Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 7894
Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 9. desember 2013.
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.
Saken gjelder: 1) Fradrag for inngående merverdiavgift 2) Tilleggsavgift
Påklaget beløp kr 201 197
Stikkord: Aktsomhet
Bransje: Bygg og anlegg
Mval: § 21-3 (tidligere lovs § 73)
Skatteetaten.no: Fradrag
Innstillingsdato: 28. oktober 2013
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse ved skriftlig votering 9. desember 2013 i sak KMVA 7894 – Klager.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g :
Klager org.nr. xxx xxx xxx ble registrert i Enhetsregisteret den 03.09.1999 under næringskode 38 110 innsamling ikke farlig avfall, 39 000 miljørydding, miljørensing og lignende virksomhet og 43 120 grunnarbeid.
På bakgrunn av gjennomført bokettersyn ved Skatt x for 2007, 2008 og 2009 jfr. bokettersynsrapport av 21.12.2010, fattet skattekontoret vedtak den 28.02.2013 i medhold av merverdiavgiftsloven § 25 (nåværende § 15-10) om etterberegning av merverdiavgift. Etter vedtaket utgjør tilbakeføring av inngående avgift og ilagt tilleggsavgift følgende:
Det ble vedtatt å ilegge 20 % tilleggsavgift jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (tidligere lovs § 73) på den etterberegnede merverdiavgiften.
Klage fra advokat A er datert 14.03.2013, mottatt hos Skatt x 18.03.2013 og er således rettidig.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok.nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 21.12.2010 2 Varsel etter bokettersyn 23.02.2011 3 Nytt varsel om endring 23.01.2013 4 Skattekontorets vedtak 28.02.2013 5 Fastsettelse mva 28.02.2013 6 Klage 14.03.2013 7 Kommentarer etter innsyn 08.10.2013
Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:
1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 167 664 2. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift vedrørende forholdet, kr 33 533
Sakens faktum Skattekontoret fastslo i sitt vedtak av 28.02.2013 at Klager urettmessig hadde fradragsført inngående merverdiavgift på fakturaer fra underentreprenøren B/ C. I vedtaket frafalt skattekontoret tidligere varslede endringer vedrørende underentreprenørene D og E. Dette som følge av at skattekontoret foretok en ny vurdering av både nye og gamle opplysninger i saken.
Det er således spørsmålet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift tilknyttet underentreprenøren B/ C (heretter B) sine fakturaer som er gjenstand for vurdering i foreliggende innstilling.
Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Vedrørende saksforholdet hitsettes følgende fra bokettersynsrapport og vedtak: "B er et enkeltpersonsforetak som ble stiftet 12.05.2005 og registrert i enhetsregisteret 22.08.2005 under koden 45 330 VVS Arbeid, og kode 45 430 gulvlegging tapetsering. Virksomheten ble slettet 06.10.2009.
B har vært registrert i merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 2005 til 2. termin 2006. Virksomheten ble avregistrert i merverdiavgiftsmanntallet den 07.08.2007. På bakgrunn av en henvendelse fra B der det fremgikk at innehaveren ikke var i stand til å drive virksomhet, ble virksomheten avregistrert tilbake i tid der siste termin var 2.termin 2006. B var registrert i merverdiavgiftsmanntallet når faktureringen fra B tok til den 10.04.2007.
I 2007 foreligger det 20 fakturaer fra B til Klager i 2007, for tilsammen kr 399 990 eks merverdiavgift. Utgående merverdiavgift er ifølge fakturaene oppkrevd med kr 100 000. Fakturaene er bokført som fremmedtjenester hos Klager i 2007, og det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift. Klager har sendt inn 401 innberetning på B i 2007 med kr 400 000.
I 2008 foreligger det 12 fakturaer fra B til Klager, for tilsammen kr 270 650 eks merverdiavgift. Utgående merverdiavgift er ifølge fakturaene oppkrevd med kr 67 663. Fakturaene er bokført som fremmedtjenester hos Klager i 2008, og det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift. Klager har sendt inn 401 innberetning på B i 2008 på kr 270 650.
Følgende er gjennomgående for fakturaene: • Det er ikke oppgitt bankkontonummer på noen av fakturaene. • Det er oppkrevd merverdiavgift på fakturaene. Fakturaene inneholder organisasjonsnummer, men ikke bokstavene MVA bak. • Utgående fakturaer er ikke fortløpende nummerert. To av fakturaene heter 1000 og 1001, tre andre heter faktura nr 1, 2, 3. Alle resterende fakturaer heter faktura nr 1. • Faktura nr 1000 og 10001 er fakturert fra B. Dette er det navnet virksomheten er registrert i enhetsregisteret med. De resterende fakturaene er fakturert fra C, men med samme organisasjonsnummer. • Noen av fakturaene er stilet til Klager, noen er stilet til F. • Alle fakturaer mangler en klar beskrivelse av tjenesten som er levert og ytelsens art og omfang. Teksten på fakturaene er "konsulent og anbudshonorar i hht. avtale". • Det mangler tidspunkt og sted for levering av ytelsen. • Alle fakturaene mangler underdokumentasjon. Det foreligger ikke timelister, til tross for at det er timer som er fakturert."
Med unntak av tre fakturaer i 2007, med tilsammen kr 29 814, er alle fakturaene gjort opp kontant. Det vil si kr 470 188 i 2007 og kr 338 313 i 2008, samlet kr 808 501. Klager har oppgitt at han tok ut penger og leverte disse til H. Noen ganger ble fakturaen i sin helhet oppgjort, og andre ganger ble bare deler av fakturaene betalt, og resten ble betalt ved en senere anledning. Ved spørsmål om han fikk kvittering for mottatt beløp sa Klager at han anså fakturaen for å være kvittering.
Klager har også unnlatt å oppgi B til sin oppdragsgiver G til tross for at kontraktens pkt. 10.1 underentreprenører angir at Klager skulle ha underrettet oppdragsgiver dersom det ble aktuelt å benytte underentreprenører til å utføre hele eller deler av oppdraget.
Skattekontoret fant i sitt vedtak grunnlag for tilbakeføring av inngående merverdiavgift, dels på bakgrunn av manglende legitimasjon og dels på bakgrunn av manglende aktsomhet.
Klagers innsigelser Fra klagen siteres: "På vegne av klageren, Klager, anføres at det ikke er juridisk grunnlag for skatteetatens vedtak om etterberegning av merverdiavgift samt tilleggsavgift. Fakturaene til C fremstår som helt ordinære fakturaer utarbeidet på et fakturasystem. Fakturaene til C er påført organisasjonsnummer, som riktignok tilhører et firma registrert på navnet B.
Fakturaene mangler nok tidspunktet for leveringen, men det var ikke nødvendig mellom partene da F hadde meget god kontroll på de arbeidsoppdragene han hadde gitt H basert på løpende avtaler mellom de to partene. Det samme kan også anføres når det gjelder manglende stedsangivelse for de utførte oppdragene. F var hele tiden fullt ut på det rene med hvor han hadde sendt H på oppdrag.
Det er riktig at nummereringen på fakturaene ikke er fortløpende og i tråd med bokføringsforskriftens bestemmelser. Dette er det imidlertid i praksis omtrent umulig for forretningsforbindelser å føre noen kontroll med. Det er åpenbart et område hvor den næringsdrivende selv må ha det fulle og hele ansvaret.
Fakturaene til H var ikke påført MVA etter organisasjonsnummeret. Det skulle det ha vært og det er en feil som etter juridisk teori og rettspraksis kan føre til tilbakeføring av inngående merverdiavgift for kjøper av varer eller tjenester. Gjennom de vitnebevis som er tilbudt og den omfattende dokumentasjon som er fremlagt, er det ført klart bevis for at Hs fakturaer representerte en faktisk utgift for Klagers virksomhet, og det er også ført bevis for at både hovedstol og merverdiavgift er betalt av Klager. Jeg finner i denne relasjon grunn til å nevne at skatteetaten innledet saken mot Klager med varsel om endring av merverdiavgift, skatt og arbeidsgiveravgift på det grunnlaget at fakturaene fra H og to andre leverandører ble ansett som fiktive, og F ble under et av bokettersynsmøtene regelrett anklaget av skatterevisor for å ha utstedt fakturaene selv. Da skatteetaten har trukket tilbake den del av saken som gjaldt fiktive fakturaer, og utelukkende bygger saken på formalfeil vedrørende fakturaene fra H, så må det legges til grunn at skatteetaten ikke anser at man har hatt tilstrekkelig med bevis for at fakturaene ikke representerer faktiske utgifter for Klager.
Når skatteetaten har fattet vedtak om at inngående merverdiavgift på fakturaene fra H skal tilbakebetales til staten så skyldes det ikke at Klager ikke har betalt merverdiavgiften og reelt hadde krav på fradrag for inngående merverdiavgift etter tidligere merverdiavgiftslovs § 21, men fordi han angivelig ikke var tilstrekkelig på vakt mot Hs straffbare avgiftsunndragelse med grunnlag i de formelle manglene ved Hs fakturaer."
Når det gjelder den rettslige problemstillingen i saken redegjør Klager slik: "Det juridiske spørsmålet blir da om Klager kan kreve fradrag for inngående merverdiavgift etter den tidligere merverdiavgiftsloven på tross av at fakturaene hadde mangler etter bokføringsforskriften §§ 5-1-1 til 5-1-8. Bokføringsforskriften trådte i kraft den 1. januar 2005 og kommer således til anvendelse i denne saken. Det er likevel det å si at bokføringsforskriften hadde virket bare i kort tid før tidspunktene som er aktuelle i denne saken og den alminnelige bevissthet og kunnskap om de nye strenge reglene var klart noe lavere i 2007 og 2008 enn de er i dag."
Når det gjelder spørsmålet om hvorvidt Klager var tilstrekkelig aktsom redegjør Klager slik:
"Det anføres at Klager var tilstrekkelig aktsom ved at Hs firma var registrert i merverdiavgiftsregisteret da forretningsforholdet mellom partene startet, og at regnskapsføreren til Klager undersøkte dette ved å sjekke i Brønnøysundregistrenes oppføring vedrørende H. Når det gjelder de fakturaene som H sendte før avregistreringen i avgiftsregisteret 7/8 2007, så hadde H både rett og plikt til å ta med merverdiavgift i sine fakturaer. Klager kunne i denne perioden ikke avvist fakturaene til H fordi det var tatt med merverdiavgift på fakturaene, noe regnskapsføreren var blitt kjent med ved sine undersøkelser. Det juridiske spørsmålet i saken blir så om det på tross av dette er juridisk riktig å tilbakeføre merverdiavgiften på grunn av at fakturaene hadde formelle mangler. Etter vår oppfatning er det i tilfelle en lovfortolkning som vektlegger formaliteter langt utover rimelighetens og fornuftens grenser. Fakturaene før avregistreringen omfatter mva beløp på kr 70 582.
Det stiller seg juridisk noe annerledes med fakturaene etter avregistreringen som omfatter mva beløp på kr 97 098, i og med at H på dette tidspunktet ikke var verken berettiget eller forpliktet til å påføre sine fakturaer merverdiavgift. Det anføres at tilbakeføringen av merverdiavgiften i skatteetatens vedtak heller ikke for dette beløpet er juridisk holdbart sett i forhold til at Klager opptrådte så aktsomt som det kan kreves. Når regnskapsfører en gang hadde sjekket avgiftsregistreringen til H og funnet den i orden, så kan det ikke kreves at man skal gjenta dette senere, iallfall ikke over et så vidt kort tidsperspektiv som i denne saken. Det kreves derfor at skatteetatens vedtak settes tilside av klagenemnda som ugyldig."
Skattekontorets vurdering av klagen
Problemstillingen i saken er om skattekontoret har adgang til å tilbakeføre inngående merverdiavgift tilknyttet fakturaene fra B samt ilegge tilleggsavgift for samme forhold.
Merverdiavgiftsloven § 25 fastslår at inngående merverdiavgift som ikke kan legitimeres ved bilag ikke er fradragsberettiget. Kravene til salgsdokumentets innhold fremkommer av bokføringsforskriften § 5-1-1. Klager har fradragsført fakturaer fra B i store deler av 2007 og 2008, og skattekontoret ønsker å knytte noen bemerkninger til de aktuelle fakturaene:
1. Bokstavene "MVA" mangler bak organisasjonsnummeret Ingen av fakturaene inneholder bokstavene "MVA" bak organisasjonsnummeret selv om B i deler av den aktuelle perioden har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.
2. Fakturaer skal være fortløpende nummerert Fakturaene fra B er ikke fortløpende nummerert. To av fakturaene heter 1000 og 1001, tre andre heter faktura nr. 1,2,3, alle resterende fakturaer heter faktura 1.
3. Fakturaene skal angi partene Faktura nr. 1000 og 10001 er fakturert fra B. Dette er det navnet virksomheten er registrert med i Enhetsregisteret. De resterende fakturaene er fakturert fra C, med det samme organisasjonsnummer. Noen av fakturaene fra B er stilet til Klager, andre er stilet til F. 4. Ingen av fakturaene angir tidspunktet for levering I NOU 2002:20 punkt 9.4.1.3 uttales det følgende vedrørende kravet til angivelse av tidspunkt:
”En tjeneste kan leveres i et tidsrom fra få minutter til flere år. Det eksakte tidspunktet for levering er i mange tilfeller vanskelig å identifisere. For kjøperen av tjenesten vil det imidlertid være sentralt at det fremgår av dokumentasjonen hvilken periode tjenesten er levert. Utvalget mener derfor at dette må fremgå av dokumentasjonen. Det må også fremgå hva som er forskudd.”
Tidspunktet for levering er ikke angitt i noen av fakturaene. Dette medfører at myndighetenes kontrollmuligheter svekkes. Når tidspunkt for levering er ukjent, vanskeliggjøres bl.a. eventuelle søk etter arbeidere samt undersøkelser opp mot arbeidsgiverregisteret for å undersøke om de aktuelle arbeiderne var innmeldt på det aktuelle tidspunktet. Det blir også vanskelig å kontrollere om fakturaen er utstedt på riktig tidspunkt.
5. Mangler ved angivelse av sted for levering av ytelsen I NOU 2002:20 punkt 9.4.1.4 uttales det at angivelse av leveringsstedet av for eksempel håndverkertjenester i de fleste tilfellene vil være helt sentralt. Når stedet for levering ikke har betydning for å kunne vurdere transaksjonen, finner utvalget at stedsangivelse kan utelates.
6. Angivelse av ytelsens art og omfang Ifølge bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 3 skal salgsdokumentet også angi ytelsens art og omfang. Når det gjelder kravet om å oppgi tjenestens art i salgsdokumentet, la utvalget i NOU 2002:20 i pkt. 9.4.1.1 til grunn at en helt generell betegnelse kunne benyttes når tjenesten i utgangspunktet er definert og avgrenset. Det ble forutsatt fra utvalget at objektet for tjenesten måtte framgå dersom dette ikke var åpenbart ut fra sammenhengen. Hvis den generelle betegnelsen ikke er definert og avgrenset, vil det være påkrevd med en mer presis angivelse. Artsangivelsen kan gjøres ved en henvisning til en avtale, rapport eller lignende. Dokumentene det henvises til, vil i så fall være en del av salgsdokumentasjonen. Dette gjelder imidlertid bare når artsangivelsen ellers er mangelfull, ikke ved enhver henvisning til avtale eller rapport.
Når det gjelder ytelsens omfang, uttales det i NOU 2002:20 punkt 9.4.1.2 at hva tjenesten konkret består i, vil ha betydning for hvorvidt tidsforbruket må spesifiseres i antall timer, dager eller lignende. For tjenester hvor timeverk eller lignende er et sentralt element ved ytelsens art, ble det ansett nødvendig å angi time- eller dagsverk eller lignende i salgsdokumentasjonen.
I denne saken er ytelsens art og omfang i fakturaene fra B diffuse. Fakturaene sier lite eller ingenting om hva slags jobb som skal ha blitt utført for Klager. I teksten på fakturaene står det bare "konsulent og anbudshonorar i hht. avtale". Bilagene sier ingenting om hvem som har gjort jobben og når den skal være utført, og det foreligger ikke timelister fra B. Det finnes heller ingen avtale som kan si noe om hva slags jobb som skal ha blitt utført, og det foreligger ikke kvittering for at B har mottatt betaling for fakturaene.
Oppsummering Merverdiavgiftsloven § 21 oppstiller regelen om at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Bestemmelsen er et uttrykk for et gjensidighetsprinsipp der det foreligger en symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift. Kjøpers fradragsrett for inngående merverdiavgift forutsetter at selgeren har belastet utgående merverdiavgift.
For at fradragsrett for inngående merverdiavgift skal være tilstede må fakturaene tilfredsstille kravene til salgsdokumentets innhold jf. bokføringsforskriften av 01.12.2004 nr. 1558 § 5-1-1. Bokføringsforskriften er i utgangspunktet en generell regnskapsbestemmelse. Tilknytningen mellom bokføringsforskriften og de formelle kravene for fradragsføringen av den inngående merverdiavgiften går via kravet til bilag i merverdiavgiftsloven § 25. Og med bilag menes altså salgsdokumentasjon som tilfredsstiller de formelle kravene som følger av bokføringsforskriften kap. 5. Etter skattekontorets vurdering er samtlige fakturaer beheftet med vesentlige feil og mangler. Når flere fakturaer fra samme leverandør har det samme fakturanummeret burde Klager ha reagert. Når fortløpende nummering ikke blir foretatt ødelegger dette sporbarhet i selgers regnskap. Klager har ikke påsett at angitte parter på salgsdokumentene er riktig. Selgers navn stemmer ikke med oppgitt organisasjonsnummer på de fleste fakturaene.
Noen av beløpene oppgjort ved forskudd uten at dette er bemerket i fakturaene, andre er oppgjort etter forfall. Uten tidspunkt for leveringen kompliseres skattekontorets kontrollmuligheter vedrørende om det er fakturert riktig. Skattekontoret mener at stedsangivelse er nødvendig for å kunne foreta ytterligere undersøkelser for å finne ut hvor tjenesten er levert. B sine fakturaer angir ikke sted for levering av ytelsen. I henhold til foretakets opplysninger skal B ha levert ulike tjenester som søppelplukking, vårrengjøring, flytting og brøyting. Fakturaenes ordlyd stemmer derfor ikke overens med tjenestens oppgitte art i fakturaene.
Det følger av bokføringsforskriften § 5-5 femte ledd at dersom mottatt salgsdokumentasjon er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i § 5-1 (§§ 5-1-1 til 5-1-8) må kjøper kreve ny salgsdokumentasjon. Klager har etter det opplyste ikke bedt om nye fakturaer.
Hensynet til en effektiv og ressursbesparende avgiftsforvaltning er viktig både for avgiftsmyndighetene og den avgiftspliktige. Derfor er håndteringen av merverdiavgiften i stor grad overlatt til den avgiftspliktige selv, på den måten at avgiftspliktige selv beregner hva som er avgiftspliktig omsetning herunder hva de kan kreve fradrag for. Hensyntatt at avgiftssystemet er et masseforvaltningssystem er det helt nødvendig at avgiftsmyndighetene kan ha tillit til at beregning av utgående og inngående merverdiavgift håndteres korrekt.
I alt 29 av 32 fakturaer fra B er betalt kontant av Klager. Beløpene det dreier seg om er kr 470 188 i 2007 og kr 338 313 i 2008, til sammen kr 808 501. I brev av 11.04.2011 erkjenner Klager at det « ikke var en heldig løsning at alle fakturaene til C ble betalt kontant». Det anføres videre at Klager hadde ønsket å betale over bank på vanlig måte, men at innehaver av B, H, hadde insistert på at alle fakturaene skulle betales kontant. Klager mener selv å huske at H oppga stor gjeld og pågående kreditorer som grunn til at han ville ha kontant oppgjør, men at han ikke er helt sikker på dette.
Noen ganger ble fakturaene i sin helhet oppgjort, og andre ganger ble bare deler av fakturaene betalt, og resten ble betalt ved en senere anledning. Klager ba ikke om kvittering for betalt beløp til tross for at det var snakk om til dels store beløp; alt fra kr 4 500 til kr 73 875. Han anså fakturaen for å være kvittering for betalt beløp. Skattekontoret vil bemerke at en faktura kan ikke anses som en kvittering for at betaling har funnet sted. Det foreligger heller ingen signering fra innehaver H på at han skal ha mottatt kontant oppgjør for fakturaene. Når fakturaene også til dels er oppgjort i flere rater er det nær umulig for skattekontoret å kontrollere uttak fra Klagers bank og sammenholde dette med oppgitt forfallsdato på fakturaen for å forsøke å verifisere at selve betalingen har skjedd. Dette innebærer en mulighet for at det ikke er samsvar mellom hva underentreprenøren fakturerer og hvilket arbeid det er betalt for. Og når ikke oppdragsgiver G, fordi de ikke har vært orientert om bruken av underentreprenører, heller ikke kan bekrefte omfanget av underentreprenører er det en vanskelig jobb for skattekontoret å etterprøve fradragsførte kostnader. Klager kan vanskelig sies å ha vært tilstrekkelig aktsom når det gjelder fradragsføringen av fakturaene fra B. Klager har, etter skattekontorets syn, opptrådt uaktsomt og han må ha forstått at oppkrevd merverdiavgift ikke ville bli innbetalt. Fakturaene er, som tidligere nevnt, svært mangelfulle. Og når Klager i tillegg velger å betale fakturaene kontant til en person som Klager mener har oppgitt stor gjeld og pågående kreditorer som årsak til hvorfor han ønsker kontant betaling bør en våken og samvittighetsfull avgiftspliktig reagere. Riktignok er kontanter et lovlig betalingsmiddel og på det tidspunktet hvor utbetalingene skjedde fantes ikke nåværende regel i merverdiavgiftsloven § 8-8 om krav om betaling via bank som vilkår for fradrag for inngående merverdiavgit. Men det kan ikke være et ukjent forhold at et av momentene som kjennetegner svart virksomhet nettopp er kontant omsetning. Klagers advokat bekrefter også langt på vei dette i sitt brev av 01.10.2012 hvor det under juridiske anførsler uttales: " det kan ikke være noen som helst rimelig tvil om at H og E har jobbet svart for Klager." Skattekontoret forstår at denne uttalelsen handler om hvordan Klager ser saken nå i ettertid. Men skattekontoret mener at Klager også forstod eller i det minste burde ha forstått dette også på tidspunktet for fradragsføring av merverdiavgift.
Som næringsdrivende bestemmer man i stor grad selv hvem man ønsker å kontrahere med, og dersom Klager hadde ønsket en annen oppgjørsform og B hadde motsatt seg dette ville et nærliggende alternativ være å finne seg en ny samarbeidspartner. I stedet velger Klager å ha et fast og omfattende forretningssamarbeid i nær to år med B. Skattekontorets syn støttes av avgjørelse fattet av Agder Lagmannsretts den 14. mars 2008 hvor lagmannsretten uttaler at grunnen til at kjøpere gis fradrag for inngående merverdiavgift er at avgiften betales av det foregående omsetningsledd. Når kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgiften er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. I dom avsagt av Eidsivating lagmannsrett 25.07.2011 (Parkettpartner) uttaler lagmannsretten at: " lagmannsretten finner det overveiende sannsynlig at Sørum visste at de tre underentreprenørene ikke var registrert i avgiftsmanntallet og at de ikke betalte merverdiavgift." Videre uttaler retten: "Dersom Sørum ikke hadde positiv kunnskap om underentreprenørenes manglende innbetaling av merverdiavgift, må dette i tilfelle skyldes at han selv ikke har ønsket å få det bekreftet. I forhold til merverdiavgiftsloven § 21er det, i et slikt tilfelle, ikke grunn til å skille mellom kunnskap, og bevisst unnlatelse av å skaffe seg kunnskap."
Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det er adgang til å tilbakeføre inngående merverdiavgift på grunn av uaktsomhet hos Klager, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b.
Tilleggsavgift
Merverdiavgiftsloven § 21-3 (tidligere § 73) har følgende bestemmelse om tilleggsavgift:
(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 % avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) For så vidt gjelder ansvar etter denne paragraf svarer et avgiftssubjekt også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.
Det fremkommer av ovennevnte drøftelse at Klager, med klar sannsynlighetsovervekt, har opptrådt uaktsomt i forbindelse med fradragsføringen av inngående merverdiavgift knyttet til underleverandøren B. Klager har foretatt omfattende kontantutbetalinger til et foretak han burde forstått at hverken ville innberette eller betale merverdiavgift. Klager har etter skattekontorets oppfatning overtrådt merverdiavgiftslovens bestemmelser på en slik måte at tilleggsavgift er på sin plass. Når det gjelder utmålingen av tilleggsavgiften vises det til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012 punkt 4.1 der satsen for uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven er 20 %.
Klagers kommentarer til skattekontorets innstilling Skattekontoret mottok kommentarer til skattekontorets utkast til innstilling den 08.10.2013. I kommentarene påpeker advokat A at det er erkjent at Klager har sendt inn 401-innberetning til skatteetaten for både 2007 og 2008 for den aktuelle underentreprenøren B. Dette viser, etter Klagers syn, at Klager ikke har hatt til hensikt å skjule sitt forretningsforhold med B for skatteetaten. Det er tvert imot slik at de aktuelle 401-innberetningene har gitt skatteetaten en mulighet til å sammenholde disse beløpene med merverdiavgiftsoppgaver som B selv skulle sendt inn. Skatteetaten burde, etter Klagers syn, enkelt ha oppdaget dette misforholdet og tatt kontakt med Klager og gjort foretaket oppmerksom på de manglende oppgavene. Det bes om en skikkelig forklaring på hvorfor skatteetatens forsømmelser på dette området ikke skal få innvirkning på kravet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift.
Klager påpeker videre at det i foreliggende sak er tale om to småbedrifter som ikke hadde inngående kjennskap til bokføringsforskriftens krav til bilag. Sett hen til forholdet partene imellom var angivelsene på fakturaene mer enn gode nok.
Klager mener at uansett så må tilbakeføring av merverdiavgift før avregistreringen av B fra merverdiavgiftsregisteret stå i en annen stilling enn merverdiavgift etter avregistreringen.
Sett i ettertid ser alle at B aldri hadde til hensikt å betale merverdiavgiften som ble medtatt på fakturaene til Klager. Det er imidlertid ikke den kunnskap man nå besitter som er rettslig utslagsgivende for saken. Man må vurdere situasjonen på tidspunktet for fradragsføring og det anføres at Klager på det tidspunktet ikke hadde noen opplysninger som skulle tilsi at B ikke kom til å betale merverdiavgiften. Den rettspraksis skattekontoret henviser til er ikke relevant for saken da faktum i de respektive sakene ikke er sammenlignbare.
Skattekontorets merknader til klagers kommentarer Det er korrekt som påpekt av Klager at det er innsendt 401-innberetning til skatteetaten for både 2007 og 2008 for den aktuelle underentrenøren B. På denne måten har Klager synliggjort at han har forholdt seg til en annen næringsdrivende. Det er også korrekt at dette poenget er redegjort for i den innsendte klagen av 14.03.2013. Årsaken til at skattekontoret i sitt utkast til innstilling ikke har vurdert dette nærmere er fordi man anså dette som irrelevant for vurderingen av fradrag for inngående merverdiavgift. Når det igjen blir presisert i kommentarene etter innsynsrunden ser skattekontoret behovet for at spørsmålet kommenteres. Det fremkommer av ligningsloven § 6-2 at den som selv eller gjennom andre har utbetalt pensjon, lønn eller annen godtgjørelse for arbeid, skal sende oppgaver over hva den enkelte i løpet av kalenderåret har mottatt i kontanter eller på annen måte. Plikten til å sende lønns- og trekkoppgave gjelder ikke dersom mottakeren driver selvstendig virksomhet fra fast forretningssted i Norge. Utbetaling til tjenesteytende næringsdrivende skal som hovedregel innberettes i lønns- og trekkoppgavekode 401. Dette er en selvstendig plikt og ansvar den næringsdrivende har når det foretas utbetalinger til andre næringsdrivende man kontraherer med. Denne plikten har ikke noe å gjøre med de plikter man har som avgiftspliktig med hensyn til de fradrag man kan gjøre for inngående merverdiavgift. Regelverket om innberetningsplikten kan hverken anvendes eller forstås slik at fordi man har innberettet utbetaling til næringsdrivende så vil man automatisk vurderes som aktsom i et avgiftsmessig perspektiv. At det er innberettet utbetaling til tjenesteytende næringsdrivende kan like gjerne skyldes en våken regnskapsfører som en aktsom avgiftspliktig. Dette kan derfor, etter skattekontorets syn, ikke være et relevant moment i vurderingen om hvorvidt avgiftspliktige har vært tilstrekkelig aktsom rundt sin fradragsføring av inngående merverdiavgift.
Etter skattekontorets syn kan Klager heller ikke høres med at fradragsretten skal være i behold fordi skatteetaten ikke har vært tilstrekkelig aktsom. Skattekontoret kan av mange ulike grunner ikke operere slik Klager skisserer; på den måten at skattekontoret skulle ha sammenholdt innsendt 401-oppgave med manglende mva-oppgaver hos underentreprenøren for deretter å gi beskjed til den næringsdrivende om at han kontraherer med en useriøs næringsdrivende. Dette vil bryte med skatteetatens lovbestemte taushetsplikt, og det vil flytte fokus fra det klare utgangspunkt om at det er den avgiftspliktige selv som bærer ansvaret rundt egen fradragsføring. Rent praktisk ville en slik ordning også gi en helt uholdbar arbeidsbelastning for skatteetaten.
Advokat Holma anfører under punktet "oppsummering" at på det tidspunktet fakturaene fra B ble mottatt og betalt hadde Klager definitivt ikke opplysninger som skulle tilsi at B ikke kom til å betale merverdiavgiften. Skattekontoret er uenig i dette og mener tvert imot at det var en rekke momenter knyttet til B som gjorde at Klager forstod eller i det minste måtte forstå at B ikke ville innbetale oppkrevd merverdiavgift. Klager har over to år betalt kr 808 489 kontant til innehaver av B. Klager har ikke bedt om kvittering for betalt beløp eller fått en skriftlig nedtegnelse fra innehaver av B på at beløpet er mottatt. Innehaver av B synes å ha oppgitt kredittproblemer som årsak til hvorfor ham måtte få kontant oppgjør. Fakturaene har som tidligere redegjort for vært svært mangelfulle. Klager har ikke bedt om en ny faktura slik han har rett og plikt til etter bokføringsforskriften § 5-5 femte ledd og Klager har heller ikke informert oppdragsgiver om bruken av underentreprenøren. Klager har selv tatt en risiko ved å innlede et forretningssamarbeid på den måten det er gjort overfor B. Skattekontoret har vansker med å forstå hvorfor staten skal måtte bære ansvaret for manglende innbetaling av merverdiavgift i en situasjon som den foreliggende. Som følge av ovennevnte momenter mener skattekontoret at foretaket har opptrådt uaktsomt og at det er adgang til å tilbakeføre den fradragsførte inngående merverdiavgiften jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k:
Den påklagede etterberegningen stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.
V e d t a k:
Som innstilt.