KMVA 7994

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegnet merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift i forbindelse med salg av fiskebåt mellom seks og femten meter hvor det ikke forelå fritakserklæring fra skattekontoret. Totalt påklaget beløp utgjør kr 600 000

 

Stikkord:  Fiskebåt under femten meter    Fritakserklæring    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Hav- og kystfiske

 

Mval.:   § 6-9 første ledd bokstav f § 21-3

 

Mvaf:   § 6-9-2

 

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner    Fritak 

 

 

 

  Innstillingsdato: 16. januar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 7994 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, har vært registrert i merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 5. termin 2007. Selskapet er fortsatt registrert.

Virksomhetens formål er hav- og kystfiske.

På bakgrunn av oppgavekontroll fattet skattekontoret den 16. september 2013 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

Klage fra selskapet ved advokat A, advokatfirmaet B AS, er mottatt 11. oktober 2013. Det var gitt utsettelse med klagefristen, og denne anses overholdt. Skattekontorets utkast til innstilling er oversendt klager til gjennomsyn. Advokat As kommentarer på klagers vegne kom inn 6. januar 2014 og er innarbeidet i innstillingen.

Påklaget beløp utgjør kr 600 000.

Renter av det påklagede beløp er beregnet frem til 16. september 2013  med i alt kr 14 432.

Saken er ikke innbragt for domstolene.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok.nr. Dokument Dato 1 Tilsvar til oppgavekontroll 18. april 2013 2 Varsel om etterberegning 29. april 2013 3 Tilsvar fra selskapet v/innehaver 13.mai 2013 4 Tilsvar fra regnskapsfører 22. mai 2013 5 Nytt varsel om etterberegning, økt beløp 11. juni 2013 6 Tilsvar fra regnskapsfører 12. august 2013 7 Vedtak om etterberegning 16. september 2013 8 Klage fra B/advokat A 11. oktober 2013 9 Oversendelse for kommentarer 9. desember 2013 10 Kommentarer fra B/advokat A 6. januar 2014

Klagen gjelder Etterberegnet merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift vedrørende salg av fiskebåt uten at vilkårene for avgiftsfritak var oppfylt.

Sakens faktiske forhold Selskapet har omsatt fiskefartøyet 'C' uten å beregne merverdiavgift av salget. Fartøyet er mellom seks og femten meter og avgiftsfritaket er etter skattekontorets oppfatning betinget av at det foreligger erklæring om avgiftsfritt kjøp av fiskebåt fra skattekontoret. Slik erklæring var ikke innhentet.

Salget var motregnet i kjøp av en annen båt og etterberegning ble derfor varslet med for lavt beløp. Dette ble korrigert med nytt varsel.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret skriver i vedtaket blant annet: "Det aktuelle fartøyet er mellom 6 og 15 meter lang og omfattes dermed av merverdiavgiftsloven § 6-9 bokstav f. I forskriftens paragraf 6-9-2 fremkommer at det skal foreligge en erklæring fra Skattekontoret som dokumentasjon på fritaket. I tilsvar av 22.05.2013 og 12.08.2013 fra tidligere regnskapsfører D vises det til at han per telefon har fått opplyst fra skattekontoret at salg av fartøy over seks meter er avgiftsfritt dersom både kjøper og selger er momspliktig. Det skal også vært opplyst at salg/bytte av fartøy er overtakelse av deler av virksomheten og skal i den forbindelse være momsfritt for begge selskap, jf. merverdiavgiftsloven § 6-9 første ledd bokstav a.

Det er vanskelig å kommentere den nevnte telefonsamtale da det verken er opplyst hvilken saksbehandler det ble snakket med eller når samtalen fant sted. Reglene om avgiftsfritt salg av fiskebåt under 15 meter har vært inntatt i loven siden merverdiavgiftssystemet ble vedtatt i 1970 og forutsettes kjent i bransjen. Det er dessuten i nevnte tilsvar opplyst at forskriften, hvor dokumentasjonskravet framkommer, ble tilsendt fra Skattekontoret. Av vedlagte kjøpekontrakt framkommer også at kjøper er ansvarlig for å fremskaffe fritak fra Skattekontoret. Dokumentasjonskravet for avgiftsfritaket antas dermed å være kjent.

Det foreligger en lang og streng praksis på at salg av fiskefartøy, uten at det følger noen rettigheter med, ikke anses som overdragelse av virksomhet/del av virksomhet. Se bl.a. Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 456. Overdragelse av virksomhet reguleres for øvrig av merverdiavgiftsloven § 6-14. Merverdiavgiftsloven § 6-9 første ledd bokstav a omhandler salg av fiskefartøy over 15 meter. Reglene forutsettes kjent av regnskapsfører.

Da det i dette tilfellet ikke er utstedt fritakserklæring av Skattekontoret for avgiftsfritt salg av fiskebåt, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-9-2, skal det beregnes merverdiavgift av salget.

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20%.

Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven er straff etter EMK

Etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK) art. 6 nr. 1 er tilleggsavgift å anse som straff. Dette har som konsekvens at den som blir varslet om tilleggsavgift har et vern mot selvinkriminering. Dette betyr at dere ikke plikter å fremlegge eller gi opplysninger som kan ha betydning for vurdering av subjektiv skyld. Ved utmåling av straff er det et skjerpet beviskrav knyttet til selve overtredelsen og grad av utvist skyld. Skattekontoret oppfordrer allikevel dere til å gi informasjon som kan bidra til mest mulig faktaavklaring.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven hvor staten er eller kunne vært påført tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100%.Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på avgiften skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger simpel uaktsomhet. Det ikke å ha kunnskap om regelverket anses i seg selv som uaktsomt. Dette følger av fast praksis i Klagenemnda for merverdiavgift og er lagt til grunn i Høyesteretts dom i avgjørelse av 11. oktober 2012 (Norwegian Claimslink AS).

Kontrollen viser at det er solgt fiskebåt avgiftsfritt uten at det foreligger fritakserklæring utstedt fra skattekontoret. Skattekontoret finner ut fra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har solgt fiskebåt avgiftsfritt uten at det foreligger fritakserklæring, med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap. Videre finner vi at det med klar sannsynlighetsovervekt er framkommet at dere har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet/forsett knyttet til denne overtredelse av merverdiavgiftsloven.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."

Klagers anførsler Advokat A anfører at det følger av merverdiavgiftsloven § 15-10 at det er tilstrekkelig at det godtgjøres at avgiftssubjektet ikke skal beregne merverdiavgift av sin omsetning og at det ligger i dette at avgiftssubjektet må bevise med sannsynlighetsovervekt at omsetningen er fritatt fra merverdiavgift. Det anføres at dokumentasjonskravet i merverdiavgiftsforskriften § 6-9-2 ikke kan forstås som en skjerpelse av beviskravet.

Advokat A viser videre til Borgarting lagmannsretts dom av 3. desember 2007 som gjaldt på hvilke vilkår selger kunne fakturere omsetning av båt avgiftsfritt etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 17 første ledd nr. 1 bokstav a).  Lagmannsretten uttalte at det i kravet til godtgjøring ikke ligger noe annet enn vanlig sannsynlighetsovervekt. Det anføres fra advokat A at dersom man skulle legge til grunn et absolutt krav om fritakserklæring medfører det et beviskrav på opp mot 100 %, hvilket det anføres at det ikke er rettslig grunnlag for.

Det er i kommentarene til klageinnstillingen bedt om at alle anførsler i klagen tas med i innstillingen. Ved ny gjennomgang av klagen ser vi at det i tillegg til ovenstående er anført at det uansett ikke er hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift. Anførselen er begrunnet med at overdragelsen av fartøyet tilfredsstiller vilkårene i merverdiavgiftsloven § 6-9 og at selskapet dessuten har vært i kontakt med skattekontoret om hvordan overdragelsen skulle håndteres riktig avgiftsmessig. Skattekontorets vurdering av anførselen om tilleggsavgift er tatt inn under tilleggsavgiftspunktet nedenfor.

Skattekontorets vurdering av klagers anførsler Etter merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd skal avgiftssubjektet beregne utgående merverdiavgift med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen. Merverdiavgiftsforskriften angir konkrete dokumentasjonskrav i flere tilfeller, eksempelvis ved utsalg på lufthavn ved utreise, ved transporttjenester til/fra utlandet og ved omsetning av varer og tjenester til utenlandsk fartøy. Det står i alle disse bestemmelsene at fritaket skal eller må dokumenteres på nærmere angitt vis. Vi kan ikke se at det er adgang til å se bort fra disse dokumentasjonskravene. Skattekontoret antar at en forskriftsbestemmelse knyttet til en konkret fritaksbestemmelse må anses som lex specialis og dermed har forrang foran den generelle bestemmelsen i § 15-10 annet ledd. De særskilte dokumentasjonsbestemmelsene i merverdiavgiftsforskriften vil ikke ha noen selvstendig betydning dersom merverdiavgiftsloven § 15-10 skal gå foran i ethvert tilfelle. Etter skattekontorets oppfatning har det formodningen mot seg at loven kan tolkes slik.

Vi viser også til Borgarting lagmannsretts dom av 21. oktober 2002 som gjaldt dokumentasjon for avgiftsfritaket for utførsel av varer til utlandet. Retten uttaler blant annet: "Lagmannsretten er enig med byretten i at hensynet til notoritet og kontroll gjør at reglene må håndheves konsekvent. Dette medfører at det må stilles strenge krav til at den nødvendige dokumentasjon er korrekt utfylt og til at de vilkår som forskriftene setter blir fulgt i praksis. [...] Selskapet viser også til at det etter § 43 i merverdiavgiftsloven kan unnlates avgiftsberegning dersom avgiftspliktige "på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, godtgjør at det ikke skal betales avgift av omsetningen". Lagmannsretten er også her enig med byretten og finner at den ikke har kompetanse til vurdere om selskapet "på annen måte har godtgjort at det ikke skal betales avgift". Det er i loven positivt uttalt "som avgiftsmyndighetene godkjenner", og da er det etter rettens mening bare avgiftsmyndighetene som kan foreta denne vurdering. Avgiftsmyndighetene har ikke godkjent at selskapet har godtgjort dette."

Etter forskriften § 6-9-2 annet ledd skal avgiftsfritaket for fiskefartøy under 15 meter dokumenteres med en bekreftelse fra skattekontoret om at kjøperen er registrert i merverdiavgiftsregisteret og i løpet av de siste tolv måneder har hatt omsetning av råfisk m.m. som overstiger beløpsgrensen for registrering. Det er ikke gitt noen mulighet for å fravike bestemmelsen og skattekontoret legger til grunn at kravet om at det må foreligge en slik kjøpserklæring er absolutt. Vi viser forsåvidt til klagenemndas avgjørelser i sakene KMVA 7791 (avgjort i møte 26. august 2013) og KMVA 7823 (skriftlig votering 7. oktober 2013), begge enstemmige. Vi viser også til ovenstående redegjørelse.

Når det gjelder dommen i Borgarting lagmannsrett  av 3. desember 2007 som advokat A henviser til omhandler den spørsmålet om omsetning av skip på minst 15 meter største lengde, bestemt for personbefordring mot vederlag. Det var ikke gitt egne dokumentasjonsbestemmelser i forskrift til denne bestemmelsen etter merverdiavgiftsloven av 1969. Tilsvarende bestemmelse finnes nå i merverdiavgiftsloven av 2009 § 6-9 første ledd bokstav a), som heller ikke har tilhørende forskriftsbestemmelser. Skattekontoret antar derfor at retten ikke har tatt stilling til spørsmålet om forskriftsbestemmelser om dokumentasjon går foran bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd.

Tilleggsavgift

Etter gjeldende retningslinjer skal det ilegges tilleggsavgift med mindre det foreligger unnskyldende momenter. Etter retningslinjene punkt 3.8 skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften. Det er imidlertid et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse. Skattekontoret kan ikke se at det har vært noen berettiget tvil om dokumentasjonskravet i dette tilfelle. Som kommentert i vedtaket er det anført en telefonsamtale mellom regnskapsfører og skatteetaten. Det er imidlertid ikke opplyst hvilken saksbehandler det ble snakket med eller når samtalen fant sted og skattekontoret kan ikke uten videre legge til grunn at det ble gitt tilstrekkelige opplysninger til at vedkommende saksbehandler hadde forutsetninger til å gi riktig veiledning.

Anvendt prosentsats (20 %) er etter skattekontorets oppfatning i henhold til praksis og gitte retningslinjer for tilsvarende saker. Det er ved valg av sats lagt vekt på at uaktsomheten ikke kan anses som grov.

Klagers kommentarer til innstillingen Det anføres at skattekontoret anvender rettskildelæren uriktig. For at prioritetsprinsippene skal komme til anvendelse må det foreligge en motstrid mellom reglene, hvilket advokat A anfører at ikke er tilfelle. Videre anføres at lov uansett går foran forskrift etter lex superior-prinsippet, slik at forskriftsbestemmelsen uansett ikke kan anses å ha fortrinn.

Advokat A skriver videre i sin kommentar:

"Merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd angir dokumentasjonskravet. I tillegg er det gitt et særskilt legitimasjonskrav i merverdiavgiftsforskriften § 9-6-2. Dette er et særskilt legitimasjonskrav på lik linje med de generelle legitimasjonskravene som følger av bokføringsforskriften. For ordens skyld vises det til Norsk lovkommentar i note til § 15-10 der dette er presisert:

"Dokumentasjon av at det ikke skal beregnes merverdiavgift skal i første rekke skje ved hjelp av bokføring, salgs- og kjøpsdokumenter osv, som tilfredsstiller de generelle kravene til dokumentasjon av bokførte opplysninger i samsvar med bokføringsloven. I tilknytning til avgiftsfritak etter kap. 6 er det også gitt særskilte legitimasjonsregler i en rekke tilfeller, se kommentarene til disse bestemmelsene."

Vi kan ikke se at det er rettslig grunnlag for å hevde at legitimasjonskravene i kapittel 9 i merverdiavgiftsforskriften skal tolkes strengere enn de legitimasjonsreglene som følger av bokføringsforskriften. For øvrig ber vi om at våre anførsler knyttet til virkningen av brudd på legitimasjonsreglene etter bokføringsforskriften også tas med i innstillingen til klagenemnda.

Etter vår vurdering er det klart at det ikke er rettslig grunnlag for å hevde at forskriftsbestemmelsen er en materiell regel, og ikke en formalregel på lik linje med øvrige legitimasjonsregler etter merverdiavgiftsloven."

Det anføres at avgjørelsen fra KVMA nr 7791 ikke sammenlignes med denne saken da kjøper i den saken ikke oppfylte vilkårene for avgiftsfritak. Det anføres at man ikke kan se at klagenemnda i KVMA nr 7823 har tatt stilling til de rettslige anførsler som er reist i denne saken.

Avslutningsvis fastholder advokat A at lagmannsrettsdommen av 3. desember 2007 underbygger klagers anførsel om at det ikke ligger noe annet i lovhjemmelen som angir dokumentasjonskravet (nå merverdiavgiftsloven § 15-10, skattekontorets merknad) enn et krav om vanlig sannsynlighetsovervekt.

Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer Etter vår oppfatning støtter begge de nevnte klagesakene skattekontorets oppfatning om at det uansett kjøpers forhold er et krav om at det må foreligge kjøpserklæring fra skattekontoret før det kan faktureres avgiftsfritt. Det er riktig at det ikke i noen av sakene var anført fra klagers side de samme anførsler som advokat A har fremlagt i denne saken. Det kan ikke i seg selv bety at sakene er irrelevante ved vurderingen av denne saken.

Det er enighet mellom skattekontoret og klager om at lagmannsrettsdommen av 3. desember 2007 fastslår at beviskravet etter § 15-10 er vanlig sannsynlighetsovervekt. Skattekontorets oppfatning er imidlertid at sålenge merverdiavgiftsloven og merverdiavgiftsforskriften gir særlige legitimasjonsregler er det ikke adgang til å sette disse til side ved å henvise til at man har sannsynliggjort sin avgiftsbehandling etter § 15-10. Klagers rettsoppfatning vil i realiteten medføre at samtlige legitimasjonsbestemmelser i merverdiavgiftsregelverket mister sin selvstendige betydning. Det er vanskelig å se at dette kan medføre riktighet. En slik rettsforståelse betyr at presise legitimasjonskrav ikke ville være nødvendig, det ville være nok med en anvisning på hvordan kravene til fritak kunne sannsynliggjøres. Legitimasjons/ dokumentasjonskrav i forskrifts form har vært en del av avgiftsregelverket siden loven ble innført i 1970. Eksempelvis ble forskrift om merverdiavgift m.v. ved omsetning og innførsel av fiskefartøyer under 15 meter største lengde fastsatt av Finansdepartementet allerede 11. november 1969, i kraft 1. januar 1970. Bestemmelsene er videreført etter teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven og ny merverdiavgiftsforskrift i 2009, hvor enkelte bestemmelser som ble ansett overflødige ble fjernet. Det er vanskelig å se at lovgiver ville sett behovet for å gi og senere opprettholde forskriftsfullmakten dersom det ikke var nødvendig å gi konkrete bestemmelser.

Vi kan ikke være enige i at skattekontoret har tolket legitimasjonskravet 'strengt' i denne saken. En kjøpserklæring etter merverdiavgiftsforskriften § 6-9-2 er et helt konkret dokument som skattekontoret utsteder på forespørsel når vilkårene er oppfylt. Ved en eventuell kontroll av regnskapet er det to muligheter, enten foreligger dokumentet, eller det foreligger ikke. Bestemmelsen krever at slikt dokument foreligger, og vi kan ikke se at det innebærer noen streng fortolkning når skattekontoret legger dette til grunn.

Når det gjelder det som er sitert fra Norsk lovkommentar leser skattekontoret dette annerledes enn advokat A. Når det står 'i første rekke' indikerer det at dette er det grunnleggende dokumentasjons/sannsynliggjøringskravet. Når det deretter står "også gitt særskilte legitimasjonsregler i en rekke tilfeller" må det nettopp bety, som skattekontoret har lagt til grunn, at det er gitt bestemmelser som kommer i tillegg til det grunnleggende kravet. Dersom vi legger til grunn advokat As anførsel om at det ikke er motstrid mellom bestemmelsene gir det det samme resultatet, nemlig at legitimasjonsbestemmelsen i forskriftens § 6-9-2 kommer i tillegg til/forsterker dokumentasjonskravet i lovens § 15-10.

Når det nå anføres at det ikke er motstrid mellom bestemmelsene ser vi ikke grunn til å behandle de rettskildemessige spørsmål i sak for klagenemnda.

Etter en ny gjennomgang av klage og kommentarer til innstillingen kan vi ikke se at det noe sted er gitt anførsler knyttet til virkningen av brudd på legitimasjonsreglene etter bokføringsforskriften. Det er derfor uklart hva advokat A mener med at disse også skal fremlegges for nemnda. I tråd med vanlig praksis og gjeldende retningslinjer er både klagen og advokat As kommentarer til utkast til innstilling fremlagt for nemnda sammen med øvrige relevante dokumenter.

Forskriftsbestemmelsen stiller konkrete krav til dokumentasjonen for at avgiftsfritaket skal komme til anvendelse. Dersom fritaket ikke kommer til anvendelse er hovedregelen at merverdiavgift skal beregnes. På den ene siden er dette et krav om at visse formaliteter skal være oppfylt, som sådan vil denne (og alle tilsvarende bestemmelser i merverdiavgiftsforskriften) kunne anses som en formalregel. I og med at konsekvensen av brudd på regelen etter skattekontorets syn kan være avgiftsberegning og eventuelt renter og tilleggsavgift er det vanskelig å se at dette ikke er en regel med materiell betydning. Med andre ord har vi vanskelig for å se betydningen av å skille mellom en formalregel og en materiell regel i denne sammenheng. Det er ikke uvanlig innenfor forskjellige rettsområder at i og for seg formelle forhold får stor rettslig betydning.

Skattekontorets innstilling til vedtak Det foreslås følgende

V e d t a k:

Etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Jeg mener tilleggsavgiften bør reduseres, jfr retningslinjene for tilleggsavgift § 4.4, fordi prosentsats gir en uforholdsmessig streng reaksjon. Regel som er innført som en fordel for kjøper legger vekt på at det er snakk om en formalfeil og at situasjonen har likhetstrekk med inn/ut tilfeller, samt mulig sviktende informasjon fra skatteetaten om formalkravet for fritaket. Etter mitt syn ligger det formelle i at skattekontoret i den gitte situasjonen ikke kan nekte å gi erklæring - man kan spørre seg om slike tilfeller ville vært best løst ved at selger gis mulighet til å rette feilen i ettertid. Statens tap i denne saken vil begrense seg til periodisering. Jeg mener kr 5000 vil være passende tilleggsavgift for å sikre etterlevelse."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Stenhamar og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.