KMVA 7988

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Fiktiv fakturering. Skattekontoret har fastsatt andelen fiktive inngående og utgående fakturaer ved skjønn. Klager er uenig i fastsettelsen av andelen fiktive utgående fakturaer. Klager hevder at alle utgående fakturaer til hovedoppdragsgiver er fiktive og at utgående merverdiavgift må minkes med de beløp som er benevnt som merverdiavgift på disse fakturaene.

Samlet påklaget beløp utgjør kr 2 504 916.

 

Stikkord:  Fiktiv fakturering    Utgående merverdiavgift

 

Bransje:  Malerarbeid

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav b

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

                 Innstillingsdato: 13. januar 2014            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 7988  - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Enhetsregisteret 27. april 2007 med næringskode 43.341 "Malerarbeid".

Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2007.

Virksomheten ble avviklet i mars 2012 i forbindelse med at innehaver stiftet nytt aksjeselskap, A AS.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2010 - 2011, jf. bokettersynsrapport av 17. januar 2013, fattet skattekontoret den 24. mai 2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med til sammen kr 2 540 856.

Klage fra virksomheten v/Advokatfirma B AS er datert 19. juni 2013. Det legges til grunn at klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport  17.01.2013 2 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 1.1 og 1.2 17.01.2013 3 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 2 17.01.2013 4 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 3 17.01.2013 5 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 4.1 og 4.2 17.01.2013 6 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 5 17.01.2013 7 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 6 17.01.2013 8 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 7 17.01.2013 9 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 8 17.01.2013 10 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 9 17.01.2013 11 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 10 17.01.2013 12 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 11 17.01.2013 13 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 12 17.01.2013 14 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 13 17.01.2013 15 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 14 17.01.2013 16 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 15 17.01.2013 17 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 16 17.01.2013 18 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 17 17.01.2013 19 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 18 17.01.2013 20 Vedlegg til bokettersynsrapport, vedlegg 19.1 - 19.4 17.01.2013 21 Varsel om endringssak 2010 og 2011 01.03.2013 22 Oversendelse vedtak skattekontor 24.05.2013 23 Klage til klagenemnda for merverdiavgift - etterkontroll 19.06.2013 24 Brev fra skattekontoret vedr. klage og etterspurte dokumenter  26.06.2013 25 Krav om partsinnsyn 19.08.2013 26 Brev til klager - Purring på fullstendig klage 28.08.2013 27 Tilleggsopplysninger til klage 02.09.2013 28 Tillegg til klage. Anmodning om innsyn i sak vedr. tredjemann 17.09.2013 29 Krav om innsyn etter fullmakt 25.10.2013 30 Innsyn på bakgrunn av fullmakt 30.10.2013 31 Vedr. dokumentinnsyn og merknader til innstilling 05.11.2013 32 Anmodning om utsatt merknadsfrist 14.11.2013 33 E-post fra skattekontoret. Etterlyser merknader til innstilling 04.12.2013 34 Svar på skattekontorets e-post 04.12.2013 35 Merknader til innstilling 17.12.2013

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1 Fiktiv fakturering. Klager er uenig i skattekontorets skjønnsfastsettelse av fiktive utgående fakturaer. Klager hevder at alle utgående fakturaer stilet til hovedoppdragsgiver er fiktive og at utgående merverdiavgift må minkes med de beløp som er benevnt som merverdiavgift på disse fakturaene. Påklaget beløp utgjør kr 2 504 916.

 

1 Utgående merverdiavgift – fiktiv fakturering

1.1 Sakens faktum Skattekontoret avholdt i tidsrommet 15. mars 2012 - 22. november 2012 kontroll hos virksomheten, gjeldende for perioden 2010 og 2011. Kontrollen avdekket at virksomheten var del av et nettverk som drev med omfattende fiktiv fakturering.

Skattekontoret fattet vedtak den 24. mai 2013 hvor det ble konkludert med at inngående fakturaer fra følgende virksomheter var fiktive: År Leverandør Netto Mva Brutto 2010 C 97 250 24 312 121 562  D 1 491 520 372 878 1 865 298  E 110 000 27 500 137 500  F 1 661 301 415 322 2 076 623  G 498 500 122 625 623 125  H 579 550 144 886 734 436  I (J) 56 600 14 150 70 750 Sum  2010 4 494 721 1 121 673       2011 D 1 206 914 301 726 1 508 640  F 2 926 532 731 630 3 657 162  K 1 577 060 385 827 1 956 512 Sum  2011 5 710 506 1 419 183 

Det ble lagt til grunn at det dreide seg om ikke-reelle virksomheter. Inngående avgift ble tilbakeført med til sammen kr 2 540 856 (kr 1 121 673 for 2010 og kr 1 419 183 for 2011).

Skattekontoret konkluderte videre med at deler av virksomhetens utgående fakturaer til hovedoppdragsgiver, I, var fiktive. Den reelle driveren bak I var Klagers bror, J.

Andelen fiktive utgående fakturaer ble fastsatt skjønnsmessig med bakgrunn i følgende beregning:  2010 2011 Teoretisk omsetning til Klager 3 887 460 3 477 600 - Omsetning til andre enn I (anses reelt) -3 208 887 -1 219 898 Omsetning til I (antas har reelt innhold) 678 573 2 258 000    Utgående fakturaer fra Klager til I 3 626 380 6 393 285 -antatt reelle faktura fra Klager til I -678 573 -2 258 000 Fiktive fakturaer  2 947 807 4 135 285 Beregningen framgår av bokettersynsrapportens vedlegg 19.1 og 19.2. Utgående merverdiavgift hos virksomheten ble ikke minket som følge av at de utgående fakturaene ble ansett for å være fiktive. 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"6. Saksforholdet som legges til grunn og krav til vedtakets innhold. For Skattekontoret fremstår forholdet nå, på vedtakstidspunktet, slik at det som er beskrevet, dokumentert og vist til i Rapporten mest sannsynlig er korrekt. Noe annet eller bedre faktisk grunnlag for å foreta en bevisbedømmelse, en fullstendig sådan og for dermed å komme frem til et bedømmelsesresultat som kan anses å være det sannsynlig riktige saksforhold, foreligger ikke.

Det saksforhold endringsspørsmålene dermed skal og kan baseres på er de opplysninger som er vist til og lagt til grunn i Rapporten med vedlegg.

Skattekontoret legger således til grunn de opplysninger og saksforhold Rapporten angir og bedømmer det slik at disse er mest sannsynlig korrekt, jf. ligningsl. § 8-1 nr. 1, første setning og tilsvarende mht merverdiavgiften, jf. forvaltningsl. § 17 og § 25, annet ledd.

Skattekontoret finner dermed grunn til å angi følgende om vedtakets innhold: Forvaltningsl. § 25, annet ledd, annen setning lyder slik:

"Er de faktiske forhold beskrevet ... i et dokument som er gjort kjent for parten, er en henvisning til den tidligere fremstilling tilstrekkelig."

Varselbrevet til innehaveren datert 1.3.2013 oversendte Rapporten og viste til denne. Han er Mao gjort kjent med denne.

I ligningsl. § 3-11 nr. 1 er kravet til begrunnelse angitt som "kort" - uten at dette kan forstås bokstavlig. Det må for det første foreligge en begrunnelse, slik at myndighetsutøvelsen skal bli oppfattet som rasjonell og legitim, herunder slik at skatte- og avgiftspliktige forstår den. For det andre må begrunnelsen både mht saksforhold og rettsgrunnlag med sine vilkår og rettsvirkninger, minimum være slik at avgjørelsen (av vedkommende spørsmål) kan etterprøves, slik dette begrepet forstås, jf lignende i sivilprosessen basert på tvistel. § 19-6, fjerde og femte ledd. Skattekontoret trenger her ikke å ta stilling til hvor grensen for minimumskravet skal gå eller angi forskjeller mellom innhold i dommer og forvaltningsvedtak.

En tilsvarende henvisning til Rapporten må imidlertid også i skattesaker (som i merverdiavgifts-saker) anses å oppfylle vilkåret "kort begrunnelse" selv om forvaltningsloven ikke gjelder direkte i slike saker, jf. ligningsl. § 1-2. Skattekontoret viser til begrunnelsen for at regelen i forvaltningsl. § 25 ikke skulle gjelde i ligningsloven, se Ot. prp. nr. 29 (1978-79) på side 73. Dermed må man klart kunne gjøre det tilsvarende i en skattesak (etter ligningsloven), som etter forvaltningsl. § 25, annet ledd, annen setning, nemlig å henvise til fremstillingen av saksforhold i Rapporten, slik at henvisningen dermed oppfyller innholdskravet i vedtaket etter ligningsl. § 3-11. Alternativet - basert på dagens skriveteknologi m.v. - ville f.eks. være å "lime" Rapportteksten inn i dokumentet her (vedtaket), eventuelt med noe omskriving. Skattekontoret legger til grunn at et slikt krav til innhold i et vedtak på dette forvaltningsområdet ikke med god grunn kan hevdes å følge av ligningsl. § 3-11 nr. 1.

Anvisningen i LigningsABC 2012/13 side 394, som i tidligere utgaver, synes ikke å ta stilling til akkurat dette spørsmålet, ut over at vedtaket "skal...inneholde...faktum". I parantes er angitt at det må "fremgå hvilke faktiske forhold som er lagt til grunn for vedtaket." Som vanlig er det ingen drøfting av spørsmål/spørsmålet der.

Etter Skattekontorets vurdering oppfylles anvisningen om hva som "er lagt til grunn for vedtaket" - ved å henvise til faktum og saksforhold i den omfattende Rapporten med vedlegg.

I forskriften om s.k. summarisk fellesoppgjør etter ligningsl. § 9-5 nr. 8, fastsatt av Skattedirektoratet 20.11.1997 nr. 1181, som kommer til anvendelse i saken her, er det i § 5 gitt bestemmelser om "vedtakets innhold". Skattekontoret legger til grunn at en henvisning til Rapportens redegjørelse og begrunnelse vil oppfylle vilkåret i § 5 innledningsvis om "hvilke omstendigheter som er lagt til grunn".

Skattekontoret nevner dette fordi det av enkelte er blitt hevdet at et "vedtak" forutsetter at alt det bygges på skal kunne leses i ett og samme dokument, hvilket Skattekontoret altså mener ikke kan være gjeldende rett.

De øvrige vilkårene (påleggene) i § 5 fremgår uansett tilstrekkelig klart og presist av dette dokumentet her (vedtaket), herunder i slutningen.

På dette rettslige grunnlag viser Skattekontoret således i sin helhet til Rapportens og vedleggenes beskrivelse av faktum, opplysninger, saksforhold og utmåling av beløp og beregningsgrunnlag, og legger dette/disse til grunn i vedtaket her.

7. Kriteriene på at et foretak mest sannsynlig har benyttet fiktive fakturaer. Det foreligger en rekke dommer i straffesaker og i sivile saker der retten er kommet til at benyttede/påberopte fakturaer var fiktive og at bruken var satt mer eller mindre "i system". Altså at det forelå en rekke fiktive fakturaer over tidsperioder fra som ikke reflekterte noen reelle leveranser av varer/tjenester som angitt i "fakturaene".

Siden vedtaket her gjelder materielle skatte- og avgiftsforhold (og ikke sanksjoner/straff) viser Skattekontoret til følgende, nyere dommer av Oslo tingrett i sivile saker: - Dom 2.10.2012 i sak 12-019981 TVI-OTIR/03 (Solid Renhold AS). - Dom 18.12.2012 i sak 12-071991 TVI-OTIR/04 (Halil Ahmetaj)

På grunnlag av saksforholdet i disse dommene og dommer disse viser til grupperer og angir Skattekontoret i vedtaket her følgende kriterier som en "sjekkliste" på om man samlet sett kan komme til det bedømmelsesresultat at den enkelte faktura som er behandlet/vurdert mest sannsynlig er fiktiv:

1. Om foretaket som er underentreprenør. - Er innehaver (hvis enkeltpersonforetak) utlending med D-nummer, og evt. med falsk  identitet, eller identitet ikke kontrollert. - Er innehaver (formell innehaver) en annen enn den som faktisk er daglig leder? - Foreligger spor av reell aktivitet hos underentreprenøren(e)? - Var/er det registrerte ansatte (lønnsinnberetning) hos underentrepreprenøren? - Har underentreprenørene (foretakene) kort levetid, herunder i mva-registeret? - Har underentreprenørene (foretakene) betalt skatt og avgift? - Har underentreprenøren betalt noe til egne, antatte leverandører (andre enn ansatte)? - Samme adresse som andre foretak, herunder andre foretak med fakturering til  vedkommende entreprenør? - Er det brukt samme blankettserienummer på fakturaer som andre foretak? - Er fakturadato med org.nr. forut for registreringstidspunktet og dermed dato for tildelt  org. nr?

2. Om underentreprenørens forhold til entreprenøren. - Et grunnleggende spørsmål må være knyttet til at/om entreprenøren gir et  entrepriseoppdrag til noen de kjenner til (kjenner godt til)? - Foreligger bindende (undertegnede) avtaler/kontrakter og bevis for kontakt (avklaringer  etc) med underentreprenøren i forkant av oppdragets utførelse? - Foreligger det bevis for kontakt og kommunikasjon (planlegging, byggemøtereferat,  avklaringer, tilleggsoppdrag etc) med underentreprenøren underveis i oppdragets  utførelse? - Foreligger reklamasjoner eller andre klager etc om oppdragets utførelse, fremdrift,  forsinkelse eller på mottatte fakturaer eller underdokumentasjon? - Er det påfallende at det eventuelt over lang tid med mange underentreprenører ikke  foreligger bevis for noen form for kontakt, kommunikasjon eller reklamasjoner? - Foreligger noen bevis for ”takk for godt utført underentreprise”? - Er alle fakturaer betalt uavkortet ved påkrav (forfall) og uten protester?

3. Entreprenørens forhold. - Er innehaveren av underentreprenørforetaket og eventuelle ansatte der registrert på  byggeplass i hht forskriften om slik registrering? - Er byggherre/hovedentreprenør informert om entreprenørens bruk av underentreprenør? - Er det avklart hvem hos entreprenøren som var kontaktperson for underentreprenøren? - Har entreprenøren registrert opplysninger om fullstendig navn, adresse, org.nr. telefon, e- post etc om underentreprenøren? - Har entreprenøren vært innforstått med og benyttet seg av de (sannsynlige) fiktive  fakturaene?

4. Hva skjer hos underentreprenøren ved mottak av betaling. - Er mottatt beløp (i hht ”faktura”) helt eller i det vesentlige tatt ut kontant like etter mottak  på bankkonto? - Hva skjer med pengene som er tatt ut?

5. En overordnet vurdering - Likhetstrekk med saksforholdet i foreliggende straffedommer i Oslo tingrett m.v. og i  Oslo tingretts dom 2.10.2012 (Solid Renhold AS)? (Hvis ja, taler det for fiktive  fakturaer)

I saken her er Klager ikke det som vanligvis betegnes "uttaksledd" i fiktiv fakturerings-saker, men et mellomledd. Pengestrøm inn til og ut av mellomledd går regelmessig via bank (bankkonti). Dette er tilfelle i saken her.

I saken her er det i Rapporten påvist at flere av nevnte kriterier er oppfylt vedr. den enkelte faktura eller den enkelte underentreprenør og det er så foretatt en samlet bedømmelse av momentene. Skattekontoret legger til grunn i saken at - det ikke eller kun i liten grad er spor av aktivitet hos underleverandører, - det ikke er registrert ansatte hos underleverandører, - det ikke eller kun i liten grad er betalt skatt eller avgift hos underleverandører, - foretaket har samme adresse som underleverandørene F og L, - fakturaer har samme blankettnummer som andre foretak, - ingen kontrakter med underentreprenører før oppdragets utførelse, - ingen opplysninger om at det var kontakt eller kommunikasjon med underleverandører  under utførelse av oppdrag, - ingen reklamasjoner, klager eller henvendelser på utførelse, mangler eller forsinkelser, - ingen henvendelse om "takk for jobben" e.l. - alle fakturaer er i hovedsak betalt ved forfall og med pålydende beløp, - innehaver eller daglig leder  er ikke registrert på byggeplass i hht forskriften, - oppdragsgiver (hovedentreprenør) er ikke alltid informert om bruk av underentreprenør, - hos Klagers underentreprenører blir betalte beløp tatt ut kontant.

Disse forhold fremstår samlet sett slik at det avviker betydelig fra normal virksomhet i håndverksforetak i Norge.

Det er dette saksforhold som gir Skattekontoret grunnlag for å bedømme det som foreligger slik at den enkelte faktura som er behandlet i Rapporten, eller alle omhandlede fakturaer fra angitte foretak, må anses som fiktiv."

1.3 Klagers innsigelser

Klager, v/Advokat M i Advokatfirmaet B AS, fremholder at all fakturering fra klager til hovedoppdragsgiver I må anses som fiktiv, ikke bare deler slik skattekontoret har lagt til grunn. Alt som er fakturert, dvs til sammen kr 3 626 380 for 2010 og kr 6 393 285 for 2011, må trekkes helt fra inntektssiden hos klager, og utgående merverdiavgift må reduseres tilsvarende med kr 906 595 for 2010 og kr 1 598 321 for 2011.

Det vises til følgende uttalelse i bokettersynsrapporten vedrørende klagers hovedoppdragsgiver, I:

"Ved gjennomgang av fremlagte bilag i I viser det seg at de fleste inngående fakturaene fra underleverandører mangler underdokumentasjon. I utgangspunktet kan vi nekte fradrag for kostnader og inngående avgift på grunnlag av dette fordi dokumentasjonen ikke samsvarer med forskriften, men ser at en del kan være faktura for reelle kjøp fra Klager og skattekontoret vil innrømme fradrag i de tilfellene".

Skattekontoret har beregnet andel fiktive fakturaer på bakgrunn av en teroretisk beregning der det er tatt med timer hos klager som skattekontoret mener er utført men ikke lønnsinnbrettet. Det er med andre ord foretatt en skjønnsmessig vurdering på grunnlag av en skjønnsmessig vurdering. I forhold til klagers fakturaer til I legges det altså til grunn at fakturaene delvis er fiktive og delvis reelle. Det er ikke foretatt en tilsvarende vurdering blant de øvrige underleverandører. Overfor disse legges det til grunn at all fakturering er fiktiv. Klager mener at det ikke er grunnlag for å foreta forskjellig vurdering. Spesielt gjelder dette når skattekontoret benevner klager som et "mellomledd" i et nettverk med fiktiv fakturering, jf. skattekontorets vedtak, side 10: 

"I saken her er Klager ikke det som vanligvis betegnes "uttaksledd" i fiktiv fakturerings-saker, men et mellomledd. Pengestrømmen inn til og ut av mellomledd går regelmessig via bank (bankkonti). Dette er tilfelle i denne saken her."

Klager fremholder at hver enkelt faktura må vurderes isolert om den skal kunne danne grunnlag for fradrag eller ikke. En samlet skjønnsmessig vurdering slik skattekontoret har gjort, mener klager det ikke er grunnlag for.

Det bes om at vedtaket endres i samsvar med det ovennevnte.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret finner ikke at klagen kan føre frem.

Klager kan ikke høres med sin påstand om at alle utgående fakturaer til I er fiktive. Dette er verken dokumentert eller sannsynliggjort. I har leid inn klager til å utføre arbeid for seg. I noen tilfeller har klager benyttet egne ansatte til å utføre arbeidet, og en del av fakturaene fra klager må derfor være reelle. Klager har imidlertid ikke hatt nok arbeidstakere til å kunne ha utført alt arbeid det er fakturert for. En del av fakturaene som er utstedt må derfor være fiktive. Skattekontoret har beregnet andelen fiktive utgående fakturaer skjønnsmessig. Tabellen ovenfor under punkt 1.1. Sakens faktum, viser hvordan skattekontoret har kommet frem til andelen fiktive fakturaer. Det er tatt utgangspunkt i teoretisk omsetning hos klager. Videre er det sett hen til hva som er fakturert totalt hos klager, hva som er utfakturert til andre kunder enn I, hvor mye lønn som er innberettet fra klager og hvor mye lønn som skulle ha vært innberettet i henhold til det som er utfakturert. På bakgrunn av dette har man kommet frem til en skjønnsmessig beregning av andel fiktive fakturaer.

Skattekontoret mener at det er foretatt en forsvarlig skjønnsmessig beregning av andel fiktive og andel ikke-fiktive fakturaer, og skattekontoret vil dermed innstille på at vårt vedtak fastholdes.

De øvrige underleverandører klager viser til anses som fiktive virksomheter og all fakturering fra dem er dermed, som en naturlig konsekvens, ansett for å være fiktiv.

Klager kan heller ikke høres med sin påstand om at utgående merverdiavgift må minkes med de beløp som er benevnt som merverdiavgift på fiktive fakturaer. Skattekontoret viser til at merverdiavgift som er oppkrevd på fiktive fakturaer er å anse som uriktig oppkrevd merverdiavgift som skal innbetales til staten i medhold av mval. § 11-4. Bestemmelsen gir uttrykk for et ubetinget krav om innbetaling av uriktig anført avgift, uavhengig av om staten vil lide et tap eller ikke.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "I tvil. Bør sendes tilbake til skattekontoret for ny gjennomgang og bedre forberedelse. Den konkrete Skjønnsutøvelsen ikke tilstrekkelig og klart forklart."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.