KMVA 7966

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Tilleggsavgift. Påklaget beløp er kr 88 035.

 

Stikkord:  Grad av utvist uaktsomhet. Ileggelse og utmåling av tilleggsavgiften.

 

Bransje:   Oppføring av bygninger i egen og fremmed regi.

 

Mval:    § 21-3

 

Skatteetaten.no:  Tilleggsavgift

            Innstillingsdato: 6. januar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 4. februar 2014 i sak KMVA 7966 – Klager AS.

Skatt x har gitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble stiftet og registrert i enhetsregisteret den 20. juni 2005. med næringskode 41.200 Oppføring av bygninger. Selskapet har vært registrert i merverdiavgifts registeret fra og med 3. termin 2005, og ble frivillig registrert for utleie av fast eiendom, med virkning fra og med 6. termin 2010. Selskapet driver med oppføring av bygninger og har prosjekter både i fremmed regi og egen regi. Virksomheten drives dels innenfor og dels utenfor merverdiavgiftsloven.

Avholdt bokettersyn for året 2010,  viste at det forelå feil i forhold til beregning av uttaksmerverdiavgift, herunder slik avgift for administrativt ansatte, feil fradragsføring av inngående merverdiavgift på prosjekter i egenregi, manglende beregning av forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på indirekte kostnader og at det var oppført fradrag for inngående avgift uten frivillig registrering ved utleie av fast eiendom var på plass.

Med bakgrunn i bokettersynsrapporten, fattet skattekontoret vedtak av 21.6.2013 om etterberegning av utgående merverdiavgift slik:

 

 

Differansen i samlet avgiftsøkning og grunnlaget for ilagt tilleggsavgift (kr 440 175 minus 390 985 utgjør 49 190) har sin bakgrunn i at resultatet av avstemming av regnskapet, (rapporten pkt. 5), som ga en reduksjon i avgiften med kr 49 182 som ikke er omfattet av de forholdene som gjelder tilleggsavgift.

Det er beregnet renter for etterberegnet avgift i samsvar med skattebetalingslovens regler.

Tilleggsavgift er ilagt med 20 % av netto etterberegnet avgift, kr 440 175. Dette utgjør totalt kr 88 035.

Gjelder Beregningsgrunnlag Tilleggsavgift Uttaksmva på varer og tjenester, rapport punkt 7.2 246 606 49 321 Uttaksmva på adm.ansatte, rapport punkt 7.3 78 662 15 732 Uttaksmva på egen arbeidsinnsats, rapport punkt 7.4 32 180 6 436 Fordeling av kostnadsfradrag, rapport punkt 7.7 38 949 7 789 Manglende registrering/fradragsrett, rapport punkt 7.7 43 765  8 753 Sum 440 162 88 031

Det er ingen anmeldte forhold i saken.

Det er mottatt klage av 29.8.2013 over vedtak av 23.6.2013 om ileggelse av tilleggsavgift. Det gjøres oppmerksom på at vedtaks dato er 23.6.2013, men melding om vedtaket ble sendt ut ved brev av 9.8.2013. Klagen anses således rettidig.

Klager er tilsendt forslag til innstilling til gjennomsyn den 11.11. med orientering om at saken sendes nemndssekretariatet etter 14 dager. Det er ikke kommet inn merknader til innstillingen fra klager.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok nr Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 22.2.2013 2 Vedlegg til bokettersynsrapport  3 Varsel om endringsvedtak 26.3.2013 4 Tilsvar til varsel om vedtak 10.5.2013 5 Skattekontorets vedtak 21.6.2013 6 Klage 29.8.2013 A1 Norwegian Claims Link AS HR 11.10.2012

 

Klagen gjelder:

1. Krav om bortfall av ilagt tilleggsavgift på 20%, tilsammen kr 88 031for 5 ulike forhold (A-E).

2. Krav om at tilleggsavgiften subsidiært fastsettes i et bestemt beløp.

1. Krav om bortfall av ilagt tilleggsavgift

1.1. Sakens faktum Bokettersyn i selskapet har avdekket overtredelser av merverdiavgiftsloven som har medført at selskapet har beregnet og betalt for lite merverdiavgift, samt at det i noen tilfeller er fradragsført inngående avgift urettmessig. Det ble avdekket en praksis som ikke var i overenstemmelse med bokføringsloven med tilhørende forskrifter på flere punkter; manglende føring av timelister for selskapets fast ansatte, mangelfull dokumentasjon for selskapets inntekter, fakturaer med manglende og feil informasjon, manglende føring av prosjektregnskap, mangelfulle føringer på leverandørreskontro m.m. Det ble gitt bokføringspålegg for forholdene, og selskapet har i ettertid innrettet seg i overenstemmelse med disse.

De materielle forhold som er avdekket som overtredelser av merverdiavgiftsloven, og som ga grunnlag for skattekontorets varsling og ileggelse av tilleggsavgift, er følgende punkter: Manglende beregning og innbetaling av uttaksmerverdiavgift på varer og tjenester til bruk i egen regi prosjekter, manglende beregning og innbetaling av merverdiavgift for egne administrativt ansatte samt for arbeidsinnsats til egne ansatte forøvrig, manglende forholdsmessig fordeling av kostnadsfradrag for virksomhet innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven, og oppføring av fradrag for inngående avgift uten å være frivillig registrert for utleie av fast eiendom.

Klager ble varslet om bruk av tilleggsavgift på bakgrunn av ovennevnte punkter i varsel av 26.3.2013.

Det ble gitt utvidet tilsvars frist til 10.5. 2013. Tilsvar av 10.5. 2013 ved advokatfirmaet trandenæs. Tilsvaret er behandlet i forbindelse med vedtaket. Dokumentasjon som ble vedlagt tilsvaret, førte til en reduksjon i etterberegnet avgift i forhold til det som var varslet.

1.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak vedrørende tilleggsavgift hitsettes:

"Tilleggsavgift. Det er varslet om ileggelse av tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3, første ledd. Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Uttrykket ”har eller kunne ha påført staten tap” rammer ikke bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Overtredelse anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når en oppgave er kommet inn via elektroniske kanaler, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet.

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgifts subjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.

Den nedre grensen for uaktsomhet er såkalt simpel uaktsomhet. Det foreligger uaktsomhet når avgifts subjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgifts subjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Det er anført at forholdene ville blitt klargjort i en sluttsamtale og at dette må få betydning for tilleggsavgiften. Skattekontoret finner at selskapet har hatt mulighet til å fremme sine synspunkter i tilstrekkelig grad. Det vises til den kontakten som har vært mellom selskapets ledelse, regnskapsfører og bokettersynsrevisor under kontrollen. Videre vises det til mottatt tilsvar hvor selskapet har gitt uttrykk for sitt syn. Vedtaket er på denne bakgrunn endret i forhold til tilsendt varsel. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det anførte forholdet gir grunn til nedsatt eller bortfall av tilleggsavgiften på de forholdene som omfattes av vedtaket. 

Ileggelse av tilleggsavgift og størrelsen på den skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. I det følgende vil det bli vurdert nærmere hvorvidt det er aktuelt å varsle om ileggelse av tilleggsskatt for de forholdene det er redegjort for ovenfor. Når det nedenfor fremstår en differanse i samlet avgiftsøkning og grunnlaget for ilagt tilleggsavgift (kr 440 175 minus  390 985 utgjør 49 190)  har dette sin bakgrunn i at resultatet av avstemming av regnskapet, jf. rapporten pkt. 5, ovenfor pkt. 1 som samlet ga en reduksjon i avgiften med kr 49 182, ikke er omfattet av de forholdene som gjelder tilleggsavgift.

2. Uttaksmerverdiavgift på kjøp av varer og tjenester Det vises til redegjørelse ovenfor. Det fremgår her at selskapet har beregnet for lite uttaksmerverdiavgift. Forholdet anses bevist med klar sannsynlighet. Samtidig har skattekontoret funnet at selskapet kunne ha fradragsført betydelige beløp i inngående avgift. Skattekontoret finner at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift foreligger for differansen mellom utgående avgift i henhold til pkt. 2 og inngående avgift jf. pkt.5 ovenfor. Skattekontoret legger til grunn at selskapet har anvendt reglene om uttaksmerverdiavgift feil. At selskapet ikke tidligere har krevd fradraget anses som en konsekvens av selskapets uriktige anvendelse av reglene  om avgift ved bygg i egen regi.

Selskapet har anført at selskapets forståelse av  reglene er anvendt konsekvent ved at det ikke er krevd fradrag for inngående avgift. Det er vist til  at selskapet lojalt har forsøkt å følge reglene og at det ikke er søkt oppnådd en økonomisk fordel.

Til dette bemerkes at selskapet plikter å sette seg inn i reglene og at det å unnlate dette, i seg selv anses uaktsomt. Kravet til forholdsmessighet er hensyntatt ved at tilleggsavgift kun er foreslått på differansen etter fradrag for inngående avgift på bakgrunn av selskapets forståelse av avgiftsreglene som gjelder dette forholdet.

Skattekontoret finner at beviskravet er oppfylt i forhold til skyldkravet. Det anses etter dette å foreligge klar sannsynlighet for at selskapet har handlet uaktsomt ved ikke å sette seg inn i reglene og anvende disse. Selskapet har etter dette oppnådd en fordel ved at det er beregnet for lite merverdiavgift. 

Der avgifts subjektets overtredelse anses som uaktsom utgjør satsen for tilleggsavgift etter gjeldende retningslinjer 20 %. Differansen mellom manglende beregning av uttaksmerverdiavgift med kr 2 301 654 og tidligere ikke fradragsført inngående avgift på varer og tjenester i egenregi med kr 2 055 048 utgjør kr 246 606. Tilleggsavgift ilegges med 20 % av kr 246 606, dvs. med kr 49 321.

3. Uttaksmerverdiavgift på administrative ansatte Det vises til saksforholdet slik det fremgår i pkt. 3 ovenfor. Det er ved kontroll avdekket at selskapet har beregnet kr 345 960 for lite uttaksmerverdiavgift ved at lønnskostnader for egne ansatte i administrasjonen ikke er tatt med i beregningen. Forholdet, herunder beløpets størrelse, anses bevist med klar sannsynlighet.  Det vises til at skattekontoret har utvist et nøkternt skjønn og blant annet lagt til grunn selskapets påstand når det gjelder tid medgått til prosjekter for de administrativt ansatte. Det er anført at reglene var nye i den kontrollerte perioden. Skattekontoret er ikke enig i dette. I Steen-dommen ble plikten til uttak for slike tjenester slått fast. Resultatet var en tolkning av gjeldende bestemmelser, og dommen slo således fast gjeldende rett i 2002 som var tidspunktet for overtredelsen som saken omhandlet. Den påfølgende lovendringen forelå flere år før den kontrollerte perioden i vår sak. Skattekontoret finner det etter dette bevist med klar sannsynlighet at selskapet har handlet uaktsomt ved ikke å sette seg inn i og følge gjeldende regler for selskapets virksomhet. Det vises til at selskapet heller ikke har ført timelister etter gjeldende regler, noe som medførte ileggelse av bokføringspålegg.

Der avgifts subjektets overtredelse anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %. Skattekontoret ilegger tilleggsavgift med 20 % av kr 78 662, dvs. kr 15 732.

Pkt. 4 Uttaksmerverdiavgift på egen arbeidsinnsats  Det vises til redegjørelse ovenfor under pkt. 2. D     6 Klage 29.8.2013 et fremgår at det er forhold som medfører både økning og minking av utgående avgift. Dette er et forhold som i utgangspunktet taler mot å ilegge tilleggsavgift. Det fremgår imidlertid at det netto er innberettet for lite avgift da selskapet ved beregning av uttaksmerverdiavgift har benyttet en timesats på kr 300 i stedet for kr 400 samt at det i henhold til enkelte bilag som gjelder bygg i fremmed regi er oppgitt mangelfull utgående avgift. Skattekontoret finner de faktiske forhold, herunder beløpets størrelse, bevist med klar sannsynlighet. Beviskravet gjelder som nevnt også for beløpets størrelse. Skattekontoret finner å ta hensyn til ovennevnte forhold ved at det foreslås å ilegge tilleggsskatt på netto avgiftsøkning, dvs. differansen mellom økning av utgående avgift på kr 185 038 og minking med kr 152 850 som utgjør kr 32 188.

Der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %. Tilleggsavgift ilegges etter dette med 20 % av kr 32 180 som utgjør kr 6 436.

Pkt. 7 Forholdsmessig fradrag for inngående avgift på indirekte kostander Det vises til nærmere redegjørelse for det faktiske forhold under pkt.7 ovenfor. Det fremgår at selskapet har kostnadsført kr 1 947 437 hvor det er ført fullt fradrag med 100 % for inngående merverdiavgift uten at kostnaden er henført til prosjekt. Kostnaden skulle således vært henført felleskostnader og det skulle bare vært fradragsført 92 % av kostnadene. Det er etter dette fradragsført inngående avgift med kr 38 949 for mye. Faktum i saken, inkludert beløpets størrelse, anses etter dette bevist med klar sannsynlighet. Beviskravet anses også oppfylt for skyldkravet da selskapet anses å ha utvist uaktsomhet ved innsendelse av oppgavene. Det er ikke fremmet anførsler som gjelder dette forholdet.

Der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %. Tilleggsavgift ilegges etter dette med 20 % av kr 38 949 som utgjør kr 7 789.

Pkt. 8 Manglende frivillig registrering for utleie av fast eiendom Det vises til redegjørelsen under pkt. 7 ovenfor. Det fremgår at det er fradragsført kr 43 765 i inngående avgift før selskapet var frivillig registrert med virkning fra 6. termin 2010. Faktum i saken, inkludert beløpets størrelse, anses bevist med klar sannsynlighet. Reglene anses allment kjent og skattekontoret finner ikke at det foreligger noen grunn for at selskapet ikke skulle følge reglene når det gjelder dette spørsmålet. Det anses å foreligge uaktsomhet fra selskapets side og beviskravet anses å være oppfylt, dvs. at uaktsomheten anses bevist med klar sannsynlighet. 

Der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %. Skattekontoret ilegger tilleggsavgift med 20 % av kr 43 765 som utgjør kr 8 753.

Slutning:

På bakgrunn av overnevnte endres merverdiavgiften som følger: 

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                      

Tilleggsavgift ilegges med 20 % av kr 440 175 basert på ovennevnte forhold. Dette utgjør kr 88 035. Tilleggsskatten  legges til 6. termin 2006."

1.3.  Klagers innsigelser:

Klager krever prinsipalt at ilagt tilleggsavgift bortfaller på alle punkt. Til støtte for dette anføres at de aktuelle overtredelsene av merverdiavgiftsloven, er så lite klanderverdige at det ikke er på sin plass å ilegge tilleggsavgift. Enten fordi de ikke er uaktsomme, eller subsidiært til tross for at de anses for å være uaktsomme. Klager viser til at mval. § 21-3 er en "kan" regel. Det vises videre til Skattedirektoratets retningslinjer for bruk av tilleggsavgift, der det presiseres at enhver lovovertredelse/forskriftsovertredelse ikke nødvendigvis er uaktsom, og at det må vurderes i hvert tilfelle hvorvidt overtredelsen er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift ikke skal ilegges, også ved utvist uaktsomhet. 

Klager krever subsidiært at tilleggsavgiften skal fastsettes til et bestemt beløp. Til støtte for dette anføres det at tilleggsavgiften fastsatt i % i denne saken utgjør en uforholdsmessig streng reaksjon i forhold til feilene som er begått. Det vises også her til ovennevnte retningslinjer der tilsiktet bruk av denne unntaksregelen er beskrevet.

Vedrørende anførselen om at det vil være mer forholdsmessig korrekt å ilegge tilleggsavgiften med et fast beløp, viser klager til klagesak nr.7502, der tilleggsavgiften ble redusert fra kr 760 000 til kr 500 000 av klagenemnda.

Klager viser til at det er "åpenbart at Klager AS har satt seg inn i regelverket og gjort seg en forståelse av dette, og praktisert lojalt etter beste skjønn."

1.4. Skattekontorets vurdering av klagers anførsler

Det rettslige utgangspunktet følger av mval. § 21-3.  Tilleggsavgift kan ilegges ved overtredelser av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av denne, når overtredelsen er gjort ved at det i det minste er utvist simpel uaktsomhet, og den kunne ha medført/har medført at staten har lidt tap. Skattedirektoratet har den 10. januar 2012, med tillegg av 15. februar 2013 fastsatt reviderte retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

Vilkårene for å anvende tilleggsavgift er dels objektive og dels subjektive. De objektive vilkårene knytter seg til hvorvidt det foreligger en overtredelse av lov eller forskrift, og hvorvidt staten som følge av den har eller kunne ha lidt tap. Det siste vilkåret her er oppfylt idet en uriktig merverdiavgiftsoppgave er registrert i merverdiavgiftssystemet, jf. ovennevnte retningslinjer pkt. 2.1.2.

For både de objektive og de subjektive vilkårene, gjelder at de må finnes bevist med klar sannsynlighetsovervekt. I denne saken, er det etter skattekontorets syn ikke tvilsomt, og er heller ikke bestridt av klager, at de objektive vilkårene er til stede for de 5 punktene der det er ilagt tilleggsavgift i tillegg til etter beregnet avgift.

Det subjektive vilkåret er at det er utvist minst simpel uaktsomhet ved den aktuelle overtredelse av regelverket. Vilkåret er knyttet til hvorfor overtredelsen er skjedd. Det kreves ikke unndragelseshensikt, jf. Borgarting Lagmannsretts dom av 31.3. 2008.  Overtredelsen av regelverket/handlemåten til avgiftspliktige må vurderes for hvert tilfelle.

Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklaratorisk system, der den avgiftspliktige selv, på vegne av staten, både beregner og krever inn avgiften.  Utgangspunktet er at det kreves at den avgiftspliktige setter seg inn i – og kjenner reglene som gjelder for beregning av avgift i den virksomhet han driver, og at han sørger for at oppgavene blir korrekte. Avgiftsobjektets plikt til å opptre aktsomt og lojalt er nedfelt i mval. 15-1 (8). Det også at dette innebærer å bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt.

Aktsomhetskravet innebærer at avgifts pliktige må innhente den nødvendige bistand der de ikke selv har nødvendige kunnskaper om regelverket. Samtidig vil den avgiftspliktige i utgangspunktet være ansvarlig også for eventuelle feil i oppgavene som skyldes feil gjort av regnskapsfører eller andre medhjelpere.

Etter Skattedirektoratets retningslinjer for bruk av tilleggsavgift, er hovedregelen at det ved utvist uaktsomhet ilegges tilleggsavgift på 20 % av etterberegnet avgift. Adgang til å unnlate å ilegge tilleggsavgift er behandlet i retningslinjene pkt. 3. Det åpnes adgang til å unnlate å ilegge tilleggsavgift utfra en vurdering av den aktuelle overtredelsens klanderverdighet: " Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt." Spørsmålet blir da om det for det enkelte tilfelle der tilleggsavgiften er ilagt foreligger uaktsomhet, og eventuelt om uaktsomheten er så vidt liten eller lite klanderverdig, at det ikke er riktig å anvende denne reaksjonen.

Det er kun unntaksvis at forholdene er slik at det ikke er rimelig å anvende tilleggsavgift der uaktsomhet er utvist. Det vises til HR dom av 11.oktober 2012, "Norwegian claims Link AS" der et advokatfirma unnlot å beregne og betalte merverdiavgift ved utførelse av prosessoppdrag for utenlandske klienter.  Det ble av retten vist til at "Det er på det rene at næringsdrivende har plikt til å skaffe seg kjennskap til det regelverk som gjelder på det livsområde de opererer innenfor. I dette tilfellet var avgiftsmyndighetenes syn på avgiftsspørsmålet klart, og det var gjort offentlig tilgjengelig. " Retten  fant at det ikke var feil å legge til grunn at det forelå uaktsomhet fra NCLs side, til tross for at selskapet hadde innhentet råd om regelbruken, og mente å være i "god tro" med hensyn til sin praksis. 

A. Uttaksmerverdiavgift på kjøp av varer og tjenester fra underleverandører til bruk i egenregi prosjekter. (rapportens pkt. 7.2)

En næringsdrivende som både omsetter byggearbeider til andre og som oppfører bygg i egen regi for salg eller utleie, er avgiftspliktig etter hovedregelen i mval § 3-1. Varer og tjenester som tas ut til bruk i egen regi prosjekter, skal avgiftsberegnes etter reglene om uttak i mval § 3-21 1.ledd og § 3-22 andre ledd. Avgiftsplikten ved uttak av de omtalte byggetjenester er begrunnet i at man ellers ville favorisere entreprenører som oppfører bygg i egen regi for salg eller utleie, i forhold til andre som må kjøpe tilsvarende byggetjenester for salg eller utleie.

Selskapet har unnlatt å beregne slik uttaksmerverdiavgift på varer og tjenester som tas ut fra den registrerte virksomheten.  Totalt er det beregnet kr. 2 301 654 for lite utgående avgift. At de objektive vilkårene for bruk av tilleggsavgift er oppfylt er ikke tvilsomt, og heller ikke bestridt av klager.

Når uaktsomheten i handlemåten skal vurderes, må det ses hen til hvorfor overtredelsen er skjedd, og hvorvidt selskapet hadde alternative handlemåter. I lys av at systemet bygger på et selvdeklaratorisk prinsipp, skal det kunne stilles strenge krav til avgiftspliktige. Selskapet skal sette seg inn i de regler som gjelder for det området virksomheten deres gjelder. I dette tilfellet har selskapets feil medført at et stort beløp er unnlatt innberettet til avgiftsmyndighetene. Feilen kunne enkelt ha vært unngått dersom selskapet hadde skaffet seg den nødvendige kontroll på hvilke regler som gjelder for føring av avgift for deres virksomhet.

Virksomheten utøver ulike næringsaktiviteter som følger ulike regelsett i henhold til beregning og innbetaling av merverdiavgift. Når selskapet ikke har satt seg tilstrekkelig inn i dette til å kunne beregne riktig merverdiavgift, kan selskapet ikke sies å ha oppfylt aktsomhetskravet.

Selskapet har anført at manglende føring av den inngående avgiften – som følge av denne feilen – viser at de ikke har ment å gjøre feil, at de har innrettet seg i god tro til at de gjorde rett, m.v. Til dette vil skattekontoret bemerke at det for oss ikke synes åpenbart at selskapet aktsomt har undersøkt hvilke regler som gjelder deres virksomhet, idet en ser at det i stor grad gjøres feil i forhold til klare bestemmelser.

Skattekontoret finner at overtredelsen med klar sannsynlighetsovervekt har skjedd uaktsomt.  Feilen kunne og burde vært unngått ved at selskapet hadde handlet mer aktsomt i forhold til hvordan de har innrettet seg til avgiftsregelverket. Dertil kommer at den er vedvarende, og fører til feil i hver eneste innsendte omsetningsoppgave over tid. Overtredelsen er således egnet til å unndra staten avgift. Feilen anses ikke å være uvesentlig eller lite klanderverdig, slik at ileggelse av tilleggsavgift blir for streng reaksjon. Det er ikke avgjørende hvorvidt selskapet ønsket å berike seg ved feilen.

Det er ved etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift tatt hensyn til at manglende fradragsføring av inngående avgift oppveier det beløpsmessige slik at en blir stående igjen med en differanse på kr. 246 606. 

Det vurderes av skattekontoret som korrekt å ilegge 20 % tilleggsavgift i henhold til gjeldende retningslinjer. Det er ikke funnet at det foreligger særlige forhold i saken som skulle tale for å fravike hovedregelen som skal gjelde når skyldkravet uaktsomhet er oppfylt.

B. Manglende beregning av uttaksmerverdiavgift for administrativt ansatte i egen regi prosjekter (rapportens pkt. 7.3)

Det skal etter mval. § 3-22, 2. ledd beregnes merverdiavgift når slike tjenester som byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon på slike arbeider tas ut til formål utenfor mval. Dette har selskapet ikke gjort. Dertil kommer at selskapet ikke har ført timelister for dette arbeidet. Kontrollen er således vanskeliggjort på dette punktet, og det måtte beregnes ved skjønn hvor mange timer som er gått med til arbeid med prosjekter i egen regi – og som således skal beregnes uttaksmerverdiavgift for.

Det er ikke bestridt at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift her er oppfylt.

Den feil som her er begått, og som har ført til at det er levert feile omsetningsoppgaver, kunne etter skattekontorets syn ha vært unngått dersom selskapet hadde satt seg tilstrekkelig inn i regelverket. At selskapet i tillegg har innrettet seg med en praksis der det ikke føres timelister, gjør at det ikke er mulig å kontrollere beregningsgrunnlaget for de årsverkene beregningsgrunnlaget gjelder. Overtredelsen må etter sin art anses å være egnet til å unndra staten avgift.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn at feilen som er gjort er klart sannsynliggjort uaktsom, og ikke kan anses å være ubetydelig eller lite klanderverdig, slik at ileggelse av tilleggsavgift er en for streng reaksjon. Det foreligger så vidt en kan se ingen særlige forhold som taler for at hovedregelen skal fravikes, og det er da korrekt å ilegge 20 % tilleggsavgift.

C. Feil ved beregning av uttaksmerverdiavgift på egen arbeidsinnsats

På dette punktet er det gjort feil ved at det er benyttet uriktige timetall og feil prosjektkode for føring av grunnlaget for beregning av avgiften. Feilene har medført beregning av avgift også i klagers disfavør, og det er kun ilagt tilleggsavgift på differansen 32 188, tilsammen kr. 6 436 i tilleggsavgift. At det med dette foreligger en overtredelse som har medført at staten har lidt/kunne ha lidt tap i avgift, er ikke tvilsomt eller bestridt.   Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter vedrørende feilen som taler for å fjerne tilleggsavgiften. Tvert om vil en vise til at feilen medfører at selskapet beregner feil avgift hver eneste måned. At selskapet ikke har hatt til hensikt å berike seg på dette, er ikke avgjørende. Feilene er egnet til å påføre staten avgiftstap, og kunne lett ha vært unngått ved at selskapet utviste den nødvendige aktsomhet i sin anvendelse av reglene. Unndratt avgift utgjør her et mindre beløp når det tas hensyn til manglende fradragsføring.  På den annen side er manglende føring av timelister et moment som gjør overtredelsen mer graverende. Feilen er etter skattekontorets syn en klart sannsynliggjort uaktsom overtredelse der det er riktig å ilegge 20 % tilleggsavgift. 

D. Forholdsmessig fradrag for inngående avgift på indirekte kostnader

Mval § 8-2 første ledd og forskrift til mval § 8-2-2 omhandler fradrag på felles driftskostnader. Dersom varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kan fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak (merverdiavgift ikke beregnet) i forhold til virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår. Typisk vil dette gjelde kostnader som for eksempel telefon, kontorhold og regnskapsføring, og inngående avgift må fordeles. Kostnader som utelukkende er til bruk innenfor avgiftspliktig virksomhet vil gi fullt fradrag, mens anskaffelser til bruk i virksomhet med omsetning utenfor loven vil ikke gi fradrag i det hele tatt.

Klager AS selger boliger med tilhørende tomter. Tomtesalget er omsetning utenfor merverdiavgiftsloven, jf. mval.§ 3-11. Omsetning av tomter antas å utgjøre 8 % av samlet omsetning på kr 50 841 617. ( rapporten pkt. 7.7, side 20) Selskapet har fradragsført inngående avgift på 100 % av kostnadsførte fellesutgifter. Fradragsrett forelå for 92 % av disse kostnadene, som utgjorde kr 1 947 437.  Feilen medførte en etterberegning stor kr 38 949 og tilleggsavgift på kr 7 789.

Også her mener skattekontoret at feilen burde vært unngått ved at selskapet satte seg inn i og etterlevde gjeldende avgiftsregelverk etter sin plikt som registrert avgiftspliktig, jfr. mval. 15-1flg.  At det er sendt inn omsetningsoppgave med krav om fradrag for inngående avgift der retten til dette ikke foreligger, er klart sannsynliggjort en uaktsom overtredelse. Det foreligger så vidt en kan se ingen momenter som tilsier at denne handlemåten må anses som lite klanderverdig eller lite uaktsom, slik at det skulle være grunnlag for å fravike hovedregelen om 20 % tilleggsavgift.

E. Manglende frivillig registrering for utleie av fast eiendom

Utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven etter mval. § 3-11. Ved frivillig registrering etter § 2-3 kan det likevel gjøres avgiftspliktig og fradragsberettiget.

Selskapet er frivillig registrert med virkning fra og med 6.termin 2010. Det er levert inn omsetningsoppgave der det er gjort fradrag for inngående avgift uten at selskapet har registrert seg i merverdiavgift registeret for utleie av fast eiendom. Uten slik registrering, foreligger det ingen fradragsrett etter mval. § 8-1. Hovedregelen i mval. § 3-11(1) der det fremgår at utleie av fast eiendom er utenfor merverdiavgiftsloven kommer  da til anvendelse.

Det må legges til grunn at selskapet med klar sannsynlighetsovervekt har utvist uaktsomhet i det de har levert inn omsetningsoppgave der det kreves fradrag for inngående avgift som refererer seg til virksomhet utenfor loven.  Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter ved selskapets handlemåte som gjør overtredelsen lite klanderverdig eller så ubetydelig at det er feil å anvende tilleggsavgift med 20 % etter hovedregelen.

2. Krav om at tilleggsavgift fastsettes som et bestemt beløp:

Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 pkt. 4.1. der det angis at hovedregelen ved uaktsom overtredelse av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Retningslinjene pkt. 4.4. Fastsetting av tilleggsavgift med et bestemt beløp:

Det heter her at " Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. pkt. 3.1. (ovenfor), kan tilleggsavgift regnet i % medføre en uforholdsmessig reaksjon." Videre sies det at "tilsvarende gjelder der manglende beregning av avgift kan tilskrives data- eller regnskapstekniske – eller andre systemfeil som ikke kan bebreides avgiftssubjektet eller noen dette svarer for. Dette gjelder likevel ikke dersom feilen er av en art som burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak."

I merverdiavgiftshåndboken 9.utg. 2013 side 925 angis eksempler på hva som kan tenkes å være formildende omstendigheter. Det vil være forhold hos avgiftssubjektet som alder, uerfarenhet, sykdom eller andre forhold som har virket inn på avgiftssubjektets evne til å foreta korrekt avgifts oppgjør. I tillegg vil det kunne være ved misforståelser av utpregede skjønnsmessige bestemmelser hvor avgiftssubjektet bare er lite å bebreide for å ha gjort feil.

Reglene kan ikke forstås slik at avgiften skal reduseres alene fordi beløpet for tilleggsavgiften blir stort, dersom det ellers er forholdsmessighet mellom feil og beløp, og hensett til utvist skyld og unndragelsens karakter. Klager viser til klagesak nr. 7502. I denne saken ble klager ilagt tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet avgift, tilsammen kr 760 748. I klagenemnda for merverdiavgift ble tilleggsavgiften opprettholdt, men beløpet fastsatt til kr 500 000.

Her ble det gjort en enkelt feil som medførte et høyt etterberegningsbeløp, og dermed også et forholdsmessig høyt beløp i tilleggsavgift. Skattekontoret ser ikke at de to sakene har noen åpenbare likheter, verken beløpsmessig eller på andre punkter.

En kan ikke se at det foreligger særlige forhold som skulle tilsi en nedsettelse av tilleggsavgiften ut fra forholdsmessighetsbetraktninger. De feil som er gjort, er etter sin art ikke ubetydelig feil. Det er gjennomgående avdekket at klager har hatt dårlig kontroll med regelverket for beregning og betaling av avgift for sine virksomhetsområder. Det vises også til retningslinjenes pkt. 4. 2. der det angis eksempler på forhold som anses som skjerpende. Her nevnes blant annet at det foreligger regnskapsmangler som har vanskeliggjort kontrollen, gjennomgående feil og mangelfulle rutiner.

Skattekontoret finner ikke at det foreligger relevante, formildende omstendigheter som skulle tilsi lemping på noen av de ovennevnte punktene, og finner da at det er korrekt å ilegge 20 % tilleggsavgift i overenstemmelse med hovedregelen for klart sannsynliggjort uaktsom overtredelse for alle tilfellene.

Skattekontorets innstilling til vedtak:

Det foreslås følgende

V e d t a k:

Skattekontorets vedtak opprettholdes uendret.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Stenhamar og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.