KMVA 8003

Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften.

 

Saken gjelder: Tilleggsavgift. Spørsmålet om vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt, da det anføres at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at den uriktige avgiftsbehandlingen (feilpunching) har eller kunne ha påført staten tap. Påklaget beløp utgjør kr 31 300.

 

Stikkord:   Tilleggsavgift    Frivillig retting    Simpel uaktsomhet    Medhjelpers ansvar    Feilpunching

 

Bransje:    Annen teknisk konsulentvirksomhet

 

Mval:   § 21-3 første ledd

 

Skatteetaten.no Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

   Innstillingsdato:22. januar 2016

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 8003 – Klager

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxxMVA er registrert i Merverdiavgiftsregisteret som norskregistrert utenlandsk foretak med virkning fra 1. termin 2012. A AS er selskapets merverdiavgiftsrepresentant. Selskapets formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være ”Tjenester innen skipsbygging”. Selskapet er registrert med næringskode 71.129 - Annen teknisk konsulentvirksomhet.

Etter avholdt oppgavekontroll for 2. termin 2013 fattet skattekontoret 12. juli 2013 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift med til sammen kr 187 300. Klagen omfatter kun ilagt tilleggsavgift på kr 31 300, og tilsvarer 20 % av etterberegnet avgift. 

Klage fra selskapets merverdiavgiftsrepresentant A AS er mottatt 22. august 2013. Skattekontoret legger til grunn at vårt vedtak ikke ble mottatt av klager før 19. august 2013. Klagefristen er således overholdt.

Påklagede beløp utgjør:

 

Det foreligger ingen anmeldelse i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager i brev datert 12. desember 2013. Klager har kommet med merknader til innstillingen 15. januar 2014. Mottatte merknader fra klager er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om avgrenset kontroll for 2. termin 2013 07.06.2013 2 Purring på varsel om avgrenset kontroll for 2. termin 2013 25.06.2013 3 E-post fra representant om punchefeil 27.06.2013 4 Varsel om etterberegning etter avgrenset kontroll  27.06.2013 5 Tilsvar til varsel om etterberegning 01.07.2013 6 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift  12.07.2013 7 Klage på vedtak  20.08.2013 8 Klagers merknader til innstilling 15.01.2014 A Brev fra NARF til Skattedirektøren 08.07.2013 B Brev fra Skattedirektoratet til NARF 23.09.2013 C KMVA-2013-7847 21.10.2013

Klagen gjelder

Spørsmålet om vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt, da det anføres at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at den uriktige avgiftsbehandlingen (feilpunching) har eller kunne ha påført staten tap.

Sakens faktum

Klagers merverdiavgiftsrepresentant A AS innberettet hovedoppgave for 2. termin 2013 den 5. juni 2013. Oppgaven viste utgående merverdiavgift på kr 156 500 og inngående merverdiavgift på kr 156 500, totalt kr 0. 

På grunnlag av innsendt omsetningsoppgave varslet skattekontoret om avgrenset kontroll for 2. termin 2013 den 7. juni 2013. Det ble anmodet om innsendelse av regnskapsdokumentasjon for terminen. Purring på manglende innsendelse av dokumentasjon ble sendt til selskapet 25. juni 2013.

Den 26. juni 2013 mottok skattekontoret korrigert oppgave samt forklaring i e-post fra representanten og daglig leder i A AS, hvor følgende fremkom:

"Vi viser til deres brev av 25/6-13. Du henviser her også til et tidligere brev, som vi dessverre ikke har mottatt.

Vi har nå kontrollert oppgaven og det viser seg at det er blitt en punche-feil i denne, tilgodebeløp med kr 156 500,- er således ikke korrekt, dette skulle vært null.

Vi har nå levert korrigert oppgave og overført kr 156 500,- for betaling av 2. termin.

Vi beklager dette."

I e-post av 27. juni 2013 etterspurte skattekontoret kopier av de 5 største utgående fakturaene. Kopi av fakturaene ble oversendt skattekontoret i e-post samme dag.   Skattekontoret varslet selskapet om etterberegning av avgift med til sammen kr 156 500 samt ileggelse av tilleggsavgift med kr 31 300 (20 %) i varsel datert 27. juni 2013. Som begrunnelse ble det vist til at mottatt dokumentasjon viste at utgående avgift utgjorde kr 156 500 som ført, og at inngående avgift utgjorde kr 0.

Selskapets representant innsendte et tilsvar på varsel om ileggelse av tilleggsavgift i brev mottatt 1. juli 2013. Fra brevet siteres følgende:

"Vi er selskapets Norske MVA-representant/regnskapsfører og har dermed også et solidaransvar for MVA. Selskapet har ikke kontor i Norge, slik at vi forestår utsending av fakturaer, innberetning og innbetaling av MVA.

Vi vil nevne at deres brev av 7/6-13 aldri ble mottatt av oss, men den 26/6-13 mottok vi purringen på kontrollen og oppgaven ble da umiddelbart sjekket. Vi fant da med en gang ut at dette var en punchefeil hos oss, og det ble levert korrigertoppgave, innbetaling av MVA ble gjort og det ble sendt en mail om at det dessverre var blitt gjort en feil her. Det ble også umiddelbart oversendt etterspurte fakturaer vedr. denne terminen.

Det er nå varslet tilleggsavgift med kr 31 300,- grunnet denne feilpunchingen. Skattekontoret mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at mva-lovens bestemmelser er overtrådt og at avgifter eller kunne blitt unndratt.

Dette er vi ikke enig i. Vi som regnskapsbyrå leverer flere hundre oppgaver hver termin, og etter det vi vet er det første gang vi har levert en oppgave med punchefeil i. Det er menneskelig å gjøre feil og vi mener at det ikke er uaktsomhet fra vår side. Tallet for utgående avgifter lagt inn to ganger, altså også i feltet for inngående avgift. Dvs, at tallet er lagt inn på feil sted. At det er samme tall som er lagt inn flere ganger støtter vår forklaring om at dette er en punchefeil. Hvis man forsettelig ønsker å oppgi feile tall er det jo ikke veldig sannsynlig at utgående og inngående MVA ville vært samme beløp.

Denne feilen ville blitt oppdaget av oss og korrigert, men i og med at kontrollen fant sted like etter levering var ikke våre avstemminger utført enda. Disse finner typisk sted etter utgangen av en måned når kontoutskrifter mottatt, dvs, etter utgangen av juni.

Vi mener i forhold til dette at det ikke foreligger en klar sannsynlighetsovervekt for at avgift ville blitt unndratt. Vi er et autorisert regnskapsførerselskap, og vi er fullstendig klar over at dersom det ikke leveres korrekte oppgaver er det svært sannsynlig at man vil miste sin autorisasjon. Det sier seg vel selv at man overhodet ikke verken med overlegg eller uaktsomhet vil levere feile oppgaver, og dersom det ved et uhell skjer, vil dette fanges opp av våre kontrollrutiner og det vil da bli levert en korrigert oppgave.

Dersom kravet om tilleggsavgift opprettholdes vil det bli vi, som har levert oppgaven på vegne av kunden, som må betale denne. Dersom Skatteetaten ikke lenger synes det er viktig å forholde seg til hva som er fakta og intensjon i forholdt til innsendinger og leveringer, er det en skremmende fremtid vi som profesjonelle aktører i bransjen går i møte.

Vi ber derfor om at det ikke ilegges tilleggsavgift på kr 31 300,-.

Skattekontoret fattet den 12. juli 2013 vedtak om etterberegning av avgift med til sammen kr 156 500 samt ileggelse av tilleggsavgift med kr 31 300 (20 %) i samsvar med varsel.

Da det kun er omtvistet om vilkårene om ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, vil begrunnelsen som knytter seg til etterberegning av inngående merverdiavgift være fjernet fra innstillingen når det nedenfor siteres fra vedtaket.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Skattekontoret fattet vedtak datert 12. juli 2013 med bl.a. følgende innhold:

”Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret vedtar å ilegge tilleggsavgift med 20 % på unnlatt innberettet utgående avgift og feilført inngående avgift kr 156 500 = kr 31 300.

Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift:

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres: (1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt. Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap. Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold. Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

Skattekontoret fastslår at virksomheten har innsendt omsetningsoppgave hvor det feilaktig er krevd fradrag for inngående avgift med kr 156 500 på grunn av en punchefeil. Inngående avgift skulle vært kr 0 men samme beløp som utgående avgift, kr 156 500, ble feilaktig punchet inn også som inngående avgift slik at samlet å betale/tilgode ble kr 0.

Virksomheten har bekreftet at avgiften er feilført, slik skattekontoret har angitt, og beklager dette. Virksomhetens representant, regnskapsføreren, aksepterer imidlertid ikke bruk av tilleggsavgift da det hevdes at feilen uansett ville blitt rettet ved avstemming av regnskapet. Videre påpekes det at kontroll ble iverksatt så raskt etter at oppgaven var levert at hun ikke hadde rukket å foreta rettelsen. Oppgaven ble imidlertid korrigert umiddelbart da hun ble klar over den feil som var gjort og at dette tilsier at staten ikke ville blitt påført noe tap.

Skattekontoret legger til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at det feilaktig er ført til fradrag kr 156 500 for mye i inngående avgift og konstaterer at dette ikke ble rettet før varsel om kontroll ble mottatt av representanten (regnskapsføreren). Det forehold at feil rettes opp av virksomheten selv etter at kontroll er varslet fra skattekontoret fritar i seg selv ikke fra bruk av tilleggsavgift.

Skattekontoret anser at det er klar sannsynlighetsovervekt for at den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

Uaktsomhet foreligger når avgiftspliktig har opptrådt i strid med kravene som må stilles til forsvarlig opptreden. Det må i utgangspunktet legges til grunn at avgiftspliktige plikter å kjenne reglene for oppkreving og innberetning av avgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Herunder også plikten til at det føres kontroll med at det leveres korrekte oppgaver, en slik plikt innebærer også en internkontroll av oppgaven før den leveres. Det påpekes at det er første gang en slik feil gjøres, skattekontoret må påpeke at det i regelverket ikke finnes noen "tabbekvote" som tilsier at tilleggsavgift unnlates ved første gangs overtredelse. Skattekontoret kan heller ikke se at feilen er en åpenbar skrivefeil da det ikke kan anses usannsynlig at utgående og inngående avgift i en termin kan være samme beløp. Videre mener skattekontoret at påstanden om at feilen uansett ville blitt rettet opp av virksomheten selv senere ikke kan tillegges noen betydelig vekt.

Det er videre en grunnleggende plikt for næringsdrivende å sette seg inn i det regelverk som gjelder for avgiftsplikten på sitt område og hvorvidt feilen gjøres av avgiftspliktige selv eller dens fullmektig er irrellevant i forhold til ilegging av tilleggsavgift.

Skattekontoret har vurdert de opplysninger som er gitt i saken og finner ikke at det foreligger spesielle grunner som kan frita virksomheten fra tilleggsavgift eller å gi grunnlag for reduksjon av tilleggsavgiften i forhold til normalsatsen ved uaktsomhet på 20 %.

Skattekontoret finner derfor å måtte ilegge tilleggsavgift med 20 % på etterberegnet avgift kr 156 500 tilleggsavgiften utgjør kr 31 300."

Klagers innsigelser

Klagers representant A AS (også videre benevnt selskapet) anfører at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at uriktig avgiftsbehandlingen (feilpunching) har eller kunne ha påført staten tap.

Det vises til at representanten er et autorisert regnskapsførerselskap, og selskapet er fullstendig klar over at dersom det ikke innleveres korrekte oppgaver, er det svært sannsynlig at man vil miste sin autorisasjon. Dette tilsier at selskapet verken med overlegg eller uaktsomhet vil innlevere feilaktige oppgaver. Dersom det ved et uhell skulle bli innlevert feilaktig oppgaver vil feilen bli fanget opp av interne kontrollrutiner, og selskapet vil da innlevere en korrigert oppgave.

Representanten viser til at de som profesjonelle aktører har rutiner som vil sikre at feil fanges opp innen rimelig kort tid (1-2 måneder). Selskapet arbeider under en egen autorisasjonsordning som stadig kontrolleres av finanstilsynet, og som tilsier at selskapet må gjøre ting riktig. Dersom det mot formodning oppdages feil, vil disse selvfølgelig  alltid korrigeres.

Når man ser på konsekvensene som kan oppstå for profesjonelle aktører ved feil i innleveringer, for eksempel tap av autorisasjon, mener representanten at dette viser på det sterkeste at skattekontoret ikke har grunnlag for å anta at denne feilpunchingen har eller kunne ha påført staten tap. Videre sto merverdiavgiftsbeløpet på klientkonto hos selskapet i perioden.

Daglig leder i selskapet viser til at dette er hennes eget regnskapsbyrå som er bygget opp fra grunnen. Selskapet har 18 ansatte, 400 kunder og en omsetning på 12-15 millioner i året. Dersom daglig leder med forsett hadde levert en feil oppgave vet vedkommende at hun ville ha risikert både egen og de 17 ansattes arbeidsplass. Normal fornuft tilsier at daglig leder overhodet ikke ville hatt noe å tjene på å gjøre dette, tvert i mot alt å tape.

Det vises videre til daglig leders arbeidssituasjon når feilleveringen skjedde. Hun hadde vært svært syk i nesten ett år og av den grunn gått deltidssykemeldt fra august i fjor til februar i år. Fra mars i år har daglig leder vært noe bedre, og har jobbet svært mye for å kunne rekke frister for skatteoppgjør for selskapets kunder. På det tidspunktet feilaktig omsetningsoppgave ble levert jobbet daglig leder rundt 300 timer pr. mnd. Dette i tillegg til sykdom kan bidra til å forklare at det har skjedd en feil.

Daglig leder viser til at når man til tross for sykdom prøver å holde et firma i gang for å hjelpe kunder og beholde arbeidsplasser oppleves det som svært provoserende at Skatteetaten insisterer på at daglig leder er en svindler eller komplett inkompetent. Det er dette som i realiteten sies når skattekontoret mener at det er overveiende sannsynlig at hun ville eller kunne unndratt merverdiavgift.

I forhold til tidligere telefon til saksbehandler, samt tidligere tilsvar forstår selskapet at Skatteetaten ikke lenger synes det er viktig å forholde seg til hva som er fakta og intensjon i forhold til innsendinger og leveringer. Representanten må derfor bare konstatere at det er en skremmende fremtid de som er profesjonelle aktører i bransjen går i møte. Daglig leder vil også påpeke at Skatteetaten faktisk ikke er tjent med å kjøre saker som oppfattes som urimelig. Dersom skatteetaten ikke lenger oppfattes som en etat som er opptatt av hva som er riktig, men kun av å få inn mest mulig penger, vil folks lojalitet til Skatteetaten bli sterkt svekket. Selskapet har dessverre sett en del eksempler de siste årene på at Skatteetaten kjører en aggressiv holdning hvor fornuft og vurderinger av rett og galt ikke forekommer.

Klager anmoder om at det ikke ilegges tilleggsavgift på kr 31 300. Saken er også sendt til orientering hos NARF og selskapets forsikringsselskap.

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret fastholder at selskapet uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven, og at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 21-3 første ledd at det kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. Beviskravet i denne sammenheng er klar sannsynlighetsovervekt, og det vises i den forbindelse til dom fra Høyesterett publisert i Rt. 2008 s. 1409 (Sørum-dommen). De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Uaktsomhet er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift. Det er ikke krav om at avgiftspliktig hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurdering av det konkrete tilfellet må være at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten.

Det følger videre av mval § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers handlinger herunder regnskapsfører. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift, gjelder tilsvarende for medhjelpere. Ved feil som er gjort av regnskapsfører eller i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for alminnelig uaktsomhet.

Det er oppstilt spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold. 

Skattekontoret vil vise til at Skattedirektoratet 10. januar 2012 har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift.

Representanten har ved innsendelse av hovedoppgave for 2. termin 2013, og på bakgrunn av punchefeil, feilaktig fradragsført kr 156 500 på et beløp som skulle ha vært kr 0.

Selskapet anfører at det ikke foreligger en klar sannsynlighetsovervekt for at feilpunchingen har eller kunne ha påført staten tap. Klager viser til at feilen ville blitt oppdaget på et senere tidspunkt, da de har rutiner som sikrer at feil fanges opp innen rimelig kort tid (1-2 måneder).

Det fremkommer av retningslinjene punkt 2.1.2 at overtredelse av loven anses skjedd når feilaktig omsetningsoppgave er registrert i merverdiavgiftssystemet. Ettersom unndragelsen anses fullbyrdet ved innlevering av omsetningsoppgaven er det således ikke befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget eller rettet på en senere oppgave. Skattekontoret viser til at det er en nødvendig betingelse for at avgiftssystemet skal fungere tilfredsstillende at de avgiftspliktige sender inn korrekt utfylte omsetningsoppgaver. En intern kontroll av omsetningsoppgaven, som ville avdekket mulige feil, forutsettes derfor å bli gjennomført før omsetningsoppgaven innleveres skattekontoret. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet, og det er således ikke tilstrekkelig at feilen ville blitt oppdaget i ettertid.

Skattekontoret viser også til selskapets informasjon om at beløpet for utgående merverdiavgift sto på klientkonto. I henhold til skattebetalingsloven (sktbl) § 10-30 første ledd forfaller merverdiavgift for en periode til betaling samme dag som det skal leveres omsetningsoppgave jf. mval § 15-8. Dersom det kun forelå en punchefeil av inngående merverdiavgift skulle utgående merverdiavgift likevel ha blitt innbetalt senest 10. juni 2013 i henhold til sktbl § 10-30 første ledd. Utgående merverdiavgift ble imidlertid først innbetalt i forbindelse med innsendelse av korrigert omsetningsoppgave den 26. juni 2013, dvs. 16 dager etter forfallsfrist. Opplysningen tilsier at feilaktig fradragsføring kunne ha ført til tap for staten dersom kontroll og etterfølgende etterberegning ikke var blitt foretatt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt i og med at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven, og overtredelsen har eller kunnet ha påført staten tap jf. mval § 21-3. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

Spørsmålet blir dermed hvorvidt overtredelsen kan anses for å være forsettlig eller uaktsom, jf. mval § 21-3.

Representanten viser til at de er et profesjonelt selskap som ikke har hatt vinnings hensikt, og som ikke med overlegg eller uaktsomhet ville levere ukorrekte oppgaver. Dette ville ha resultert i at selskapet ville ha mistet autorisasjon som regnskapsfører.

Skattekontoret viser som nevnt at det ikke er et krav om at avgiftspliktig/medhjelper hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Innsendt omsetningsoppgave for 2. termin 2013 viste utgående merverdiavgift på kr 156 500 og inngående merverdiavgift på kr 156 500, totalt kr 0. Vi viser til at det i regnskapet fremkommer at innsendt omsetningsoppgave var en betalende oppgave. I tillegg anfører representanten at beløpet for utgående merverdiavgift sto på en klientkonto. Skattekontoret legger til grunn at regnskapet samt beløpet på klientkontoen tilsa at omsetningsoppgaven for 2. termin 2013 utgjorde en betalingsoppgave, og ikke en 0-oppgave.

Vi viser i denne sammenheng til følgende prosess som skjer i forbindelse med innsendelse av omsetningsoppgaver i Altinn:

I det den aktuelle termin begynner legger Skattedirektoratet ut en tom merverdiavgiftsoppgave på Altinn-siden til den avgiftspliktige virksomhetens organisasjonsnummer. Faktisk levering av denne krever at avgiver klikker på tasten "kontroller skjema" og deretter tasten "signer og send inn". Etter at dette er skjedd, dukker det opp en kvittering hos avgiver som viser hva som er sendt, samt betalingsinformasjon. Under betalingsinformasjonen opplyses det blant annet om beløp å betale. I dette tilfelle viser kvitteringen kr 0 å betale.

Skattekontoret mener at selskapet, ved mottakelse av en slik kvittering samtidig med at regnskapet samt beløpet sto på klientkontoen, burde forstå at innsendt omsetningsoppgave var uriktig.

Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklarerende system, og staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige eller dennes medhjelper setter seg inn i og kjenner de reglene som gjelder for beregning av utgående og inngående merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval § 15-1 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Vi finner det naturlig at i vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt, så vil det være nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært. Skattekontoret er av den oppfatning at representanten i en slik situasjon burde ta umiddelbare skritt for å søke å rette opp i forholdet, enten ved øyeblikkelig å innsende en korrigert omsetningsoppgave eller ved å kontakte skattekontoret for videre veiledning. Det foreligger ikke opplysninger om slike skritt i foreliggende sak, før korrigert oppgave ble mottatt etter at kontroll var igangsatt. Korrigert oppgave, med korrekte tall, innkom 16 dager etter hovedoppgaven, og 15 dager etter at virksomheten var varslet om avgrenset kontroll første gang.

Klager har også vist til stort arbeidspress i tiden rundt innlevering av omsetningsoppgaven, som en forklaring på den feilaktige innberetningen. Skattekontoret kan se at feil kan forekomme når tilstrekkelig mange omsetningsoppgaver skal innleveres innen fristen. Det vil derfor være naturlig for en virksomhet med høyt arbeidspress å påse at virksomheten innrettes etter forholdene til enhver tid. Vi kan derfor ikke se at stort arbeidspress, som har medført innlevering av en feilaktig oppgave, skal kunne medføre at tilleggsavgift ikke skal ilegges.

Skattekontoret konkluderer etter dette med at selskapet med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt. Dette da det ble innsendt en hovedoppgave med kr 0 å betale, og som representanten burde forstå var feilaktig med tanke på det regnskapsførte beløpet samt beløpet som sto på klientkontoen. Det ble heller ikke foretatt skritt for å korrigere feilaktig omsetningsoppgave eller ved å kontakte skattekontoret for videre veiledning.

Representanten viser avslutningsvis til at Skatteetaten har en aggressiv holdning når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift i saker som oppfattes som urimelige.

Skattekontoret viser til at spørsmålet angående skattekontorets hjemmelsadgang etter mval § 21-3 annet ledd om ileggelse av tilleggsavgift i de tilfeller næringsdrivende straffes for regnskapsførers hendelige feil har vært oppe til vurdering i Klagenemnda for merverdiavgift i sak KMVA-2013-7847. Sakens faktum var at regnskapsfører ved en inkurie/feiltagelse hadde foretatt en punchefeil ved at en faktura av utenlandsk varekjøp var blitt registrert som innenlands. Forholdet ble rettet opp og riktig beløp ble innbetalt til terminforfall før kontrollen skjedde, men dog etter at varselet ble mottatt. Klager viste i saken til et brev fra NARF av 8. juli 2013 til Skattedirektøren.

Problemstillingen ble vurdert av Skattedirektoratet i brev av 23. september til NARF, hvor Skattedirektoratet konkluderer med at retningslinjene og praksis er i tråd med mval § 21-3 og EMK. Skattekontoret anså seg derfor forpliktet per tidspunkt til å forholde seg til det regelverket som finnes, samt de retningslinjer som er gitt av Skattedirektoratet. Dette ble ansett avgjørende for å sikre likebehandling av avgiftssubjektene ved ileggelse av tilleggsavgift. Den påklagede tilleggsavgiften på 20 % ble oppretthold i Klagenemnda for merverdiavgift, med dissens 3-1.

Skattekontoret viser også til senere praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift, hvor tilleggsavgift er stadfestet med en sats på 20 % av etterberegnet beløp med bakgrunn i medhjelpers feil i forbindelse med innlevering av omsetningsoppgaver. Vi viser til KMVA 7646, 7228, 7062 og 6903 for å nevne noen klagesaker.

Vi kan forstå klager når det anføres at skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift kan oppfattes som urimelig. Skattekontorets funksjon som regelforvalter tilsier imidlertid at vi må følge det regelverket som finnes, samt de retningslinjer som er gitt av Skattedirektoratet. Dette for å sikre likebehandling av avgiftssubjektene ved ileggelse av tilleggsavgift. Feil begått av medhjelpere i forbindelse med innberettelse av omsetningsoppgaver, og som avdekkes etter av varsel om kontroll er igangsatt vil som et klart utgangspunkt medføre ileggelse av tilleggsavgift på 20 % av etterberegnet beløp. 

Spørsmålet er videre er om unntaksbestemmelsene i retningslinjene pkt. 3 kan komme til anvendelse.

I henhold til mval § 21-3 og retningslinjene pkt. 3.1 er bestemmelsen om tilleggsavgift en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved innsendelse av omsetningsoppgaven. Feilen har medført etterberegning av et stort beløp på kr 156 500. Feilen kan ikke anses som en bagatellmessig feil og ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift, finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen kommer til anvendelse.

Videre fremkommer det av retningslinjene pkt. 3.6 om frivillig retting at tilleggsavgift ikke skal ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende.

Skattekontoret legger til grunn at denne saken ikke gjelder frivillig retting, da korrigert omsetningsoppgave først ble innsendt etter at varsel om kontroll var igangsatt. Unntaksbestemmelsen kommer derfor ikke til anvendelse.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 anses dermed oppfylt.

Grunnlaget for ileggelsen av tilleggsavgift er det beløp som kan fastsettes med klar sannsynlighetsovervekt, her utgående merverdiavgift med kr 156 500. Ved uaktsomme overtredelser utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 %, se retningslinjene punkt 4.1.

Skattekontoret finner således at ilagt tilleggsavgift på kr 31 300, og som tilsvarer 20 % av etterberegnet avgift blir å fastholde.

Klagers merknader til innstilling

Klager viser til at det er foretatt enkelte uriktige antagelser i innstillingen.

Det fremkommer av vedtaket at skattekontoret har vist til at "virksomheten har bekreftet at avgiften var feilført". Klager viser til at avgiften er korrekt bokført, men at beløpet for inngående merverdiavgift er blitt punchet feil inn i Altinn ved levering av oppgaven. Utskrift av regnskapet er vedlagt klagers merknader til innstilling.

Videre vises det til at skattekontoret har lagt til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at det feilaktig er ført til fradrag kr 156 500 for mye i inngående merverdiavgift. Det presiseres igjen at beløpet ikke er feilført i regnskapet, og aldri har vært feilført, slik at påstanden derfor er feil.

Skattekontoret påpeker videre at næringsdrivende plikter å kjenne reglene for oppkreving og innberetning av avgift. Klager kommenterer at det gjør de selvfølgelig. Avgiften er korrekt bokført, og kontroller utført i henhold til retningslinjer.

Klager har tidligere forklart at neste kontrolloppgave består av at man etter månedslutt foretar bankavstemning, og avstemming av balansekonti, bl.a. merverdiavgift. Klager er derfor helt sikker på at feilpunchingen ville ha blitt oppdaget forholdsvis raskt. Det vises til at kontroll av denne oppgaven kom så raskt etter innlevering av omsetningsoppgaven, slik at kontoutskrifter ikke var kommet enda, og at klager derfor ikke hadde startet normale kontrollrutiner.

Skattekontoret har videre valgt og ikke å tillegge noen betydelig vekt på påstanden om at feilen ville ha blitt rettet opp av virksomheten. Klager mener imidlertid at det bør legges betydelig vekt på dette, da konsekvensene ved unndragelse av merverdiavgift vil være større for en autorisert regnskapsfører enn for en annen bedrift. Det vil i tillegg ikke være noe å tjene på dette for en regnskapsfører, også dette i motsetning til om bedriften selv leverer egne oppgaver.

Avslutningsvis slutter klager seg til NARF sitt brev av 8. juli 2013, som tar opp hjemmelsproblematikken ved ilegging av tilleggsavgift for regnskapsførers hendelige feil. Det fremkommer av brevet at skattekontorets praksis fremstår som sterkt urimelig, noe klager slutter seg til. Videre vises det til at NARF mener skattekontoret plikter å se bort fra mval § 21-3 annet ledd fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art. 6 nr. 2, som har en høyere lovmessig rang. Klager mener NARFs tolkning er korrekt og ber om at Klagenemnda for merverdiavgift vurderer dette.

Klager mener at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at den uriktige avgiftsbehandlingen (feilpunchingen) har eller kunne ha påført staten tap. Dette er dokumentert ved at utskrift fra regnskapet viser at bokføringen er korrekt.

 

Skattekontorets vurdering av klagers merknader

Skattekontoret mener klagers merknader til innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre konklusjon.

Vi vil i det følgende knytte noen korte kommentarer til enkelte av klages merknader. 

Klager viser til at det er foretatt enkelte uriktige antagelser i innstillingen.

Det vises til at skattekontoret i vedtaket har skrevet at "virksomheten har bekreftet at avgiften var feilført". Klager viser videre til at skattekontoret i innstillingen har lagt til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at det feilaktig er ført til fradrag kr 156 600 for mye i inngående merverdiavgift.

Til dette vil skattekontoret bemerke at saksbehandler ved å benytte begrepet "feilført", har ment at beløpet for inngående merverdiavgift er blitt punchet feil inn i Altinn ved innlevering av oppgaven. Denne feilpunchingen er bekreftet av klager. Vi viser til at det hverken i vedtaket eller innstilling er blitt lagt til grunn at bokføringen/regnskapet er feil. Skattekontoret viser til "Skattekontorets vurdering av klagen" hvor det fremkommer at "Skattekontoret konkluderer etter dette med at selskapet med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt. Dette da det ble innsendt en hovedoppgave med kr 0 å betale, og som representanten burde forstå var feilaktig med tanke på det regnskapsførte beløpet samt beløpet som sto på klientkontoen." (skattekontorets understrekning)

Når det gjelder klagers anførsel om at det bør legges betydelig vekt på at feilen ville ha blitt rettet opp av virksomheten, og at klager ikke har noe motiv for å innberette for mye i inngående merverdiavgift, vil skattekontoret bemerke følgende:

Det er ikke noe krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, eller at klager hadde vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Videre fremkommer av retningslinjene pkt. 2.1.2 at overtredelse av loven anses skjedd ved innlevering av feilaktig omsetningsoppgave. Det er således ikke ansvarsbefriende at man selskapet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget eller rettet på en senere oppgave. Når selskapet ved innlevering av en omsetningsoppgave innrapporterer feilaktig beløp ved en punchefeil, er det utvist simpel uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift vil således være oppfylt.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den ilagte tilleggsavgiften opprettholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum: "Enig – men resultatet fremstår som urimelg med skattyters øyne – lett å forstå. Men spørsmålet har utaktsomheten vært liten ): lavere sats. Men skattekontoret argumenterer her godt. Slike saker burde muligens hatt sats på 5-10 %."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Jeg er av den oppfatning at man må se bort fra mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2.

Skattedirektoratet er delvis enig i dette synspunktet og har gitt instruks om at det ikke skal foretas identifikasjon etter mval § 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2 tredje avsnitt:   “Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift.”

Jeg kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har hverken begrunnet retningslinjens sondring mellom simpel og grov uaktsomhet, eller årsaken til unntaket fra formell lov i form av retningslinje.

Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.

Det kan synes som om skattekontoret legger til grunn at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon – muligens på grunn av beviskravets styrke. Rettspraksis gir etter mitt syn ikke grunnlag for å hevde dette – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som en straffesanksjon. Spørsmålet om beviskravets styrke ved simpel uaktsomhet er noe kvalitativt annet enn det å ilegge den næringsdrivende straff for andre personers handlinger."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Feil signal å benytte tilleggsavgift i en slikt tilfelle av åpenbar punchefeil som ville blitt oppdaget. "Kan" burde tilsi at t avgift ikke ilegges i et slikt tilfelle."

Nemndas medlemmer Ongre og Stenhamar sluttet seg til Hines Grape sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Tilleggsavgiften oppheves.