KMVA 7972

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  1) Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift fra innleid konsulent som ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, herunder aktsomhetskravet. 2) 40 % tilleggsavgift vedrørende punkt 1.

Påklaget beløpt kr 84 492

Stikkord:  Fradragsrett for inngående merverdiavgift Tilleggsavgift   

Bransje: Reklame og markedsføring og alt som naturlig hører inn under dette, samt deltagelse i andre selskaper

Mval:    §§ 8-1 og 21-3

Skatteetaten.no:  Fradrag

 

 

          Innstillingsdato: 6. januar 2014

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 4. februar 2014 i sak KMVA 7972 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org nr xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2011. Virksomhetens formål er reklame og markedsføring og alt som naturlig hører inn under dette, samt deltagelse i andre selskaper.

På bakgrunn av en avgrenset oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 5. termin 2012, fattet skattekontoret den 21. februar 2013 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med totalt kr 67 253. Tilleggsavgift ble ilagt med 40 % og utgjør kr 24 140.

Vedtaket ble påklaget i brev av 6. september 2013. Klage over vedtak etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b skal fremsettes skriftlig innen tre uker etter vedtaket er mottatt, jf forvaltningsloven § 29. Klagefristen er således oversittet. Det er gitt oppreisning for oversittelse av klagefristen etter forvaltningsloven § 31, og klagen blir dermed å behandle.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager .

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 11.12.12 2 Tilsvar 21.12.12 3 Varsel om fastsettelse 17.01.13 4 Vedtak om etterberegning 21.02.13 5 Klage 06.09.13 6 Forespørsel fra skattekontoret 24.09.13 7 Tilsvar til klagen 24.10.13

Klagen gjelder   1: Klagen gjelder tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 60 352 i 5. termin 2012, da klager uberettiget har fradragsført inngående merverdiavgift fra innleid konsulent som ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.  2:  Ileggelse av 40 % tilleggsavgift vedrørende det påklagede forholdet. Påklaget beløp utgjør kr 24 140.

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Klager AS har fradragsført totalt kr 60 352 i inngående merverdiavgift på 5. termin 2012 vedrørende bilagsnummer 200183, 200188, 200185, 200189, 200219 og 400015 som gjelder fakturaer fra A NUF (kontaktperson, prokura og signatur B). Selger har på fakturaene påført bokstavene MVA bak organisasjonsnummeret.

A NUF har ikke innlevert omsetningsoppgave for 5. termin 2012, og den utgående merverdiavgiften for selskapet som selger er således ikke innberettet. A NUF ble slettet fra Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 5. termin 2011. Det var skattekontoret som foretok slettingen, da virksomheten ikke hadde sendt inn omsetningsoppgaver.

Under klagebehandlingen tok skattekontoret telefonisk kontakt med klagers prosessfullmektig, og ba om at avtalen mellom klager og A NUF ble fremlagt. I brev av 24. oktober ble driftsavtalen mellom klager og A NUF fremlagt, og en faktura fra A NUF datert 15.10.2011 som lyder på kr 87 500 + utgående merverdiavgift på kr 21 875. I tillegg ble det gitt følgende forklaring om klagers bilagshåndtering:

"Som det fremgår av fakturakopien, er den ikke anvist av noen i selskapets ledelse, idet den på basis av avtalen er blitt kontert/bokført og gått til anvisning direkte av regnskapsfører. Dette gjelder etter det vi har fått opplyst alle mottatte ordinære månedsfakturaer pålydende det beløp som fremgår av avtalen som er inngått mellom A og Klager AS.

Det hendte imidlertid i noen tilfeller at A anmodet om forskudd på de ordinære forskuddsfakturaer. Dette var i så fall ekstraordinært og ble følgelig behandlet av styremedlemmer, enten ett eller to så vidt vi forstår. Det fremlegges et slikt bilag i form av et å konto driftshonorar for november 2012. Fakturaen er datert 30.10.2012 og omfattes formodentlig av den oppgavekontroll De har gjennomført (vedlegg 3). Denne fakturakopien er signert av C som er styreleder i Klager AS, mens den andre signaturen antas å være B som er eneinnehaver av A. Vi forutsetter at når den ordinære fakturaen for november 2012 pålydende kr 87.500,- med fradrag for å konto kr 50.000,- ble utstedt, ville denne følge hovedregelen og bare bli behandlet av selskapets regnskapsfører. Det var for øvrig selskapets regnskapsfører som undersøkte A' registreringsforhold i forbindelse med inngåelse av avtalen."

På grunn av den forklaring som ble gitt under klagebehandlingen har skattekontoret sett på de fakturaene som er innsendt i forbindelse med oppgavekontrollen, for å se om klagers forklaring om at B kun har vært involvert i forskuddsfakturaene kan stemmer.

En gjennomgang av de aktuelle bilagene fra A NUF, viser at også andre bilag fra A NUF enn forskuddsfakturaene er håndtert og signert av B. Dette gjelder bilagsnummer 200183 og 200188. Gjennomgangen viser også at det eneste bilaget av en viss størrelse (utover fakturaer fra A NUF) som også er signert av B med initialene B er bilagsnummer 200186 (faktura for husleie 4 kvartal 2012).

Det fremgår av skattekontorets datasystem (MVA4) at B har vært styremedlem hos klager fra 26. oktober 2011 til 26. januar 2013. Han har også vært aksjonær med en eierposisjon på 25 % frem til 13. desember 2012, jf aksjonærregisteret.

B var på tidspunkt for fradragsføringen daglig leder, styremedlem og aksjonær med 25 % eierskap hos kjøper klager samt eneinnehaver og kontaktperson hos selger A NUF.

  1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 21. februar 2013:   "Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 kan næringsdrivende som er registrert i avgiftsregisteret gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Bestemmelsen i § 8-1 inneholder ingen undersøkelsesplikt for kjøperen med hensyn til om leverandøren er registrert og om han betaler avgift. En rimelig forståelse av merverdiavgiftsloven § 8-1, og av sammenhengen i avgiftssystemet, tilsier imidlertid at en næringsdrivende ikke kan gjøre fradrag når han eller hun var klar over at leverandøren ikke innberettet eller betalte oppkrevd merverdiavgift.

I Agder Lagmannsretts dom av 14. mars 2008 står det: "grunnen til at kjøper gis fradrag for inngående merverdiavgift er at avgiften betales av det foregående omsetningsledd. Når kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgiften, er det ingen rimelighensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Dette er særlig klart når selger og kjøper har samme ledelse og de samme eierinteresser."

Ved skattekontorets gjennomgang av det mottatte regnskapsmateriale og mottatte kopier/utskrifter av fakturaer har selskapet A (org nr X) utfakturert med avgift. Skattekontoret viser til det mottatte regnskapet og konto 6300 og 6740 hvor det fremkommer fradragsført inngående avgift med tilsammen kr 60 352.

I følge merverdiavgiftsregisteret er A, NUF (org nr X) slettet fra merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 5. termin 2011. Når en virksomhet er slettet kan det ikke lenger oppkreves avgift, jf. merverdiavgiftsloven § 15-14 første ledd.

I følge merverdiavgiftsregisteret er daglig leder i Klager AS, B også kontaktperson for A NUF (kontaktperson, prokura og signatur, B).

Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklareringssystem. Fradragsretten bygger på den forutsetning at den oppkrevde avgiften innberettes og innbetales til staten. For tilfeller hvor mottaker av et salgsdokument visste eller burde ha visst at oppkrevd avgift ikke er innberettet fordi utsteder av bilag ikke er registrert vil fradragsretten etter sikker praksis være avskåret med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 8-1. Likestilt med dette må det forhold at utsteder av bilag er registrert men hvor den oppkrevde avgiften ikke blir innberettet. Når mottaker av slike bilag visste eller burde ha visst at oppkrevd avgift ikke vil bli innberettet, er fradragsretten avskåret med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 8-1. Fradragsført inngåendemerverdiavgift med kr 60 352 er avskåret med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 8-1.

Mottatt korrigert oppgave (på papir): Skattekontoret legger det mottatte regnskapet til grunn for fastsettelse, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b og kr 6 901 tilbakeføres i fradragsført inngående merverdiavgift. Det vises til mottatt korrigert oppgave på papir innsendt sammen med regnskapet. I mottatt hovedoppgave ble det oppgitt kr 160 006 i inngående avgift mot kr 153 105 i korrigert oppgave.

Etterberegnet inngående avgift totalt: Fradragsført inngående merverdiavgift avskåret i medhold av merverdiavgiftsloven § 8-1 kr 60 352 + Fradragsført inngående merverdiavgift rettet opp i korrigert oppgave på papir kr 6 901 = Tilbakeført inngående avgift totalt kr 67 253

Det vises forøvrig til det mottatte regnskap og sakens øvrige dokumenter i sin helhet."     1.3 Klagers anførsler

Skattekontorets vedtak er ved brev av 6. september 2013 påklaget av Advokatfirmaet D DA v/advokat E på vegne av klager.

Det fremgår av klagen at klager er uenig med skattekontoret når det gjelder sakens rettslige side. I tillegg fremgår det at hele etterberegningsvedtaket påklages.

Fra klagen gjengis følgende om sakens faktiske sider:

"Selskapet Klager AS som saken gjelder, har vært registrert i Foretaksregisteret med virkning fra 26.10.2011. Som daglig leder ble på dette tidspunkt angitt B.

Denne ansettelsen som ikke var et lønnstakerforhold, bygget på en avtale mellom A (org.nr. X - NUF) og Klager AS om utleie av B fra hans enkeltmannsforetak A i funksjon av daglig leder.

Funksjonen omfattet Klager AS' reklame- og markedsføringsaktiviteter, mens regnskap og andre rent administrative oppdrag ble utført av F AS v/G. Bilag/fakturaer som ble sendt fra A til Klager AS ble anvist av to andre styremedlemmer i Klager AS før disse ble sendt til utbetaling og kontering/fradragsføring av inngående avgift av F AS v/G.

Vi er ikke kjent med om det representerer en fast rutine i Klager AS/F AS at det ved mottakelse av fakturaer mv. foretas konkrete undersøkelser om fakturautsteders avgiftsforhold. Dette ble imidlertid foretatt i  forbindelse med den første fakturaen utstedt av A etter avtaleinngåelsen.

Det ble da bekreftet fra Skatteetaten via oppslag i Brønnøysundregistrene at A var registrert for mva. Dette er også korrekt i henhold til de opplysninger vi har mottatt fra Skatteetaten om historiske fakta relatert til enkeltmannsforetaket A. Etter det opplyste har virksomheten vært årsoppgavepliktig fra 2009 og deretter terminavgiftspliktig for deler av året 2010. Basert på egne opplysninger fra A ble virksomheten deretter registrert med virkning fra 3. termin 2011. Avgift ble fastsatt ved skjønn på grunn av manglende omsetningsoppgaver for terminene 3 — 5 2011.

I februar 2012 ble A varslet om sletting (med virkning fra 6. termin 2011). Selve datoen for gjennomføringen av slettingen er ukjent for oss, men vil formodentlig ha skjedd et godt stykke ut i 2012, men med virkning fra 6. termin 2011, idet det for denne terminen verken foreligger noen oppgave eller skjønnsfastsettelse.

Ovenstående innebærer at A var registrert for merverdiavgift, idet avtaleforholdet med Klager AS trådte i kraft slik i siste del av år 2011, og dette ble konkret undersøkt og bekreftet. A har så lenge avtaleforholdet har bestått med Klager AS, dvs, ut året 2012, utstedt fakturaer, jfr. vedlegg 1 og 2 som i det alt vesentlige fyller de vilkår som er fastsatt for utstedelse av salgsdokumentasjon i henhold til bokføringsforskriftens kap. 5. Det forelå for de av styrets medlemmer som godkjente fakturaene og F AS v/G ingen som helst oppfordring verken formelt eller reelt til å undersøke nærmere om fakturautsteders avgiftsforhold utover de undersøkelser som allerede var foretatt."

Klager anfører at kostnadene som har blitt belastet med merverdiavgift utvilsomt er relevante og naturlige for klagers avgiftspliktige virksomhet, og vilkåret for fradrag i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1 er således til stede.

Videre påpeker klager at fradrag forutsetter også at det foreligger tilfredsstillende dokumentasjon i form av korrekte bilag, jf merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Dette vilkåret er også oppfylt, jf de fremlagte eksempler på bilag utstedt av A NUF.

Etter klagers oppfatning vil det være avgjørende hvorvidt klager og klagers regnskapsadministrasjon kjente eller burde kjent til at selger (A NUF) ikke innberettet eller betalte oppkrevd merverdiavgift.

Til støtte for sitt syn viser skattekontoret til Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 som gjelder Risør Restaurantdrift AS. Når det gjelder henvisningen til nevnte dom, bemerker klager at forholdet i den saken var annerledes enn i vår sak, idet den gjaldt salg av abandonert gods fra en konkursdebitor.

I slike tilfeller ligger det i sakens natur at selger/konkursdebitor som er forpliktet til å kreve opp merverdiavgift ved salg av abandonert gods ikke kan gjøre opp beregnet merverdiavgift. En rimelig oppegående kjøper vil dermed konkret vite at staten aldri vil motta den utgående avgift som man eventuelt selv vil gjøre fradragsrett for. Avgiftsbeløpet som er oppkrevd vil sammen med nettovederlag som hovedregel tilfalle panthaver som vanligvis er en bank. Banken for sin del vil ikke ha noen plikt til å betale merverdiavgiften. Denne praksis som innebærer at panthaver/bank oppnår et tilleggsvederlag på statens bekostning har vært kjent og godkjent av Skatteetaten i mer enn 30 år.

Videre anfører klager at avgiftsmyndighetene i tidligere saker har forsøkte å flytte avgiftsbelastningen over på kjøper i form av å nekte fradrag. Dette bygget i den første saken, hvor dette var aktuelt, på at avgiftsmyndighetene hevdet at salget/overdragelsen skulle være avgiftsfritt som overdragelse av virksomhet. Denne saken nådde Høyesterett og gjaldt Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS. Staten tapte denne saken, men Høyesterett har senere «snudd», slik at man i slike tilfeller stort sett oppfatter det som grovt uaktsomt av kjøper å fradragsføre avgift (Tendos AS).

Spørsmålet i denne type saker må nå anses relativt klarlagt ved Høyesteretts siste dom som gjelder Invex AS hvor nektelse av fradragsrett ble stadfestet (under dissens), men hvor man forutsetter at i de tilfeller hvor fakturering og fradragsføringen innebærer et visst preg av arrangement mellom selger og kjøper, kan kjøper ikke forvente å få godkjent fradraget.

Klager anfører videre, at slik han ser det, er denne type saker ikke relevant for denne saken. Slik forholdet er i denne saken er det for det første en ytelse som selger har forestått vis a vis kjøper (klager) som utvilsomt er merverdiavgiftspliktig. Det er med andre ord ikke tale om noen overdragelse av virksomhet eller annet som forutsetter at det ikke skal beregnes merverdiavgift. For det annet var selger faktisk avgiftsregistrert på det tidspunkt da avtalen om løpende tjenesteyting ble påbegynt, og dette var dessuten konkret undersøkt av fakturamottaker v/F AS v/G som foresto utbetaling og kontering mv av mottatte fakturaer i hele den aktuelle perioden.

Noen uaktsomhet kan på dette grunnlag ikke forutsettes for klager. Dette medfører etter klagers mening at lovens hovedregel må komme til anvendelse, dvs at fradragsretten foreligger fordi relevans og tilknytningskravet er oppfylt og det samme gjelder legitimasjonskravet som nevnt i merverdiavgiftsloven § 15 -10.

Videre anfører klager at selskapets styremedlemmer som var de som godkjente bilagene og regnskapsfører var på ingen måte bekjent med eller burde være kjent med at selgers avgiftsforhold ikke var i orden. Dette var det kun B selv som var oppmerksom på.

Videre påpeker klager at når selger viser seg å ha utstedt fakturaer med merverdiavgift uten at selskapet var avgiftsregistrert deler av den tiden slik utstedelse skjedde, er dette i direkte strid med bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 15-14 hvor overtredelsen er straffbar etter merverdiavgiftsloven § 21-4 annet ledd. Avslutningsvis påpeker klager at det sier seg selv at virksomheten ved innleie av en daglig leder til sin markedsføringsaktivitet ikke forutsettes å ha noen forventning eller kunnskap om en så vidt massiv overtredelse av avgiftsreglene relatert til tjenesteytingen.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Klager har fradragsført inngående merverdiavgift med kr 60 352 knyttet til fakturaer fra A NUF. Skattekontoret er ikke enig med klager i at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for disse fakturaene.

Merverdiavgiftssystemet er basert på at det skal oppkreves merverdiavgift i alle omsetningsledd, og hovedregelen er at det normalt er tilstrekkelig for fradragsrett at kjøper er registrert og kan legitimere inngående merverdiavgift gjennom et bilag som tilfredsstiller kravene i merverdiavgiftslovens § 15-10. Dette gjelder også som utgangspunkt hvor selger ikke kan eller vil innbetale den beregnede merverdiavgiften.

Det er likevel konkrete tilfeller hvor reelle hensyn taler for at det må kunne innfortolkes et aktsomhetskrav i merverdiavgiftslovens § 8-1, noe som legges til grunn i forvaltningspraksis. Se om dette i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013. Dette spørsmål har videre vært behandlet i rettspraksis.

Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (LA-2007-140170) (Risør Restaurantdrift) omhandler spørsmålet hvorvidt fradragsrett kan nektes når samme person representerer både selger og kjøper, og hvor oppkrevd utgående merverdiavgift ikke blir innberettet og innbetalt. I forhold til det konkrete tilfelle uttalte lagmannsretten at:

"Når kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgift, er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Dette er særlig klart når selger og kjøper har samme ledelse og de samme eierinteresser." 

I Høyesterett sin dom (HR-2011-363-A) (Invex) hadde A kjøpt et varelager fra konkursdebitor B inklusive merverdiavgift. Kjøpesummen skulle gå uavkortet til innfrielse av bankens tilgodehavende hos selger. Selger verken innberettet eller innbetalte den utgående merverdiavgiften. Det ble fra kjøpers side anført at den inngående merverdiavgiften var fradragsberettiget etter merverdiavgiftslovens § 21 (nå § 8-1). Det ble anført at det var statens risiko at selger innbetaler den korresponderende utgående merverdiavgiften. Retten mente at det forelå et sterkt interessefellesskap mellom kjøper og selger, og kjøper visste at merverdiavgiften ikke ville bli innbetalt, og hadde egen interesse av dette. Retten viser til at avtalen mellom A og B bestemte at kjøpesummen skulle gå uavkortet til innfrielse av bankens tilgodehavende hos selger. Dette forutsatte at intet av kjøpesummen skulle innbetales til staten som merverdiavgift. Symmetrihensyn mellom utgående og inngående merverdiavgift, som merverdiavgiftsloven bygger på, var bevist satt til side gjennom avtalen. Det slås videre fast at for at det for å hindre illojale disposisjoner må det kunne innfortolkes et aktsomhetskrav i merverdiavgiftslovens § 21 (nå § 8-1) knyttet til fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Det er anført fra klager at det som må være avgjørende i forhold til å nekte fradrag er hvorvidt klager og klagers regnskapsadministrasjon kjente eller burde kjent til at selger (A NUF) ikke innberettet eller betalte oppkrevd merverdiavgift.  Skattekontoret er enig med klager i dette, og viser til det som er uttalt ovenfor.

Spørsmålet i herværende sak er om kjøper på tidspunktet for fradragsføringen visste eller måtte vite at selger ikke ville innberette merverdiavgiften.

Daglig leder for klager er A NUF v/ B. B eide 25 % av aksjene i klager og var styremedlem på tidspunktet for fradragsføringen og det er han som eneinnehaver av A NUF, som har utstedt fakturaene fra A NUF til klager. I tillegg har A NUF v/ B som daglig leder og eventuelt som styremedlem hos klager signert og godkjent noen av bilagene fra A NUF.

I denne saken har kjøper og selger felles ledelse, ved at daglig leder, styremedlem og aksjonær i klager (kjøper), B, på tidspunktet for fradragsføringen av inngående merverdiavgift også var daglig leder/eneinnehaver i selskapet A NUF (selger).

Skattekontoret legger avgjørende vekt på at A NUF v/ B ikke innleverte omsetningsoppgave for 5. termin 2012, mens klager i samme termin fradragsførte den inngående merverdiavgiften. På samme tidspunkt satt B med roller i begge selskap som tilsa at han måtte vite at A NUF ikke kom til å levere inn omsetningsoppgave for 5.termin 2012 og heller ikke innbetale utgående merverdiavgift på faktura til klager.   På denne bakgrunn mener skattekontoret at klager har opptrådt kvalifisert uaktsomt ved fradragsføringen. Det legges til grunn at B som den sentrale person både hos kjøper og selger har visst at han ikke var registrert for slik virksomhet og at avgiften følgelig ikke var innberettet av ham som selger.

På grunnlag av ovennevnte finner skattekontoret at kjøper i denne saken har opptrådt kvalifisert uaktsomt ved å fradragsføre inngående merverdiavgift til tross for at klager visste eller måtte vite at selger ikke ville innberette og innbetale den oppkrevde avgiften. Kjøper vil da ikke ha fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Det er ved vurderingen lagt vekt på at samme person er involvert på både selger og kjøpersiden, ved at B på tidspunktet for fradragsføring var daglig leder i begge selskapene. Etter skattekontorets oppfatning er det i slike tilfeller ingen rimelige hensyn som tilsier at klager skal kunne fradragsføre merverdiavgiften.

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til tilsvarende punkt 1.1 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

"Tilleggsavgift

Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i merverdiavgiftsloven § 21-3. Bestemmelsen siteres:

(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og veddet har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgiftfastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

I merverdiavgiftsloven § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forkrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådtuaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at det foreligger uriktig fradragsføring av inngåendemerverdiavgift da utsteder A NUF hvor B (kontaktperson) også er daglig leder i Klager AS, ikke har innberettet utgående avgift til staten.

Organisasjonsnummer X A NUF er slettet fra avgiftsmanntallet med sisteoppgavetermin 5. termin 2011. Det er på det rene at staten har lidt et tap ved at Klager AS har fradragsførtinngående merverdiavgift uriktig.

Når det gjelder vurderingen av den utviste uaktsomheten, skal det i henhold til gjeldende retningslinjer legges til grunn at den næringsdrivende plikter å kjenne regelverket. Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov og forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt det det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige "måtte forstå" at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

I denne sak har skattekontoret mottatt kopier/utskrifter av fakturaer fra A NUF. B er daglig leder i Klager AS og kontaktperson i NUFet. Når kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgiften, er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Dette er særlig klart når selger og kjøper har samme ledelse og de samme eierinteresser.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt. Tilleggsavgift ilegges derfor med 40 % for dette forholdet. Dette utgjør kr 24 140 (av kr 60 352)."

2.3 Klagers anførsler

Det fremgår av klagen at klager påklager hele etterberegningsvedtak, og skattekontoret har dermed lagt til grunn at også tilleggsavgiften er påklaget.

Klager har ikke kommet med noen særskilte anførsler knyttet til den ilagt tilleggsavgiften.

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at det kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven, og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært påført tap.

Skattekontoret kan ikke se at det er innkommet nye opplysninger i klageomgang som får betydning for vår vurdering av ilagt tilleggsavgift.

Vilkårene for bruk av tilleggsavgift er dels objektive og dels subjektive.

De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort jf lovens ordlyd "overtrer denne lov eller forskrifter". Avgjørende spørsmål her vil være hvorvidt den omsetningsoppgaven som er levert er uriktig.  I tillegg er det et vilkår om at den uriktige oppgaven "har eller kunne ha påført staten tap". Skattekontoret viser i denne sammenheng til vurderingen av det materiellrettslige forhold under punkt 1.4 Det vises videre til vår vurdering i vedtak som er hitsatt ovenfor i punkt 2.2. Med samme begrunnelse mener skattekontoret at de objektive vilkår er oppfylt.

De subjektive vilkår relaterer seg til lovens uttrykk " forsettlig eller uaktsomt". Skyldkravet refererer seg bare til overtredelsen av loven eller forskriften og ikke til selve tapsfølgen. Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at forholdet minst må ansees grovt uaktsomt. Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomhet. Skattekontoret viser i den sammenheng til vår vurdering i vedtaket som er hitsatt ovenfor under punkt 2.2. Skattekontoret kan ikke se at det er innkommet andre opplysninger i klageomgang som tilsier endring av vår vurdering. Med samme begrunnelse som i vårt vedtak mener derfor skattekontoret at de subjektive vilkår også her er oppfylt. Skattekontoret mener at de objektive og subjektive vilkår i saken er bevist utover enhver rimelig tvil. Det vises til faktumbeskrivelse og skattekontorets vurderinger som er gjengitt ovenfor.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Stenhamar og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.