Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 7968
Klagenemndas avgjørelse ved skriftlig votering 4. februar 2014
Klagedato: 10. oktober 2013
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.
Saken gjelder: 1) Etterberegning av utgående merverdiavgift ved omsetning av øl og rusbrus etter innehavers uttak av varer til venner og bekjente. Spørsmål om størrelsen på svinnprosent brukt i beregning av teoretisk omsetning. 2) Tilleggsavgift vedrørende pkt. 1
Samlet påklaget beløp med tilleggsavgift og renter utgjør kr 371 429.
Stikkord:Utgående avgift - uttak - ikke bokført omsetning Tilleggsavgift
Bransje: Servering av mat og drikke
Mval: § 18-1 (1) b § 3-21 jf. § 1-3 (1) e § 21-3
Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring
Innstillingsdato: 6. januar 2014
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse ved skriftlig votering 4. februar 2014 i sak KMVA 7968 – Klager
Skattekontoret har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Klager, orgnr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i avgiftsmanntallet med virkning fra og med 3. termin 2005. Virksomheten driver to serverings- og skjenkesteder i A.
På bakgrunn av bokettersyn ved A Kemnerkontor fattet skattekontoret vedtak 23.09.2013 i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) b og § 3-21 om etterberegning av avgift med samlet kr 248 000. Tilleggsavgift ble ilagt med 40 %. Det etterberegnede beløp fordeler seg som følger:
Det er mottatt klage fra foretakets fullmektig, adv. B ved Advokatfirmaet C DA, datert 10.10.2013. Klagen er innkommet rettidig.
Saken er ikke brakt inn for domstolen, og det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Forslaget til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift er forelagt Klagers fullmektig i brev av 12.11.2013 med frist for bemerkninger 26.1.2013. Det er ikke mottatt kommentarer.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Klage fra avgiftspliktige fra adv. B 10.10.2013 2 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsavgift 23.09.2013 3 Varsel om etterberegning av merevrdiavgift og tilleggsavgift 23.08.2013 4 Avgiftspliktiges kommentar til kemnerkontoret og deres svar 29.11.2013 14.12.2013 5 Erstatningsrapport (jf. regnefeil i rapport av 08.11.2012 19.08.2013
Klagen gjelder Reglene for avgiftspliktig uttak fra enkeltpersonforetak, beregningen av uttakets størrelse og spørsmål om tilleggsavgift.
Sakens faktum
A Kemnerkontor har foretatt et bokettersyn i virksomheten, avgrenset til lønningsområdet med hovedvekt på oppgave-, skatte- og trekk- og avgiftsplikt etter lignings-, skatte-, skattebetalings- og folketrygdloven, samt med stikkprøvekontroll av enkelte resultat- og balansekonti. I rapport av 19.08.2013, som grunnet enkelte beløpsfeil erstatter opprinnelig rapport av 08.11.2012, fremkommer følgende:
I møte mellom kemnerkontoret og Klager 10.08.2012 ble det redegjort for at det var funnet differansen mellom teoretisk omsetning av øl/rusbrus og den bokførte og inntektsførte omsetningen, dvs at det ser ut til at ikke alt salg er inntektsført. Klager opplyste at han etter øvelser og konserter hadde gitt bort øl og mat til venner og bekjente og at dette ikke var registrert noe sted. Han fortalte at han ikke var innforstått med at han skulle ha behandlet dette som uttak. I forhold til svinn ved ølsalget ble det opplyst at: - det var solgt "2 for prisen av 1", - en hel tank med øl var helt ut ved tap av skjenkebevilling i 2010, - det hadde vært lekkasje på et tappeanlegg for øl i 2010 og - dagens første øl og 1-2 øl til ble kastet per dag grunnet lite kunder og derfor lang tid mellom den enkelte tappingen.
I rapportens pkt. 5.1 "Uttak i næring" beregnes først - vareforbruket for øl og rusbrus basert på innhentede kundekort fra leverandør Ringnes AS for levering av øl og rusbrus. Regnskapet spesifiserer ikke kostnadene for øl, men den inngår i en samlekonto for alkoholholdige varer til videresalg. Avgiftspliktige har opplyst at kostnaden for øl utgjør 80-90 % av samlekontoen, og kemnerkontoret legger 85 % til grunn som mulig andel, - deretter beregnes gjennomsnittlig størrelse og antall enheter øl/rusbrus i liter for å ha en sammenlignbar størrelse i den videre beregningen av omsetning. Det er her tatt hensyn til Klagers opplysning om salg av enheter øl på 0,4 l og 0,6 l for en fem måneders periode i 2010, mot vanlige enheter på 0,33 l og 0,5 l, - videre gjennomgås innleverte z-rapporter, og kemnerkontoret og Klager blir enig om at salg og utsalgspris må beregnes for de måneder hvor det ikke foreligger slike rapporter. Det beregnes deretter en gjennomsnittlig literpris m/mva og - til slutt beregnes svinn ved at kemnerkontoret legger til grunn Klagers opplysninger ved å beregne 2 skjenkesteder x 365 dager x 3 år x 4 øl per dag / antall tappede enheter alle år 216303 = 4 % svinn av vareforbruket.
Kemnerkontorets gjennomgang av tilgjengelige opplysninger brukes deretter i beregning av en teoretisk omsetning av øl og rusbrus, og dette fremstilles skjematisk i skattekontorets varsel og vedtak om endring av ligning og merverdiavgift:
Utregning x = gange / = dele 2009 Jan-apr og okt-des 2010 Mai-sept 2010 2011 a Ant liter fra Ringnes 39 943 18 233 20 625 34 818 b Antall enheter 80 616 36 723 34 837 70 510 c Størrelse i gj.snitt a/b 0,4955 0,4965 0,5920 0,4938 d Total omsetning, netto 2 522 672 1 127 873 978 018 2 661 853 e Ant solgte enheter 72 025 27 432 24 697 59 115 f Pris pr enh i gj.snitt d/e 35,0251 41,1152 39,6007 45,0284 g Pris pr liter i gj.snitt f/c 70,6897 82,8113 66,8901 91,1876 h Ant liter fra Ringnes 39 943 18 233 20 625 34 818 i svinn 4 % 1 598 729 825 1 393 j Ant liter solgt 38 346 17 503 19 800 33 425 k Pris pr liter i gj.snitt 70,6897 82,8113 66,8901 91,1876 l Teoretisk salg inkl mva j x k 2 710 643 1 449 471 1 324 401 3 047 962 m Bokført salg inkl mva 2 522 672 1 127 873 978 018 2 661 853 n Diff brutto l-m 187 971 321 598 346 383 386 109 o Teoretisk salg ekskl mva l/1,25 2 168 515 1 159 577 1 059 520 2 438 370 p Bokført salg ekskl mva m/1,25 2 018 138 902 298 782 414 2 129 483 q Differanse o-p 150 376 257 279 277 106 308 887
Det foreligger enkelte mindre feil i utregningene i tabellen, men dette har ikke betydning for den endring som ble vedtatt da skattekontoret i varsel og vedtak har avrundet endringsbeløpene ned til nærmeste tusen.
I brev av 29.11.2012 som kommentar til kemnerens utsendte rapport presiserer Klager, ved advokat B, at han ikke har forsøkt å lure myndighetene eller unndra inntekt fra beskatning. Han bestrider ikke rapportens innhold, men mener han har tapt, ikke tjent, på sin utdeling til venner og bekjente. Det fremstår derfor som ulogisk at han skal betale skatt og andre avgifter når han faktisk har hatt et nettotap. Det fastholdes at foretaket i 2010 måtte helle ut 500 liter øl pga tap av bevilling, og at lekkasjen i tappeanlegget ikke er tilstrekkelig hensyntatt i kemnerkontorets beregning av svinn. Klager vil forsøke å gjenfinne mailkorrespondanse med Ringnes vedrørende dette. Totalt svinn per dag anføres å være 8 øl.
I brev av 14.12.2012 viser kemnerkontoret til at deres beregning gir totalt 8 øl per dag, da det i beregningen er hensyntatt "2 skjenkesteder ... x 4 øl per dag". De bemerker at beregnet svinn ligger over det normale i bransjen, og anser ikke å ha mottatt dokumentasjon som tilsier høyere svinn. Det orienteres deretter om at rapporten vil bli oversendt Skatt x for vurdering.
I skattekontorets brev av 23.08.2013 varsles Klager om etterberegning av merverdiavgift ved at omsetningsdifferansen anses å gi uttrykk for det Klager har gitt bort til venner og bekjente, dvs. som et avgiftspliktig uttak med kr 150 000 for 2009, kr 257 279 + kr 277 106 = kr 534 00 for 2010 og kr 308 000 for 2011. Det varsles om at det vurderes å etterberegne utgående merverdiavgift på uttaket med kr 37 500 for 2009, kr 133 500 for 2010 og kr 77 000 for 2011. Videre varsles det om at kontoret vil vurdere å ilegge tilleggsavgift med 60 % ut fra en vurdering om at unnlatelsen av å beregne uttaksmerverdiavgift på uttaket er grov uaktsom. Det innkom ikke tilsvar innen fristen 16.09.2013.
Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Skattekontoret fattet vedtak 23.08.2013 med de varslede beløp, og det ble vist til at Klager hadde erkjent forholdet. Utgående merverdiavgift ble fastsatt til samlet kr 248 000 for årene 2009, 2010 og 2011. Det ble videre ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 med følgende begrunnelse:
"Skattekontoret er av den oppfatning at differansen mellom bokført omsetning og teoretisk omsetning beregnet etter vareforbruk skal behandles som skatte- og avgiftspliktig uttak fra enkeltpersonforetaket. Innehaver har forklart at han har gitt bort øl til venner og bekjente. Innehaver har dermed tatt ut varer for et betydelig beløp fra virksomheten over flere år. Virksomheten har fått fradrag for inngående merverdiavgift. Det er ikke beregnet utgående avgift på uttak fra enkeltpersonforetaket, og staten er eller kunne vært påført et avgiftstap. Skattekontoret mener dette er grovt uaktsomt."
Skattekontoret finner på bakgrunn av de foreliggende opplysninger at det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har unnlatt å oppgi uttak fra enkeltpersonforetaket, og at opplysningssvikten har ført til/kunne ført til avgiftsmessige fordeler. Ovennevnte forhold medfører at skattekontoret ilegger tilleggsavgift med 40 %.
Klagers innsigelser Advokaten opplyser at Klager er i utlandet, men at han er gjort kjent med varselet av 23.08.2013. Han skal ikke ha hatt kommentarer til det utover det han allerede har formidlet i møte med kemnerkontoret og i brev av 29.11.2012.
Det anføres at endringen av inntekt for de aktuelle år er for høy. Dette begrunnes med at anførselen om lekkasje på tappeanlegget ikke er hensyntatt i tilstrekkelig grad. I tillegg anføres at selv om Klager har forståelse for at det han har gitt bort av mat og øl skulle vært ført som uttak, så kan ikke dette anses som inntekt, da hans handling i realiteten har ført til tapt inntekt. Det anføres videre at hvis inntektsgrunnlaget nedsettes så følger det automatisk at også merverdiavgiftsgrunnlaget nedsettes.
Skattekontorets vurdering av klagen Spørsmål om uttak Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-21 (1) og (2) at det skal beregnes avgift når en vare tas ut fra en merverdiavgiftsregistrert virksomhet, forutsatt at virksomheten har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varens anskaffelsesverdi. Klager har ført til fradrag inngående merverdiavgift på varekostnaden i de innsendte omsetningsoppgavene. Det å gi bort varer til venner og bekjente, hvor inngående merverdiavgift er kommet til fradrag som her, vil være et uttak som skal anses som grunnlag for utgående merverdiavgift å lik linje med virksomhetens omsetning til andre kunder. Skattekontoret bemerker at hvis det ikke hadde vært slik, ville Klager urettmessig fått fradrag for en inngående merverdiavgift som ikke oppfyller kravet i merverdiavgiftsloven § 8-1 om at rett til fradrag forutsetter at den innkjøpte varen har vært til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.
Når det gjelder anførselen om at Klager kun har tapt på dette, bemerker skattekontoret at fradragsføringen av inngående merverdiavgift på innkjøpsprisen på de varene som er gitt bort og som det ikke er beregnet utgående merverdiavgift på, har gitt en lavere netto merverdiavgift å betale for Klager enn den som skulle vært betalt om de innkjøpte varene var solgt på ordinær måte. Og det er nettopp denne differansen mellom hva som er ført som omsetning og hva som skulle vært ført som omsetning ut fra innkjøpte varer, regelverket om uttak er ment å avgiftsberegne.
Skattekontoret legger til grunn at det har skjedd et uttak i tråd med opplysningene fra Klager, og at dette skal avgiftsberegnes etter merverdiavgiftsloven § 3-21. Merverdiavgiften som skal beregnes ved uttak omtales som uttaksmerverdiavgift, og skal etter merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) e innberettes som utgående merverdiavgift.
Fastsettelse av uttaksverdi Verdien på det som tas ut – her gitt bort – skal for en avgiftspliktig settes til den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende vare, dvs. til den pris virksomheten ville ha oppnådd ved ordinært salg i virksomheten (salgspris uten mva), jf. merverdiavgiftsloven § 4-9 (1). Forskrift av 15.12.2009 til merverdiavgiftsloven § 4-9-2 og § 4-9-3 har egne regler for beregninger i restaurantbransjen, men disse gjelder kun for uttak av drikke/mat til eier eller ansatte – ikke for uttak til venner og bekjente.
Skattekontoret legger til grunn at det er enighet om antall liter innkjøpt av øl og rusbrus, beregning av antall enheter, gjennomsnittlig størrelse på solgte enheter og gjennomsnittlige priser for solgte varer.
Når det gjelder svinn er det i klagen anført at lekkasjen på tappeanlegget ikke er hensyntatt i tilstrekkelig grad. Dette ble også anført i kommentarene til kemnerkontoret i brev av 29.11.2012, i tillegg til fastholdelse av anførselen om at foretaket i 2010 måtte helle ut 500 liter øl pga tap av bevilling. Totalt svinn per dag ble i brevet av 29.11.2012 anført å være 8 øl. Det er ikke mottatt dokumentasjon på anførslene.
Skattekontoret bemerker at det i rapport og vedtak er lagt til grunn et svinn på 8 øl per dag, jf. regnestykket som hensyntar to skjenkesteder med svinn på 4 øl om dagen per sted (4x2=8). Dette ble beregnet ut fra Klagers opplysninger på møte med kemnerkontoret 10.08.2012 om at det var svinn på en øl ved oppstart, samt 1-2 øl i løpet av dagen, dvs. sum 2-3 øl per dag per sted, samt tappelekkasje i det ene tappeanlegget. Kemnerkontorets beregnede svinn på 4 øl per sted per dag har derfor gitt et betydelig svinn ut fra normaltallene i bransjen som ligger på 1-3 %. Skattekontoret bemerker at beregningen brukt i rapport og vedtak egentlig gir for høy svinnprosent for det stedet som ikke har hatt lekkasje i tappeanlegget, som ut fra Klagers egne opplysninger skulle hatt et svinn på maksimum 3 øl per dag. Kontoret anser derfor at anvendt svinnprosent ligger i overkant høyt ut fra de opplysninger som foreligger om drift av tappeanleggene, men finner ikke grunnlag for å redusere denne nå. Det legges derfor til grunn en svinnprosent på 4 til bruk i den teoretiske beregningen.
Differansen mellom teoretisk og bokført salg/uttak utgjør følgende beløp: Utregning x = gange / = dele 2009 Jan-apr og okt-des 2010 Mai-sept 2010 2011 h Ant liter fra Ringnes 39 943 18 233 20 625 34 818 i svinn 4 % 1 598 729 825 1 393 j Ant liter solgt 38 346 17 503 19 800 33 425 k Pris pr liter i gj.snitt 70,6897 82,8113 66,8901 91,1876 l Teoretisk salg m/mva j x k 2 710 643 1 449 471 1 324 401 3 047 962 m Bokført salg m/mva 2 522 672 1 127 873 978 018 2 661 853 n Diff brutto l-m 187 971 321 598 346 383 386 109 o Teoretisk salg u/mva l/1,25 2 168 515 1 159 577 1 059 520 2 438 370 p Bokført salg u/mva m/1,25 2 018 138 902 298 782 414 2 129 483 q Differanse u/mva o-p 150 376 257 279 277 106 308 887
Dette gir en økning av omsetningen avrundet til nærmeste tusen med kr 150 000 for 2009, kr 534 000 for 2010 og kr 308 000 for 2011, som gir økt utgående merverdiavgift på kr 37 500 for 2009, kr 133 500 for 2010 og kr 77 000 for 2011.
Spørsmål om tilleggsavgift I vedtaket av 23.09.2013 ble det ilagt tilleggsavgift med 40 % etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Dette er ikke direkte påklaget, men idet skjerpet tilleggsskatt er påklaget, vil skattekontoret knytte enkelte bemerkninger til ilagt tilleggsavgift.
Av vedtaket fremgår det at skattekontoret anser det bevist utover enhver rimelig tvil at Klager har foretatt avgiftspliktige uttak, da dette jo er erkjent. Det fremgår imidlertid ikke om selve det unndratte beløp er bevist utover enhver rimelig tvil. Skattekontoret viser til den vurdering som er gjort ovenfor når det gjelder beregningen av teoretisk omsetning. Klager har ikke hatt kommentarer til andre faktorer i beregningen enn svinnprosenten. Når skattekontoret nå har vist at et svinn på 4 % ligger i overkant av hva faktum dekker, anses de unndratte beløp å være bevist utover enhver rimelig tvil.
I sakens tidligere brev har Klager anført at han ikke visste at uttak skulle anses som del av avgiftspliktig omsetning, og at hans handlinger derfor ikke er ment å unndra avgift. Skattekontoret vil bemerke at når en starter en næringsvirksomhet så påligger det et ansvar for den næringsdrivende til å følge de regler som gjelder næringsvirksomheten.
Uttaksbestemmelsen er plassert i merverdiavgiftsloven kap 3 om "Merverdiavgiftspliktig omsetning, uttak og innførsel", altså det kapitelet som angir hva som er å regne som avgiftspliktig omsetning. Videre er regelen i § 3-21 (1) og (2) klart beskrevet når det gjelder avgiftspliktplikt for uttak av varer i en registrert virksomhet hvor inngående merverdiavgift på varens innkjøpskostnad gir rett til fradrag. Skattekontoret legger derfor til grunn at Klager burde forstått at handlingen hans ville medføre avgiftsmessige fordeler, dvs. at han har opptrådt grovt uaktsomt.
Ilagt tilleggsskatt med 40 % opprettholdes.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår at det fattes slikt
V e d t a k:
Etterberegningen stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Stenhamar og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.
V e d t a k:
Som innstilt.