KMVA 7929

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift vedrørende tap på fordring samt ileggelse av tilleggsavgift 

Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 591 750

Stikkord:  Tap på krav    Tilleggsavgift

Bransje: Mekanisk og elektronisk produksjon innen fiskeoppdrettsanlegg og utstyr

Mval.:   § 4 7    § 15 10 § 18-1 (1) bokstav b § 21-3 (1)

Skatteetaten.no: Avgiftsgrunnlaget    Tilleggsavgift og andre reaksjoner 

 

 

  Innstillingsdato: 19. november 2013            

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse ved skriftlig votering 11. desember 2013 i sak KMVA 7929 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2000. Virksomheten er registrert med formål kjøp og salg av produkter og tjenester innen mekanisk og elektronisk produksjon/utvikling, fiske, havbruk o.l.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 fattet skattekontoret vedtak 29.04.2013 om etterberegning av merverdiavgift med kr 493 125 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 98 625.

Klage fra A Advokatfirma AS ved advokatfullmektig B er mottatt 15.08.2013. Utsatt klagefrist er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, som har kommentert denne i brev datert 11.11.2013. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato 1 Kontoutskrift nov-des 2012 kunder 22.02.2013 2 BS06 Generelt brev sak kontroll 22.02.2013 3 Tapsføring 22.02.2013 4 VS Oterstegen ordrebekreftelse 22.02.2013 5 20121019 Vedr. C AS 22.02.2013 6 20121130 Vedr. møte – C AS 22.02.2013 7 20121221 Klager AS – C AS 22.02.2013 8 SV Avtale og avslutta forhold 22.02.2013 9 BS06 Generelt brev sak kontroll 04.03.2013 10 Faktura 1 fra advokat 04.03.2013 11 Faktura 2 fra advokat 04.03.2013 12 Purring C AS 04.03.2013 13 BS06 Generelt brev sak kontroll 05.03.2013 14 Faktura 10207 05.03.2013 15 Varsel om fastsettelse 13.03.2013 16 BS06 Generelt brev sak kontroll 22.03.2013 17 EP01 E-post 24.04.2013 18 Vedtak om etterberegning 29.04.2013 19 Klage på vedtak (foreløpig) 16.05.2013 20 Klage til Klagenemnda for merverdiavgift 15.08.2013 21 Oversendelse utkast til innstilling 28.10.2013 22 Merknader til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift 11.11.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av fradragsført merverdiavgift i 6. termin 2012 med kr 493 125, da vilkårene for tap på krav ikke er ansett oppfylt. 2. Ilagt 20 % tilleggsavgift, jf. pkt. 1, kr 98 625.

1. Etterberegning av fradragsført merverdiavgift i 6. termin 2012 1.1 Sakens faktum Skattekontoret fattet 29.04.2013 vedtak om tilbakeføring av feilaktig fradragsført merverdiavgift, da vilkårene for tap på krav ikke ble ansett oppfylt.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:  ”Begrunnelse for vedtaket ......   Saksforholdet: Ved avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 fremkom det at virksomheten har fradragsført inngående avgift i forbindelse med tap på fordringer.

Klager AS har krevd tilbakeført tidligere beregnet utgående merverdiavgift med kr 493 125. Tilbakeføringen begrunnes med tapsføring av en utgående faktura datert 05.03.2012.

Skattekontoret har fått tilsendt dokumentasjon og fått opplyst av daglig leder D på telefon senest den 05.03.2013 at selskapet har hatt en større ordre vedrørende reparasjon og resertifisering av 4 stk flytekrager. I henhold til avtalen mellom partene, var tilbudet på kr 6 575 000 eks mva, hvor 30 % skulle betales ved bestilling av arbeidene.

På grunn av uenigheter vedrørende ordren har selskapet tapsført fordringen på omsetningsoppgaven for 6. termin 2012.

Skattekontoret ba om å få en nærmere forklaring til hvorfor virksomheten på dette tidspunkt anså kravet som tapt. Skattekontoret mottok epost datert 04.03.2013 fra D som viste at partene først ble enige om å avslutte avtaleforholdet den 22.02.2013.

......

Skattekontorets vurdering: Ifølge merverdiavgiftsloven § 4-7 kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt. Nærmere bestemmelser om når fordringen kan anses tapt følger av Forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7.

I foreliggende sak er kravet bestridt hos kunden. Kreditor må sannsynliggjøre at tapet er reelt for å foreta tapsavskrivning. I tillegg må tap på utestående fordring knytte seg til debitors manglende betalingsevne, og ikke til debitors manglende betalingsvilje.

I mottatt epost fra D datert 04.03.2013 ble det vist til en e-postkorrespondanse mellom Klager AS og C AS, om at partene ble enig om fullt og endelig oppgjør og at Klager AS overtar eiendomsretten og ansvaret for 2 stk stålbur. Etter dette var alle forhold i denne saken avsluttet, og partene hadde ikke noe mer å kreve av hverandre. Skattekontoret har mottatt kopi av faktura datert 26.02.2013 som viser sluttoppgjør for forholdet.

Skattekontor var av den oppfatning at dette var å anse som en heving av deler av kjøpet. En heving av en avtale innebærer at avtalen oppheves og at rettsvirkningene av avtalen bortfaller. Dette gjelder uansett om levering av varer eller tjenester har skjedd. Som en konsekvens av dette har man i praksis lagt til grunn at heving av avtaler innebærer at det i merverdiavgiftslovens forstand ikke har skjedd noen omsetning mellom partene selv om levering har skjedd, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a. En naturlig konsekvens av dette er at selger skal tilbakeføre avgiftsberegningen og kjøper tilbakefører eventuelt fradragsført inngående avgift i sitt avgiftsoppgjør. Bestemmelsen fastslår at beregningsgrunnlaget skal korrigeres dersom kjøpet eller salget blir hevet.

Ved heving skal det utstedes kreditnota som utstedes og dateres i den termin partene har kommet til enighet, jf. mval. § 4-7 (2).

I tilsvar fra revisor datert 22.03.2013 er selskapet ikke enig i at avtalen som ble inngått i februar 2013 er å anse som en heving av kjøpet. Revisor mener at da det aldri har vært inngått noen avtale om kjøp, kan det heller ikke være tale om heving av kjøpet. Etter revisors synspunkt skulle den første fakturaen aldri vært sendt, da det på dette tidspunktet ikke var inngått noen juridisk bindende avtale mellom partene, som ga Klager AS rett og plikt til fakturering.

Videre i tilsvaret sier revisor seg enig i at det er utstedelse av kreditnota som er korrekt fremgangsmåte og ikke som tapsføring for at det skal foreligge rett til tilbakeføring.

Skattekontoret legger til grunn at vilkårene for tapsføring ikke er oppfylt fordi at det ikke er skylderens manglende betalingsevne som er årsaken til at fordringen anses tapt, men en uenighet om kravet. Skattekontoret vedtar derfor å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift med kr 493 125."

1.3 Klagers innsigelser Det opplyses i klagen at Klager AS i februar 2012 sendte et tilbud til C AS for reparasjon av oppdrettsmerder. Tilbudet omfattet arbeider for til sammen kr 6 575 000 eksklusiv merverdiavgift. 30% av vederlaget, kr 1 972 000, skulle etter tilbudet faktureres ved påbegynt arbeid.

Klager AS startet arbeidet med reparasjoner, selv om kunden ikke hadde akseptert tilbudet, og utstedte den 05.03.2012 en faktura på kr 1 972 500 pluss merverdiavgift med kr 493 125. Merverdiavgiften ble innberettet i omsetningsoppgaven for 2. termin 2012 og betalt. Da kunden ikke betalte fakturaen, ble reparasjonene stanset, og det fremkom at det aldri var inngått en bindende avtale.

Etter en dialog ble det inngått et forlik i saken, der en var enige om at kunden skulle betale for det arbeidet som var utført, i første omgang et engangsbeløp på kr 1 500 000 pluss merverdiavgift. Det ble derfor den 09.09.2012 utstedt en faktura på dette beløp og utgående merverdiavgift ble innberettet på omsetningsoppgaven for 5. termin 2012.

Det opplyses videre i klagen at på dette tidspunkt hadde ikke Klager AS fradragsført merverdiavgift knyttet til faktura av 05.03.2012, og dette ble derfor gjort i omsetningsoppgaven for 6. termin 2012, etter at ny faktura var betalt av C AS. Ifølge klagen medførte dette en stor likviditetsmessig belastning for Klager AS, da merverdiavgift på reparasjonsarbeidene ble belastet dem to ganger. Det hevdes at kun faktura utstedt 09.09.2012 var reell.

Det hevdes at klager valgte å fradragsføre merverdiavgiften av første faktura på omsetningsoppgaven for 6. termin 2012, da det på dette tidspunkt var oppnådd enighet med C AS og det på dette tidspunkt var åpenbart at faktura av 05.03.2012 ikke kunne fastholdes fordi den var feilaktig utstedt.

Den 22.03.2013 betalte C AS sluttbeløpet for det utførte arbeid.

På denne bakgrunn anføres det i klagen at det aldri var inngått noen avtale mellom partene som tilsa plikt for Klager AS til å utstede fakturaen den 05.03.2012. Det hevdes at det først er ved inngått forlik at det foreligger en bindende avtale mellom Klager AS og C AS. Det hevdes at dette medfører at klager kan utstede kreditnota og ny faktura på omforent sum, og at selskapet samtidig har rett til å levere tilleggsoppgave for 2. termin 2012 der utgående merverdiavgift korrigeres.

Det anføres at premissene for etterberegning av merverdiavgift er feil, da det ikke var inngått noen avtale vedrørende faktura av 05.03.2012, og en ber derfor om at vedtaket om etterberegning oppheves.

Klagers merknader til innstillingen I brev av 11.11.2013 fra A med merknader til skattekontorets innstilling anføres det at klagers feil var at de ved en inkurie ikke utstedte kreditnota i samme termin som nye fakturaer ble sendt. Det anføres videre at avgiften ble tilbakeført for sent og manglende kreditnota kun er en formalfeil. Det hevdes at tilfellet kan sidestilles med andre tilfeller hvor selger misforstår og antar at en tilbakefører utgående avgift som tap på krav, mens det som egentlig finner sted er at partene kommer til enighet og opprinnelig faktura blir justert i tråd med dette. Det anføres at et manglende bilag i form av kreditnota ikke medfører at selgers avgiftsoppgjør ikke er korrekt i den termin etterberegningen gjelder. Det hevdes derfor at det ikke er grunnlag for skjønnsfastsettelse etter mval. § 18 1.

Det anføres videre i brevet at hvorvidt manglende kreditnota kunne ha medført en risiko for dobbel fradragsføring hos kjøper er irrelevant for vurderingen om det er adgang til skjønnsfastsettelse.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval. § 4 7 første ledd kan beregningsgrunnlaget for merverdiavgift korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt. I henhold til forskrift til mval. § 4 7 1 første ledd anses en utestående fordring som endelig tapt dersom foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, dersom den ikke er innfridd seks måneder etter forfall og etter minst tre purringskrav, dersom offentlig konkursbehandling gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning eller dersom fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Skattedirektoratet har i forhold til forskrift nr. 1 merverdiavgiftsloven av 1969 § 13 uttalt at "tap på utestående fordring" relaterer seg til debitors manglende betalingsevne, ikke betalingsvilje.

Ordningen med korreksjon for tapte krav er et unntak fra symmetrisystemet og velter avgiftstap over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor fradragsrett for inngående merverdiavgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner.

Klager hevder at det aldri var inngått noen bindende avtale med kunden, og at den foretatte tilbakeføring derfor skyldes at det aldri skulle vært fakturert. Klager har imidlertid foretatt tilbakeføring som om dette var tap av fordring. Denne tilbakeføring er foretatt etter at en er kommet til enighet med kunden om at deler av det utførte arbeid skal faktureres.

Etter skattekontorets oppfatning skyldes ikke manglende betaling av faktura fra 05.03.2012 debitors manglende betalingsevne. Vilkårene for å tilbakeføre den fakturerte merverdiavgift som tap av fordring etter mval. § 4 7 er derfor ikke oppfylt.

Skattekontoret vil bemerke at det korrekte ville vært å utstede kreditnota på det feilfakturerte beløp, og eventuelt ny faktura med korrekt eller omforent beløp. Kreditnota skal dateres ved utstedelsen og kan eventuelt fradragsføres i omsetningsoppgaven for denne termin. En vil videre bemerke at det ikke har noen betydning for denne vurdering om debitor har fradragsført den inngående merverdiavgift i sin omsetningsoppgave eller ikke.

Skattekontoret vil videre vise til at dersom et avgiftssubjekt har anført for mye merverdiavgift i et salgsdokument, kan det kreves retting av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift etter mval. § 18 3, (2), men slik retting kan også bare skje når feilen er rettet overfor kjøperen. Når det ikke er utstedt kreditnota, kan det derfor heller ikke foretas retting etter denne bestemmelsen. Vedrørende klagers merknader til innstillingen Når det gjelder merknad om at unnlatelse av å utstede kreditnota når nye fakturaer ble sendt kun er å anse som en formalfeil, vil skattekontoret vise til at det opprinnelig er utstedt en faktura til kjøper med angitt merverdiavgift. Denne faktura gir kjøper dokumentasjon for inngående merverdiavgift, som kan legitimere fradragsføring i omsetningsoppgaven. Når faktureringen ikke er korrigert med kreditnota, er det etter skattekontorets oppfatning fare for tap ved dobbel fradragsføring hos debitor. En fastholder derfor at manglende kreditnota ikke er en liten formalfeil og at det er grunnlag for tilbakeføring hos kjøper.

2. Ilagt tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Skattekontoret fant at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i mval. § 21 3 var oppfylt, og beregnet tilleggsavgift med 20%. Det vises ellers til punkt 1.1 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:       "Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven er straff etter EMK Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlig eller uaktsomt overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den Europeiske Menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Kontrollen viser at det er klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har fradragsført avgift som gjelder tap på krav uten at vilkårene for tapsføring har vært tilstede, og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært påført tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin virksomhet. Dette gjelder også når man bruker en unntaksregel som krever at man søker kunnskap om regelverket. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift hvor det ikke foreligger fradragsrett, jf. mval. § 4 7 første ledd.

I tilsvar fra virksomheten ved advokat E er det argumentert at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Det er vist til et identisk tilfellet nylig, hvor skattekontoret ikke benyttet tilleggsavgift hvor en virksomhet uriktig hadde tapsført en fordring som skulle ha vært kreditert. Virksomheten mener derfor med hensyn til vernet mot usaklig forskjellsbehandling at dette tilsier at skattekontoret ikke har adgang til å benytte tilleggsavgift i dette tilfellet.

Skattekontoret vil bemerke at den saken som det blir referert til, ikke er sammenlignbar med foreliggende sak. I den saken det blir referert til var partene kommet til enighet om forlik og avgiftspliktig hadde ført beløpet som tap, da forskjellen mellom en heving og forlik kan misforståes. I foreliggende sak har Klager AS tapsført hele den opprinnelige fakturaen, før partene kom til enighet. Videre kom partene til enighet om at den andre parten skulle betale 25 % at fakturaen. Tapsført faktura gjald 30 % av totalen. Etter forliket skulle således mesteparten av fakturaen betales, slik at det uansett var galt å tapsføre hele. Skattekontoret finner etter dette at det er grunn til å ilegge tilleggsavgift, jf. mval. § 4 7.

Skattekontoret vedtar på denne bakgrunn å ilegge 20 % tilleggsavgift, som utgjør kr 98 625 for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis."

2.3 Klagers innsigelser Klager mener at det ikke er rettslig grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Det uttales i klagen at en er enig i at den korrekte fremgangsmåten ville vært å utstede kreditnota i stedet for å føre fradrag for tap, men viser til at konsekvensen av klagers handlemåte har vært at staten har hatt en nettogevinst ved å disponere utgående merverdiavgift i perioden fram til denne ble tapsført, uten at kjøper har fradragsført avgiften. På denne bakgrunn anføres det at staten ikke er påført tap som følge av fradragsføringen.

Det anføres videre at avgiftsmyndighetene må vurdere om den aktuelle overtredelsen er såpass klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det vises til at en etter skattedirektoratets retningslinjer pkt. 3.1 kan unnlate å ilegge tilleggsavgift for bagatellmessige feil hos ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekter. Det anføres at når klager har innbetalt den utgående avgift vedrørende faktura av 09.09.2012 i tillegg til opprinnelig faktura, må dette medføre at skattekontoret er lempeligere ved ileggelse av tilleggsavgift. På denne bakgrunn hevdes det at feilen er av bagatellmessig karakter og at det økonomiske resultat for staten er det samme.

Det er videre henvist til retningslinjene pkt. 3.7 om unnlatelse av å ilegge tilleggsavgift i de tilfeller hvor en periodiseringsfeil ikke fremstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt. Det anføres at klager ikke hadde til hensikt å oppnå uberettiget kreditt ved å tapsføre fordringen i 6. termin 2012, fremfor å kreve retting ved tilleggsoppgave for 2. termin 2012. Det anføres videre at det faktum at staten har disponert inngående merverdiavgift på kr 493 125 på bakgrunn av et uberettiget krav forsterker dette faktum. Det hevdes på denne bakgrunn at skattekontorets vedtak om tilleggsavgift fremstår som formalistisk og en sterkt urimelig forvaltning av regelverket og en ber om at den ilagte tilleggsavgift frafalles.

Subsidiært anføres det i klagen at det ilegges tilleggsavgift etter en lavere sats eller etter et bestemt beløp i medhold av retningslinjenes pkt. 4.4. Det er vist til tidligere praksis der det er benyttet tilleggsavgift på 10%. Det vises også til at den ilagte tilleggsavgift er et betydelig beløp for et ellers lojalt avgiftssubjekt, som ved sin handlemåte ikke har forsøkt å oppnå en uberettiget fordel.

Klagers merknader til innstillingen I brev av 11.11.2013 anføres det igjen at staten ikke har, eller ikke kunne vært, påført et tap som følge av at klager ved en inkurie ikke har utstedt kreditnota.

I brevet anføres også at ileggelse av tilleggsavgift er i strid med andre tilsvarende saker der det ikke er ilagt tilleggsavgift. Det uttales at en oppfatter at skattekontoret mener det er mindre klanderverdig å misforstå grensen mellom heving og ettergivelse (forlik) – slik at merverdiavgift urettmessig blir tilbakeført som følge av en ettergivelse - enn tilfeller hvor avgiftspliktige tolker vilkårene for tap på krav feil, og tilbakefører inngående avgift uten at kravet var endelig konstatert tapt. Det anføres at en ikke er enig i denne aktsomhetsvurderingen og at en ikke kan se at skattekontoret begrunner sitt standpunkt nærmere.

Det vises i brevet også til Klagesak 7893 fra Klagenemnda for merverdiavgift hvor det er unnlatt å ilegge tilleggsavgift. Det hevdes at forholdet i klagesaken er mer klanderverdig enn i klagers sak, og at tilleggsavgiften derfor må frafalles.

I brevet anføres videre at klagers unnlatelse av å utstede kreditnota etter at partene var kommet til enighet skyldes en forglemmelse og er en bagatellmessig feil hos et ellers lojalt avgiftssubjekt. På denne bakgrunn hevdes det at det etter retningslinjene pkt. 3.1 ikke kan ilegges tilleggsavgift. Det vises videre til at klager vil ha adgang til å tilbakeføre innberettet utgående avgift så snart slik kreditnota er utstedt, og at det derfor kun er en formalitet som medfører at avgiftsoppgjøret er feil. På denne bakgrunn hevdes det også at tilleggsavgift ikke skal ilegges. 2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

I denne saken har klager sendt inn en uriktig oppgave ved at det er krevd fradrag for merverdiavgift for tap på krav som ikke oppfyller vilkårene for fradrag i mval. § 4 7. Det er utstedt en faktura med utgående merverdiavgift, som i seg selv gir kjøper dokumentasjon for å fradragsføre merverdiavgift i sin omsetningsoppgave. Det er ikke utstedt kreditnota som korrigerer feilen overfor kjøper. Etter skattekontorets oppfatning foreligger da fare for tap for staten. Det har ikke betydning for denne vurdering om kjøper faktisk har fradragsført merverdiavgiften i sine omsetningsoppgaver.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Reglene om fradragsføring av merverdiavgift og vilkårene for fradrag for tap på krav er helt sentrale og må forutsettes kjent.

Skattekontoret mener at klager har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre merverdiavgift uten at vilkårene for dette har vært oppfylt. Fradragsrett foreligger først i den termin det foreligger kreditnota og eventuelt korrekt utfylt faktura, jf. mval. § 15-9. Disse reglene er helt sentrale og må forutsettes kjent.

Videre vil skattekontoret bemerke at hvor en finner at lovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort i fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjene punkt 3.1. I denne saken har klager fradragsført merverdiavgift som tap på fordring uten at vilkårene for fradrag er oppfylt. Klager synes også å være klar over at korrekt fremgangsmåte ville vært å utstede kreditnota på feilfakturert beløp, uten at dette faktisk er gjort. Skattekontoret er av den oppfatning at dette ikke er en slik bagatellmessig feil hvor tilleggsavgift ikke skal ilegges.

På bakgrunn av at klager har fradragsført merverdiavgift til tross for at vilkårene for fradragsrett ikke er oppfylt, finner skattekontoret at klager med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Når det gjelder klagers anførsel om at feilen er av bagatellmessig karakter og overtredelsene må anses å være unnskyldelig slik at tilleggsavgift ikke skal ilegges, viser skattekontoret til retningslinjene punkt 3.1 som regulerer unntak fra tilleggsavgift ved bagatellmessige feil. At det er utstedt en ny faktura etter inngått forlik med kjøper, som også gir kjøper grunnlag for fradragsføring av inngående merverdiavgift, gjør ikke overtredelsen mer unnskyldelig, så lenge det ikke er utstedt kreditnota eller korrigert salgsbilag på det beløp som er feilfakturert. Skattekontoret kan på denne bakgrunn ikke se at den foreliggende feilaktige fradragsføringen av inngående avgift der vilkårene for fradrag ikke er oppfylt er å anse som bagatellmessig.

Til klagers anførsel om at det foreligger en periodiseringsfeil hvor det etter retningslinjene ikke skal ilegges tilleggsavgift, vil skattekontoret bemerke at periodiseringsfeil i retningslinjene punkt 3.7 er angitt som "forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig".

I foreliggende sak har klager uberettiget fradragsført merverdiavgift der vilkårene for fradrag ikke var oppfylt. Dette er ikke å anse som "forskyvning i bokføringen". At klager kan fradragsføre merverdiavgift etter en eventuell kreditnota og ny faktura i en senere termin får ikke betydning for ileggelse av tilleggsavgift.

Skattekontoret kan ikke se at unntakene i retningslinjene punkt 3.1 og 3.7 for ileggelse av tilleggsavgift kommer til anvendelse.

Etter retningslinjenes pkt. 4.4 kan tilleggsavgiften utmåles med et bestemt beløp i de tilfeller der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift. Etter skattekontorets oppfatning er ikke den utviste uaktsomhet i dette tilfellet så liten at denne bestemmelsen kan komme til anvendelse. En vil også vise til at slik fastsetting av tilleggsavgift med et bestemt beløp bare helt unntaksvis vil komme til anvendelse.

Den ilagte tilleggsavgift på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis.

Vedrørende klagers merknader til innstillingen Når det gjelder klagers påstand om at staten ikke har vært, eller kunne vært, påført tap som følge av manglende kreditnota, vil skattekontoret igjen vise til at debitor har mottatt faktura som viser fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Så lenge det ikke er utstedt kreditnota som tilbakefører dette salgsdokumentet, foreligger det etter skattekontorets oppfatning fare for tap for staten, ved at debitor har legitimasjon på inngående merverdiavgift. Om debitor faktisk har fradragsført den inngående merverdiavgiften i sin omsetningsoppgave er uten betydning ved denne vurdering.

Når det gjelder anførsel om at ileggelse av tilleggsavgift er i strid med andre tilsvarende saker, vil skattekontoret bemerke at klagers tilfelle er vurdert konkret. En har ikke ilagt tilleggsavgiften ut fra en vurdering av at dette er en misforståelse av grensen mellom heving og ettergivelse, eller som et tilfelle der avgiftspliktige tolker vilkårene for tap på krav feil. En har vurdert tilleggsavgiften ut fra reglene om at innberettet avgiftspliktig omsetning kun kan tilbakeføres når forholdet er korrigert overfor debitor. I slike tilfeller krever tilbakeføring at det er utstedt kreditnota som reverserer opprinnelig salgsdokument. At kreditnota ikke er utstedt ved slik reversering, anses ikke som formalfeil eller som en feil av bagatellmessig karakter, men som et brudd på reglene om dokumentasjonsplikt i mval. § 15 10, jf. bokføringsloven og bokføringsforskriften. Skattekontoret fastholder at klager ved fradragsføringen har utvist uaktsomhet og at tilleggsavgift etter gjeldende regler og retningslinjer skal ilegges.

Skattekontoret fastholder etter dette at en ikke kan se at tilleggsavgiften kan frafalles eller settes ned i samsvar med retningslinjenes pkt. 3.7 eller pkt. 4.4, og det vises til ovennevnte vurdering.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede etterberegning og tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.