KMVA 7918

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Manglende registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Virksomheten anses for å ha drevet avgiftspliktig virksomhet i Norge.

Påklaget beløp utgjør kr 10 402 095.

Stikkord:  Utgående merverdiavgift Arbeidskraftutleie Innenlandsk omsetning Registreringsplikt

Bransje:  78 200 Arbeidsutleie

Mval:   § 18-1 bokstav a    § 2-1    § 1-2    § 3-1

 

Skatteetaten.no: Registreringsplikt og -rett Skjønnsfastsettelse og endring

 

                 Innstillingsdato: 19. november 2013            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 16. desember 2013 i sak KMVA 7918 – Klager.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble stiftet i A i 2004. Virksomheten ble registrert i Enhetsregisteret som et NUF (norsk avdeling av utenlandsk foretak) den 23. februar 2009, under bransjekode 78 200 Arbeidsutleie. Virksomhetens forretningsadresse er oppgitt å være X, A. Dette er også bostedsadressen til administrerende direktør i virksomheten, B.

Virksomheten har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2006 - 2009, jf. bokettersynsrapport av 29. juni 2012, fattet skattekontoret den 22. mars 2013 vedtak om fastsettelse av merverdiavgift med til sammen kr 10 402 095.

Klage fra virksomheten v/advokat C i D AS,  er datert 16. april 2013.

Det legges til grunn at klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport med vedlegg 29.06.2012 2 Varsel om endringssak 12.07.2012 3 Merknader til varsel og rapport 03.10.2012 4 Tilleggsopplysninger og forlenget tilsvarsfrist 08.11.2012 5 E-post fra virksomheten 14.12.2012 6 Vedtak i endringssak 22.03.2013 7 Klage til Klagenemnda for merverdiavgift 16.04.2013 8 Orientering til klager 19.04.2013 9 Brev om forlenget tilsvarsfrist 28.08.2013    A1 Skattedirektoratets melding nr 7/2011         

       Klagen gjelder 1. Skjønnsmessig fastsettelse av merverdiavgift for perioden 2006 - 2009. Skattekontoret har lagt til grunn at virksomheten har drevet avgiftspliktig virksomhet i Norge i denne perioden. Påklaget beløp utgjør kr 10 402 095.

1. Skjønnsmessig fastsettelse av merverdiavgift

1.1 Sakens faktum Klager har fra medio 2005 drevet med utleie av arbeidskraft til primærnæringene i E. Virksomheten har ikke vært registrert i det norske Merverdiavgiftsregisteret og har ikke foretatt beregning av utgående merverdiavgift.

F, bosatt på G, eide 50 % av aksjene i virksomheten fra oppstarten og frem til 7. november 2006. I avhør har F forklart at han var en koordinator for Klager på G der han blant annet hadde personalansvar, ansvar for lønnsutbetalinger, innhenting av oppdrag, fakturering av oppdragsgivere samt generell administrasjon av de utleide arbeidstakerne (reisebestilling, innkvartering, fordeling til oppdragsgivere mv). Arbeidet ble utført fra kontor i eget hjem og kontor hos H AS. F disponerte et mastercard som var knyttet til Klagers bankkonto i A og via dette kortet tok han også ut betydelige kontanter på G og omegn for å foreta utbetaling av forskudd på lønn.

F trådte formelt ut av virksomheten i november 2006. Han fortsatte imidlertid med bestilling av reiser i noe omfang helt frem til sommeren 2009.

Etter Fs utreden ble oppgavene i Klager overtatt av hans bror, I, og J (Is samboer). J har forklart at hun kom til Norge i 2006 for å arbeide for Klager. Hennes arbeidsoppgaver var å hjelpe til med å administrere de litauiske ansatte, hjelpe til med praktiske ting som overnatting, språk, forskuddsutbetaling, lege/tannlegebesøk og lignende. Hun hadde også andre oppgaver, som å føre  timelister, utarbeide lønnsslipper og utstede faktura for Klager. Fakturaene sendte hun til A for utsending.

I Is hjem og hans kontorsted i G AS ble det under kontrollen funnet betydelige mengder dokumenter vedrørende Klagers virksomhet, blant annet lønnslipper, timelisteoversikter, visa-kort (brukt til betydelige kontantuttak), permer med utstedte fakturaer samt andre dokumenter som er nødvendige for driften av en virksomhet.

Skattekontoret har konkludert med at virksomheten har drevet avgiftspliktig virksomhet i Norge, og at virksomheten derfor skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og beregnet og betalt merverdiavgift i medhold av mval. §§ 2-1 og 1-2, samt § 3-1. (gml. mval. § 13, jf. § 3).

Skattekontoret har, basert på innhentede fakturaer fra kunder, bankopplysninger mottatt fra A samt dokumentasjon funnet ved beslag, fastsatt utgående avgift til følgende beløp:

2006:  Omsetning  kr   6 059 967  Utg. mva kr   1 514 992 2007:  Omsetning  kr   8 891 258  Utg. mva kr   2 222 815 2008:  Omsetning  kr 12 389 921  Utg. mva kr   3 097 466 2009:  Omsetning  kr 14 376 921  Utg. mva kr   3 594 230 Sum: Omsetning  kr 41 718 012  Utg. mva kr 10 429 503

Det er gitt skjønnsmessig fradrag for inngående avgift med kr 6 852 per år (2006 - 2009), til sammen kr 27 408. 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"11. Det saksforhold som legges til grunn i vedtaket. I utgangspunktet er det de opplysninger som er gitt og innhentet i forbindelse med kontrollen og fremstilt i Rapporten som dannet grunnlaget for å varsle endringssaken. Klager har ved fullmektigens (advokatens) brev ikke fremkommet med vesentlig nye faktiske opplysninger eller dokumentasjon vedr. Klager, dets størrelse, dets årsregnskaper, antall ansatte, disses funksjoner, eventuell styresammensetning, styreprotokoller, dets forhold til brødrene I og F osv - enn hva som var situasjonen ved varsel om endringssaken. Heller ikke vedrørende arbeidsoppgaver, -omfang, kontorforhold etc utført av brødrene I og F og J , bosatt i G kommune.

Det saksforhold vedtaket må bygge på beror derfor på det som nå foreligger i Rapporten med vedlegg og underdokumentasjon - samt uttalelsen ved advokaten, undergitt en samlet helhetsvurdering. Til dels er vurderinger gjort foran i tilknytning til behandlingen av Klagers anførsler i advokatens brev.

De sentrale momentene vedr. saksforholdet er felles for skatte- og avgiftsspørsmålene i saken, slik også Rapporten og foranstående behandling viser, bl.a. spm om fast driftssted i Norge.

På denne bakgrunn synes det tilstrekkelig og hensiktsmessig her, på dette sted i vedtaket, kun stikkordsmessig å oppsummere de vesentlige momentene som legges til grunn som saksforhold: -  Klager er et såkalt lukket selskap, stiftet i 2004 og hjemmehørende i A. -  Selskapet (NUF) er registrert i Enhetsregisteret, Norge, i februar 2009. -  B er daglig leder (manager) og eide 50% av andelene/aksjene frem til 7.11.2006, og  deretter 100%. -  F eide 50% av andelene/aksjene i selskapet frem til 7.11.2006. -  Klagers leieavtaler med norske kontraktsmotparter (kunder) om "innleie av  arbeidstaker" er reelle, slik at Klager anses som arbeidsgiver. -  Omsetning (leieinntekt) fra norske kunder er kr 6,059 mill i 2006, kr 8,891 mill i 2007,  kr 12,389 mill i 2008 og kr 14,376 i 2009, se Rapporten s. 16 og dens vedlegg 11 – 14. -   F utførte på G og/eller i XX de arbeidsoppgaver i perioden 2005 til ovember 2006, og  billettbestilling til sommeren 2009,  som opplyst om og beskrevet i  Rapporten 6.1.2. -  F disponerte Mastercard knyttet til Klagers bankkonto i A og foretok betydelige  kontantuttak i Norge. Det foreligger ikke dokumentasjon eller opplysninger på disse  kontantuttak, beløp og tidspunkt. -   I utførte på G de arbeidsoppgaver i perioden november 2006 - 2009 som opplyst om  og beskrevet i Rapporten 6.1.2. -   Is samboer J  hjalp til med de nevnte arbeidsoppgaver. -   I disponerte Visa-kort eid av Klager frem til politiets beslag i juni  2009 og foretok  betydelige kontantuttak i Norge. Det foreligger dokumentasjon på disse for perioden  august 2007 til juni 2009, se Rapporten vedlegg 47. -   Øvrige opplysninger om faktiske forhold i Rapporten pkt. 1, 2, 3, 4, 5, 6 og 6.1.2 legges  til grunn som mest sannsynlig, korrekt faktum. -   Rapportens fremstilling av selskapets omsetning/inntekt og antatte kostnader i Norge  legges til grunn som mest sannsynlig korrekt, se 6.1.3 og 6.1.4 . -   Faktiske opplysninger i Rapporten 6.2.2, beregningene av utgående mva i 6.2.3 og av  inngående mva i 6.2.4 legges til grunn som mest sannsynlig korrekt.  -   Faktiske opplysninger i rapporten 6.3.2, 6.3.3 og 6.4.2 legges til grunn som mest  sannsynlig korrekt saksforhold.

12. Rettslige vurderinger. I vedtaket her legger  Skattekontoret til grunn de rettsgrunnlag som Rapporten angir til hvert enkelt hovedspørsmål, se 6.1.1, 6.2.1, 6.3.1 og 6.4.1. Det er de opplysninger  som legges til grunn i vedtaket her som er avgjørende mht til hvilket saksforhold som skal anses som sannsynliggjort, jf. ligningsl. § 8-1 nr. 1 og Rt. 2009 s. 813 (Gaard Tveit) avsnitt 53 med henvisninger. Tilsvarende gjelder mht bevisbedømmelse i avgiftssaker.

Rapporten har sin fremstilling og bedømmelse av saksforhold og Skattekontoret har vurdert disse opp mot anførslene og opplysningene i advokatens brev.

Det er de opplysninger, beskrivelser etc som foreligger i disse to dokumentene, og hva disse beror på i form av forklaringer i politiavhør, opplysninger til Skattekontorets folk, særlig til Rapportskriveren X,  som foreligger som grunnlag for det som kan legges til grunn som sannsynliggjort saksforhold i vedtaket her og som Skattekontoret så foretar en bedømmelse av, slik det er gjort foran.

Spørsmålet om vilkårene for "fast driftssted" er oppfylt er et sentralt rettsspørsmål i saken. Foruten de momenter og helhetsvurdering som er behandlet i Rapporten og som dette vedtak legger til grunn, bemerker Skattekontoret i vedtaket her dessuten følgende:

Skatteavtalen artikkel 5 nr. 1 om "fast forretningssted gjennom hvilket et foretaks virksomhet helt eller delvis blir utøvet" oppstiller ingen nærmere krav til intensitet, varighet, tidsperiode arbeid/arbeidsoppgaver utøves i eller om vedkommende som gjør oppgaver for det utenlandske selskapet har fått lønn eller andre fordeler for arbeidet. Her snakker vi ikke om det arbeide det personell Klager har leid ut til sine norske kunder utfører, men om de oppgaver brødrene I og F og J har utført på G og i XX (på HS kontor) for Klager, gjerne begrunnet i behov hos de nevnte ansatte, herunder for ivaretagelse av den del av arbeidsgiveroppgavene som tillå Klager (og ikke de norske leierne). Men også de andre oppgavene med fakturering, formidling av oppdrag etc.

På den annen side er det visse krav for at en aktivitet (økonomisk aktivitet) skal anses som "virksomhet" i skatterettslige sammenhenger, herunder nok også i relasjon til artikkel 5 nr. 1. Aktiviteten må ha økonomisk karakter/formål, ha en viss varighet og et visst omfang og må være dervet for regning og risiko til vedkommende foretak, her Klager. Skattekontoret viser til fremstillingen hos professor dr. juris Frederik Zimmer i "Lærebok i skatterett" 6. utgave 2009 side 132. Det er tilstrekkelig med periodisk aktivitet og den trenger ikke være særlig omfattende.

Saksforholdet i saken her medfører at Klagers aktivitet i Norge klart overskrider minstegrensen for "virksomhet".

Ut fra det saksforhold som foreligger beskrevet i Rapporten og etter vurderingen av kommentarene i advokatens brev kommer Skattekontoret til at  "fast driftssted" i Norge (G/XX) foreligger gjennom alle årene 2006 – 2009.

Den protokoll til skatteavtalen mellom Norge og A det vises til i Rapporten 6.3.1, annet avsnitt, er inntatt i St. prp. nr. 91 (1992-93),tilgjengelig på bl.a. www.dep.no/Finansdep/skatter .

Bestemmelsen i protokollen pkt. 7, første setningen, går ut på at artikkel 15 nr. 2 ikke skal få anvendelse på arbeidstakere som er utleid fra A til Norge, slik tilfellet er her. Dermed er Norge gitt beskatningsrett, fordi artikkel 15 nr. 1, annet punktum, i så fall gjelder. Intern lovhjemmel for beskatning i Norge for alle aktuelle år er skattel. § 2-3, annet ledd.

Konsekvensen av en slik bestemmelse som den i protokollen pkt. 7 som gjør unntak fra artikkel 15 nr. 2, er beskrevet i Arvid Aage Skaar m. fl. "Norsk skatteavtalerett", 2006, s. 693 i pkt. 18.3.7.3:

"I enkelte skatteavtaler er det også inntatt egne bestemmelser om arbeidsutleie generelt. I slike tilfeller skal arbeidstakere som er utleid fra en stat til en annen alltid skattlegges i arbeidsstaten, selv om oppholdet er kortvarig, lønnen utbetales av en arbeidsgiver som ikke er bosatt i arbeidsstaten og det heller ikke foreligger fast driftssted."

På bakgrunn av foranstående saksforhold og rettsgrunnlag kommer Skattekontoret til at Klager hadde "fast driftssted" i Norge og

- var skattepliktig til Norge for virksomhetsinntekt her i inntektsårene 2006 – 2009, - var merverdiavgiftspliktig for omsetning i Norge årene 2006 – 2009, - var arbeidsgiveravgiftspliktig for lønnsutbetalinger årene 2006 – 2009, og - var ansvarlig for inntektsskatt på lønn til ansatte etter reglene om summarisk  fellesoppgjør."

Videre siteres fra vedtaket side 30:

"Rettsgrunnlaget for fastsetting av merverdiavgift for omsetning fra foretak som tidligere ikke er blitt registrert som avgiftspliktig virksomhet eller ikke har innberettet omsetningen, er merverdiavgiftsloven (2009) § 18-1 første ledd bokstav a, og tilsvarende bestemmelse i tidligere mval (1969) § 55. Bestemmelsen gir grunnlag for å fastsette inngående og utgående avgift ved skjønn – om nødvendig, dersom tilstrekkelige faktiske opplysninger om tallstørrelser mangler. Også her må man søke å komme frem til et resultat som er sannsynlig riktig og basere bedømmelsen på alle opplysninger som foreligger.

Skattekontoret gir sin tilslutning til den utmåling av beløpene som er gjort i Rapporten pkt. 6.2.3 (utgående mva) og 6.2.4 (inngående mva) og viser til dette.

Det er ingen kommentar fra Klager mht å periodisere endringsbeløpene til 4. termin i vedkommende år, jf. mval (1969) § 30, første ledd. Slik periodisering besluttes derfor som foreslått i Rapporten."

1.3 Klagers innsigelser Virksomheten er av den oppfatning at den ikke har hatt omsetning i Norge i kontrollperioden. Det gjøres gjeldende at utleieforholdet av arbeidskraft er gjort fra utlandet. Tjenesten er levert fra A da selve ytelsen (arbeidskraften) er levert i form av personer som har reist fra A til Norge for å utføre tjenester for oppdragsgiver.

Skattekontorets konklusjon i forhold til "fast driftssted" fremholdes å være uriktig. Virksomheten fastholder å ha sitt faste driftssted i A, og virksomheten er og har alltid vært både bestyrt og registrert derfra. Administrerende direktør har hatt beslutningsmyndighet i virksomheten og han har aldri vært bosatt i Norge. Brødrene I og F hevdes å kun ha vært oppdragsgivere overfor Klager, da de selv har leid inn arbeidskraft fra Klager til egen virksomhet. De har utført begrenset med tjenester for Klager. De har i hele tidsperioden hatt full ansettelse i egen gartnerivirksomhet. Begge har i tillegg hatt en rekke styreverv, drevet med eiendomsforvaltning og byggeledelse, og de har ikke mottatt noe vederlag/lønn fra Klager.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret har vurdert anførslene til virksomheten men finner ikke at klagen kan føre frem.

Skattekontoret fastholder standpunktet om at det i kontrollperioden er drevet utleievirksomhet fra fast driftssted på G. Konklusjonen er basert på avdekkede forhold som viser aktivitet av betydelig karakter og varighet. Det vises til beslaglagte dokumenter og øvrige opplysninger som har kommet frem i forbindelse med kontrollen. Klager har benyttet F, I og J til å utføre vesentlige oppgaver for virksomheten i Norge. Oppgavene har vært utført fra deres hjem og deres arbeidsplasser på G. Skattekontoret mener at det ved dette er skapt fast driftssted i Norge og legger til grunn at virksomheten er registreringspliktig i det norske Merverdiavgiftsregisteret og plikter å beregne og betale merverdiavgift til Norge, jf. mval.  §§ 2-1 og 1-2, samt § 3-1 (gml. mval. § 13, jf. § 3).

Fra virksomhetens side er det anført at tjenestene både formelt og reelt er levert fra virksomhetens forretningsadresse i A, og at det derfor ikke foreligger registreringsplikt og plikt til å betale merverdiavgift til Norge. Virksomheten kan ikke høres med dette. Det avgjørende i forhold til avgifts- og registreringsplikten er hvor virksomhetens faktiske drift foregår. De aktiviteter som er avdekket utført fra G er klare kjerneaktiviteter for utleievirksomheten. Det dreier seg om innhenting av oppdrag og oppfølging, fakturering av oppdragsgivere, utbetaling av forskudd og lønn, samt generell administrasjon av de utleide arbeidstakerne (reisebestilling, innkvartering, fordeling til oppdragsgivere mv). Skattekontoret vil også vise til skattedirektoratets melding nr 7/2011 ( SKM-2011-7) hvor det uttrykkelig er uttalt at en virksomhet både kan være hjemmehørende i det land hvor selskapets hovedkontor ligger (forretningssted) og der hvor filialene ligger (fast driftssted).

Virksomheten hevder å ha betalt merverdiavgift til A. Dette er ikke dokumentert og endrer heller ikke avgiftsplikten klager har til Norge i henhold til bestemmelsene nevnt ovenfor. Dette må eventuelt søkes løst med Litauiske avgiftsmyndigheter. Skattekontoret anser på bakgrunn av det ovennevnte virksomheten for å være avgiftspliktig for omsetning av tjenester i form av utleie av arbeidskraft. Virksomheten skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. mval. § 14-1 (1) og § 2-1 (1) (gml. mval. §§ 27 og 28), og det skulle vært levert omsetningsoppgaver for hele kontrollperioden, jf. mval. § 15-1 (gml. mval. § 29). Dette er ikke gjort, og det foreligger derfor adgang til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn i medhold av  mval. § 18-1 nr. 1 bokstav a (gml. mval. § 55 første ledd nr. 1).  Skattekontoret har skjønnsmessig fastsatt netto avgift til kr 10 402 095, og dette fastholdes overfor klagenemnda.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Skattekontorets vedtak fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.