KMVA 7954

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Etterberegning av utgående merverdiavgift da vilkårene for tap på krav ikke er oppfylt samt illeggelse av tilleggsavgift.

Påklaget beløp utgjør kr 705 848

Stikkord:   Tap på krav    Tilleggsavgift

Bransje:  Engroshandel med klær

Mval.:   § 4-7 og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1    § 18-1 (1) bokstav b    § 21-3 (1)

Skatteetaten.no:  Avgiftsgrunnlaget    Skjønnsfastsettelse og endring    Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

                Innstillingsdato: 25. november 2013

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 16. desember 2013 i sak KMVA 7954 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

     I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 1996. Virksomheten er registrert under bransje engroshandel med klær. 

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 1. termin 2013 fattet skattekontoret den 12.06.2013 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 588 207 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 117 641.

Skattekontoret mottok den 04.07.2013 klage fra advokat A, som også er styreleder i Klager AS, på vegne av virksomheten. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør: Termin/År Utgående avgift Tilleggsavgift 1/2013        588 207          117 641 Sum        588 207          117 641

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Merknader er mottatt pr e-post den 20.11.2013.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 09.04.2013 2 Hovedbokutskrifter 12.04.2013 3 Åpne poster kunder 12.04.2013 4 Forklaring fra klager 12.04.2013 5 Varsel om fastsettelse 03.05.2013 6 Tilsvar 24.05.2013 7 Vedtak om etterberegning 12.06.2013 8 Klage 03.07.2013 9 Oversendelse av innstilling 28.10.2013 10 Klagers merknader 20.11.2013 A1 Aust-Ager tingrett dom 01.02.2009 TAUAG-2009-130090 A2 Oslo tingrett dom 20.10.2010 TOSLO-2010-33878 A3 KMVA-2003-4936 KMVA-2003-4936

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av tilbakeført utgående merverdiavgift  på 1. termin 2013 med kr 588 207, da vilkårene for tap på krav ikke ble ansett oppfylt.   2. Tilleggsavgift som følge av punkt 1 med 20 %, kr 117 641.

1. Etterberegning av tilbakeført utgående merverdiavgift på 1. termin 2013 på grunn av at utestående fordringer uriktig er ført som tap på krav.

1.1 Sakens faktum Klager har inngått en kommisjonsavtale med B AS den 06.01.2010 vedrørende salg av produkter fra C. På grunn av langvarige økonomiske problemer hos B AS besluttet styret i Klager AS å tapsføre alle utestående fordringer de hadde på B AS i tidsrommet fra år 2010 og frem til den 31.12.2012 på 1. termin 2013. Skattekontoret fattet den 12.06.2013 vedtak om etterberegning av tilbakeført utgående merverdiavgift på grunn av at klager uriktig har ført utestående fordringer som tap på krav.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:

 

" Begrunnelse for vedtaket Selskapet har tapsført alle utestående fordringer de har til selskapet B AS. Klager AS har erfart fra tidligere delbetalinger fra B AS at gjelden de har ikke er blitt innfridd innen rimelig tid og i henhold til avtaler. Da Klager AS fikk beskjed fra styret i B AS om at selskapet skulle avvikles, besluttet de at alle utestående fordringer pr. 31.12.2012 skulle tapsføres. Merverdiavgift på disse fordringene utgjør kr 588 207 og er fradragsført på omsetningsoppgaven for 1. termin 2013.

Hva må til for at en fordring skal kunne tapsføres? I henhold til mval § 4-7 første ledd kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom utestående fordring, som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Etter forskrift til mval § 4-7 første ledd anses en fordring som endelig tapt dersom

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd innen seks måneder etter forfall, til  tross for minst tre purringskrav med normale purreintervaller og slik aktivitet fra kreditor  som forholdene tilsier c) offentlig gjeldsmekling, konkurs, likvidasjon- eller avviklingsbehandling i skyldnerens  bo gjør det klart at bomidlene ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.

Det er et vilkår at tapet er reelt. Dersom fordringene er ettergitt eller er konvertert til lån eller manglende betaling skyldes uenighet mellom partene, er tapet ikke reelt. Det kreves at kreditor har gjort hva som forventes mellom uavhengige parter for å kreve inn og forhindre at fordringene bortfaller. Mellom uavhengige parter forventes det at levering av varer og tjenester opphører når debitor ikke gjør opp for seg.

Manglende inndrivingsforsøk Det er bare purret to ganger på kunden. Fordringene er ikke fulgt opp med rettslig inkasso. Det fremgår av 9. utgave av merverdiavgiftshåndboken side 345 at passivitet eller overbærenhet fra kreditors side ikke må kunne gi adgang til fradrag.

Selskapet opplyser at fordringen bare er purret to ganger dokumenterbart, men at den har vært purret mange ganger gjennom samtaler med B AS. Klager AS har ikke gått til rettslig inkasso, da de hadde kunnskap om at det ikke var noe å hente hos debitor uansett.

Ingen stans i leveringen Ifølge fremlagte oversikt over åpne kundeposter har B AS ubetalte fordringer helt tilbake til 2010. Manglende betaling har altså ikke fått konsekvenser for vareleveransen, slik det forventes mellom uavhengige parter.

Selskapet sier seg enig i at leveransene burde vært stoppet på et tidligere tidspunkt. Dette skjedde ikke fordi selskapet stadig ble forsikret om at det ville skje endringer både gjennom økt omsetning, bedre priser og kostnadsreduksjoner.

 

Styrt avvikling Ifølge selskapet har styret i B AS besluttet en styrt avvikling. Selskapet mener at fordringen må kunne anses som endelig tapt på bakgrunn av at B AS er under avvikling. Videre vises det til at B AS utifra regnskapet ikke har noen realiserbare aktiva. På denne bakgrunn må fordringen ifølge selskapet kunne anses som klart uerholdelig.

Nærstående selskaper Etter skattekontorets oppfatning må Klager AS og B AS anses som nærstående selskaper. Begge selskapene eies av JB og RB. RB er dessuten styreleder i B AS og styremedlem i Klager AS. Selskapene er samarbeidende ved at B AS sitt vareutvalg i hovedsak har vært innkjøpte varer fra Klager AS. Det foreligger således et interessefellesskap mellom selskapene.

Skattekontorets vurdering Når det gjelder debitors stilling har Klager AS opplyst at de har erfart, på grunnlag av tidligere delbetalinger fra B AS, at selskapets gjeld ikke blir innfridd innen rimelig tid og i henhold til avtaler. De har også vært kjent med at debitors omsetning har gått veldig ned de siste årene.

Vi må på bakgrunn av dette kunne legge til grunn at Klager AS med dennes tilknytning og kjennskap til det andre selskapet, allerede på leveringstidspunktet visste at sjansen for å motta betaling for vareleveransene var lite sannsynlig. Selskapet må ha hatt god kjennskap til det samarbeidende selskapets økonomiske stilling og manglende evne til å fortløpende kunne betjene sin leveradørgjeld. Til tross for dette har vareleveringen fortsatt over en periode på 3 år. Etter skattekontorets oppfatning har Klager AS påtatt seg stor risiko ved fortsatt å levere på kreditt.

På bakgrunn av ovenstående er det skattekontorets oppfatning at de fordringene som nå er tapsført må bli å anse som konvertert til lån. Dette understøttes av at selskapet har gjort lite for å kreve inn fordringene. Skattekontoret mener at uavhengige parter ville gjort mer for å kreve inn disse, samt at de ville stanset leveringen. Skattekontoret vil vise til at 3 år er en lang periode hvor det for uavhengige parter ville vært naturlig å få noe innbetalt, også i lånetilfeller.

Dersom en virksomhet fortsetter over lang tid å levere til kunder som ikke betaler, er det uansett ikke naturlig at staten skal dekke dette tapet.

Skattekontoret har derfor, med hjemmel i mval § 18-1 første ledd bokstav b, tilbakeført fradragsført utgående merverdiavgift med kr 588 207."

1.3 Klagers innsigelser Klager mener at det i denne saken har foregått en handel mellom uavhengige selskaper på forretningsmessig grunnlag.

Klager viser til forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7 og at det er flere alternativer som kan føre til at en fordring må anses tapt. Under alternativ beskrevet i bokstav a vises det til at tvangsinndrivelse og inkasso ikke ble iversatt av klager fordi en fikk kunnskap om at det ikke ville være noe å hente hos debitor. Formelt sett er ikke disse handlingene iverksatt, men det er klagers oppfatning at debitors dokumenterbare status gir en mye bedre eksakt dokumentasjon på at fordringen er tapt. Klager ber skattekontoret vurdere dette.

Klager viser så til bokstav b og anfører at dette igjen dreier seg om formaliteter. Dokumenterbart er det purret to ganger på debitor, mens det i realiteten er det purret flere ganger uten at dette kan dokumenteres. Klager viser igjen til at debitors økonomiske stilling uansett avdekker at fordringen er tapt, dette er dokumenterbart og et mye sikrere bevis på at en fordring faktisk er tapt.

Under bokstav c viser klager til at debitor har måttet innstille sine betalinger når klager stoppet sine leveranser, og at en regner med at debitor går konkurs. Klager finner det imidlertid meningsløst at det skal være nødvendig å fremtvinge en konkurs for at man skal ha den dokumentasjon som skattekontoret krever, når realiteten er at selskapet er insolvent og at det dermed er dokumentert at debitor fyller vilkårene for å kunne bli slått konkurs eller begjært oppbud.  I dette tilfellet har imidlertid styret hos debitor valgt å avvikle driften for å unngå at andre skulle lide tap. Dette blir ikke tillatt da det kun er konkurs som gir kreditorene den nødvendige dokumentasjon. Klager viser i denne sammenheng til at man i etterpåklokskapens tegn kan si at debitor skulle innstilt betalinger på et langt tidligere tidspunkt, men de trodde hele tiden på en endring til det bedre. Klager mener igjen dette er et eksempel på at formalitetene er viktigere enn realiteten.

Klager mener at bokstav d iallefall må kunne benyttes i dette tilfellet. Det vises til at debitor er i en konkurssituasjon. De har tapt egenkapital, har et betydelig underskudd og dette fremgår klart av debitors regnskaper.

Klager viser videre til at når debitor ble stiftet var utgangspunktet at dette skulle være et frittstående og uavhengig selskap som skulle selge produkter fra C. Det ble insistert på av styret hos klager, som et vilkår for samarbeid, at varene skulle prises slik at debitor hadde livets rett, og at det dessuten skulle inngås en kommisjonsavtale.

Klager gjør videre oppmerksom på at de fikk problemer under finanskrisen når produksjonskostnadene i Kina steg i været samtidig som bunnen falt ut av markedet for allerede bestilte og betalte varer. Det vises videre til at debitor fikk de samme problemene med markedet. Debitor løste betalingsproblemene ved ikke å betale sin hovedleverandør, men dette ble ikke sistnevnte orientert om før det var for sent. Både klager og debitor hadde fått betalingsproblemer på dette tidspunktet, noe som ble søkt løst gjennom å øke omsetningen. Dette lyktes en imidlertid ikke med. Begge to betalte imidlertid sine merverdiavgiftregninger, noe som må være et vesentlig poeng i forhold til avgiftsmyndighetene. Tilslutt sa klager stopp, men det understrekes at debitor frem til dette tidspunkt hadde blitt oppfattet og behandlet som et eget selskap. Klager var aldri involvert i driften av debitor, men en fant tilslutt at det ikke var noen annen løsning enn å tapsføre en åpenbart uerholdelig fordring. Klager skriver at selskapene er nærstående formelt sett, men likevel helt uavhengige i forhold til drift og styring. 

Klagers avsluttende kommentarer er tatt inn i sin helhet:

"Min oppfatning er at styret i Klager AS gjorde den riktige vurderingen da omhandlede fordring ble besluttet tapsført.

Min oppfatning er at selskapene i hele perioden fra B AS ble stiftet, har vært helt ut uavhengige av hverandre i forhold til drift, styring og beslutningsprosesser.

Jeg finner det urimelig at man ikke skal få tapsført en fordring med den konsekvens at merverdiavgift blir tilbakeført i et tilfelle som dette. Slik føring blir hver dag gjennomført i selskaper som handler med hverandre.

Det er ingen prinsipiell forskjell mellom dette tilfelle og andre avviklings og konkurs tilfeller.

Vi har en aksjelov som tilsier at et hvert aksjeselskap er et eget rettssubjekt og som sier at ethvert aksjeselskap ska1behandles som et eget rettssubjekt. Dette er lovgivers intensjon og lovens hovedregel.

Dette skal sikre at man ikke får sammenblandinger som kan gjøre både virksomheter  og arbeidsplasser utrygge.

Klager AS kan ikke se at vi har gjort noe i denne saken som skulle gjøre at denne hovedregel skal fravikes. Vi mener at vi ikke har gjort annet enn svært mange samarbeidende og uavhengige selskaper gjør. Man vegrer seg for å sette foten ned og håper at samarbeidet skal fortsette å bli til glede både for eiere og ansatte.

Vi innser i etterpåklokskapens tegn at vi skulle satt foten ned tidligere. Ikke av hensyn til avgiftsmyndighetene, men av hensyn til det svært betydelige tapet Klager AS selv har lidd som følge av avviklingen i B AS.

Vi ber derfor om at skattekontorets vedtak i brev datert 12.06.2013 omgjøres slik at den tapsføring Klager AS har foretatt av fordringen mot B AS godkjennes med avgiftsmessig virkning."

 

Klagers merknader til innstillingen Klager har, utover de anførslene som og er tatt med i den opprinnelig klagen, påpekt at debitor nå er under konkursbehandling hos skifteretten. Når det i dag foreligger en konkurssituasjon så må dette innebære at fordringen kan tapsføres med avgiftsmessig virkning.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av mval. § 15-9 første ledd at vederlag for avgiftspliktig omsetning som hovedregel skal medtas til avgiftsberegning i oppgaven for den terminen dokumentasjonen er utstedt. Det er etter bestemmelsen uten betydning om vederlaget er mottatt.

Etter mval. § 4-7 første ledd kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring, som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne, anses endelig konstatert tapt. Det avgjørende i denne saken vil være om det foreligger en fordring som kan anses for endelig konstatert tapt, jf. § mval. § 4-7 første ledd.

Av forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA.) § 4-7-1 fremgår det at en fordring anses endelig tapt dersom: a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Klager mener at vilkårene i FMVA § 4-7-1 bokstav a-c handler om formaliteter. Klager anfører at debitors reelle dokumenterbare stilling gir sikrere bevis på at en fordring er tapt, og ber skattekontoret vurderer dette. Etter klagers oppfatningen må realiteten være avgjørende.

Til dette vil skattekontoret bemerke at FMVA § 4-7-1 bokstav a-c viser til konkrete handlinger som må ha vært foretatt, eller hendelser som må ha inntruffet for at en fordring skal anses som endelig konstatert tapt. Dersom ingen av disse alternative kommer til anvendelse vil en fordring likevel kunne tapsføres dersom den ellers ut i fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig, jf. FMVA § 4-7-1 bokstav d. Det er imidlertid bare tap på "fordringer" som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter reglene om tap på krav, jf. mval.§ 4-7 og FMVA § 4-7-1. Ytelse av tilskudd/lån/kreditt for å styrke mottakers likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor, jf. blant annet Klagenemnda sin avgjørelse nr. 4936 (KMVA-2003-4936).

Det fremgår av klagen at tvangsinndrivelse eller inkasso ikke er iverksatt. Vilkårene for tapsføring etter FMVA § 4-7-1 bokstav a er derfor ikke oppfylt. Klager kan heller ikke dokumentere at det foreligger tilstrekkelig antall purringer og aktivitet som kreves for å tapsføre fordringene etter bokstav b. En avvikling som beskrevet i klagen vil heller ikke oppfylle vilkårene etter bokstav c.

Etter FMVA § 4-7-1 bokstav d kan fordringen tapsføres dersom den anses som klart uerholdelig. Klager mener at denne bestemmelsen i alle fall vil komme til anvendelse da B AS har tapt egenkapital, et betydelige underskudd og ingen realiserbare aktiva. Det vises videre til at det er uomtvistet at B AS er i en konkurssituasjon, og at dette kan dokumenteres gjennom selskapets regnskaper.

Til dette vil skattekontoret påpeke at det bare er kundefordringer som gir rett til tapsføring etter mval.§ 4-7 og FMVA § 4-7-1. Debitors økonomiske situasjon er dokumenterbar og det er ikke tvilsomt at klager har pådratt seg et tap ved levering av varer til B AS. Sakens tvistetema er imidlertid hvorvidt de aktuelle fakturane har gått over fra å være ordinære kundefordringer til å bli lånefordringer, slik at det ikke foreligger rett til tapsføring, jf. mval.§ 4-7 og FMVA § 4-7-1.

Bakgrunnen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt, er at merverdiavgiften ikke skal kunne benyttes som et rent driftstilskudd i en virksomhet. Det vises her til Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave (2013) s. 350, hvor det blant annet fremgår at:

"Dersom en utestående kundefordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer"

Hensikten med å trekke grensen mellom betalingsforpliktelser basert på kundefordringer og alminnelige lån, er at kreditor i forhold til avgiftsreglene ikke skal stilles gunstigere dersom lån eller driftskreditt ytes i form av varer/tjenester i stedet for penger. Ordningen representerer et unntak fra symmetrisystemet, og velter et avgiftstap over på staten, på grunn av at manglende betaling av kravet ikke fratar debitor retten til fradrag for inngående merverdiavgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin debitor. Ordningen innebærer risiko for misbruk, særlig hvor det foreligger et interessefellesskap mellom debitor og kreditor. Av denne grunn må ordningen praktiseres strengt i samsvar med forutsetningene.

Det er imidlertid ikke tilstrekkelig å slå fast at kundefordringer som ikke gjøres opp etter normale kriterier, automatisk endrer karakter til å bli lån. Et tilbakeføringskrav vil alltid basere seg på at debitor ikke har betalt ved forfall, dvs. at debitor ikke gjør opp for seg etter normale kriterier. Det er karakterendringen som må begrunnes. Det at forpliktelsen er misligholdt er således ikke tilstrekkelig alene for å begrunne en karakterendring. 

Kreditor må likevel kunne påvise at han har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å kreve for at staten skal bære en del av tapet. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil dette være et sentralt moment for vurderingen av fordringens karakter dersom kreditor har unnlatt å innfordre kravene. I vurderingen vil det også ha betydning om avtale- og betalingsforpliktelser er fulgt og hvorvidt disse samsvarer med bransjen forøvrig, debitors økonomiske stilling og kreditors inndrivelsesforsøk jf. Oslo tingretts dom av 20. oktober 2010 (Autosalongen Eiendom AS) og Aust-Agder tingretts dom av 1. februar 2010 (Nedrebø Eiendom Arendal AS). For nærmere omtale av dommene se også Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave (2013) s. 350 flg.

I tilfeller der det er aktuelt med fortsatte leveranser, legges til grunn at rett til tapsføring for merverdiavgiftens del kan falle bort fordi virksomheten på leveringstiden burde forstått at sjansen for å motta det fastsatte vederlaget er lite sannsynlig. Dette vil være aktuelt der kreditor er kjent med debitors økonomiske situasjon, jf. klagenemndssak nr. 4936.

Klager har i 1. termin 2013 tapsført utestående fordringer på B AS for årene 2010-2012. Etter klagers oppfatning er selskapene nærstående formelt sett, men helt uavhengige av hverandre i forhold til drift, styring og beslutningsprosesser. Klager viser og til at vi har en aksjelov som sier at ethvert aksjeselskap er et eget rettssubjekt, og at det er lovens hovedregel og intensjon at disse skal behandles hver for seg.

Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke er tvilsomt at det foreligger et interessefellesskap mellom selskapene. Klager og B AS har samme eierskap, og daglig leder i selskapet sitter også som styremedlem hos klager. Den økonomiske situasjon i B AS må derfor forutsettes kjent for klager. Selv om debitor ble opprettet som et selvstendig aksjeselskap og et samarbeid mellom partene ble formalisert gjennom en kommisjonsavtale, vil det være avgjørende for vurderingen av tapsføringen i denne saken om selskapenes nære eierforhold kan sies å ha innvirket på inndrivelsen av kravene. 

B AS har i en lengre periode hatt økonomiske problemer. I følge klagen ble dette løst ved at selskapet ikke betalte sin hovedleverandør, men hovedleverandøren ble ikke orientert om dette før det var kommet for langt. I de to siste årene har klager, med få unntak, ikke fått oppgjør for levering av varer til B AS. De eldste ubetalte fordringene er fra 2010, men klager valgte likevel å fortsette vareleveringene ut i fra en en forventning om at virksomheten skulle ta seg opp og restansene betales. I etterpåklokskapens tegn er klager enig i at de burde satt ned foten tidligere, ikke av hensyn til avgiftsmyndighetene, men på grunn av det svært betydelige tapet klager selv har lidd som følge av debitors situasjon. I klagen vises det videre til at selskapene i perioden har betalt inn skyldig merverdiavgift til staten, og at dette bør være avgjørende i forhold til avgiftsmyndighetene.

Skattekontoret er enig med  klager i at de skulle ha innstilt vareleveransen på et tidligere tidspunkt. Klager har fortsatt å stille varene til disposisjon for B AS selv om enkelte fordringer har vært over to år gamle. Det fremgår av klagen at kreditor har unnlatt å stoppe leveransene fordi de hele tiden har håpet på en endring til det bedre. Utsettelse på noen måneder kan være kurant å gi mellom to næringsdrivende parter. Gir man utsettelse på flere år, stiller saken seg annerledes. Hvor kreditor velger og ikke forsøke å inndrive kundefordringer over en lengre periode, kan det i realiteten se ut til at kreditor ønsker å yte debitor betalingshenstand, og at klager har gått inn som kredittyter overfor debitor.

Kommisjonsavtalen som ble inngått mellom klager og B AS i 2010 gir klager mulighet til å kreve forsinkelsesrente og heving av avtalen ved mislighold. Skattekontoret kan ikke se at dette er gjort eller at klager på andre måter har forsøkt å inndrive kravene. Det legges således til grunn at alminnelige prinsipper for sikring av krav er fraveket, og at klager ikke har gjort det som er rimelig å kreve for at avgiftstapet kan veltes over på staten. Det fremstår videre som lite sannsynlig at det ville vært utvist en slik passivitet i forsøk på inndriving av utestående fordringer mellom uavhengige parter.  At partene har betalt inn merverdiavgiften til staten i denne perioden er uten betydning for vurderingen av om det foreligger en fordring som kan tapsføres.

Samlet sett er skattekontoret av den oppfatning at klager ikke i tilstrekkelig grad har sannsynliggjort at det foreligger tap på utestående kundefordring. Tvert i mot fremstår det som sannsynlig at det er ytt finansieringsbistand.

Skattekontoret anser derfor, på ovennevnte bakgrunn, at vilkårene for tapsføring etter mval. § 4-7 (1) jf. FMVA § 4-7-1 ikke er oppfylt. Vedtaket blir å opprettholde.

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til instillingen Klager anfører at siden debitor nå er under konkursbehandling i skifteretten, må FMVA § 4-7-1 punkt c ihvertfall være oppfylt.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det er tre kummulative vilkår som må være oppfylt for at en skal kunne tapsføre en fordring med avgiftsmessig virkning, jf. mval. § 4-7 første ledd. Slik det fremgår av redegjørelsen ovenfor er skattekontoret av den oppfatning at de aktuelle fakturane har gått over fra å være ordinære kundefordringer til å blifinansieringsbistand, slik at det ikke foreligger rett til tapsføring etter mval. § 4-7 og FMVA § 4-7-1. At debitor nå i ettertid er under konkursbehandling vil da være uten betydning for vurderingen av om det foreligger en fordring som kan tapsføres.

Når det gjelder de øvrige anførslene i klagers merknader til innstilling  er disse kommentert av skattekontoret under punkt 1.4.  Det vises derfor til disse.

2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1.1 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Tilleggsavgift Etter mval § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av     den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Kontrollen viser at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført merverdiavgift som gjelder tap på krav uten at vilkårene for tapsføring er tilstede, med det resultat at staten er eller kunne blitt påført et tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Regelen om tilbakeføring av merverdiavgift dersom en fordring går tapt er en unntaksregel. Virksomheten må være ekstra varsom ved bruk av dette regelverket som gjør at staten overtar virksomhetens tap på utestående fordringer. Skattekontoret mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har handlet med tilstrekkelig grad av uaktsomhet når det er krevd utgående merverdiavgift tilbakeført uten at vilkårene for tapsføring er tilstede.

Skattekontoret har derfor ilagt tilleggsavgift med 20 % for dette tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis."

2.3 Klagers innsigelser

Klager har ikke reist særskilte innsigelser i forhold til tilleggsavgiften,  men påpeker innledningvis i klagen at vedtaket påklages i sin helhet. Det vises derfor til klagers anførseler under punkt 1.3.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Etter bestemmelsens annet ledd fremgår det at avgiftssubjektet hefter for medhjelpers feil som om de var hans egne.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at medhjelper både har overtrådt bestemmelser gitt i loven og/eller dens forskrifter og at overtredelsen er uaktsom.

Det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført tap.

Klager anfører at det i foreliggende sak ikke er gjort noen feil og at vilkårene for tapsføring er tilstede. Til dette vil skattekontoret vise til punkt 1.4 ovenfor hvor vi kommer til at vilkårene for tapsføring ikke er oppfylt, og at etterberegningen derfor opprettholdes. I denne saken har medhjelper feilaktig tilbakeført tidligere beregnet utgående merverdiavgift ved å tapsføre en faktura når vilkårene for tapsføring ikke var tilstede.  Følgelig foreligger det overtredelse av loven.

Det er videre et krav om at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført et tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts som av 31.03.2008.

Da medhjelper har sendt inn uriktig omsetningsoppgave ved å uriktig tilbakeføre utgående merverdiavgift, foreligger det tap eller fare for tap for staten.

Etter dette finner en med klar sannsynlighetsovervekt at klager har overtrådt loven som har medført at staten er eller kunne vært påført tap. Lovens objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Videre må lovens subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift være oppfylt.

Ifølge Skattedirektoratets retningslinjer punkt 2.2.1 er det tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forstår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Reglene om tapsføring er helt sentrale og må forutsettes kjent. Det uaktsomme i dette tilfellet er at medhjelper har tilbakeført utgående merverdiavgift når vilkårene for tapsføring ikke var tilstede. På bakgrunn av at medhjelper uriktig har tilbakeført utgående merverdiavgift, finner skattekontoret at medhjelper med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Avgiftssubjektet vil hefte for medhjelpers feil som om de var hans egne.

Den ilagte tilleggsavgift på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis for lignende tilfeller.

2.5 Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.