Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående avgift. Samlet negativ justering i forbindelse med omdannelse til aksjeselskap. Avtale om overføring av justeringsforpliktelsen ble inngått etter oppgavefristen for den terminen omdannelsen fant sted. Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 1 066 636

 Stikkord:  Inngående avgift    - justeringsforpliktelse    - omdannelse fra ansvarlig selskap til aksjeselskap  - samlet negativ justering Tilleggsavgift

 

Bransje:  Utleie av fast eiendom

Mval: Mval. 1969 §§ 26 d tredje ledd 2. punktum, 26 d tredje ledd 1. punktum og 26 e fjerde ledd (2009 §§ 9-2 tredje ledd, 9-3 første ledd og 9-5 annet ledd)   2009 § 18-1 første ledd bokstav b (viderefører mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2) 2009 § 21-3   

 

Skatteetaten.no:  Justering av merverdiavgift, samlet justering, omdannelse fra ansvarlig selskap til aksjeselskap, tilleggsavgift

 

         Innstillingsdato: 22. november 2013

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 16. desember 2013 i sak KMVA 7950 –. Klager ANS.

Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g: Saken gjelder om Klager ANS, som følge av omorganisering av virksomheten til aksjeselskap, pliktet å foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden.

Klager ANS org nr xxx xxx xxx ble registrert i Enhetsregisteret 27.1.2000 og registrert i merverdiavgiftregisteret fra og med 1. termin 2000. Fra og med 3. termin 2007 har selskapet vært frivillig registrert etter forskrift nr 117 til merverdiavgiftsloven av 1969. Selskapet ble slettet fra Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2009. Den 20. mai 2009 ble det gjennomført en omdannelse av Klager ANS til Klager AS org nr xx.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2007-2011, jf. bokettersynsrapport av 4. desember 2012, fattet skattekontoret den 5. juli 2013 vedtak om tilbakeføring av inngående avgift med kr 937 474 . Renter er beregnet med kr 104 162 og tilleggsavgift ble ilagt med kr 25 000.

Klage fra Advokatfirmaet A v/ advokatfullmektig B er mottatt 23. august 2013. Etter at skattekontoret gav utsatt frist for klage er klagefristen overholdt.

Skattekontorets innstilling er oversendt klagers fullmektig i brev av 29. oktober 2013. Vi har ikke mottatt merknader fra klager.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 04.12.2012 2 Vedlegg 1 til bokettersynsrapporten 04.12.2012 3 Vedlegg 2 til bokettersynsrapporten  04.12.2012 4 Vedlegg 3 til bokettersynsrapporten 04.12.2012 5 Varsel om etterberegning 25.01.2012 6 Tilsvar til varsel 27.02.2012 7 Vedtak 05.07.2013 8 Klage 23.08.2013 9 Oversendelse av utkast til innstilling 29.10.2013 Påklagede forhold

Klager ANS v/advokatfullmektig B har påklaget vedtaket i sin helhet vedrørende tilbakeføring av inngående avgift og renter.

Sakens faktum

Skattekontoret oppfatter at det ikke er uenighet om sakens faktum. Faktum i saken er beskrevet som følger i skattekontorets vedtak:

Klager ANS ble stiftet 17. desember 1999. Virksomheten ble registrert i Enhetsregisteret 27. januar 2000, og registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2000. På dette tidspunktet var selskapet registrert for virksomhet innen "detaljhandel med biler og lette motorvogner, unntatt motorsykler", næringskode 45.112. Virksomheten ble fra og med 1. mai 2007 frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg jf. forskrift nr 117 til merverdiavgiftsloven av 1969, og under næringskode 68.209 "utleie av egen eller leid fast eiendom ellers".

Selskapet eide et kombinert bygg, og drev med utleie til både næringsformål og boligformål. I 2007 ble bygget oppført på nytt etter en brann. I følge Selskapet var bygget ferdigstilt i oktober 2008. Totale byggekostnader for næringsdelen av bygget er i 2007 kr 2 804 511 med tillegg av merverdiavgift med kr 701 127, og for 2008 er det kr 1 550 210 med tillegg av merverdiavgift med kr 387 552, jf. rapportens vedlegg 1 og 2. Den inngående merverdiavgiften på oppføringskostnadene ble fradragsført fullt ut.

Den 20. mai 2009 ble det gjennomført en omdannelse av Klager ANS til et aksjeselskap, Klager AS. Klager ANS ble slettet fra Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2009. Klager AS er frivillig registrert for utleie av fast eiendom fra og med 3. termin 2009.

Klager ANS har ikke utarbeidet avtale om overføring av justeringsforpliktelsene i forbindelse med omdannelsen, men i stiftelsesdokumentet for Klager AS er det tatt inn følgende passus:

”Klager AS er omdannelsen av ansvarlig selskap med solidarisk ansvar, Klager ANS, orgnr. xxx xxx xxx. Alle eiendeler og gjeld tilhørende orgnr. xxx xxx xxx videreføres i aksjeselskapet. Dette gjelder også eiendommene Gnr. X/Bnr. Y og Gnr. XX/Bnr. YY. Stifterne aksepterer at eiendommen ikke tinglyses med overdragelsen til Klager AS i grunnboken. Stifterne og hjemmelhaver til eiendommen aksepterer at det utstedes en urådighetserklæring på eiendommene.”

I klagen vises det til at rettsvernakt for overtakelse av de aktuelle eiendommene fra det tidligere ANS'et til nytt AS ikke ble fullendt slik stiftelsesdokumentet forutsetter før 29. april 2013. Dette er gjennomført ved at det er utstedt urådighetserklæring og pantedokument på eiendommene, mens skjøter ikke er tinglyst. Klageren forklarer at fremgangsmåten skyldes at eierne bak selskapet er de samme, at det ikke foreligger planer om å realisere eiendommene og at en direkte hjemmelsoverføring ikke var ønskelig. Utskrifter fra Infoland for eiendommene med hjemmelsinformasjon og opplysninger om pengeheftelser er vedlagt klagen.

Vedlagt klagen ligger også kopi av avtale om overtakelse av justeringsforpliktelse datert 29. april 2013.

Spørsmålet i saken er om Selskapet, som følge av overdragelse av fast eiendom i forbindelse med omdanning fra ANS til AS, plikter å foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden.

Særskilt avtale om overføring av justeringsforpliktelsen fra overdragende til overtakende selskap ble inngått først i april 2013, og altså ikke på tidspunktet for selve omdannelsen.

Selskapet ved fullmektig, advokatfirmaet A, har påklaget skattekontorets vedtak i brev av 23. august 2013.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak hitsettes (fra side 2), sitat : "Selskapets anførsler

Klager ANS sine anførsler til vårt varsel om etterberegning fremkommer av tilsvar av 27. februar 2013. Selskapet hevder i det vesentlige følgende:

• Det fremgår av stiftelsesdokumentet til Klager AS at "alle eiendeler og gjeld" videreføres. I dette forutsettes også at justeringsforpliktelsen til byggene videreføres, ved at dette ble spesifikt avtalt slik loven og forskriften forutsetter. • Justeringsreglenes formål er å justere det opprinnelige fradraget i ettertid ved endringer i eiendommens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. En justeringsutløsende hendelse er endret bruk i den forstand at bruken av eiendommen endres fra å bli benyttet i avgiftspliktig virksomhet til ikke avgiftspliktig virksomhet, eller motsatt. Overføring av rett og plikt til å justere er en praktisk ordning som innebærer at overdragelser av fast eiendom og virksomhetsoverdragelser kan skje uten at selve overdragelsen utløser noen justering av inngående merverdiavgift. • Overføring av retten og plikten til å justere forutsetter at det foreligger en justeringutløsende hendelse, en overdragelse eller en virksomhetsoverdragelse. Det er ikke skjedd en overdragelse i avgiftsrettslig forstand (justeringsutløsende hendelse) da eiendommene ikke er blitt overført med rettsvern for mottaker. Klager AS har aldri kunnet rettslig disponere over eiendommene uten aktiv medvirkning fra Klager ANS. Det foreligger ingen risiko for avgiftsmyndighetene knyttet til justeringsforpliktelsen, da overgang / rettsvern til eiendommenen aldri er gjennomført til Klager AS.

Skattekontorets bemerkninger

Regelverk - justeringsforpliktelse

Inngående merverdiavgift på kapitalvarer anskaffet, fremstilt eller fullført etter 31. desember 2007, skal ved endret bruk justeres etter mval. §§ 9 2 til 9 5 (§ 26d første til femte ledd, § 26e samt forskrift nr. 132), eller tilbakeføres etter mval. § 9 7 (§ 26d sjette ledd samt forskrift nr. 132), jf. mval. § 9 1 første ledd (§ 26b). Med kapitalvarer menes blant annet fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift utgjør minst kr 100 000, jf. mval. § 9 1 annet ledd bokstav b (§ 26c første ledd nr. 2).

Justeringsperioden for fast eiendom er ti år regnet fra og med det året bygget ble fullført, jf. mval. § 9-4 annet ledd (§ 26e annet ledd). Eiendommen er fullført når det foreligger ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, alternativt når eiendommen tas i bruk hvis slik attest ikke er nødvendig.

Registrert avgiftssubjekt skal foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden når kapitalvaren fast eiendom overdras, jf. mval. §§ 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd (§§ 26d tredje ledd 1 pkt. og 26e fjerde ledd). Overdragelse i forbindelse med fusjon/fisjon utgjør en slik justeringsutløsende hendelse, jf. uttalelse fra SKD av 17. februar 2009, SKD melding 8/11 samt BFU 8/10. Tilsvarende gjelder andre omorganiseringer og omdanninger, herunder omdanning fra ansvarlig selskap til et aksjeselskap.

En samlet justering kan unnlates i det omfang den som overtar den faste eiendommen overtar justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3 første ledd (§ 26d tredje og fjerde ledd). De nærmere vilkår og krav til dokumentasjon i den forbindelse fremgår av merverdiavgiftsforskriften (FMVA) §§ 9-3-2 og 9-3-3 (Forskrift nr. 132).

Den tekniske gjennomføringen av en eventuell justering reguleres av mval. § 9-5 (§ 26e).

Plikt til samlet justering av inngående avgift ved virksomhetsoverdragelse

Klager ANS har ved omdannelsen datert 20. mai 2009 overdratt en kapitalvare til Klager AS. Eiendommen ble ferdigstilt i oktober 2008 og er omfattet av justeringsreglene i mval. kapittel 9. Inngående avgift på eiendommens anskaffelseskostnader er fradragsført fullt ut, jf. mval. § 8-1 (§ 21 første ledd).

Spørsmålet er om Klager AS har overtatt justeringsforpliktelsen knyttet til eiendommen, slik at Klager ANS kunne unnlate å foreta en samlet justering av inngående avgift for den gjenværende delen av justeringsperioden, jf. mval. §§ 9-3 første ledd, 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd (§§ 26d og e).

Samlet justering kan unnlates dersom mottakeren av kapitalvaren er eller blir et registrert avgiftssubjekt i samme termin som overdragelsen skjer, og at mottakeren samtykker i overføringen, jf. FMVA § 9-3-2 første ledd og annet ledd (Forskrift nr. 132). Overføringen skal dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde bestemte opplysninger, jf. FMVA § 9-3-3 (Forskrift nr. 132).

Overføring av plikten til å justere forutsetter for det første at det foreligger en justeringsutløsende hendelse i form av "overdragelse" som nevnt i § 9-2 tredje ledd, jf. merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 (MVA-håndboken) s. 662. I vårt tilfellet er det på det rene at overdragelsen, selve transaksjonen mellom Klager ANS og Klager AS, som fant sted 20. mai 2009, jf. stiftelsesdokumentet til Klager AS, er en slik justeringsutløsende hendelse. Overdragelsen av eiendommen skjedde således i 3. termin 2009.

Selskapets anførsler om at overdragelse / overtakelse av en eiendom først skjer ved tinglysning, og om at tinglysningstidspunktet er tidspunktet for når overdragelsen har funnet sted og når eiendommen er blitt overtatt, kan det dermed ikke høres med. Tinglysning innebærer i utgangspunktet at overtaker av eiendommen får rettsvern overfor tredjemenn, og avgjør ikke når selve overdragelsen skjer.

Overdragelse av fast eiendom skal etter gjeldende rett sidestilles med at eiendommen går over til ikke-fradragsberettiget bruk, slik at hovedregelen er at det skal skje en samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd sammenholdt med første ledd og Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) side 53. Det skal alltid skje en reduksjon av fradraget, dersom ikke justeringsforpliktelsen overtas av mottaker av eiendommen ved samtykke i overføringen, jf FMVA § 9-3-2.

Etter FMVA § 9-3-3 (Forskrift nr. 132) skal et slikt samtykke dokumenteres med skriftlig underskrevet avtale på tidspunktet for overdragelsen av kapitalvaren. I uttalelse av 17. februar 2009 fremkommer det at signert avtale innen oppgavefristen for den termin overdragelsen finner sted er tilstrekkelig. I SKD-melding 8/11 punkt 5.1 presiseres det videre at SKD opprettholder kravet om at avtale iht FMVA § 9-3-3 må foreligge innen oppgavefristen for den termin kapitalvaren overdras, jf. SKD`s uttalelse av 17. februar 2009. Fristen håndheves strengt, jf. MVA-håndboken s. 664. Det fremkommer i meldingen at konsekvensen av at fristen ikke overholdes, er at overdrageren må foreta samlet negativ justering. SKD uttaler videre at likviditetsbelastningen kan være betydelig for partene, og det er derfor viktig å påse at dokumentasjonskravene overholdes.

I MVA-håndboken s. 663 står det at det i FMVA § 9-3-3 (Forskrift nr. 132) er gitt bestemmelser om registrering og dokumentasjonsplikt som må følges ved overføring av justeringsplikten. De opplysningene som avtalen skal inneholde iht § 9-3-3 er helt avgjørende for at mottakeren av kapitalvaren skal kunne justere inngående merverdiavgift med riktig beløp og for å kunne dokumentere dette overfor avgiftsmyndighetene. Notoritetshensyn gjør seg særlig gjeldende mellom nærstående selskaper. Dersom overdrager og mottaker av kapitalvaren ikke lager slik særskilt avtale innebærer dette i praksis at den som mottar eiendommen ikke har anledning til å overta justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3 (§ 26). Vi ser det som en absolutt betingelse for overføring av en justeringsforpliktelse at vilkårene i mval. § 9-3, jf. FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3 (Forskrift nr. 132)  er fulgt.

Stiftelsesdokumentet til Klager AS og dets ovennevnte passus tilfredsstiller ikke kravene i FMVA § 9-3-3 (Forskrift nr. 132) om at det må foreligge en særskilt avtale om overføring av justeringsforpliktelse, jf. MVA-håndboken s. 663. Vi vil presisere at slik regelverket er utformet, skal det utarbeides en egen oppstilling / dokumentasjon over hva denne forpliktelsen innebærer beløpsmessig. Generelle selskapsrettslige forpliktelser inntatt i et stiftelsesdokument oppfyller således ikke lovens krav på dette punkt. I denne forbindelse viser skattekontoret igjen til Klagenemndas avgjørelser av 17. desember 2012, KMVA 7531 og 7494 om nærmere grensedragning av hva som anses som tilfredsstillende dokumentasjon ved overdragelse av justeringsforpliktelse, og når denne skal foreligge.

Selskapet og Klager AS etablerte ingen avtale om overføring av justeringsforpliktelse i forbindelse med at eiendommen ble overdratt fra Klager ANS til Klager AS ved omdanning som fant sted i mai 2009. Avtalen er først etablert 29. april 2013.

Skattekontoret deler derfor ikke Selskapets tilnærminger og forståelse av justeringsregelverket. Slik skattekontoret ser det, hadde Selskapet og det overtakende selskapet mulighet til å inngå en justeringsavtale innenfor samme termin som transaksjonen skjedde, dersom de hadde forholdt seg annerledes. Skattekontoret viser i denne forbindelse til at Klager AS søkte og ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsmanntallet for utleie av fast eiendom fra og med 3. termin 2009 slik som forskriften krever. For næringsdrivende er det svært viktig å vurdere forholdet til justeringsreglene ved alle eiendomstransaksjoner og konserninterne restruktureringer. At det i enkelttilfeller kan gi resultater som isolert sett kan fremstå som lite rimelige, er i utgangspunktet en konsekvens av de valg som blir tatt.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at Klager AS ikke har overtatt justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3 første ledd (§ 26d). Klager ANS skulle således ha foretatt en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd (§ 26d tredje ledd) og 9-5 annet ledd (§ 26e fjerde ledd).

Etter det skattekontoret har fått opplyst foreligger det ingen hendelser som utløser justering før omdannelsen. Den samlede justeringen skulle ha vært foretatt på overdragelsestidspunktet, den 20. mai 2009, og innberettet i den terminen som overdragelsen skjedde, fra og med 3. termin 2009.

Skattekontoret har kommet til at Selskapets innsendte omsetningsoppgaver er ”uriktig eller ufullstendig”, og at inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b (§ 55 første ledd nr. 2). Inngående avgift tilbakeføres for resten av justeringsperioden, dvs. fra og med 20. mai 2009 til og med 2017. For en nærmere oversikt over utregningen viser vi til rapportens vedlegg 3:

 

Konklusjon: Område Termin År Beløp Etterberegning  Inngående avgift 25 % 3 2009 -937 474

Til orientering har det overtakende selskap Klager AS anledning til å hente opp igjen fradrag for inngående avgift med inntil 1/10 per år i den gjenværende delen av justeringsperioden (justeringsrett), forutsatt at lokalene brukes i avgiftspliktig virksomhet eller frivillig registrert utleievirksomhet, jf. rapportens pkt. 5.4. Dette kan Selskapet gjøre på eget initiativ, og således kreve avgift tilbake til overdragelsestidspunktet og frem til 6. termin 2012 ved skatte- og avgiftsoppgjøret for 2012.

Tilleggsavgift

Av merverdiavgiftsloven § 21-3 (§ 73) fremgår at: ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen”.

Skattedirektoratet har fastsatt nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012.

Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Det subjektive skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift.

Det er en grunnleggende plikt for avgiftspliktige virksomheter å sette seg inn i regelverket som gjelder for avgiftsplikten og å levere korrekte omsetningsoppgaver. Unnlater man å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, anses dette i seg selv som uaktsomt. Aktsomhetsnormen vurderes strengt, og simpel uaktsomhet ved overtredelse av loven er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift. Virksomhetene hefter også for medhjelpers feil.

Ileggelse av tilleggsavgift gjøres på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Høyesterett har i dom av 29. oktober 2008 sagt at det må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 første ledd er oppfylt. Dette gjelder tilsvarende for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven.

Klager ANS har unnlatt å foreta en samlet justering av inngående avgift i forbindelse med overdragelse av eiendom ved omdannelse. Overtakende selskap har ikke overtatt justeringsforpliktelsen, da det ikke ble utarbeidet en særskilt justeringsavtale innen oppgavefristen for omsetningsoppgaven den terminen overdragelsen skjedde (3. termin 2009). Ved dette er mval. §§ 9-2 og 9-3, jf. FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3 overtrådt og staten er eller kunne ha blitt påført et avgiftstap.

Skattekontoret mener videre at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at Selskapet har utvist uaktsomhet ved at det burde ha forstått at manglende avtale innenfor riktig termin ville medføre overtredelse av loven. Det stilles særlig strenge krav til notoritet mellom nærstående selskaper. På dette tidspunktet burde Selskapet ha søkt nødvendig bistand fra sin revisor og/eller andre rådgivere.

Skattekontoret varslet om ileggelse av 20 % tilleggsavgift på den fordel Selskapet har hatt ved å unnlate å foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd. Etter en konkret helhetsvurdering har skattekontoret kommet til at uaktsomheten utvist av Selskapet "anses som forholdsvis liten, men det er likevel grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift", jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 4.4, jf. pkt. 3.1.

Skattekontoret ilegger tilleggsavgift med et bestemt beløp i denne saken. Dette er i henhold til senere praksis, jf. avgjørelsene i Klagenemda, KMVA 7494, KMVA 7502 og KMVA 7745. Ilagt tilleggsavgift utgjør kr 25.000.

Lovbestemte renter er beregnet etter skattebetalingsloven § 11-2 og utgjør kr 104 162." Sitat slutt.

Klagers anførsler

Skattekontoret oppfatter at klagerens hovedanførsel er at det ikke gjelder noe krav om justeringsavtale jf. mval. § 26 d (§ 9-3) ved omdannelse av ansvarlig selskap til aksjeselskap. På denne bakgrunn  anmoder klageren skattekontoret om å frafalle etterberegningen. Det anføres videre at dokumentasjonskravene i forskrift nr 132 §§ 2-2 flg. (FMVA § 9-3-3) uansett må anses oppfylt.

Klageren anfører at: • Det er ikke tvil om at overtakende selskap, som er en omdannelse av et tidligere ANS med samme eiere, har ønsket å påta seg justeringsforpliktelsen. • Slik omdannelsen har skjedd har avgiftsmyndighetenes krav på justeringsbeløpet  vært fullt ut sikret. • En så streng fortolkning av dokumentasjonskravet i forskrift nr 132 § 3-3 som skattekontoret legger til grunn er uten hjemmel i lov.  • Et stiftelsesdokument mellom deltakerne i et ANS om stiftelse av et AS med overdragelse av eiendeler og forpliktelser er rettslig bindende, og eventuelle justeringsforpliktelser i forbindelse med merverdiavgift må i medhold av avtalen overtas av det overtakende aksjeselskapet. • At overføringen av justeringsforpliktelsen ikke er dokumentert i den utstrekning forskriftens § 3-3 krever kan ikke forandre utgangspunktet om at forpliktelsen er overført i forbindelse med omdannelsen, og at skatteetaten kunne rette krav mot det overtakende aksjeselskapet hvis bruken hadde endret seg til ikke-avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden. • Reglene om dokumentasjon og notoritet ved overføring av justeringsforpliktelse ved andre overdragelser som fisjon og fusjon kan ikke få samme anvendelse som ved en omdannelse som denne, der det ikke bare er kontinuitet i aktiva og forpliktelser, men også i eierforholdene. • At det er avgiftsmessig kontinuitet ved omdannelse i forhold til for eksempel omsetningskravet for registrering, men ikke for justeringsforpliktelser innebærer en inkonsistent praktisering av merverdiavgiftsreglene. • Formålet med justeringsreglene er at fradragsføringen i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til/bruk i avgiftspliktig virksomhet i justeringsperioden. En formalfeil ved overdragelsen i forbindelse med omdannelse der overtaker påtar seg alle forpliktelser og overtar alle eiendeler kan ikke få avgjørende betydning for overdragelsen av selve forpliktelsen jf. mval § 26d. Det vesentlige for vurderingen må være realitetene og ikke formalitetene. • Klageren viser til anførslene fra klageren samt mindretallets votum i KMVA 7531 som viser til at hensynet bak justeringsreglene må være styrende for tolkningen av bestemmelsene og for tolkningen av de faktiske forhold. • Etter klagerens syn innebærer skattekontorets avgjørelse at man ved et eventuelt salg av eiendommen fra aksjeselskapet ikke ville holdt dette ansvarlig for gjenstående justeringsbeløp. • Skatteetaten har de facto ikke lidt tap i og med at det overtakende aksjeselskapet uansett har rett til å hente opp justeringsbeløpet for inngående avgift med 1/10 pr år ut justeringsperioden. • Partene har innrettet seg lojalt etter dokumentasjonskravene og har inngått særskilt avtale om overtakelse av justeringsforpliktelsen. Avtalen, som er datert 29. april 2013, er vedlagt klagen. • Klageren anfører at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift da kravene for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt. o All den tid skattekontoret i vedtaket erkjenner at den utviste uaktsomhet "anses som forholdsvis liten..." er ikke lovens krav til at det med klar sannsynlighetsovervekt er bevist at avgiftssubjektet uaktsomt har overtrådt loven eller dens forskrifter og ved dette har kunnet påføre staten tap oppfylt. o Staten har ikke, og kunne ikke ha blitt påført tap ved overdragelsen fordi justeringsforpliktelsen var blitt overdratt, og det overtakende selskapet ville ha foretatt negativ justering ved en eventuell senere justeringshendelse. o Skatteetaten ville kunne gjøre gjeldende krav mot AS'et forutsatt en justeringsutløsende hendelse uavhengig av om forskriften anses oppfylt eller ikke.

Skattekontorets vurdering av klagen

Klager ANS har fradragsført inngående avgift knyttet til påkostninger på bygg til bruk i frivillig registrert utleievirksomhet. Påkostningsarbeidene var fullført i 2008 og byggetiltakene utgjør kapitalvarer etter reglene om justering av merverdiavgift i mval §§ 26b flg. (kap 9, jf mval § 9-1 annet ledd b).

Klager ANS ble omdannet til aksjeselskap, Klager AS, 17. desember 2009. Det ble ikke inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelse i forbindelse med omdannelsen. 

Saken gjelder spørsmålet om en overdragelse av kapitalvarer ved omdannelse fra ansvarlig selskap til aksjeselskap utløser justeringsplikt, slik at en særskilt avtale om overføring av justeringsforpliktelse er påkrevet for å overføre justeringsforpliktelsen, samt spørsmålet om slik avtale er inngått her.

Klageren har ikke kommet med nye opplysninger knyttet til faktum i saken, og det er i hovedsak anført de samme momenter i klagen som i tilsvaret til skattekontorets varsel om etterberegning av merverdiavgift. Skattekontoret vil derfor i utgangspunktet vise til vedtaket av 5. juli 2013 og fastholde vurderingene i vedtaket.

Registrert avgiftssubjekt skal foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden når kapitalvarer knyttet til fast eiendom overdras, jf. mval. § 26d første og tredje ledd (§§ 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd).

Skattekontoret mener at det ved en omdannelse fra ansvarlig selskap til aksjeselskap skjer et  subjektskifte på eiersiden når det gjelder slike kapitalvarer, som innebærer overdragelse i merverdiavgiftslovens forstand. Etter mval § 26d første og tredje ledd (§§ 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd) innebærer en slik omdannelse en justeringsutløsende hendelse.

At det i stiftelsesdokumentet er forutsatt at alle eiendeler og forpliktelser overføres ved omdannelsen har etter skattekontorets syn ikke avgjørende betydning for om justeringsforpliktelsen anses overført. Også i andre tilfeller der eiendeler og forpliktelser overføres og hvor bruken av kapitalvaren er lik før og etter overføringen forutsettes det etter gjeldende rett at det skjer en justeringsutløsende hendelse og at justeringforpliktelsen må overføres særskilt. Et slikt eksempel er overdragelse ved fusjon, som jf. uttalelse fra SKD av 17. februar 2009 utgjør en justeringsutløsende hendelse. Skattekontoret er ikke enig i klagerens anførsel om at omdannelse ikke utgjør en justeringshendelse i henhold til mval § 26d (§ 9-2).

Bestemmelsene om justering av merverdiavgift angir at samlet justering kan unnlates hvis overtakende selskap samtykker i overføringen av justeringsforpliktelsen, jf. forskrift nr 132 § 2-2 (mval § 9-3 og FMVA § 9-3-2 annet ledd). Det er et krav at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller at han blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer, jf. forskrift nr. 132 § 2-3 første ledd (FMVA § 9-3-2 første ledd). Overføringen skal i tillegg dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde bestemte opplysninger, jf. forskrift nr. 132 § 3-3 (FMVA § 9-3-3). Hvis slik skriftlig signert avtale ikke er inngått inntrer en plikt for overdrageren til å foreta samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden jf. SKD melding nr 8 for 2011 pkt 5. Fristen for å inngå slik avtale er MVA-oppgavefristen for den termin da transaksjonen/eiendomsoverføringen, her omdannelsen, skjer jf. uttalslse fra SKD av 17. februar 2009.

Spørsmålet i saken er om overtakende selskap Klager AS har overtatt justeringsforpliktelsen knyttet til eiendommen slik at Klager ANS kunne unnlate å foreta en samlet justering av inngående avgift den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. §§ 26 d tredje ledd 2. punktum, 26 d tredje ledd 1. punktum og 26 e fjerde ledd (§§ 9-3 første ledd, 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd).

At partene har ment å overføre justeringsforpliktelsen ved omdannelsen er, slik skattekontoret ser det, ikke tilstrekkelig til å konstatere at overføring faktisk har skjedd. Merverdiavgiftsloven med forskrift fastslår at en konkret handling må til for overføring av forpliktelsen, nemlig at det må foreligge skriftlig avtale med et nærmere angitt innhold. Skattekontoret er derfor ikke enig i klagerens anførsel om at det har betydning at justeringsbeløpet anses sikret gjennom omdannelsen slik den har skjedd. Vi er heller ikke enig i at en fortolkning om at avtale i tråd med forskrift nr 132 § 3-3 må foreligge også ved omdannelse fra ansvarlig selskap til aksjeselskap ikke har hjemmel i lov.

Basert på lovens og forskriftens klare krav til konkret avtale med særskilt angitt innhold for overføring av justeringsforpliktelse er skattekontoret ikke enig i klagerens anførsel om at justeringsforpliktelse overføres i kraft av en generell passus i stiftelsesdokumentet om at alle eiendeler og forpliktelser overføres til aksjeselskapet ved omdannelsen. Dette er også uttalt av Skattedirektoratet i tilknytning til fisjon/fusjon i melding nr 08/11 pkt 5.1.

At det ikke stilles krav om ny oppfyllelse av omsetningskrav jf mval § 2-1 (§ 28) ved registrering av det nystiftede aksjeselskapet etter omdannelsen bygger på andre hensyn. Det kan etter skattekontorets syn ikke anses som inkonsistent å ikke stille krav om oppfyllelse av omsetningskravene på nytt når justeringsreglene stiller krav om særskilt avtale for overføring av justeringsforpliktelsen. Reglene om justering og overføring av justeringsforpliktelse skal ivareta andre hensyn, nemlig at forpliktelsen til å håndtere det betingede fradraget for inngående avgift på kapitalvare knyttet til fast eiendom i den resterende delen av den 10 års justeringsperioden. Når det gjelder spørsmålet om registrering i Merverdiavgiftsregisteret av det nystiftede aksjeselskapet ser en hen til at dette selskapet viderefører den avgiftsregistrerte virksomheten i tilsvarende omfang som det tidligere ansvarlige selskapet og at dette danner grunnlag for registreringen av aksjeselskapet. Når det gjelder overføring av justeringsforpliktelse stiller altså loven og forskriften krav om særskilt handling for overføring av forpliktelsen.

Klageren anfører at det foreligger gyldig avtale om overføring av justeringsforpliktelse mellom Klager ANS og Klager AS.

Skattekontoret er enig i at det er inngått en avtale mellom selskapene som gjelder selve omdannelsen, generell overføring av eiendeler og forpliktelser samt stiftelsen av aksjeselskapet. Spørsmålet blir, som klageren påpeker, om avtalen selskapene har inngått er tilstrekkelig til at justeringsforpliktelsen anses overført, til tross for at avtalen ikke tilfredsstiller kravene som er satt i FMVA § 9-3-3.

Det er ikke et krav at avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen er betegnet som justeringsavtale eller lignende. Det må imidlertid anses som et krav at den som overtar kapitalvaren også har tatt særskilt stilling til og dermed særskilt bekrefter at han overtar justeringsforpliktelsen. I henhold til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 under kommentaren til forskrift nr 132 § 3-3 (nå FMVA § 9-3-3) er det mottakerens underskrift på avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen som er avgjørende for at ansvaret for forpliktelsen overføres. Skattedirektoratet har derfor presisert i melding nr 8 for 2011 i punkt 5.1 at for eksempel en generell passus i fisjons- eller fusjonsplan om at det overdragende selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser er overført til det overtakende selskapet som utgangspunkt ikke vil tilfredsstille de formelle og materielle vilkårene i FMVA § 9-3-3. Etter skattekontorets syn må det samme gjelde i forbindelse med omdannelse og avtale inngått i forbindelse med omdannelse og overføring av eiendeler og forpliktelser til et nystiftet aksjeselskap selv om eiersammensetningen er lik etter omdannelsen.

Klageren anfører at hensynene bak justeringsreglene taler for å anse de mangler som er i stiftelsesavtalen mellom Klager ANS og Klager AS i forhold til forskrift nr 132 § 3-3 (FMVA § 9-3-3) som mindre formalfeil. Her henviser klageren til klagerens anførsler og mindretallets votum i klagenemndssak nr 7531, som gir uttrykk for at hensynet bak justeringsreglene må være styrende for tolkningen av de ulike bestemmelsene. Formålet med bestemmelsene er at fradragsføringen i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til/bruk i avgiftsregistrert virksomhet i løpet av justeringsperioden.

Skattekontoret viser her til at justeringsforpliktelser skal håndteres over en 10 års periode, og det kan potensielt forekomme en rekke eierskifter og omorganiseringer på eiersiden som tilsier at formalkrav og krav til dokumentasjon må praktiseres strengt for til enhver tid å kunne klart dokumentere hvem som er ansvarlig og i hvilket omfang. Dette er også et viktig hensyn i justeringsregelverket, og som ligger til grunn for de strenge forskriftskravene til avtale og dokumentasjon ved overføring av justeringsforpliktelser. Vi mener videre at det faktum at  partene har etablert justeringsavtale i april 2013 ikke gjør at det ansvarlige selskapet kan unngå at justeringsplikt må anses utløst på tidspunktet for omdannelsen, da fristen for inngåelse av slik avtale jf SKDs uttalelse av 17. februar 2009 ikke er overholdt.

Klageren viser til at den økonomiske og juridiske realitet er at avgiftsmydighetenes krav er sikret gjennom omdannelsen slik den har skjedd, samt at det ikke har foreligget noen mulighet for misbruk som følge av manglende justeringsavtale ved at videresalg av eiendommen ikke har vært mulig fordi AS'et ikke har hatt grunnbokshjemmel til eiendommene. Skattekontoret mener at det faktum at justeringsforpliktelser skal håndteres over en 10 års periode, hvor det kan skje vesentlige endringer i konsernstrukturer og eierforhold, taler for streng praksis knyttet til dokumentasjon av justeringforpliktelser og overdragelse av disse.

Skattekontoret viser til at eiendomsretten til eiendommene ble overført ved omdannelsen jf. stiftelsesdokumentet/omdannelsesavtalen. At eierne ikke har hatt ønske om at eiendommene skulle videreselges samt at tinglyst hjemmelsoverføring ikke er gjennomført kan ikke få avgjørende betydning for prinsippet om at overføringen av justeringsforpliktelsen må dokumenteres og at overtakeren må undertegne på samtykke til overføringen. Hensynet bak justeringsreglene, å sikre at fradragsretten gjenspeiler den avgiftspliktige bruken over tid, kan etter skattekontorets syn ikke i tilstrekkelig grad tale for å fravike bestemmelsen om formkravene til justeringsavtale, samt at mottakeren har konkret tatt stilling til og påtatt seg forpliktelsen ved signatur på justeringsavtalen.

Det er fremlagt avtale om overføring av justeringsforpliktelse som er datert 29. april 2013, altså samme tidspunkt som klageren opplyser at rettsvernakt i samsvar med stiftelsesdokumentet er gjennomført. Skattekontoret viser til at selve eiendomsrettens overgang mellom overdragende og overtakende selskap skjedde på tidspunktet for gjennomføringen av omdannelsen. At rettsvernakt er gjennomført på et senere tidspunkt har ikke avgjørende betydning for eiendomsrettens overgang. Skattekontoret viser til at fristen for å inngå avtale om overføring av justeringsforpliktelse er oppgavefristen for terminoppgaven for mva-terminen da eiendomsretten ble overført, jf. Skattedirektoratets skriv av 17. februar 2009. Virkningen av at avtale ikke er inngått innen fristen er at samlet justering utløses på overdragerens hånd. Avtalen om overføring av justeringsforpliktelse som ble inngått 29. april 2013 kan ikke gis den virkning at samlet justering på overdragerens hånd kan unnlates.

Skattekontoret vil etter dette fastholde at det ikke er inngått avtale om overføring av justeringsforpliktelse som tilfredsstiller merverdiavgiftslovens og –forskriftens krav.

Tilleggsavgift

Skattekontoret fastholder at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at Klager ANS uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven med forskrift og at dette har eller kunne ha påført staten tap jf. mval § 21-3. Selskapet har ikke oppfylt lovens og forskriftens krav til inngåelse av justeringsavtale ved overdragelse av kapitalvare knyttet til eiendom ved omdannelse til aksjeselskap jf. mval § 26d (§ 9-2). Skattekontoret mener at selskapet burde kjenne til eller eventuelt gjøre seg kjent med at omdannelse fra ansvarlig selskap til aksjeselskap innebærer merverdiavgiftsmessige konsekvenser når det gjelder overdragelse av kapitalvarer. Selskapet drev virksomhet innen fast eiendom, herunder frivillig registrert virksomhet som innebærer rett til fradrag for inngående avgift på kostnader til bruk i den frivillig registrerte utleievirksomheten samt plikt og rett til justering knyttet til inngående avgift på kapitalvarer. Ved henvendelse til skattekontoret ville selskapet fått opplyst at overdragelse av kapitalvare ved omdannelse innebærer plikt til justering, eventuelt etablering av avtale om overføring av justeringsforpliktelse.

Når justeringsforpliktelsen i den foreliggende saken ikke er overført foreligger det, etter skattekontorets syn, fare for tap ved at det overdragende selskapet ikke har innbetalt den resterende del av justeringsforpliktelsen og ny eier ikke har påtatt seg forpliktelsen slik at avgiftsmyndighetene kan kreve at den nye eieren av kapitalvaren justerer ved senere bruksendringer eller overdragelser.

Skattekontoret mener på denne bakgrunn at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Når skattekontoret i vedtaket uttrykker at den utviste uaktsomhet anses som forholdsvis liten er dette knyttet opp mot spørsmålet om utmåling av tilleggsavgiften. Skattekontoret viser her til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 der direktoratet i punkt 4.4 uttaler: " Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp." Skattekontoret har i den foreliggende saken lagt vekt på dette punktet i retningslinjene og ilagt tilleggsavgift med et bestemt beløp, kr 25 000, i stedet for å utmåle tilleggsavgift med 20 % som er den ordinære satsen for tilleggsavgift der avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt, men ikke grovt uaktsomt eller med forsett jf retningslinjenes punkt 4.1 og 4.2.

Skattekontoret er etter dette kommet til at vedtak om etterberegning av inngående avgift av 5. juli 2013 fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.