KMVA 8015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Ileggelse av tilleggsavgift  Samlet påklaget beløp utgjør kr 919 451

 

Stikkord:  Tilleggsavgift

 

Bransje:  Entreprise

 

Mval:   § 21-3

 

Skatteetaten.no:  Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

 

 

 

          Innstillingsdato: 24. januar 2014            

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 8015 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble reaktivert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2011. Selskapet står registrert med følgende formål: "Annen ferdiggjøring av bygninger."   Skattekontoret varslet i brev av 16. august 2013 om en avgrenset kontroll av virksomhetens omsetningsoppgaver fra 2. termin 2012 til 2. termin 2013. I vedtak av 12. september 2013 ble det etterberegnet avgift med kr 4 616 398, og ilagt tilleggsavgift med 20 prosent.

Advokatfirmaet A DA har på vegne av virksomheten i brev av 3. oktober 2013 påklaget skattekontorets vedtak. Klagen er rettidig.

Klagen gjelder ileggelsen av tilleggsavgift grunnet ikke-beregnet norsk merverdiavgift.

Påklagd beløp er følgende:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev av 4. november 2013 og brev av 9. januar 2014. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om kontroll 10.06.2013 2 Tilsvar kontroll 30.06.2013 3 Varsel om fastsettelse 16.08.2013 4 Tilsvar på varsel 03.09.2013 5 Vedtak 12.09.2013 6 Klage 03.10.2013 7 Tilleggsklage 25.10.2013 8 Merknader til innstillingen 04.11.2013 9 Merknader til revidert innstilling 09.01.2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Ileggelse av tilleggsavgift med kr 919 451, grunnet ikke-beregnet norsk merverdiavgift

1. Etterberegning av inngående merverdiavgift

1.1 Sakens faktum Klager AS leverte 7. juni 2013 omsetningsoppgave for 2. termin 2013 som viste kr 116 331 til gode.

Skattekontoret varslet i brev av 10. juni 2013 om en kontroll av omsetningsoppgaven. Virksomheten ble blant annet bedt om å sende inn bilag som dokumenterte den fradragsførte inngående avgiften for perioden fra og med 2. termin 2012 til og med 2. termin 2013, samt en redegjørelse for årsaken til at det hadde vært en overvekt av inngående avgift i denne perioden.

Klager besvarte skattekontorets henvendelse i brev av 30. juni 2013, der det ble redegjort for hvorfor virksomheten hadde hatt tilgodeoppgaver i den angitte perioden. Fra brevet siteres: ”Klager A/S blev etableret i 1977 og har gennem årene udviklet sig til en multidisciplinvirksomhed indenfor isolering, stillads, overfladebehandling, skibsaptering og facadeentrepriser, med 4 afdelinger i Danmark og 100 % ejede datterselskaber i Sverige og Norge. Klager A/S er en yderst veletableret og velrenommeret virksomhed. Omsætningen i 2012 udgjorde på koncernniveau 1.047 mio. DKK og havde gennemsnitlig 955 fuldtidsansatte.

Der har været en overvægt af indgående afgift i omtalte periode, da vores projekter på B i Norge beklageligvis fejlagtigt er faktureret til kunden med dansk moms i stedet for norsk moms. Det beklager vi meget og retter det naturligvis straks."

Skattekontoret varslet i brev av 16. august 2013 om fastsettelse av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontoret viste til at det skulle vært innberettet avgiftspliktig omsetning i Norge, og varslet økning av utgående avgift knyttet til 4.-6. termin 2012 samt 1. og 2. termin 2013. Til sammen ble det varslet etterberegning av utgående avgift med kr 4 597 255.

Videre ble det varslet om tilbakeføring av inngående avgift. Varselet gjaldt for det første dobbel fradragsføring av en faktura, der kr 13 343 ble varslet tilbakeført. For det andre ble det varslet tilbakeføring av inngående avgift med kr 5 800 knyttet til en faktura der det var fradragsført for mye avgift i forhold til den inngående avgiften på fakturaen.

Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsavgift med 20 prosent av fastsettelsesbeløpet på kr 4 616 398, tilsvarende kr 923 280.

Det danske revisjonsfirmaet C har i brev av 3. september 2013 på vegne av Klager kommet med tilsvar til skattekontorets varsel. Det fremgår at virksomheten sier seg enig i at det skulle ha vært beregnet norsk merverdiavgift av omsetningen, men at det bestrides at det er grunnlag for tilleggsavgift i dette tilfellet. Fra brevet siteres: ”Som tidligere oplyst fra Klager til Skatteetaten, er omsætningen på ”D” beklageligvis blevet faktureret i DKK til det danske firma E A/S, og der er afregnet dansk merværdiafgift til de danske myndigheder af den pågældende omsætning. Omsætningen på ”D” er faktureret i DKK, da kontrakten med E A/S er indgået i DKK.

Det er forholdsvist nyt for Klager at være momsregistreret i Norge, og det har selvsagt medført forskellige indkøringsvanskeligheder – herunder med behandlingen af den norske merværdiafgift.

E A/S er en kunde, som Klager har haft en del opgaver for i Danmark og derfor er kunden, E A/S, i forvejen oprettet i økonomisystemet med stamregistreringerne om dansk merværdiafgift. Rent rutinemæssigt, er der beklageligvis ikke blevet ændret på denne registrering i forbindelse med faktureringen af ”D”.

Denne fejl ville være blevet opdaget og korrigeret ved controllers gennemgang af sagsforløbet.

Men Klager har på ingen måde forsøgt at unddrage sig afgiftspligten – tværtimod – hvilket tydeligt ses af, at afgiften er faktureret til kunden, men afregnet overfor de danske myndigheder i stedet for de norske myndigheder. Klager har således ikke unddraget, og ej heller haft til hensigt at unddrage, afgiften, men ”blot” betalt den til det forkerte land.

Vi erkender, at der er tale om en fejl, og at der i stedet skulle have været beregnet norsk merværdiafgift på fakturaerne til E A/S. Vi retter fejlen og accepterer efterberegningen af merværdiafgiften på NOK 4.616.398,00.

Tillægsafgift Vi er derimod ikke enige i, at Klager skal betale tillægsafgiften, da selskabet efter vores opfattelse ikke har foretaget nogen form for overtrædelse, der har eller kunne have påført den norske stat tab.

I henhold til ”Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift” afsnit 2.1.2 kan tillægsafgift kun pålægges hvis overtrædelsen objektivt set ”har eller kunne have påført staten tab”.  Den norske stat har ikke lidt et tab ved, at Klager fejlagtigt har faktureret med dansk merværdiafgift i stedet for med norsk afgift.

Det skyldes at E A/S, der er momsregistreret i Norge under Org.nr. xx MVA, ville have haft fradragsret for den norske merværdiafgift i det norske momsregnskab, hvis den rettelig var blevet faktureret til selskabet."

Skattekontoret fattet 12. september 2013 vedtak om fastsettelse av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift i samsvar med varselet.

Advokatfirmaet A DA har på vegne av Klager i brev av 3. oktober 2013 påklaget skattekontorets vedtak. Klagen gjelder skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift. Klager har utdypet sitt syn i tilleggsklage av 25. oktober 2013, samt i merknader til skattekontorets innstilling i brev av 4. november 2013. Skattekontoret fant det nødvendig å redegjøre nærmere for de innsendte oppgavenes innhold, slik at klager fikk forelagt innstillingen til nytt gjennomsyn. Merknader til den endelige innstillingen er sendt inn i brev av 9. januar 2014.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra skattekontorets vedtak av 12. september 2013 vedrørende vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift siteres: ”På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fakturert norsk omsetning i danske kroner og de har ikke oppgitt omsetningen i sine norske omsetningsoppgaver. Virksomheten har også ført fradrag for inngående avgift som ikke er dokumentert.   Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning og fradragsføring av avgift for sin egen virksomhet.

Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når de har fakturert norsk omsetning i danske kroner og heller ikke har oppgitt omsetningen på sine norske avgiftsoppgaver. De har også fradragsført avgift som ikke er tilstrekkelig dokumentert. Skattekontoret anser også at de har utvist uaktsomhet ved å ikke ha reagert på at de hele tiden hadde tilgodeoppgaver til tross for at de hadde store leveranser i Norge. Skattekontoret anser heller ikke at virksomheten har vært i berettiget tvil om hvordan avgiften skal behandles og faktureres ved norsk omsetning. Vilkårene for ikke å ilegge tilleggsavgift i h.h til retningslinjene pkt 3.8 er ikke oppfylt."

Fra skattekontorets vedtak av 12. september 2013 vedrørende praktiseringen av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift siteres: ”Det går fram av tilsvaret at dere aksepterer etterberegning av avgift med kr 4 616 398. Dere har derimot innsigelser mot ileggelse av tilleggsavgift og viser til retningslinjene pkt 3.8. Vi vil her gjengi hva som står i pkt 3.8 i retningslinjene:

3.8 Inn/ut tilfeller Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegge tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelse kommer til anvendelse (vår utheving) Dere påpeker at staten ikke ville ha lidd noe tap dersom avgiften hadde blitt behandlet riktig, og at vi ikke har grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Dette fordi det da ville vært utstedt fakturaer med norsk merverdiavgift og fakturaene ville vært utstedt til norsk foretak med fradragsrett for inngående avgift. Det hele ville da blitt et 0-oppgjør. Dette er i tråd med første setning i retningslinjene pkt 3.8.

I andre setning er det derimot et vilkår om at virksomheten må ha vært i berettiget tvil om anvendelse av avgiftsreglene for at vi ikke skal ilegge tilleggsavgift.

Skattekontoret kan ikke se at virksomheten kan ha vært i tvil om hvordan den skulle utfakturere arbeid utført i Norge, da virksomheten har sørget for å bli registrert i Norge nettopp fordi de har oppdrag i Norge."

1.3 Klagers innsigelser Klager anfører at ileggelsen av tilleggsavgift strider mot ordlyden i merverdiavgiftsloven § 21-3, fordi staten ikke er, eller kunne ha vært påført tap i dette tilfellet.

Det vises videre til retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.8 om inn/ut-tilfeller, hvor det fremgår at det normalt ikke skal ilegges tilleggsavgift der staten ikke hadde lidt et avgiftstap dersom avgiftsberegningen var gjort riktig.

Fra klagen siteres: ”De nye retningslinjene åpner likevel for tilleggsavgift for at det skal være mulig å sanksjonere bevisst unnlatelse av å beregne merverdiavgift i inn/ut tilfeller, men presiserer at tilleggsavgift skal anvendes unntaksvis i slike tilfeller. Saken er her at det aktuelle vedtak anvender skjønnsvilkåret som om det normalt skal beregnes tilleggsavgift, dvs. som om loven ikke inneholdt det aktuelle vilkåret. Vedtaket er basert på vurderingen av hvorvidt Klager AS kan anses å ha vært i berettiget tvil om hvorvidt det også skulle vært beregnet norsk merverdiavgift, for at det ikke skal ilegges tilleggsavgift.

Klager AS har beregnet dansk merverdiavgift, og kan derfor vanskelig straffes for ikke å ha beregnet merverdiavgift, særlig ettersom merverdiavgiften uansett går i en nullgang. Dette tilfellet er langt unna de tilfeller som de nye retningslinjene har ment å ramme ved å åpne for tilleggsavgift i inn/ut tilfeller.

Ved anvendelse av tilleggsavgift kr 923 280 overfor en virksomhet som har beregnet dansk merverdiavgift og derfor vanskelig kan bli møtt med å ha unnlatt å beregne merverdiavgift, samt til tross for at merverdiavgiften uansett går i en nullgang og staten verken er eller kunne ha vært påført tap, er tilleggsavgift ilagt i direkte motstrid med ordlyden i straffebudet i mval § 21-3. Det følger av legalitetsprinsippet at det ikke kan ilegges straff i basert på en forskriftstolkning som strider mot lovens ordlyd.

Lovens krav til kvalifiserende grad av uaktsomhet er ikke oppfylt, og straffen er uforholdsmessig."

Klager har utdypet sitt syn i tilleggsklage av 25. oktober 2013. Det anføres her at den inkurie at det ble beregnet dansk merverdiavgift istedenfor norsk merverdiavgift må likestilles med slike regne- og skrivefeil som nevnt i retningslinjenes punkt 3.4.

Det anføres videre at utgangspunktet i inn/ut-tilfeller er at det normalt ikke skal ilegges tilleggsavgift. Ettersom partene ikke har vært i tvil vedrørende om det skulle beregnes merverdiavgift, bare beregnet dansk merverdiavgift isteden, kommer ikke setningen  om berettiget tvil til anvendelse. Det anføres at hovedregelen om inn/ut-tilfeller  må gjelde, slik at det ikke skal ilegges tilleggsavgift.

I alle tilfeller anføres det at det uansett ikke i større grad gir grunnlag for straff at det er beregnet og betalt dansk merverdiavgift, enn der det er tvil og usikkerhet med hensyn til anvendelse av 0-sats.

Klager viser også til retningslinjenes punkt 3.6 om frivillig retting. Det vises til at det må legges til grunn at inkurien ville blitt korrigert dersom partene hadde oppdaget feilen, og at uskyldspresumpsjonen i EMK må legges til grunn i Klager sitt tilfelle.

I brev av 4. november 2013 har Advokatfirmaet A kommet med merknader til skattekontorets innstilling til Klagenemnda. Det understrekes her at tilleggsavgiften på kr 919 451 er ulovlig i henhold til ordlyden i merverdiavgiftsloven § 21-3, i strid med myndighetspraksis ved "inn/ut"-tilfeller, i strid med retningslinjene for forhold som skyldes en data input-feil som ville blitt rettet og at tilleggsavgiften her er en straff som står i grovt misforhold i forhold til arten av feil og forsømmelse, den inkurien som ble begått.

Det vises til at det er blitt beregnet og innbetalt dansk merverdiavgift istedenfor norsk merverdiavgift, og at denne inkurien verken har medført noen gevinst for den danske stat eller tap for den norske stat, og at denne inkurien ikke oppfyller tapsvilkåret.

Det anføres at skattekontoret i innstillingen fremsetter nye radikale påstandsgrunnlag som er i direkte motstrid med etablert tolkning av § 21-3, fordi skattekontoret i forbindelse med tapsvilkåret skriver "At kjøper ville hatt fradragsrett for den utgående avgiften i sitt avgiftsoppgjør dersom det ble gjort riktig, er ikke relevant i denne vurderingen. Kjøpers fradragsrett vurderes isolert fra selgers avgiftsplikt. Skattekontoret mener derfor at overtredelsen kunne påført staten tap i lovens forstand".

Klager viser til at dersom denne påstanden hadde vært korrekt, ville ikke "inn/ut"-unntaket eksistert, og at det av NOU 1991:30 pkt. 22.1.5 s. 191 fremgår at kjøpers avgiftsplikt ikke kan ses isolert fra selgers fradragsrett. Det er vist til følgende uttalelse: ”Merverdiavgiftslovens system med fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet, medfører at en feilaktig unnlatelse av å beregne avgift i transaksjoner mellom registrerte avgiftspliktige i utgangspunktet er uten betydning for avgiftsprovenyet. Dersom korrekt avgiftsberegning var gjennomført, ville kjøperen ikraft av status som avgiftspliktig næringsdrivende, ha hatt rett til fradrag for avgiften etter merverdiavgiftsloven §21. Den registrerte avgiftspliktige kjøpers fradragsrett sammenfaller med selgerens plikt til å beregne avgiften."

Fra NOU-ens pkt. 22.2.4 s. 196  er det sitert følgende uttalelser (med klagers understrekning): ”At simpel uaktsomhet er tilstrekkelig innebærer likevel ikke at tilleggsavgift tilsiktes brukt ved enhver grad av uaktsomhet. Avgiftsmyndighetene må vurdere konkret om uaktsomheten er så vidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass."

"Det er dessuten et krav om at statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift som følge av overtredelsen. Spørsmålet om statskassen er unndratt avgift må i utgangspunktet vurderes etter ordinære bevisregler, herunder bestemmelsene for adgang til å nytte skjønn etter merverdiavgiftsloven §55. Uttrykket « eller kunne vært unndratt avgift » innebærer at tilleggsavgift også kan brukes dersom unndragelse er forhindret ved avgiftsmyndighetenes kontrollvirksomhet eller ved etterfølgende erkjennelse fra avgiftspliktige. Den blotte mulighet for at avgift kan være unndratt er ikke tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift."

"Kravet om at overtredelsen har eller kunne ha medført et tap for statskassen har bl.a betydning i de tilfeller hvor det feilaktig er unnlatt avgiftsberegning, men hvor kjøperne ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter lovens kapittel VI. Dersom det er på det rene at slik fradragsrett ville ha foreligget har det ikke oppstått noe tap for statskassen som følge av at det feilaktig er unnlatt avgiftsberegning."

Det vises til at det ikke har oppstått noe tap ettersom kjøper ville hatt fradragsrett, at Klager sin eventuelle uaktsomhet ved å beregne dansk merverdiavgift ikke er så klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass, og at det som følge av Klager sin innbetaling av dansk merverdiavgift ikke foreligger noen mulighet for at avgift kan være unndratt.

Klager viser til Skattedirektoratets uttalelse av 28. november 2003 om at tilleggsavgift kan ilegges med 5 % i "inn/ut"-tilfeller, der det er understreket følgende avsnitt: ”Dersom den avgiftspliktiges manglende avgiftsberegning kan tilskrives misforståelser av regelverket skal normalt ikke tilleggsavgift ilegges. I praksis vil disse tilfeller være begrenset til saker hvor selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse.

Tilleggsavgift skal også unnlates dersom manglende beregning av avgift kan tilskrives data-, regnskapstekniske eller annen systemfeil som ikke kan bebreides den avgiftspliktige eller noen han svarer for. Dette gjelder likevel ikke dersom feilen er av en art som burde vært oppdaget i ettertid og den avgiftspliktige har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak."

Fra Skattedirektoratets uttalelse av 28. november 2003 er også følgende understreket: ”Ved den konkrete utmåling av tilleggsavgiftens størrelse må de generelle kriterier som er trukket opp i Skd M av 12. 10. 87 hensyntas. Det vises spesielt til annet avsnitt i pkt 4. Generelt om utmåling av tilleggsavgiftens størrelse hvor det påpekes at de angitte satser kan fravikes når det fastsatte beløps størrelse fører til en for streng reaksjon målt i kroner, og pkt. 5. b)

Formildende omstendigheter: Det presiseres at forutsetningen for å tillegge kjøpers fradragsrett relevans ved ileggelse og utmåling av tilleggsavgift fortsatt er at det dreier seg om en ordinær, bokført omsetning fra avgiftspliktige."

Det vises også til Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 side 919 om hvorfor "tapsfaren" skal vurderes "med utgangspunkt i" det enkelte avgiftssubjekt (klagers understrekninger): ”Tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Det er således lagt til grunn at man har hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift ved såkalt «svart omsetning», selv om det i etterkant kan vises til at kjøper hadde fradragsrett og at staten derved ikke har lidd et tap. I den grad det dreier seg om vareomsetning, vil en manglende beregning av utgående avgift kunne åpne for et lavere beregningsgrunnlag for avgiften ved videresalg. Alene det at omsetning er holdt utenfor regnskapet eller at det eer unnlatt å beregne avgift, vil derfor kunne være nok til at man fastslår at «det kunne ha påført staten tap ».

Klager viser til at det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken at det bare er svart omsetning og omsetning holdt utenfor regnskapet som kan gi grunnlag for tilleggsavgift ved "tapsfare", og at dette ikke gjelder for Klager sitt tilfelle.

Klager mener at skattekontoret ikke kan se bort fra følgende almengyldige vurderinger i NOU 1991:30 punkt 22.2.4: ”At simpel uaktsomhet er tilstrekkelig innebærer likevel ikke at tilleggsavgift tilsiktes brukt ved enhver grad av uaktsomhet. Avgiftsmyndighetene må vurdere konkret om uaktsomheten er så vidt klanderverdig at en påminnelse i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan reises spørsmål om det ikke egentlig bare er tale om en viss tabbekvote for næringsdrivende som ellers har gjort seg flid for å legge opp en formelt korrekt og materielt riktig avgiftsberegning, som ikke utløser tilleggsavgift."

Vedrørende "inn/ut"-tilfellene vises det til at innbetaling av dansk merverdiavgift er mindre klanderverdig enn manglende avgiftsberegning. Det anføres videre at det er beregnet dansk merverdiavgift fordi kunden i økonomisystemet til Klager er opprettet med stamregistrering om dansk merverdiavgift, og at dette er en datafeil, regnskapsteknisk feil, systemfeil, som er unnskyldelig. At det som følge av en datafeil er beregnet feil lands merverdiavgift kan ikke være så klanderverdig at det skal kunne ilegges kr 919 451 i tilleggsavgift.

Det understrekes at Klager har gjort seg flid for å legge opp en formelt korrekt og materielt riktig avgiftsberegning, og at de ved en inkurie har oversett at kunden var lagt inn med dansk merverdiavgift og dermed innbetalt merverdiavgiften til feil stat. Dette innebærer at tilleggsavgift ikke er på sin plass.

Det anføres at tilleggsavgiften på kr 919 451 i alle tilfeller er uforholdsmessig høy i et slikt "inn/ut"-tilfelle som ville blitt korrigert om inkurien var blitt oppdaget.

Klager viser til at vedtaket er i strid med KMVA 7766, og at det strider mot forvaltningens likhetsprinsipp å opprettholde vedtaket. Fra klagers merknader siteres følgende: ”Det følger med all tydelighet at Skatt xs «teori» om at kjøpers fradragsrett ikke er relevant i vurderingen av om staten er påført tap strider mot bærende prinsipper i merverdiavgiftslovgivningen. Det skal ikke kumuleres merverdiavgift i omsetningsleddene, herunder ikke den nær million NOK i merverdiavgift Klager AS er ilagt som straff som følge av inkurien at det ble beregnet og innbetalt dansk merverdiavgift.

Skatt x har misforstått merverdiavgiftsloven § 21-3 og Skattedirektoratets retningslinjer. Skatt xs vedtak av 12. desember 2013, er i strid med mval § 2-13 og Skattedirektoratets retningslinjer, jf. KMVA vedtak 7766 2013 av 26. august 2013. Skatt sør har plikt til å holde seg faglig oppdatert.

Det er et tankekors at skatt sør kan legge til grunn straffbar grad av uaktsomhet overfor et dansk selskap som ved en inkurie har beregnet dansk merverdiavgift i stedet for norsk merverdiavgift, når Skatt x, senest i innstillingen av 29. oktober 2013 uaktsomt unnlater å holde seg rettskildemessig ajour, og utarbeider en rettsstridig innstilling, med derav følgende påføring av ytterligere kostnader vedrørende et ugyldig tilleggsavgiftsvedtak."

I brev av 9. januar 2014 har klager kommet med merknader til den endelige innstillingen. Fra dette brevet siteres: ”Den 13. desember 2013 ble vi forelagt en ny innstilling basert på et utvidet faktisk grunnlag for vedtaket. Det er kun det omtvistede juridiske grunnlaget for tilleggsavgiftsvedtaket denne saken dreier seg om. Et vedtak som savner lovhjemmel blir ikke mer lovmessig om vedtaket i ettertid utvides til å gjelde flere tilfeller hvor feilen uten avgiftsmessig innvirkning har inntrådt. Det kan ikke være i samsvar med god forvaltningsskikk å straffe først, for deretter å søke å rettferdiggjøre sanksjonen; Kr. 919 451 kroner i tilleggsavgift for forhold hvor staten ikke er påført tap (og hypotetisk tap er uaktuelt), er uansett lovstridig etter merverdiavgiftsloven § 21-3, og dermed også uforholdsmessig uansett. Skatt x har forsinket klagebehandlingen med to måneder for å kunne utvide det faktiske grunnlaget og hevde at det skal anses å være utvist øket grad av uaktsomhet.

Etter merverdiavgiftsloven kreves avgiftsmessig innvirkning på lik linje med at det i den forvaltningsrettslige ugyldighetslæren ikke er tilstrekkelig med en saksbehandlingsfeil, idet det i tillegg kreves at saksbehandlingsfeilen må ha innvirket på vedtaket for at ugyldighet skal inntre; Det vil si at for tilleggsavgift må det foreligge et økonomisk tap for staten, eller fare for tap, som ikke er resultatet av feilen i dette nullgangstilfellet, og deretter må den prosentvise sanksjoneringen stå i forhold til den grad av uaktsomhet som førte til tap eller fare for tap; Med «ingen innvirkning» er ikke beregning av fradragsberettiget dansk moms i stedet for beregning av fradragsberettiget norsk moms, et forhold som skal rammes av kr. 919 451, etter lovens ordlyd og forholdsmessighetskravet.

Saken er at Klager AS er ilagt kr 919 451 for et tilfelle av at denne danske bedriften beregnet dansk merverdiavgift, og ikke norsk merverdiavgift, til en dansk fastkunde hvor partene er selger og kjøper av de samme tjenestene både i Danmark og Norge, merverdiavgiftsregistrert i begge landene, og dermed skal henholdsvis beregne og fradragsføre dansk eller norsk merverdiavgift beroende på hvor leveringsstedet er i hvert tilfelle. Dersom Klager AS feilaktig hadde beregnet norsk merverdiavgift i stedet for dansk merverdiavgift, ville sanksjoneringen vært ulovhjemlet (og praksisstridig). Dersom Klager AS feilaktig beregner dansk merverdiavgift i stedet for norsk merverdiavgift, er tapskravet ifølge lovtekst og langvarig myndighetspraksis, (herunder de øverste forvaltningsmyndigheter Finansdepartementets og Klagenemndas 43 årige praksis), men ikke lenger fullstendig konsistent forvaltningspraksis, idet Skatt x tolker Skattedirektoratets retningslinjer dithen at det for den feil som har inntruffet i Klager AS sitt tilfelle, foreligger en tilstrekkelig avgiftsmessig innvirkning som i tillegg er tilstrekkelig uaktsom til at tilleggsavgiftsvedtaket kan anses forholdsmessig.

Vi vil be om at Skatt x anvender den for vedtaket aktuelle innstilling, slik innstillingen forelå 29. oktober 2013, markerer et nytt avsnitt «Klagers merknader til innstillingen» hvor merknadene av 4. november siteres, markerer et nytt avsnitt «Skattekontorets kommentar til klagers merknader» hvor Skattekontoret nevner at det etter at det påklagede vedtaket ble fattet, er oppdaget flere tilsvarende feil hvor dansk, og ikke norsk moms, er beregnet og fradragsført av partene. I de påfølgende avsnitt siteres dette brev med skattekontorets kortfattede kommentar som, dersom vedtaket skal opprettholdes av Klagenemnda, ikke kan levne noen tvil om at Klager AS sitt forhold skal rammes av kr. 919 451 ifølge både lovens ordlyd og hva som er rett og rimelig i dette tilfellet.

Merverdiavgiftslovens § 21-3 inneholder krav om «tap eller fare for tap», som ikke er oppfylt.

Skattedirektoratets retningslinjer kan ikke tolkes i strid med lovtekst, eller i strid med Klagenemndas rettsanvendelse, herunder KMVAs anvendelse av retningslinjene, jf. KMVA 7766/2013, hvor nemnda har klart tilkjennegitt sin lojalitet overfor lovteksten og langvarig praksis basert på det merverdiavgiftsrettslige «nøytralitetsprinsipp»; Skatt x kan ikke utsette klageinnsending i håp om inkonsistens som eventuell følge av den endring i sammensetningen av Klagenemnda som fant sted ved årsskiftet 2013-2014. Det følger av sakslighetsprinsippet at Skatt øst ikke kan fremme en «dissenterende innstilling» som i dette tilfellet.

I den grad retningslinjene angir at det unntaksvis kan anvendes 5 % tilleggsavgift i inn/ut-tilfeller, følger det av legalitetsprinsippet at sanksjonering krever sterke allmennpreventive hensyn, og må være forbeholdt tilfeller av unnlatelse av å beregne merverdiavgift, dvs. «non-compliance». Slike allmennpreventive hensyn eksisterer ikke i det aktuelle tilfelle, hvor det ved en systemfeil er beregnet og betalt dansk merverdiavgift, og hvor det er åpenbart at dersom systemfeilen hadde blitt oppdaget av Klager AS sin internkontroll, ville feilen umiddelbart blitt korrigert. Herav følger det at kr 919 451 er en ulovhjemlet rettsstridig og langt fra proprosjonal sanksjon, som er ugyldig ilagt av Skatt x."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen I skattekontorets vedtak av 12. september 2013 ble det etterberegnet utgående avgift med kr 4 597 255 og tilbakeført inngående avgift med kr 19 143. Det ble videre ilagt tilleggsavgift med 20 prosent knyttet til både etterberegningen og tilbakeføringen. Tilleggsavgiften utgjorde til sammen kr 923 280.

I klagen av 3. oktober 2013 uttales det at Skatt x har lagt til grunn at det foreligger straffbar uaktsomhet som tilsier ileggelse av kr 923 280 for ikke å ha anvendt norsk merverdiavgift overfor kunden som er registrert både i Norge og i Danmark. Skattekontoret vil presisere at tilleggsavgiften knyttet til den etterberegnede utgående avgiften utgjør kr 919 451.

I merknadene til den siste innstillingen anføres det at skattekontoret har utvidet saken ved å bringe inn andre feil. Skattekontoret vil presisere at dette ikke er tilfellet. Vedtaket av 12. september 2013 gjaldt etterberegninger knyttet til flere terminer, nærmere bestemt fra 4. termin 2012 til og med 2. termin 2013. Samlet ble det for nevnte terminer etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 4 597 255, og ilagt tilleggsavgift med 20 %. Formålet med å ta inn en tabell over de innsendte oppgavenes innhold, var for å kunne imøtegå anførslene vedrørende vilkåret om uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Skattekontoret mente imidlertid at klager hadde rett til å få innstillingen på nytt gjennomsyn for å kunne kommentere tallene og skattekontorets nyansering av aktsomhetsvurderingen. Saken gjelder altså fremdeles de samme terminene, og de samme unnlatelsene av å beregne og innberette utgående merverdiavgift som omhandlet i vedtaket av 12. september 2013. Skattekontoret er uenig i at saken har blitt utsatt av utenforliggende hensyn.

Vedrørende vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift Ileggelse av tilleggsavgift etter § 21-3 første ledd krever at det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, som har eller kunne ha påført staten et tap.

Skattekontoret finner det bevist ut over enhver rimelig tvil at Klager har fakturert omsetning innenfor det norske avgiftsområdet med dansk merverdiavgift istedenfor norsk merverdiavgift, samt at denne omsetningen ikke er innberettet i omsetningsoppgavene til skatteetaten. Virksomheten har lagt frem en oppstilling som viser at det fra 1. juni 2012 til 30. april 2013 er feilfakturert dansk merverdiavgift med kr 4 656 146. Omregnet til norske kroner skulle virksomheten innberettet utgående merverdiavgift tilsvarende kr 4 597 255.

At virksomheten ikke har beregnet og innberettet norsk merverdiavgift av omsetning innenfor det norske avgiftsområdet er overtredelser av merverdiavgiftsloven, jf. §§ 1-2, 11-1 første ledd og 15-1. 

Det neste som må vurderes er om disse overtredelsene av loven kunne påført staten tap.

Klager har vist til at merverdiavgiften uansett hadde gått i null på grunn av kjøpers fradragsrett, og at staten verken er eller kunne ha vært påført tap. Det anføres at tilleggsavgiften dermed er ilagt i direkte motstrid med ordlyden i straffebudet, og at det følger av legalitetsprinsippet at straff ikke kan ilegges basert på en forskriftstolkning som strider mot lovens ordlyd.

Selv om tilleggsavgift ikke regnes som straff etter intern rett, anses tilleggsavgift å være straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK). Ettersom tilleggsavgiften fremstår som en sanksjon av straffekarakter er skattekontoret enig i at legalitetsprinsippet vil være en vesentlig tolkningsfaktor ved tolkningen av bestemmelsen.

Skattekontoret vil for det første presisere at Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift ikke er en forskrift, og heller ikke utvider adgangen til å ilegge tilleggsavgift. Etter § 21-3 første ledd kan det ilegges tilleggsavgift dersom vilkårene i loven er oppfylt. Det er følgelig kun loven som avgjør om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede. Dersom lovens vilkår er oppfylt, "kan" tilleggsavgift ilegges. Formålet med Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift er å regulere skattekontorenes myndighetsutøvelse når det konstateres at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Hjemmelsbegrepet, som ligger til grunn for legalitetsprinsippet, går ut på at en avgjørelse må være gyldig utledet av en annen avgjørelse, jf. Ret & Metode, Mads Bryde Andersen, 1. utgave 2001, s. 68. Den formelle siden av dette hjemmelskravet er at formell lov må være representert ved dannelsen av rettsnormen. Den materielle siden av hjemmelskravet er at det stilles et krav til klarhet og forutberegnelighet, i den forstand at normens innhold ikke kan avvike for mye fra nærliggende slutninger fra lovbestemmelsens ordlyd.

Overtredelsen må etter lovens ordlyd "kunne ha påført staten tap". Fullbyrdelsen av vilkåret knytter seg til avgiftssubjektets plikt til å levere omsetningsoppgave som viser utgående og inngående avgift for den aktuelle terminen. Om overtredelsen kunne ha påført staten tap skal følgelig vurderes på tidspunktet for innsendelsen av omsetningsoppgaven.

Merverdiavgiften er en transaksjonsbasert avgift, der både avgiftsplikt og andre rettsspørsmål vurderes etter de faktiske omstendigheter knyttet til den enkelte transaksjon og det enkelte avgiftssubjekt. Tapsfaren skal derfor vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2013 s. 919. Skattekontoret finner det klart at unnlatelsen av å beregne og innberette utgående avgift kunne påført staten tap. At kjøper ville hatt fradragsrett for den utgående avgiften i sitt avgiftsoppgjør dersom avgiftsberegningen var gjort riktig, er ikke relevant i denne vurderingen. Kjøpers fradragsrett vurderes isolert fra selgers avgiftsplikt. Skattekontoret mener derfor at overtredelsene kunne påført staten tap i lovens forstand.

Klager har vist til en juridisk masteroppgave med tittelen "tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) første punktum", levert våren 2012, vedrørende tolkningen av tapsvilkåret. Fra oppgavens punkt 2.1.4 siteres følgende: ”I en uttalelse til fylkesskattekontorene la skattedirektoratet til grunn at det etter deres oppfatning ikke skulle beregnes tilleggsavgift i tilfelle hvor selger ikke hadde beregnet merverdiavgift og hvor kjøper ville hatt fradragsrett. Dette medførte en endring i tidligere retningslinjer. I samsvar med retningslinjene legges det i praksis til grunn at tapsvilkåret ikke er oppfylt i inn/ut tilfellene.

Konsekvensen av myndighetenes oppfatning er at tapsvilkåret ikke er oppfylt i inn/ut tilfelle."

Oppgaven viser til Skattedirektoratets brev til fylkesskattekontorene av 28. november 2003. Fra brevet siteres følgende: ”Merverdiavgiftsloven § 37 – Ikke beregnet avgift i tilfelle hvor kjøperen ville hatt fradragsrett – Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift

Finansdepartementet har i forbindelse med klager til Sivilombudsmannen, avklart at tolloven § 69 og merverdiavgiftsloven § 73 hjemler ileggelse av tilleggsavgift også i tilfeller der henholdsvis importør eller kjøper ville hatt fradragsrett for korrekt beregnet avgift."

Skattekontoret kan ikke se at Skattedirektoratets brev til fylkesskattekontorene gir grunnlag for slutningene som kommer til uttrykk i masteroppgaven, og antar at oppfatningen bygger på en misforståelse. Både Finansdepartementet og Skattedirektoratet slutter seg til den oppfatning at tapsvilkåret er oppfylt i såkalte inn/ut-tilfeller. Dette understøttes både av brevet til fylkesskattekontorene, og at det i retningslinjenes punkt 3.8 åpnes for at tilleggsavgift ikke alltid skal ilegges i slike tilfeller. En forutsetning for å lage et unntak for inn/ut-tilfeller i retningslinjene er at lovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift i utgangspunktet anses oppfylt. 

Klager har videre vist til NOU 1991:30 pkt. 22.2.4 s. 196 om at det ikke har oppstått noe tap der det er på det rene at kjøper ville hatt fradragsrett. Skattekontoret ønsker å sitere følgende fra samme punkt i NOU-en: ”Skattedirektoratet har i retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift anbefalt at det som hovedregel ikke nyttes tilleggsavgift i slike tilfeller. Grunnen til at man ikke kategorisk fastslår at det ikke er hjemmel til ileggelse av tilleggsavgift, skyldes antagelig at det ofte vil være forbundet med bevisvansker å fastslå om staten ikke er eller ikke kunne vært påført tap som følge av feilen. For at staten ikke skal bli påført et tap, forutsettes det at de varer eller tjenester som forholdet gjelder, faktisk er kommet inn i systemet igjen og har blitt avgiftsbe-regnet i et etterfølgende ledd. En grossist som har holdt deler av sin omsetning utenfor regnskapene, vil således ikke uten videre kunne bli hørt med at dette ikke har kunnet medføre tap for staten, siden alle hans kunder kjøper for videresalg. Unnlatelse av å beregne tilleggsavgift på dette grunnlag vil således i utgangspunktet være begrenset til de tilfeller hvor det er tale om transaksjoner mellom parter som kan etterspores og hvor det har vært forutsatt mellom partene at omsetningen ikke utløste avgiftsplikt."

Skattekontoret vil presisere at det må skilles mellom om lovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, og om tilleggsavgift skal ilegges dersom vilkårene er oppfylt. Etter skattekontorets oppfatning kommer ikke dette bestandig like klart frem i NOU-en. Skattekontoret mener at hvis en næringsdrivende ikke innberetter avgiftspliktig omsetning i omsetningsoppgaven, vil denne overtredelsen av loven kunne påføre staten tap. Dersom det på bakgrunn av kontrollen viser seg at kjøper ville hatt fradragsrett for anskaffelsen, og selger var i berettiget tvil vedrørende om omsetningen skulle vært fakturert med avgift eller ei, åpner imidlertid retningslinjene for at tilleggsavgift ikke skal ilegges.

Klager har vist til en uttalelse fra Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 s. 919 om at det er hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift ved "svart omsetning", og anfører at tapsvilkåret ikke er oppfylt når omsetningen er registrert i regnskapet og det er beregnet dansk merverdiavgift. Skattekontoret er ikke enig i at denne uttalelsen fra Merverdiavgiftshåndboken skal forstås antitetisk, og siterer følgende fra håndbokens redegjørelse for tapsvilkåret fra s. 918-919: ”Det er videre et krav om at overtredelsen enten har eller kunne ha påført staten tap. Alternativet «kunne ha påført staten tap» innebærer dermed at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide et tap er da til stede. Det er således ikke et vilkår at den uriktige omsetningsoppgaven faktisk er lagt til grunn for avgiftsoppgjøret og f.eks. at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.

Uttrykket «har eller kunne ha påført staten tap» rammer ikke bare de aktive handlinger som å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Ettersom merverdiavgiften er basert på terminvise oppgjør og unndragelsen anses fullbyrdet ved innleveringen av omsetningsoppgaven er det således ikke befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget og rettet på en senere oppgave, for eksempel fordi regnskapsåret ennå ikke er avsluttet og at regnskapet derfor ikke er revidert. Se saker omtalt i kap. 21-2.2 under stikkordet

Tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt." Når det gjelder spørsmålet om lovens tapsvilkår er oppfylt knytter dette seg til det enkelte avgiftssubjekt og plikten til å levere korrekt utfylt omsetningsoppgave. Skattekontoret kan ikke se at den omstendighet at det er innbetalt dansk merverdiavgift endrer på at overtredelsen har kunnet påføre den norske stat tap. Skattekontoret fastholder derfor at unnlatelsene av å innberette omsetningen innebar overtredelser av loven som kunne påført staten tap.

Spørsmålet blir så om overtredelsene av loven var uaktsomme, altså om Klager burde forstått at unnlatelsene av å beregne norsk merverdiavgift og innberette denne i tilhørende omsetningsoppgaver ville innebære overtredelser av loven som kunne påført staten tap.

Klager har vist til at lovens krav til kvalifiserende grad av uaktsomhet ikke er oppfylt. Til dette vil skattekontoret bemerke at vurderingstemaet er om virksomheten har opptrådt uaktsomt i forbindelse med overtredelsen av loven. Bestemmelsen stiller ikke et krav til kvalifisert uaktsomhet, det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet. Ulik gradering av uaktsomheten kan imidlertid være relevant for hvilken prosentsats tilleggsavgift skal ilegges med dersom vilkårene er oppfylt.

Etter praksis stilles det strenge krav til aktsomhet ved praktiseringen av sentrale regler vedrørende avgiftsplikt og fradragsrett. For å ta stilling til om Klager har opptrådt uaktsomt ved å ikke beregne og innberette norsk merverdiavgift, finner skattekontoret det hensiktsmessig å redegjøre nærmere for virksomhetens innsendte oppgaver i den aktuelle perioden: Termin Utgående avgift Inngående avgift 4/2012 63 506 874 007 5/2012 78 487 441 539 6/2012 472 561 1 185 264 1/2013 87 567 159 400 2/2013 25 178 141 509 Sum 727 299 2 801 719

Oppstillingen viser at Klager fra 4. termin 2012 til 2. termin 2013 til sammen innberettet kr 727 299 i utgående avgift, mens de fradragsførte til sammen kr 2 801 719 i inngående avgift.

Skattekontoret er av den oppfatning at reglene om avgiftsplikt og innberetning av omsetningen som er overtrådt i denne saken er helt sentrale, slik at avgiftssubjektet må utvise stor grad av aktsomhet ved praktiseringen av regelverket. Det er vist til at kjøper var registrert i Klager sitt datasystem med dansk merverdiavgift, og at dette var årsaken til feilen. Skattekontoret mener at Klager burde sørget for at avgiftsoppgjøret ble riktig ved at det ble skilt mellom oppdrag i Norge og oppdrag i Danmark. Samtidig har Klager hatt store tilgodeoppgaver i flere terminer uten at virksomheten har reagert på dette. Når virksomheten over lengre tid leverer store tilgodeoppgaver til tross for høy ikke-innberettet avgiftspliktig omsetning i samme periode, mener skattekontoret at virksomheten har opptrådt uaktsomt. En enkeltstående feilfakturering kan kanskje betegnes som en "inkurie", men når virksomheten har gjort en slik feil over lengre tid, og burde vært klar over feilen som følge av de store tilgodeoppgavene, mener skattekontoret at avviket fra forventet opptreden er tilstrekkelig stort.

Skattekontoret mener at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift var til stede.

Vedrørende om tilleggsavgift skulle vært ilagt Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift i § 21-3 første ledd anses oppfylt, må det vurderes om det var riktig å sanksjonere overtredelsene med å ilegge tilleggsavgift. Etter § 21-3 første ledd "kan" det ilegges tilleggsavgift når vilkårene er oppfylt. Dette innebærer at skattemyndighetene er gitt kompetanse til å ilegge tilleggsavgift dersom vilkårene er oppfylt.

Når det gjelder spørsmålet om det var riktig av skattekontoret å benytte denne kompetansen i det konkrete tilfellet, reguleres dette av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, revidert 15. februar 2013. Skattekontoret vil understreke at myndighetsutøvelsen skal være i samsvar med Skattedirektoratets instruks til skattekontorene. Synspunktene som fremgår i NOU 1991:30 reflekterer i stor grad Skattedirektoratets eldre og nåværende retningslinjer, men det er skattemyndighetene og ikke NOU-en som bestemmer hvordan kompetansen skal brukes. Skattekontoret vil i denne sammenheng vise til at retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift endres over tid.

Vedrørende ileggelse av tilleggsavgift fremgår følgende av punkt 3.1 i retningslinjene: ”Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges."

Ettersom uaktsomhet er et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift, og dette vilkåret inneholder et element av bebreidelse, jf. at avgiftssubjektet burde handlet annerledes, må retningslinjenes generelle utgangspunkt være at tilleggsavgift skal ilegges såfremt det ikke foreligger en særlig grunn til at dette ikke bør gjøres. Dette underbygges også av retningslinjenes omtalelse av "Unntak fra tilleggsavgift" i punkt 3.

Klager har vist til punkt 3.4 om unntak for regne- eller skrivefeil. Fra retningslinjene siteres: ”Tilleggsavgift skal ikke ilegges ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift ilegges likevel der feilen er av en slik art at feilen burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak."

Skattekontoret kan ikke se at avgiftssubjektets feil i vår sak kan likestilles med åpenbare regne- eller skrivefeil. Overtredelsen i vår sak er av en annen karakter, som langt vanskeligere lar seg avdekke i regnskap og omsetningsoppgaver. Skattekontoret mener også at virksomheten burde reagert på at de sendte inn mange tilgodeoppgaver til tross for at de hadde stor avgiftspliktig omsetning i Norge.

Klager har vist til punkt 3.6 om unntak ved frivillig retting. Fra retningslinjene siteres: ”Tilleggsavgift skal ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende."

Skattekontoret kan ikke se at dette unntaket fra ileggelse av tilleggsavgift kommer til anvendelse, den tid etterberegningen skyldes feil som ble avdekket av skattekontorets kontroll. Skattekontoret kan heller ikke se at uskyldspresumpsjonen etter EMK er relevant for dette forholdet. Unntaket gjelder der avgiftssubjektet har oppdaget og rettet feilen uavhengig av skattekontorets kontroll. Skattekontoret betviler ikke at avgiftssubjektet ville rettet feilen uavhengig av vår kontroll dersom de hadde oppdaget den, men unntaket i retningslinjene gjelder som nevnt tilfeller der dette faktisk gjøres uavhengig av en kontrollsituasjon.

Det er også vist til punkt 3.8 om såkalte inn/ut-tilfeller. Fra retningslinjene siteres: ”Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegge tilleggsavgift for selgeren. Det er et vilkår at selger eller partene i fellesskap har vært i berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse."

Punktet sikter til at lovens utgangspunkt er at det skal beregnes merverdiavgift ved all omsetning av varer og tjenester, jf. § 3-1 første ledd, men at det finnes både unntak og fritak for visse transaksjoner. Ofte oppstår det berettiget tolkningstvil vedrørende om en transaksjon omfattes av hovedregelen eller av et unntak eller fritak. Fordi tapsvilkåret vurderes for avgiftssubjektet isolert kan en feil innebære at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, selv om det er på det rene at kjøper ville hatt fradragsrett dersom merverdiavgiften var beregnet riktig. I slike tilfeller legger retningslinjene til grunn at det normalt ikke skal reageres med tilleggsavgift for selgers overtredelse av loven når overtredelsen skyldes at selger eller partene var i berettiget tvil med hensyn til regelverket.

Det fremgår også av punktet at dersom selger eller partene ikke var i berettiget tvil med hensyn til lovens unntaks- eller fritaksbestemmelse, så vil hensynene bak unntaket fra ileggelse av tilleggsavgift i punkt 3.8 ikke gjøre seg gjeldende. Ordlyden i punkt 3.8 tilsier etter skattekontorets oppfatning at dette unntaket fra ileggelse av tilleggsavgift er snevert.

Skattekontoret er av den oppfatning at sakens opplysninger viser at overtredelsene ikke skyldtes at virksomheten var i berettiget tvil vedrørende forståelsen av et unntak eller fritak fra avgiftsplikt. Klager har anført at det uansett ikke er større grunnlag for straff der det er beregnet og betalt dansk merverdiavgift, enn der det foreligger tvil og usikkerhet med hensyn til anvendelse av 0-sats. Skattekontoret mener at synspunktene ikke er direkte sammenlignbare, fordi retningslinjene gjelder "unnskyldelige" feil, jf. "berettiget tvil", mens feilen i dette tilfellet ikke skyldes berettiget tvil vedrørende tolkningen av en bestemmelse.

Konsekvensen av at unntaket for inn/ut-tilfeller gjelder der selger eller partene har vært i berettiget tvil vedrørende tolkningen av et unntak eller fritak, er at en virksomhet kan ilegges tilleggsavgift dersom den uten å være i slik berettiget tvil fakturerer uten merverdiavgift til fradragsberettiget kjøper. At virksomheten i dette tilfellet har fakturert med dansk merverdiavgift istedenfor norsk merverdiavgift uten at det skyldes en unnskyldelig rettsvillfarelse, gjør ikke at hensynene bak unntaket for inn/ut-tilfeller gjør seg gjeldende.

Klager har vist til at riktig avgiftsbehandling ville gitt et nullspill for staten, fordi kjøper var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for den inngående avgiften. Skattekontoret bestrider ikke dette, men fastholder at hensynene for ikke å ilegge tilleggsavgift i de såkalte inn/ut-tilfellene i punkt 3.8 ikke gjør seg gjeldende for Klagers overtredelser av loven. Når ordlyden i retningslinjene klart angir at unntaket fra ileggelse av tilleggsavgift er snevert, og saksforholdet ikke er sammenlignbart, må hensynet til likebehandling innebære at dette unntaket ikke kommer til anvendelse i dette tilfellet.

I klagen er det vist til at Riksrevisjonen nylig har avdekket at Skatteetaten har ulik praksis når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift, der bruken av tilleggsavgift varierer mellom regionene. Det er i den sammenheng bedt om opplysninger vedrørende ileggelse av tilleggsavgift i tilfeller som dette. Skattekontoret innehar ikke statistikk over bruken av tilleggsavgift i sammenlignbare tilfeller. Skattekontoret vil imidlertid vise til omtalen av de nye retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift i Merverdiavgiftshåndboken 2013 s. 915: ”Et viktig mål med de nye retningslinjene er å få til en mer ensartet praksis idet de gamle retningslinjene har vært oppfattet som vanskelige å praktisere. De nye retningslinjene vil derfor i enkelte tilfeller kunne medføre både at det nå blir brukt tilleggsavgift i tilfeller hvor dette ikke på en konsekvent måte har blitt gjort tidligere, og at satsen i enkelte tilfeller kan avvike fra nivået i tidligere saker."

Skattekontoret vil på grunnlag av dette understreke at en riktig praktisering av både vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift og retningslinjene for når det skal reageres med en slik sanksjon må ligge til grunn for å nå målsettingen om likebehandling og forutberegnelighet.

For øvrig vises det til Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse av 23. april 2012 i klagesak 7333/2012. Fra skattekontorets innstilling siteres: ”For at tilleggsavgift skal kunne ilegges, kreves det videre etter mval. § 73 at staten som følge av de aktuelle lovovertredelser « er eller kunne ha vært unndratt avgift ». Mulighet for at tap vil kunne oppstå er således tilstrekkelig for at dette vilkåret er oppfylt. Finansdepartementet har i overnevnte retningslinjer vurdert det slik at dette vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift foreligger i « inn-ut »-tilfeller, hvor det ikke har vært berettiget tvil om regelverket, selv om kjøperne ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift. Klager kan på denne bakgrunn ikke høres med sin anførsel om at det skal legges vekt på at kjøperne ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift."

Klager har anført at vedtaket om tilleggsavgift strider mot KMVA 7766/2013, og at vedtaket derfor er ugyldig. Denne saken gjaldt urettmessig fradragsføring av kostnader til kantine og kaffeautomater, der skattekontoret ila tilleggsavgift med 20 %. Under klagebehandlingen var det enighet om at det ikke skulle ha vært beregnet merverdiavgift, da faktureringen ble ansett å gjelde kostnadsfordeling og ikke omsetning etter merverdiavgiftsloven. Det var altså uriktig beregnet utgående avgift, som var fradragsført hos kjøper.  Skattekontoret mente at den urettmessige fradragsføringen kunne påføre staten tap, og at en retting av forholdet på et senere tidspunkt ved utstedelse av kreditnota og ny faktura uten merverdiavgift ikke kunne endre på dette.

Klagenemnda opphevet ileggelsen av tilleggsavgift i denne saken. Fra klagenemndas begrunnelse siteres: ”Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: Uenig Saken er spesiell og knytter seg til ileggelse av 20 % tilleggsavgift hvor staten ikke har tapt fiskale inntekter. Saken gjelder fordeling av felleskostnader til kantine og kantineautomater og er således ikke knyttet til omsetning av varer/tjenester mellom partene slik det er definert i merverdiavgiftsloven. Det er på det rene at støtte til kantinedriver, herunder å stille lokaler og inventar til rådighet vederlagsfritt ikke er å anse som vederlag for avgiftspliktige kantinetjenester. Skattekontorer har også uttalt at de "i utgangspunktet enig i at viderefaktureringen mellom partene kan skje ut beregning av merverdiavgift.

Etter mitt skjønn kan det derfor reises spørsmål om det er grunnlag for å ilegge klager tilleggsavgift. Jeg er ikke kjent med at tilsvarende sak har vært i behandling i klagenemnda tidligere. Saken er ikke direkte sammenlignbar med de rente ut/inn-tilfellene som Sivilombudsmannen nevner i sin uttalelse av 15. april 2010 og som er fulgt opp i Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 (med senere endringer).

Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift gir ingen direkte veiledning for problemstillingen. Spørsmålet er om det kan ilegges tilleggsavgift der selger har beregnet og innberettet avgift for et tilfelle som ikke ksal anses som omsetning. Kjøper skulle i utgangspunktet ikke ha noe inngående avgift å fradragsføre, noe som medfører at staten ikke har lidt noe tap i form av berettigede fiskale inntekter.

Mval § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift skulle være tilstede, betyr ikke det at tilleggsavgift anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Jeg vil i dette tilfellet hvor feilen knytter seg til et forhold som ikke skal defineres som omsetning, men en viderefakturering mellom partene som skal skje uten beregning av merverdiavgift, å innstille på at den etterberegnede tilleggsavgiften oppheves."

Skattekontoret forstår nemndas avgjørelse slik at medlemmene ikke mente at tilleggsavgift var på sin plass når det var fradragsført inngående avgift som ikke skulle vært beregnet fordi det ikke forelå omsetning. Ettersom denne saken gjaldt fradragsføring av uriktig oppkrevd avgift, og ikke unnlatelsen av å beregne og innberette rettmessig utgående avgift, kan ikke skattekontoret se at tilleggsavgiften i vår sak strider mot denne avgjørelsen.

Vedrørende skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift med 20 prosent Det neste som må vurderes er om det var riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 prosent av etterberegnet avgift. Utmålingen av tilleggsavgift skal være i samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer.

Det vises til klagers anførsel om at en tilleggsavgift på kr 919 451 er en uforholdsmessig straff.

Etter § 21-3 første ledd kan tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent av avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1. Tilleggsavgiften kan følgelig være på inntil 100 prosent av det beløp som kunne vært påført staten i tap.

Punkt 4.1 i retningslinjene angir at satsen for uaktsomme overtredelser skal være på 20 prosent. Tilleggsavgiftens størrelse avgjøres følgelig av størrelsen på omsetningen, slik at tilleggsavgiften forholdsmessig rammer virksomheter med ulik omsetning likt.

Punkt 4.4 åpner for fastsetting av tilleggsavgift med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift. Skattekontoret kan ikke se at unnlatelsen av å beregne og innberette norsk merverdiavgift kan anses "forholdsvis liten" i dette tilfellet. Det vises til drøftelsen ovenfor vedrørende hvorfor overtredelsene anses uaktsomme.

Skattekontoret er av den oppfatning at ileggelsen av tilleggsavgift med 20 prosent var en reaksjon i samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. 

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Skattekontorets vedtak fastholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Frøystad, Stenhamar og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.