Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8013
Klagenemndas avgjørelse av 17. februar 2014
Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften.
Saken gjelder: Spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift etter at det feilaktig hadde blitt sendt inn en korrigert omsetningsoppgave istedenfor for en tilleggsoppgave. Samlet påklaget beløp utgjør kr 36 374
Stikkord: Tilleggsavgift Medhjelpers ansvar
Bransje: Rådgivning innen økonomi
Mval: § 21-3
Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner
Innstillingsdato: 24. januar 2014
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 8013 – Klager as.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2002. I Merverdiavgiftsregisteret er klager registrert med formålet "Rådgivning innen økonomi med spesiell vekt på finans, rettet mot bedrifter, organisasjoner og privatpersoner, herunder også deltakelse i andre selskaper innen samme eller relaterte bransjer".
På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgave for 6. termin 2012, fattet skattekontoret vedtak 20. august 2013 om etterberegning av merverdiavgift med kr 190 560 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. Samlet etterberegning og tilleggsavgift utgjorde kr 226 934. Etterberegningen på kr 190 560 skriver seg fra at virksomheten urettmessig har fått tilbakebetalt et beløpt de ikke hadde krav på. Selve etterberegningen er ikke påklaget.
Påklaget beløp utgjør: Termin Tilleggsavgift 6. termin 2012 36 374 Sum 36 374
Vedtaket ble påklaget ved brev av 5. september 2013.
Klagen er rettidig, jf. forvaltningsloven § 29 første ledd. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Skattekontorets innstilling er forelagt klager, klagers har ingen ytterligere merknader til innstillingen. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 14.05.2013 2 Tilsvar på varsel med vedlegg 21.06.2013 2a 10 største bilag med inngående mva 1. termin 2013 3 Varsel om fastsettelse 25.07.2013 4 Tilsvar til varsel 15.08.2013 5 Vedtak om etterberegning 20.08.2013 6 Klage på vedtak 05.09.2013
Klagen gjelder
Skattekontorets ileggelse av 20 % tilleggsavgift med kr 36 374, med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 grunnet uriktig innsendelse av omsetningsoppgave. Klager har sendt inn en korrigert omsetningsoppgave som viste beløp til gode for terminen, når det skulle vært sendt inn tilleggsoppgave med beløpet til gode.
Sakens faktum
Skattekontoret mottok omsetningsoppgave for 6. termin 2013 den 8. februar 2013 som viste kr 181 874 å betale. Den 16. februar 2013 ble det sendt inn en korrigert omsetningsoppgave som viste kr 4 476 til gode. Kr 186 683 ble overført til virksomhetens konto 12. mars s.å.
På bakgrunn av den mottatte hovedoppgaven og korrigerte oppgaven sendte skattekontoret ut varsel om avgrenset oppgavekontroll for nevnte termin den 14. mai 2013. Skattekontoret ba i den forbindelse om kopi av de 10 største bilagene som er registrert med fradrag for inngående avgift. Videre ble det bedt om kopi/utskrift av kontospesifikasjon, spesifikasjon av merverdiavgift for terminen, samt en redegjørelse og informasjon om det beløpet som virksomheten har oppgitt i avgiftspliktig omsetning i 6. termin 2012 og kopier av de utgående fakturaene.
Etter gjennomgang av mottatt regnskapsdokumentasjon, ble det avdekket at virksomheten hadde benyttet feil oppgavetype. Virksomheten hadde benyttet korrigerte omsetningsoppgave, men skulle ha benyttet tilleggsoppgave. Skattekontoret fattet dermed vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b og ileggelse av tilleggsavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3.
Da klagen kun gjelder om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt og ikke selve etterberegningen, vil begrunnelsen som knytter seg til etterberegning av inngående merverdiavgift ikke bli tatt inn i innstillingen når det siteres fra vedtaket.
Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra skattekontorets vedtak av 20. august 2013: «Ileggelse av tilleggsavgift Merverdiavgiftsloven § 21-3 første pkt. gir hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift når det foreligger forsettelig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og staten derved er eller kunne ha vært unndratt avgift. I henhold til rettspraksis skal det foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt.
Virksomheten har sendt inn en korrigert omsetningsoppgave som viste kr. 4.476 til gode for terminen. Når kontrollen viste at dette skulle være en tilleggsoppgave på kr. 4.476 til gode, som kom i tillegg til tidligere innsendt betalingsoppgave på kr 181.874, er det klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftslovens bestemmelser er overtrådt og at avgift er eller kunne blitt unndratt. Tilgodebeløpet på kr 186.683 (kr181.874 + kr 4.476 + renter kr 333) ble overført til virksomhetens konto den 12.03.2013.
I retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift pkt 2.1.2 fremgår det at overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når en oppgave er kommet inn via elektroniske kanaler, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet. Det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet eller at regnskapet ennå ikke e revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og staten er påført tap.
Uaktsomhet foreligger når avgiftspliktige har opptrådt i strid med kravene som må stilles til forsvarlig opptreden. Det må i utgangspunktet legges til grunn at avgiftspliktige plikter å kjenne reglene for oppkreving og innberetning av avgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for næringsdrivende å sette seg inn i det regelverk som gjelder for avgiftsplikten på sitt området. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, må i seg selv anses som uaktsomt.
Skattekontoret finner ut fra faktum i saken at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har opptrådt uaktsomt ved å sende inn en omsetningsoppgave som viste et tilgodebeløp for terminen på kr 4.476, mens det fremgår av bokført regnskap at virksomheten skal betale kr 177.398. Det må anses som uaktsomt når det ikke er ført kontroll med at riktig oppgavetype blir levert inn, og det må videre anses som uaktsomt at virksomheten ikke har meldt fra om at beløpet på kr 181.874 urettmessig er blitt tilbakeført til virksomheten. Virksomheten burde hatt kontrollrutiner som avdekket dette, dette gjelder også ved bytte av regnskapsfører. Det fremgår forøvrig av merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd og retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt.2.2.4 at avgiftssubjektet svarer for medhjelpers handlinger.
I henhold til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt 4.1 skal satsen ved uaktsom overtredelse være 20 %. Ut fra gjeldende retningslinjer og etter en konkret vurdering av saken har skattekontoret vedtatt å ilegge tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften beregnes av netto unndratt merverdiavgift på kr 181.874, og utgjør kr 36.374. (...)"
Klagers anførsler
I brev av 5. september 2013 har A i B, på vegne av klager, påklaget skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift.
Det anføres at det ikke kan ilegges prosentberegnet tilleggsavgift i de tilfeller regnskapsfører gjør ubevisste hendelige feil. Det vises til at selv om det er utvist simpel uaktsomhet skal det i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.1, vurderes om det i det hele tatt skal ilegges tilleggsavgift. I dette tilfellet mener klager at det i dette tilfellet er utvist liten uaktsomhet og at tilleggsavgift beregnet i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon og at reaksjonen ikke står i rimelig forhold til den feilen som er begått.
Videre vises det til at det i dette tilfellet ikke er noen tvil om at dette er en ubevisst feil fra regnskapsførers side, og at de som regnskapsførere ikke har hatt noe økonomisk å tjene på feilen og at de anser denne feilen som en typisk uunngåelig bransjefeil. Det stilles spørsmålstegn ved at en avkrysningsfeil ved innsendelse av oppgaven skal føre til en slik straffereaksjon og at det er uten sammenheng med feilen som er gjort. Det vises i denne forbindelse til NARF sitt brev til skattedirektøren av 8. juli 2013.
Avslutningsvis anføres det at det ved vurderingen av om det skal ilegges tilleggsavgift og eventuell størrelse på denne, må det tas hensyn til den situasjonen som klager har vært i med hensyn til bytte av regnskapsfører. Det anføres at denne feilen ville blitt avdekket senest ved regnskapsavstemningen pr. 30. juni 2013 og at det dermed ikke er sannsynlig at avgiften kunne blitt unndratt. Det vises til at regnskapet for 2012 har vært hos revisor og at regnskapsfører har avventet endelig revidert regnskap for 2012. Selv om det er klagers ansvar med oppfølging av dette, anføres det at omstendighetene må vurderes med hensyn til eventuell straffeutmåling i form av tilleggsavgift.
Skattekontorets vurdering av klagen
Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan ikke se at det er grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak. Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 21-3 at : "(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd.
(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot svarer også for medhjelpers, ektefelles og barns handlinger."
Det er på det rene at virksomheten svarer for medhjelperes handlinger, jf mval § 21-3 annet ledd. I det følgende vil dermed vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift vurderes som om handlingene var foretatt av virksomheten.
Det fremgår av rettspraksis at tilleggsavgift er å anse som straff i relasjon til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6, jf. Rt. 2008 s. 1409 Sørum-dommen. Dette innebærer at det stilles krav om klar sannsynlighetsovervekt for at både de objektive og de subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.
Etterberegningen er foretatt med hjemmel i mval § 18-1 første ledd bokstav b. Virksomheten har sendt inn en korrigert omsetningsoppgave som skulle ha vært en tilleggsoppgave, som kom i tillegg til tidligere innsendt betalingsoppgave på kr 181 874. Virksomheten fikk dermed urettmessig utbetalt kr 186 683 og klager har i dette tilfellet overtrådt mval § 15-1.
Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at staten har eller kunne ha blitt påført tap, jf. mval § 21-3. I formuleringen "kunne ha påført" ligger at det er tilstrekkelig at en uriktig omsetningsoppgave er levert til avgiftsmyndighetene med den konsekvens at staten ble eksponert for tap. Det er ikke noe krav om at staten faktisk har lidd tap.
Klager anfører at feilen ville blitt oppdaget på et senere tidspunkt og at det ikke er sannsynlig at avgift kunne blitt unndratt. Senest ville feilen ha blitt oppdaget ved regnskapsavstemning pr 30. juni 2013. Til dette vil skattekontoret bemerke at overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. Det er derfor ikke tilstrekkelig at feilen ville blitt oppdaget i ettertid. Det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet eller regnskapet ennå ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er påført tap. Skattekontoret anser at staten kunne vært påført tap som følge av feil innsending av omsetningsoppgave. På bakgrunn av ovenstående er det etter skattekontorets mening klart at begge de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 er oppfylt i dette tilfellet. I tillegg til overtredelse av mval eller forskrift gitt i medhold av loven, og at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må overtredelsen ha skjedd forsettlig eller uaktsomt fra avgiftssubjektets side for at tilleggsavgift skal kunne anvendes, jf. mval § 21-3 første ledd.
Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 under punkt 2.2 at (...) Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses uaktsomt."
Det er ikke krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det må foreligge vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.
Etter retningslinjenes punkt 2.2.4 kan avgiftssubjektet ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift, gjelder tilsvarende for disse. Det er således ikke unnskyldelig for klager at det er representanten som har gjort feilen.
Klager viser til brev fra NARF av 8. juli 2013 til skattedirektøren, hvor det ble reist spørsmål angående skattekontorets hjemmelsadgang etter mval § 21-3 annet ledd om ileggelse av tilleggsavgift i de tilfeller næringsdrivende straffes for regnskapsførers hendelige feil. Problemstillingen ble vurdert av Skattedirektoratet i brev av 23. september til NARF, hvor Skattedirektoratet konkluderer med at retningslinjene og praksis er i tråd med mval § 21-3 og EMK. Dette spørsmålet har også vært oppe i Klagenemnda for merverdiavgift i sak KMVA-2013-7847, den påklagede tilleggsavgiften på 20 % ble opprettholdt av Klagenemnda for merverdiavgift, med dissens 3-1.
Skattekontoret finner ut fra faktum i saken at det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager har opptrådt uaktsomt ved å sende inn en korrigert omsetningsoppgave som viser et til gode beløp, som erstatter den l tidligere innsendt betalingsoppgave, når dette skulle vært gjort via en tilleggsoppgave. Det må anses som uaktsomt når det ikke er ført kontroll med at riktig oppgavetype blir levert inn. Videre finner skattekontoret det uaktsomt at virksomheten, etter at til gode beløpet på kr 186 683 ble utbetalt til virksomheten, ikke har meldt fra til skattekontoret at de urettmessig har fått tilbakebetalt et beløp som de ikke hadde krav på . Dette gjelder uavhengig av om klager er i en overgangsfase ved bytte av regnskapsfører.
Ut i fra dette finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ble utvist uaktsomhet ved å sende inn en korrigert oppgave. Det vil si at også det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.
I retningslinjene punkt 3 oppstilles det flere unntak for ileggelse av tilleggsavgift. Etter skattekontorets oppfatning vil ingen av unntakene som er oppstilt i retningslinjene komme til anvendelse i denne konkrete saken. Og vi vil derfor ikke gå nærmere inn på disse.
Ved utmåling av tilleggsavgift i dette tilfellet er det lagt til grunn at det bare er utvist vanlig/simpel uaktsomhet. Det vil si at feilen ikke på noen måte var tilsiktet fra klagers side, men at avgiftssubjektet allikevel klart kan klandres for at denne feilen oppstod. Det at klager i ettertid ikke har søkt å rette opp i feilen understreker også at det er utvist uaktsomhet.
Skattekontoret kan ikke se at det foreligger spesielle skjerpende eller formildende omstendigheter i dette tilfellet. Allmennpreventive og individuellpreventive hensyn tilsier dermed etter skattekontorets mening at størrelsen på tilleggsavgiften bør legges på det nivået som i følge Skattedirektoratets retningslinjer skal være den store hovedregel, det vil si 20 %. Det skal alltid vurderes om bruk av prosentsats vil resultere i et uforholdsmessig/urimelig høyt beløp etter forholdene. Noe skattekontoret ikke mener det vil i dette tilfellet.
Skattekontoret fastholder etter dette vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår at det fattes slikt
V e d t a k:
Den påklagede tilleggsavgiften stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Jeg er av den oppfatning at man må se bort fra mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2.
Skattedirektoratet er delvis enig i dette synspunktet og har gitt instruks om at det ikke skal foretas identifikasjon etter mval § 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2 tredje avsnitt: “Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift.”
Jeg kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har hverken begrunnet retningslinjens sondring mellom simpel og grov uaktsomhet, eller årsaken til unntaket fra formell lov i form av retningslinje.
Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.
Det kan synes som om skattekontoret legger til grunn at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon – muligens på grunn av beviskravets styrke. Rettspraksis gir etter mitt syn ikke grunnlag for å hevde dette – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som en straffesanksjon. Spørsmålet om beviskravets styrke ved simpel uaktsomhet er noe kvalitativt annet enn det å ilegge den næringsdrivende straff for andre personers handlinger."
Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Feil signal å benytte tilleggsavgift i ett slikt tilfelle av åpenbar punchefeil som ville blitt oppdaget. "Kan" burde tilsi at avgift ikke ilegges i et slikt tilfelle."
Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Hines Grape sitt votum.
Nemndas medlemmer Rivedal og Ongre og sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt
V e d t a k:
Tilleggsavgiften oppheves.