KMVA 8012

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:  Etterberegning av tilbakeført utgående avgift på 2. termin 2013, da vilkårene for å fradragsføre bilagene som tap på krav ikke ble ansett oppfylt. Saken gjelder også ilagt tilleggsavgift.

   Påklaget beløp inklusive tilleggsavgift utgjør kr 216 000

 

Stikkord:   Utgående avgift - Tap på krav    Tilleggsavgift

 

Bransje:  Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 

Mval.:   § 4-7 og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1    § 18-1 første ledd bokstav b    § 21-3

 

Skatteetaten.no:  Fradrag    Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

                  Innstillingsdato:  24. januar 2014

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 8012 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2006. Virksomheten er registrert under bransje utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av 2. termin 2013 fattet skattekontoret vedtak den 10.07.2013 om etterberegning av tilbakeført utgående avgift med kr 180 000, og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 36 000.

Foreløpig klage fra Advokatfirmaet A AS ved advokat B ble mottatt den 15.07.2013. Advokatfirmaet fulgte opp med en mer utfyllende klage som ble mottatt hos skattekontoret 19.08.2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokumentnavn Dato 1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 22.05.2013 2 Brev fra Skatteetaten og tilhørende fakturakopier 31.05.2013 3 Hovedbok mars-april 2013 31.05.2013 4 Generelt brev sak kontroll 31.05.2013 5 Konkurskunngjøringer 31.05.2013 6 Generelt brev sak kontroll 05.06.2013 7 Stange-selskapsstruktur 31.12.2012 05.06.2013 8 Varsel om fastsettelse 18.06.2013 9 Generelt brev sak kontroll 03.07.2013 10 Forespørsel om opplysninger ref 16 606 564 31.05.2013 11 Vedtak om etterberegning 11.07.2013 12 Generelt brev sak kontroll 12.07.2013 13 Generelt brev sak kontroll 14.08.2013 14 Husleiekontrakter  15 Oversendelse av innstilling til uttalelse 21.12.2012 A1 Høyesteretts dom Rt.2008.1409 A2 Høyesteretts dom Rt.2003.1376 A3 Aust-Ager tingretts dom  Utv.2010.822 A4 Bergen tingretts dom  Utv.2013.196 A5 KMVA-2003-4936 15.10.2013 A6 KMVA-2010-6720 21.10.2010 A7 Fredrikstad tingretts dom av 29.01.2013 29.01.2013 A8 Stavanger tingretts dom av 13.06.2013 13.06.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Etterberegning av tilbakeført utgående merverdiavgift på 2. termin 2013 med kr 180 000, da vilkårene for å fradragsføre de aktuelle bilagene som tap på krav ikke ble ansett oppfylt.

2. Ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 36 000, jf. punkt 1.

1. Etterberegning av tilbakeført utgående merverdiavgift i 2. termin 2013 på grunn av at husleiefordringer er uriktig ført som tap på krav

1.1 Sakens faktum Skattekontoret fattet vedtak den 10.07.2013 om tilbakeføring av uriktig fradragsført merverdiavgift på grunn av at klager uriktig har ført husleiefordringer som tap på krav. Vedtaket gjelder fakturanummer 30043, 30047, 30048, 30050, 30058, 30060 og 30063. Fakturaene er stilet til klagers to søsterselskaper, C AS og D AS. Det er ikke bestridt at det foreligger et interessefellesskap mellom klager som utleier og leietakerne. Tvistetemaet i saken er hvorvidt fordringene på ikke betalt husleie har skiftet karakter til lån/kreditt, slik at det ikke er grunnlag for å føre ovennevnte faktura som tap på krav i forbindelse med at leietakerne nå har gått konkurs.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Begrunnelse for vedtaket Klager AS har sendt inn omsetningsoppgave for mars- april 2013 hvor virksomheten har krevd fradrag for inngående merverdiavgift vedrørende tap på fordring til C AS med kr 120 000 og D AS med kr 60 000.

Skattekontoret har bedt om en nærmere redegjørelse for eventuelt interessefellesskap og dokumentasjon for tapene, og har mottatt svar fra regnskapsfører datert 5.6.2013. Følgende forklaring er gitt:

'Viser til vedlagt oversikt over selskapsstruktur pr 31.12.2013. Deres vurdering av det foreligger interessefellesskap mellom selskapene bekreftes.

Stange-gruppen kom i likviditetsmessige vanskeligheter sommer/høst 2012. Årsaken var i all hovedsak vesentlig forsinkelse på regulering av ervervede tomteområder. Konsekvensen var at budsjetterte driftsinntekter uteble. Dette gjelder foretakene C AS samt E AS. I samråd med bank ble det lagt opp til en finansieringsplan som skulle sikre videre drift. Konsernledelsen la nevnte finansieringsplan til grunn helt frem til februar 2013. Det ble da fra selskapets bankforbindelse meddelt at tidligere skissert finansieringsplan ikke lenger stod ved lag. Vi finner det ikke formålstjenlig å utdype dette noe nærmere, men det er åpenbart at konsernledelsen følte seg sviktet. Vi er av den oppfatning at konsernledelsens oppfatning er berettiget. Etter lange forhandlinger med bank og enkelte andre kreditorer ble det den 3. april 2013 åpnet konkurs i C AS. Senere er det også åpnet konkurs i foretakene D AS og i E AS.

Med ovennevnte finansieringsplan lagt til grunn fant ledelsen i Klager AS det ikke påkrevd å forestå verken purringer eller oppsigelser av leieavtaler mot sine søsterselskap. Dette ettersom ledelsen helt frem til februar 2013 la til grunn fullt oppgjør for utestående krav på husleier. I mars 2013 ble all fokus rettet mot å berge fortsatt drift. Konsernledelsen var da også bevisst på å ikke forfordele kreditorer. Av den grunn lot det seg da heller ikke gjøre å inndrive konserninterne fordringer.

Håper dette gir en fyllestgjørende redegjørelse for din saksbehandling.'

C AS ble tatt under konkursbehandling i mars 2013 og D AS ble tatt under konkursbehandling i april 2013.

Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt, jf. mval. § 4-7. I følge forskriften § 4-7-1 kan et krav anses konstatert tapt, bl.a. dersom offentlig gjeldsmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning. Spørsmålet er imidlertid om staten i dette tilfellet skal bære et avgiftstap. Klager AS har i en lengre periode fakturert til leietakere som ikke har innfridd kravet løpende. Denne risikoen må tas som del av den risiko det er å drive virksomhet for egen regning og risiko. Utleier har i sitt løpende arbeid med andre prosjekter, latt være å purre fortløpende på utestående husleie og har således vært villig til å ta risikoen for utelatt betaling av husleie. Virksomheten har til tross for manglende betaling stilt lokaler til rådighet til leietakerne.

På grunnlag av bl.a. disse vurderingene, ble det varslet om at tapsføringen ikke ville bli lagt til grunn.

Skattekontoret har mottatt merknader til varsel fra Advokatfirmaet A AS v/advokat B den 3.7.2013.

Det fremgår av merknadene at B anser vårt varsel som ugyldig da det ikke er i tråd med klare lovbestemmelser i merverdiavgiftsloven § 4-7 med tilhørende forskrift. Som vi vil komme tilbake til, er skattekontoret av den oppfatning at nyere dommer, bl.a. dom avsagt i Stavanger tingrett 19.6.2013 stadfester skattekontorets praksis i slike saker. Vi er derfor av den oppfatning at vårt varsel helt er i tråd med den rettspraksis domstolene legger opp til.

Det er opplyst at C AS i en årrekke har levert solide resultater, men som følge av feilkalkulerte prosjekter i år 2012 gav likviditetsproblemer som ble ansett å være midlertidige. Da prosjektene ble dyrere og større enn planlagt, ble det forsøkt å få til en refinansiering av konsernet. En var derfor frem til noen uker før konkursåpningen i den formening at en ville kommet over de økonomiske utfordringene og likviditetskrisen.

D AS har også i en årrekke levert gode resultater. Virksomheten har i hovedtrekk utført spesielle vedlikeholdsoppdrag for F på G.

Etter omorganisering og delvis nedlegging av driften hos F på G, gikk D AS inn i en vanskelig periode, og deltok i konsernets øvrige prosjekter. En hadde mottatt signaler sommeren/høsten 2012 og helt frem til juletider 2012 om at det ville komme et større prosjekt på F, men prosjektet ble ikke realisert.

Det anføres derfor at Klager AS valgte å ikke terminere leiekontraktene grunnet manglende betaling, fordi det frem til konkursåpning for søsterselskapene var av den oppfatning av kravene ville bli innfridd. Det ble ikke vurdert ettergivelse, men var tålmodig i en tid med økonomiske utfordringer som ble ansett å være av midlertidig karakter.

Det henvises videre til Aust-Agder tingretts dom 1.2.2010 (Nedrebø Eiendom Arendal) hvor husleie til nærstående selskap for flere år ble avskrevet som tapt. Skattekontoret tilbakeførte tapsføringen da det ikke var dokumentert at kravene ble forsøkt inndrevet. I tillegg ble heller ikke leiekontrakten endret. Retten fant at husleiekravet fremstod mer som en lånefordring og ikke som en kundefordring. Lånet var ikke forsøkt inndrevet over flere år og det var interessefellesskap mellom partene.

B anfører at ovennevnte dom skiller seg fra denne saken ved at det her er tale om akutte økonomiske problemer, hvor likviditetskrisen slo inn etter flere år med stabil og god drift og hvor leien ble betalt rettidig. Det vises derfor til lagmannsrettens dom i Trysil Systemhus AS (Eidsivating 10.1.1977) hvor det konkluderes med at staten ikke kan tilbakeføre utgående avgift med den begrunnelse at virksomheten selv har opptrådt uforsiktig.

Det anføres videre at skattekontoret ikke kan legge til grunn slik streng fortolkning da dette vil medføre at virksomheten har krav til å kaste ut leietaker straks kravet ikke er innfridd. Det vil ta tid å si opp en leietaker. Det ble derfor fra selskapets side antatt å være større risiko å kaste ut leietaker enn å ta risiko ved manglende betaling av husleien, da likviditetskrisen ble ansett å være midlertidig.

Skattekontoret er av den oppfatning at virksomheten ikke har foretatt seg de innfordringstiltak som er nødvendig for å sikre sine egne økonomiske interesser. Virksomheten har tvert i mot vært tålmodig og avventet situasjonen i påvente av å få innfridd kravet på et senere tidspunkt. At det her er tale om søsterselskap, har medført at virksomheten ikke har foretatt formelle purringer.

Virksomheten har fortsatt å stille lokaler til disposisjon for leietakere til tross for manglende betaling. Virksomheten har akseptert at fordringene ikke ble gjort opp ved forfall over en lengre periode. Virksomheten har heller ikke gjort forsøk på innfordring. Skattekontoret anser at utestående til kunden har skiftet karakter fra å være en kundefordring til å bli en lånefordring og at virksomhetens passivitet kan være å oppfatte som en kreditt for å bedre leietakers situasjon og senere ettergivelse.

Interessefellesskapet ser her ut til å ha påvirket utleiers handlemåte, ved at utleier i mange måneder har latt lokalene stå til disposisjon for leietaker til tross for manglende betaling. Dette er gjort dels for at virksomheten har prøvd å sikre sine interesser i forhold til igangværende prosjekter og dels ved å bedre leietakers situasjon. Virksomheten har strukket seg lenger enn det som ville vært tilfellet dersom leietaker var en leietaker uten økonomisk samkvem med utleier.

Skattekontoret vil i denne forbindelse vise til dom i Stavanger tingrett av 13.6.2013 (Auglendsdalen Eiendom AS) hvor det under rettens vurdering påpeker at en hensiktsmessighetsvurdering ikke kan tillegges vekt ved vurdering av hvorvidt fordringer kan anses tapt. Kun reelle tap gir adgang til å justere utgående merverdiavgift.

Skattekontoret kan ikke se at staten i dette tilfellet skal måtte bære avgiftstapet for en kjent og opplagt risiko som utleier har ønsket å ta. Skattekontoret er av den oppfatning at virksomheten ikke kan anse fordringen som tapt etter merverdiavgiftsloven § 4-7, og vi har med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b øket utgående avgift."

1.3 Klagers innsigelser Klager bestrider ikke interessefellesskapet mellom klager som utleier og leietakerne, C AS og D AS. Alle selskapene var del av konsernet H og har samme morselskap, I AS. Dette medførte at selskapenes ledelse hadde inngående kjennskap til hverandre og den økonomiske situasjonen for det enkelte selskap.

Konsernets virksomhet var eiendomsutvikling og konsernselskapene drev i hovedsak med oppføring av boliger for salg, samt salg av byggetjenester.

Klager viser til at leieavtaler mellom klager og leietakerne D AS og C AS innebar at de to leietakerne skulle betale hhv. Kr 40 000 og kr 60 000 i månedlig husleie eks. mva. Husleie ble fakturert i seks 2-månedlige terminer. Faktura ble sendt etterskuddsvis den 10. i den siste måneden i terminen.

Den omtvistede merverdiavgiften relaterer seg til husleie for følgende fakturaer:

C AS: Mai- juni, fakturadato 10.06.2012   NOK 150 000 (inkl. mva.) Juli – august, fakturadato 10.08.2012  NOK 150 000 (inkl. mva.) September – oktober, fakturadato 10.10.2012 NOK 150 000 (inkl. mva.) November – desember, fakturadato 28.12.2012 NOK 150 000 (inkl. mva.)

D AS: Mars- april, fakturadato 10.04.2012   NOK 100 000 (inkl. mva.) Mai – juni, fakturadato 10.06.2012   NOK 100 000 (inkl. mva.) September – oktober, fakturadato 28.11.2012 NOK 100 000 (inkl.mva.)

Klager viser til merverdiavgiftsloven (mval.) § 4-7 og forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 4-7 som regulerer korrigering av beregningsgrunnlaget for tap på utestående fordringer. Det vises til at etter FMVA § 4-7-1 bokstav c skal en fordring anses som endelig tapt dersom det under konkursbehandling i "skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, "

Klager anfører således at det er utvilsomt at klagers fordringer mot de to konkursrammede selskapene må anses endelig konstatert tapt og kan fradragsføres i klager.

Det vises til at skattekontoret har lagt stor vekt på at det ikke er foretatt skriftlige purringer. At så ikke er gjort skyldes at klager hele tiden har vært klar over selskapenes likviditetsproblemer. I tillegg er det operert i forståelse om at den finansieringsløsningen som var avtalt med banken ville bli gjennomført, jf. nedenfor. Likviditetsproblemene var midlertidige og finansieringstilførselen ville gjøre leietakerne i stand til å innfri husleiekravene. Klager er også uenig i at de ikke har foretatt de "innfordringstiltak som er nødvendig for å sikre sine økonomiske interesser". Tvert om viser klager til at de har ivaretatt sine økonomiske interesser ved å ikke kaste leietakerne ut og derved stå uten leieinntekter over en lengre periode. I denne sammenheng viser klager til at banken hadde akseptert finansieringsplanen samtidig som en ikke kunne regne med å få nye leietakere sett hen til lokalitetene.

Klager bestrider også at de har utøvet passivitet som kan oppfattes som kreditt for å bedre leietakernes situasjon og senere ettergivelse. Tvert om har ledelsen høsten og vinteren 2012 tatt skritt for at selskapene skulle overvinne likviditetskrisen gjennom rasjonaliseringstiltak og lånetilførsel for å bli i stand til å gjøre opp sine forpliktelser til kreditorer, herunder husleie.

Spørsmålet er så om fordringene på utestående husleie på denne bakgrunn er gått over fra å være kundefordring til lån.

Klager viser for det første til at det ikke foreligger noen avtale om at klager har akseptert å yte de to leietakerne lån eller kreditt. Videre vises det til at leieforholdene over en årrekke har fungert som avtalt, medregnet at husleie er blitt betalt iht. inngåtte avtaler. Utover i år 2012 opplevde konsernet I AS en gryende likviditetskrise.

Leietaker C AS, et tradisjonelt byggefirma som leverte byggetjenester til andre - herunder søsterselskapet E AS, fikk likviditetsproblemer. Dette blant annet på grunn av feilkalkuleringer på noen prosjekter, men først og fremst på grunn av at E AS ikke klarte å gjøre opp for seg. Frem til dette tidspunktet hadde leietaker hatt en sunn og god økonomi.

Leietaker D AS hadde over en årrekke levert bygge- og industritjenester, særlig til F på G, og leverte gode resultater. På grunn av nedbyggingen av Fs industrivirksomhet ble også leietaker i større grad knyttet opp til C AS og E AS utover i 2012.

På grunn av de store prosjektene til E AS, som av ulike årsaker medførte betydelige økte kostnader, fikk konsernet likviditetsproblemer utover sommer og høst 2012 og betalingen stoppet opp. E AS hadde fått innvilget et lån på kr 14 mill. hos konsernets bankforbindelse til prosjektering og byggemodning i et planlagt prosjekt på 70 boenheter i J på G. Det opplyses at konsernet hadde fått innvilget ytterligere et lån på kr 14 mill, som var overbevist om at likviditetskrisen var av midlertidig art da prosjektet på J viste utsikter til gode inntjeningsmuligheter. Likviditetsproblemene medførte imidlertid at banken holdt tilbake det innvilgede lånet og den økonomiske situasjonen ble verre.

I februar 2013 ble det klart at konsernet ikke klarte å finne finansieringsløsninger for leietakerne og E AS.

Klager vurderte aldri å omgjøre fordringene på husleie til lån eller ettergi husleiekravet. At dette var realiteten viser også at leietaker D AS klarte å innfri husleien for juli/august og november/desember henholdsvis 10.10.12 og 06.12.12. Dette viser også at det var betalingsvilje- og evne helt frem til desember 2012.

I skattekontorets vedtak er det vist til dom i Stavanger tingrett av 13.06.2013, hvor retten har påpekt at hensiktsmessighetsvurderinger ikke kan tillegges vekt ved vurderingen av hvorvidt en fordring kan anses tapt. Til dette vil klager bemerke at de ikke har lagt til grunn hensiktsmessighetsvurderinger i dette tilfellet. Tvert om vurderte man forholdet dithen at risikoen for å tape penger var vesentlige høyrere ved å kaste ut leietakerne enn ved å akseptere at leien ble sent betalt. En utkastelse ville uansett pådratt selskapet tap ettersom det tar tid å få leietakerne kastet ut.

Klager understreker at det utelukkende er konkursen som er årsak til tapet. Også andre kreditorer, som har vært tålmodige med betalingen sett hen til at leietakerne over en årrekke har vært solide og gode kunder og at pågående og kommende prosjekter ble vurdert til å igjen gi leietakerne betalingsmuligheter, har lidt tap som følge av konkursene.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at det ikke er omstridt hvorvidt konkurs i skyldnernes bo gjør det klart at bomidlene ikke gir, eller ikke vil gi dekning. Sakens tvistetema er hvorvidt de aktuelle fakturaene har gått fra å være ordinære kundefordringer til å bli en lånefordring forut for konkurstidspunktet.

Merverdiavgiftsloven (mval.) § 4-7 stiller som vilkår for å korrigere tidligere beregnet utgående avgift at utestående fordring må anses "...endelig konstatert tapt" på grunn av "...skyldnerens manglende betalingsevne...". Hva som ligger i vilkåret at fordringen må være endelig konstatert tapt er nærmere definert i forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 4-7-1.

Ordningen med at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tap, er så fordelaktig for de avgiftspliktige at tilbakeføringen er forbeholdt ordinære kundefordringer som anses endelig tapt. Det er den avgiftspliktige som må bevise dette. Tilbakeføring kan kun skje dersom tapet er avskrevet på den enkeltes kundes konto. Avskrivingen må være begrunnet i uerholdeligheten, ikke f. eks. ønsket om å styrke egenkapitalen i et selskap eller gi selskapet lån/kreditt. Uerholdeligheten må sannsynliggjøres ved en konkret vurdering av bevisene i saken, f. eks. ved inndrivelsesforsøk. Beløpets størrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen for øvrig vil påvirke kravene til sannsynligjøring. I vurderingen vil det også ha betydning om man har et godt innblikk i nærstående selskaps forhold, herunder det økonomiske.

Det stilles strengere krav til bevisvurderingen hvor det foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor, som i den foreliggende sak.

Det er bare tap på "fordringer" som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter reglene om tap på krav, jf. mval.§ 4-7 og FMVA § 4-7-1. Ytelse av tilskudd/lån/kreditt for å styrke mottakers likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor, jf. blant annet Klagenemnda sin avgjørelse nr. 4936 (KMVA-2003-4936).

Bakgrunnen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt, er at merverdiavgiften ikke skal kunne benyttes som et rent driftstilskudd i en virksomhet. Det vises til Merverdiavgiftshåndboken, 9. utgave (2013) s. 350, hvor det blant annet fremgår at:

"Dersom en utestående kundefordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer".

Klager har understreket at det ikke foreligger noen skriftlige avtaler om at klager har akseptert å yte leietakerne lån eller kreditt.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det ikke er noe vilkår at det foreligger en skriftlig avtale for at en kundefordring skal endre karakter til å bli et lån/kredittytelse.

Det er heller ikke slik at kundefordringer som ikke gjøres opp etter normale kriterier, automatisk endrer karakter til å bli lån. Et tilbakeføringskrav vil alltid basere seg på at debitor ikke har betalt ved forfall, dvs. at debitor ikke gjør opp for seg etter normale kriterier. Det er karakterendringen som må begrunnes. Det at forpliktelsen er misligholdt er således ikke tilstrekkelig alene for å begrunne en karakterendring. 

Ved vurderingen av hva som i det enkelte tilfelle skal anses som normale kriterier for sikring av krav/kundefordringer, må det tas utgangspunkt i hva som er alminnelige eller avtalte betalingsbetingelser innen den aktuelle bransje. Dersom utleier ved å fravike de alminnelige, eller avtalte betalingsbetingelser, har til hensikt å tilføre leietaker likviditet i form av lån eller driftskreditt, taler det for at betalingsforpliktelsene samtidig må anses omgjort til et alminnelig lån.

I vurderingen av når en betalingsforpliktelse basert på en kundefordring skal anses som lån/kreditt, må det legges vekt på hvorfor de normale kriterier for betaling er fraveket. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil dette være sentrale momenter for vurderingen av fordringens karakter dersom kreditor har unnlatt å innfordre kravene. Det samme gjelder der kreditor ensidig ettergir kundefordringer.

I tilfeller der det er aktuelt med fortsatte leveranser, må det kunne legges til grunn at rett til tapsfradrag for merverdiavgiftens del kan falle bort fordi virksomheten på leveringstiden burde forstått at sjansen for å motta det fastsatte vederlaget er lite sannsynlig. Dette vil være aktuelt der kreditor er kjent med debitors økonomiske situasjon, jf. klagenemndssak nr. 4936.

I Innst. O. nr. 80 (1991-92) side 169 fremgår det at komitéens flertall la stor vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. Det dreier seg i prinsippet om en bevisvurdering om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet.

I foreliggende sak er det ikke omtvistet at det foreligger et interessefellesskap mellom klager som utleier og de to søsterselskapene som leietakere. Videre går det frem av klagen at klager var velkjent med søsterselskapenes økonomiske situasjon. Ut fra en forventning om at virksomheten i søsterselskapene skulle ta seg opp, og at restansene da ville bli gjort opp, valgte klager å videreføre leieforholdet selv om leietakerne sluttet å betale husleie.

Det sentrale blir da om klager har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig for å kreve at staten skal bære en del av tapet.

Klager fortsatte å stille de aktuelle lokalene til disposisjon for leietakerne, til tross for manglende betaling av husleie.  Klager har vist til at de valgte å ikke si opp leieavtalen etter en ordinær, forretningsmessig vurdering. De aktuelle lokalene var lokalisert på et industriområde på K i G kommune, hvor det er store ledige arealer og lokaler, og at en ikke bare kan regne med å få nye leietakere. Klager vurderte det også slik at risikoen for å tape penger var vesentlig høyere ved å kaste ut leietakerne, enn ved å akseptere at fakturaene ble sent betalt.  I denne sammenhengen viser klager til at også en utkastelse ville pådratt klager tap sett hen til at en utkastelse tar tid, at leietakerne hadde levert gode resultater og var solide betalere frem til 2012 og at likviditetsproblemene ble ansett for å være midlertidige.

Leieavtalene, begge datert 01.01.2012, har følgende klausul hva gjelder betalingsmislighold, jf. avtalenes punkt 6:

"Blir leien ikke betalt innen 14 dager etter at skriftlig påkrav har funnet sted eller etter forfallsdag, kan leietaker kastes ut uten søksmål i henhold til tvangsfullbyrdelsesloven § 3, nr. 9. Leietaker kan ikke sette frem motkrav mot utleieren med mindre motkravet er erkjent av han eller rettskraftig avgjort ved dom eller forlik."

Avtalen viser til tvangsfullbyrdelsesloven av 1915, hvor § 3 nr. 9 angir at "skriftlig overenskomst om leie av hus, husrum eller anden fast eiendom, saafremt den indeholder vedtagelse av, at leietageren skal kunne kastes ut uten søksmaal, naar leietiden er ute, eller naar leiesummen ikke er betalt til forfaldstid", er et tvangsgrunnlag.

Ved betalingsmislighold kan etter avtalen utleier kaste ut leietakerne, og dette uten ytterligere purring eller varsel. Leieavtalen er tvangsgrunnlag.

En annen sak er at utleier ønsket å vente med å kaste ut leietakerne, og derved lot de bli værende til tross for at manglende betaling av husleie.

Klager ikke har purret på manglende betaling av husleie. Klager har således stilt lokalene til disposisjon for søsterselskapene uten å ta skritt for å sikre sine krav, vel vitende om den økonomiske situasjonen som søsterselskapene var i. Klager anfører at de har sikret sine økonomiske interesser ved å ikke kaste leietakerne ut og derved stå uten leietakere i en lengre periode. Til dette vil skattekontoret bemerke at spørsmålet her er om utleier har behandlet utestående krav som fordringer og har tatt de skritt som er nødvendige for å sikre sine krav slik enhver uavhengig kreditor ville gjort med den følge at det er rimelig at staten går inn og er med på å dekke tapet til utleier.

At ledelsen i konsernet har jobbet mot banken for å få innvilget lån til nye prosjekter betviles ikke, men slik skattekontoret ser det er dette ikke tilstrekkelig for å sikre sine krav mot søsterselskapene. En viser også til at det er tale om relativt store beløp, ettersom månedlig husleie opplyses å være henholdsvis kr 75 000 pr. mnd. inkl. mva. og kr 50 000 pr. mnd. .inkl. mva. Totalt sett er det tale om kr 900 000 i utestående husleiekrav.

Etter avtalen fremstår utleiers manglende purring på betaling som en henstand eller ettergivelse, ettersom han ikke har tatt skritt som avtalen gir anvisning på eller sikret sine krav ved f. eks. betalingspåminnelser. En viser også her til at C AS unnlot å betale husleie fra mai til desember 2012, dvs. 8 måneder.

D AS unnlot å betale husleie fra mars til desember 2012, dvs. 10 måneder. Ifølge klager betalte imidlertid D AS fakturaene for juli/august og november/desember henholdsvis 10.10.2012 og 06.12.2012. Klager har anført at dette viser at fordringene ikke kan sies å være omgjort til lån eller ettergitt.

Til dette vil skattekontoret bemerke at lånefordringer blir gjort opp ved å betale avdrag, slik at nevnte innbetalinger ikke i seg selv kan tas til inntekt for kundefordringene ikke har endret karakter. Skattekontoret vil uansett bemerke at eldste krav skal dekkes først.

Realiteten i ovennevnte ordning er – slik skattekontoret ser det – at klager i realiteten har gått inn som kredittyter overfor sine to søsterselskap. Klager synes å ha godtatt å vente på oppgjøret av sitt utestående, da virksomheten hadde forhåpninger om at aktiviteten i C AS og D AS ville ta seg opp igjen, slik at søsterselskapene kunne gjøre opp de utestående leiebeløpene.

Det forhold at klager heller ikke meldte kravene sine i boet til de to søsterselskapene, som ble tatt under rettens behandling som konkursbo ved kjennelser av 03.04.2013 og 19.04.2013, viser etter skattekontorets vurdering at også klager selv anså at kravene i realiteten ikke lenger var reelle kundefordringer.

Slik skattekontoret ser det, illustrerer ovennevnte det som er det sentrale i saken, nemlig at klager ikke har arbeidet ut fra hvordan virksomheten kan få inn utestående husleie eller i det minste sikre sine krav for derved å hindre at staten led et tap, men hvordan virksomheten kunne bidra til å redde søsterselskapene sine fra å gå konkurs på et tidligere tidspunkt. Dette underbygges også av opplysninger i klagen om at ledelsens hovedfokus høsten og vinteren 2012 var å sørge for at selskapene, gjennom rasjonaliseringstiltak og lånetilførsel fra bank, skulle overvinne likviditetskrisen for å bli i stand til å gjøre opp sine forpliktelser til kreditorene, herunder utestående husleie til klager.

Skattekontoret er videre av den oppfatning at interessefellesskapet har påvirket klagers vurderinger ved at klager har strukket seg lenger enn det virksomheten ville gjort i forhold til andre, eksterne leietakere. Klager har bevisst valgt å ikke kreve inn utestående husleie i håp om at søsterselskapene skulle komme over det som ble ansett for å være en midlertidig likviditetskrise. Skattekontoret mener at dette viser at klager valgte å konvertere fordringene til lån.

Når et krav ikke lenger kan anses som en ordinær kundefordring, kan kravet ikke tapsføres med virkning for merverdiavgiften, jf. blant annet Klagenemndas avgjørelse nr. 6720 (KMVA 2010-6720). Skattekontoret viser også til Aust-Ager tingrett sin dom av 01.02.2009 om tap på krav, hvor retten blant annet uttalte at den la til grunn "... at det er et vilkår for fradragsretten at det på avskrivningstidspunktet angår en ordinær fordring".

Ovennevnte rettstilstand fremgår også blant annet i dom av 04.01.2013 fra Bergen tingrett (Lønningshaugen 15), dom av 13.06.2013 fra Stavanger tingrett (Auglendsdalen Eiendom AS) og dom i Fredrikstad tingrett av 29.01.2013 (Aktiv Eiendom AS).

I sistnevnte sak gjaldt tilbakeføringen perioden 11.02.2009 til 14.05.2009. Retten viste til at

"Aktiv Eiendom AS har ikke på noen måte sannsynliggjort inndrivelsesforsøk av leiekravene. Tvert i mot fremgikk det av Bengt Stenes partsforklaring at det ikke er gjort konkrete inndrivelsesforsøk og at det kun har skjedd muntlige purringer. Som styremedlemmer og aksjonærer i Activ Center AS hadde både Bengt Stene og Wenche Stene Lindberg godt innblikk i Activ Center AS. På denne bakgrunn finner tingretten at avskrivingen hadde som motiv kapitaltilførsel i Activ Center AS.  Det gir ikke fradrag (korreksjon av merverdiavgift) at kreditor har ettergitt fordringen for å styrke debitors egenkapital eller har konvertert fordringen til finansieringsbistand.

Det sentrale er om Activ Eiendom AS som kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig for å kreve at Staten skal bære en del av tapet. Det er åpenbart at forholdene ikke ligger slik an her. Retten viser i den forbindelse til at Activ Eiendom AS heller ikke har meldt husleiekravene i Activ Center AS' konkursbo."

Retten viser videre til at årsaken til at husleien ikke ble betalt var manglende likviditet og at retten var overbevist om at Activ Eiendom AS ikke ville godtatt misligholdet dersom leietakerne hadde vært et fremmed selskap. Det ble så vist til artikkelen "Fradragsrett for tap på fordringer – med fokus på interessefellesskap, av Anne S. Jensen, side 41:

"I et leieforhold uten interessefellesskap ville unnlatelse av å betale husleie normalt medført umiddelbar reaksjon fra utleier, antagelig oppsigelse og eventuell inkasso. Det stilles minst like strenge krav til aktiviteten fra kreditors side i tilfeller hvor det foreligger interessefellesskap, - og det forventes at kreditor er minst like aktiv i sine inndrivelsesforsøk. "

Etter dette finner skattekontoret å legge til grunn at klager har fraveket de alminnelige betalingsbetingelser overfor C AS og D AS. Ved dette har klager tilført søsterselskapene likviditet/kreditt/lån. Klager har heller ikke ivaretatt sine kreditorinteresser ved å purre på utestående eller for øvrig tatt skritt for å sikre sine krav slik enhver uavhengig kreditor ville gjort sett hen til at betalingsmisligholdet strekte seg over relativt lange perioder. Kravene er heller ikke meldt i konkursboene til søsterselskapene. Klager har således forholdt seg passiv i forhold til kravene. Hovedårsaken til at dette ikke ble gjort i denne saken synes å være at det foreligger et interessefellesskap mellom partene.

Skattekontoret er av den oppfatning at etterberegningen blir å opprettholde.

2. Ilagt tilleggsavgift på grunn av at vilkårene for tap på krav ikke anses oppfylt 2.1 Sakens faktum Det vises til punkt 1.1 og 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet. På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten krevd merverdiavgift for tapte fordringer i sin avgiftsoppgave uten at vilkårene er oppfylt og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt avgift.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om tap på krav er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når fordringer anses tapt uten at vilkårene er tilstede.

Advokat B har anført at skattekontoret ikke har hjemmel til å foreta slik avgiftsøkning som er varslet. Skattekontoret vil her anføre at vår saksbehandling i dette tilfellet er i samsvar med avgitte dommer på området, bl.a. dom vedrørende Auglendsdalen Eiendom AS.

Det er i tillegg anført at virksomheten ikke har opptrådt uaktsomt da den har forholdt seg til loven og forskriften sin ordlyd. Vi vil her anføre at virksomheten ikke har gjort det som skal til for å begrense statens tap. Virksomheten har i lengre tid foretatt leveranse uten å motta betaling, samt ikke foretatt de innfordringsskritt som kan forventes.

Det anføres at staten ikke har lidt tap da utgående avgift på leiebeløpene er innberettet. Skattekontoret vil bemerke at dersom virksomhetens synspunkt skulle bli lagt til grunn, ville denne utgående avgiften blitt justert, noe som innebærer et tap for staten siden inngående avgift er fradragsberettiget på leietakers hånd.

Skattekontoret anser at vilkårene for anvendelse av tilleggsavgift er til stede. Skattekontoret har på denne bakgrunn ilagt 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis. Tilleggsavgiften utgjør kr 36 000."

2.3 Klagers innsigelser Klager er uenig i skattekontorets vurdering om at reglene om tap på krav er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet, og må forutsettes kjent av virksomheten. Klager bemerker at både lov og forskrift entydig skulle tilsi at virksomheten ikke har gjort noe galt, når det kreves tapsfradrag etter at kundene har gått konkurs og det åpenbart ikke vil bli utbetalt dividende.

Dersom Klagenemndas konklusjon likevel skulle bli at selskapet ikke har rett til å kreve beregningsgrunnlaget korrigert etter merverdiavgiftsloven § 4-7, er dette etter en relativt vanskelig vurdering av så vel praksis og sakens faktum, noe som neppe kan være riktig å kreve at virksomheten skal være kjent med.

Bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan"-bestemmelse, noe som indikerer at avgiftsmyndighetene har en plikt til også vurdere om forholdet er av en slik art at straff er på sin plass. Etter klagers oppfatning er dette ikke tilfelle i foreliggende sak.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

Det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Ved å tilbakeføre utgående merverdiavgift som tap på krav uten at vilkårene for dette er oppfylt, finner skattekontoret det klart at klager har overtrådt lovens bestemmelser.

Overtredelsen må ha medført at staten har eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

I denne saken har klager tilbakeført et bilag som er konvertert fra kundefordring til lån, og overtredelsen av loven har medført at staten har eller kunna ha blitt påført et tap. Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager har opptrådt uaktsomt.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse anses som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret setter seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Det å unnlate å sette seg inn i regelverket eventuelt søke råd, kan i seg selv anses uaktsomt.

Klager anfører at regelverket tilsier at det kan kreves tapsfradrag etter at kundene har gått konkurs og det åpenbart ikke blir betalt dividende. Vurderingen om en fordring er konvertert til lån er uansett en så vanskelig vurdering av både praksis og sakens faktum, at det neppe kan kreves at virksomheten skal være kjent med dette.

Til dette vil skattekontoret bemerke at reglene om fradragsføring av inngående avgift, herunder vilkårene for tap på krav, er sentrale i avgiftsretten. Vi er ikke enige i at vurderingen er vanskelig tilgjengelig for de som driver avgiftspliktig virksomhet. Skattekontorets redegjørelse av praksis ovenfor, viser entydig at det ikke er adgang til å fradragsføre lånefordringer. Når klager ikke har tatt de nødvendige skritt for å sikre sine krav, fremgår det blant annet av Merverdiavgiftshåndboken, tilgjengelig på skatteetaten.no, at kundefordringer kan skifte karakter til lånefordringer. I tillegg burde klager forstå at hvor det er snakk om nærstående parter, vil det være ekstra viktig at kreditor å opptre som en uavhengig kreditor ville gjort. Klager kunne også henvendt seg til skattekontoret for en avklaring av spørsmålet.

Etter dette finner skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt at klager har opptrådt uaktsomt.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylte.

Skattekontoret kan ikke se at det er forhold i saken som tilsier at tilleggsavgift ikke skal ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer. Vi kan heller ikke se at tilleggsavgiften skal ilegges med et bestemt beløp etter retningslinjene punkt 4.4.

Den ilagte tilleggsavgiften på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Det påklagede vedtak stadfestes. KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Mener tapsføring bør godtas som følge av konkursrammede konsernselskap og akutte og reelle økonomiske problemer."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.