldende regelverk.  Det må uansett til gunst for selskapet legges vekt på at klager både før under og etter kontrollen har fremlagt alle nødvendige opplysninger, og ønsket å få alle opplysninger på bordet. Regelverket er etterlevd, så langt man har klart.

Foreliggende sak gjelder under ingen omstendighet et åpenbart regelbrudd. Det er snarere tale om et tilfelle som burde hatt skattekontorets aktive rådgivning på et tidligere stadie. Det anføres videre at beregning at tilleggsavgift og renter oppfattes som svært urimelig i et tilfelle som dette.

2.3 Skattekontorets vurdering av klagen

Slik saken foreligger etter skattekontorets minkevedtak av 3. september 2013 gjelder den spørsmålet om tilleggsavgift for  den del av etterberegningen som er opprettholdt. 

Skattekontoret forstår klagen slik at det prinsipalt gjøres gjeldende at klager ikke har handlet uaktsomt. Subsidiært forstås klagen slik at tilleggsavgift ut fra "kan skjønnet" ikke bør ilegges.

Når det gjelder vilkårene for å ilegge tilleggsavgift og kravene til bevis finner skattekontoret det i det vesentlige tilstrekkelig å vise til det påklagede vedtaket. Det tilføyes likevel at det skjerpede beviskravet gjelder tvil om faktum. Tvil om hvordan regelverket skal forstås avgjøres ut fra hva som etter alminnelig  rettskildeprinsipper har de beste grunner for seg.

Det er på det rene at klager i sine omsetningsoppgaver for ulike terminer i 2012 har unnlatt å oppgi en omsetning på til sammen kr 118 462 som merverdiavgiftspliktig. Ut fra den regelforståelse som ligger til grunn for den gjenstående del av det påklagede vedtak legger skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt til grunn at dette representerer en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd når det ikke er beregnet utgående merverdiavgift på den avgiftspliktige oppbevaringstjenesten. Det kan heller ikke være noen tvil om at klagers unnlatelse av å oppgi den aktuelle omsetningen som avgiftspliktig har eller kunne ha påført staten tap i den størrelsesorden som er lagt til grunn i det påklagede vedtak. Kravet til klar sannsynlighetsovervekt anses således oppfylt når det gjelder dette vilkåret.

Det springende punkt i saken er om klager kan sies å ha handlet uaktsomt. Når det gjelder hva som generelt ligger i kravet til aktsomhet viser skattekontoret til det som er sagt i det påklagede vedtak. Aktsomhetskravet er som det fremgår der strengt. 

I det påklagede vedtak har skattekontoret angitt at klager burde tatt kontakt med skattekontoret for å få en avklaring, dersom man var i tvil om hvordan regelverket er å forstå. Dette hevder klager i klageomgangen at han har gjort.  Det viser til anførselen om at klager har hatt muntlig kontakt med skattekontoret.

Etter skattekontorets vurdering er det ikke tilstrekkelig aktsomt av klager at han hevder å ha henvendt seg muntlig til skattekontoret. Når klager ikke har henvendt seg skriftlig, kan han i dette tilfellet etter skattekontorets syn ikke sies å ha opptrådt tilstrekkelig aktsomt. 

Skattekontoret finner det helt på det rene at det ikke er tilstrekkelig at klager henvender seg til xxxx kommune.

Skattekontoret vil fremheve at vi vurderer avgiftsplikten på oppbevaringen av varer/flyttegods overfor de gjenstående kundene etter minkingen som så klar at denne overtredelsen med klar sannsynlighetsovervekt vurderes som uaktsom, selv om vedtaket har blitt minket overfor tre andre kunder. Det vises i her til de opplysninger som var gitt på vedtakstidspunktet kontra de nye opplysningene i klageomgangen, som satte disse kundene i en annen stilling.

Klager kunne ha unngått tilleggsavgiften dersom han sammen med omsetningsoppgaven hadde gjort utfyllende rede for sin forståelse av regelverket. Dette ble ikke gjort.

Skattekontoret legger på bakgrunn av det strenge kravet som praktiseres i forhold til spørsmålet om uaktsomhet med klar sannsynlighetsovervekt til grunn at klager har opptrådt uaktsomt når han ikke har sørget for å få forholdet avklart med avgiftsmyndighetene.   Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at tilleggsavgift "kan" ilegges. Det ligger i dette at tilleggsskatt ikke automatisk skal ilegges i alle tilfeller, selv om lovens vilkår er til stede. Det skal foretas en konkret vurdering av hvert enkelt forhold. Sentrale momenter ved vurderingen er den utviste skyld, størrelsen på det unndratte beløp, og den konkrete faren for tap i det enkelte tilfelle. Det ordinære er at tilleggsavgift blir ilagt, når vilkårene for dette finnes å være oppfylt.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger forhold i saken som tilsier at tilleggsavgift kan unnlates. Det er ikke tilstrekkelig at regelverket kan oppfattes som vanskelig. Dette kan tvert om tilsi at klager burde vært ekstra påpasselig med å få spørsmålet avklart med avgiftsmyndighetene.

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "Uenig. Saken gjelder om det foreligger avgiftspliktig oppbevaringstjeneste eller utleie av fast eiendom.

Jeg er enig i etterberegningen, men ut ifra sakens opplysninger om klagers undersøkelser om hvorvidt utleien var avgiftspliktig eller ikke, samt at utleien er i en gråsone stemmer jeg imot tilleggsavgift.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Kloster sluttet seg til Stenhamar sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften oppheves, for øvrig som innstilt.