KMVA 8016

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående avgift. Overdragelse av produksjonslokaler i forbindelse med fusjon uten opprettelse av justeringsavtale. Samlet påklaget beløp inkludert renter og tilleggsavgift utgjør kr 2 050 555.

 

Stikkord: Inngående avgift - overdragelse i fusjon - justeringsavtale - samlet negativ justering

 

Bransje:  25.910 Produksjon av stålfat og lignende beholdere

 

Mval:   § 9-3

 

Skatteetaten.no: Justering av merverdiavgift, samlet justering, justeringsavtale

 

 

 

          Innstillingsdato: 24. januar 2014

KLAGENMENDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 17. februar 2014 i sak KMVA 8016 – Klager AS.

Skatt x har avgitt

I n n s t i l l i n g:

Saken gjelder hvorvidt Klager AS, org.nr xxx xxx xxx, som følge av overdragelses av fast eiendom i forbindelse med fusjon, plikter å foreta samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden.

Klager ble stiftet 17.11.2000 og har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1.termin 2001 til og med 5.termin 2010. Selskapet var ikke frivillig registrert etter mval. §2-3 (forskrift 117) i perioden. Selskapet ble oppløst ved fusjon den 21.10.2010. Parter i fusjonen var Klager som overdragende selskap, og A AS, org.nr.xxx (heretter også A) som overtakende selskap.

Med bakgrunn i bokettersyn for perioden 01.01.2008-31.12.2009, hvor det ble foretatt kontroll av Klagers merverdiavgiftsbehandling i forbindelse med overdragelse av kapitalvarer i forbindelse med fusjon, fattet skattekontoret den 05.07.2013 vedtak om tilbakeføring av merverdiavgift, renter og tilleggsavgift med tilsammen kr 2 050 555.

Klage fra B advokatfirma v/ advokat C datert 23.august 2013, er mottatt 27.august 2013. Klagen anses rettidig.

Påklaget beløp utgjør:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndighetene i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 17.12.2012 2 Vedlegg til bokettersynsrapport 17.12.2012 3 Varsel om etterberegning 04.02.2013 4 Tilsvar fra klager  25.02.2013 5 Vedtak 05.07.2013 6 Klage 23.08.2013

Klagen gjelder: 1) Klager har påklaget skattekontorets tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift som følge av manglende justeringsavtale mellom overdragende og overtakende selskap. 2) Ilagt tilleggsavgift

1.1 Sakens faktum Klager AS har drevet virksomhet med produksjon av industriemballasje. Frem til gjennomføringen av fusjonen, eide selskapet et næringsbygg, gnr.X og bnr. X i Tgata 14 i D. Produksjonen har foregått i egne næringslokaler i Tgata 14 i D kommune. Selskapet har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1.termin 2001 til og med 5.termin 2010. Selskapet har ikke vært frivillig registrert etter mval § 2-3 (forskrift 117) i denne perioden.

Klager ble oppløst ved fusjon 21.10.2010. Melding om endelig gjennomføring av fusjonen ble registrert i Foretaksregisteret 20.10.2010. De fusjonerende selskaper var Klager som overdragende selskap og A som overtakende selskap.

I 2008 bygde Klager på sine eksisterende produksjonslokaler i Tgata. Det ble i forbindelse med oppføring av tilbygget installert nytt brannsikringsutstyr i lokalene. Lokalene ble benyttet til plastproduksjon og var fullt ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Ferdigattest for tilbygg av produksjonslokale er datert 16.03.2009. Påløpt og fradragsført merverdiavgift utgjorde kr 1 642 262,6 for tilbygget og kr 463 283,67 for brannsikringsutstyret.

Brannsikringsutstyr og tilbygg utgjør en kapitalvare som omfattes av justeringsreglene. I forbindelse med gjennomføringen av fusjonen med A ble det ikke utarbeidet noen avtale mellom partene om overføring av justeringsforpliktelse.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Vedrørende tilbakeføring Fra skattekontorets vedtak hitsettes (fra side 4): "Klager har ved fusjon av 20. oktober 2010 overdratt produksjonslokaler i Tgata 14 i D til A. Eiendommen har vært gjenstand for påbygg. Utvidelsen har i tillegg medført at det er blitt utført installasjonsarbeid i forbindelse med brannsikring av lokalene. Skattekontoret legger således til grunn at tilbygg og brannsikring utgjør ett byggetiltak. Byggetiltaket ble ferdigstilt 16. mars 2009 og omfattes av justeringsreglene i mval. kapittel 9. Inngående avgift på eiendommenes kostnader knyttet til tilbygg og brannsikring er fradragsført, jf. mval. § 8-1.

Spørsmålet er om overtakende selskap A AS har overtatt justeringsforpliktelsen knyttet til eiendommene, slik at Klager AS kan unnlate å foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. §§ 9-3 første ledd, 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd.

Samlet justering kan unnlates dersom mottakeren av kapitalvaren er eller blir et registrert avgiftssubjekt i samme termin som overdragelsen skjer, og at mottakeren samtykker i overføringen, jf. FMVA § 9-3-2 første ledd og annet ledd (Forskrift nr. 132). Overføringen skal dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde bestemte opplysninger, jf. FMVA § 9-3-3 (Forskrift nr. 132).

Overføring av plikten til å justere forutsetter at det foreligger en justeringsutløsende hendelse i form av "overdragelse" som nevnt i § 9-2 tredje ledd, jf. MVA-håndboken s. 662. I vårt tilfelle er det på det rene at fusjonen, selve transaksjonen mellom Selskapet og A, som fant sted 20. oktober 2010 er en slik justeringsutløsende hendelse. Overdragelsen av eiendommen ved fusjon skjedde således i 5. termin 2010.

Videre forutsetter overføring av plikten til justering at mottaker samtykker, jf. FMVA § 9-3-2. Etter FMVA § 9-3-3 skal et slikt samtykke dokumenteres med skriftlig underskrevet avtale på tidspunktet for overdragelsen av kapitalvaren. Det fremkommer av SKDs fellesskriv av 17. februar 2009 at avtale om overføring av justeringsforpliktelse må foreligge innen oppgavefristen for den terminen overdragelsen finner sted. Konsekvensen av at fristen ikke overholdes er at overdrageren må foreta samlet negativ justering. Fristen håndheves strengt, jf. MVA-håndboken s. 664.

Overdragelse av fast eiendom skal etter gjeldende rett sidestilles med at eiendommen går over til ikke-fradragsberettiget bruk, slik at hovedregelen er at det skal skje en samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd sammenholdt med første ledd og Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) side 53. Det skal alltid skje en reduksjon av fradraget, dersom ikke justeringsforpliktelsen overtas av mottaker av eiendommen bl. a. ved en signert justeringsavtale. Skattekontoret deler derfor ikke Selskapets tilnærminger og forståelse av regelverket.

Overdragelsen av produksjonslokalene skjedde ved fusjon 20. oktober 2010. Overdragende og overtakende selskap inngikk ikke noen særskilt avtale om overføring av justeringsforpliktelsen i forbindelse med fusjonen, jf. FMVA § 9-3-3.

Skattekontoret legger vekt på forskriftens ordlyd i § 9-3-3. Manglende kontinuitet i form av at det ikke ble utarbeidet en skriftlig og underskrevet justeringsavtale i overdragelsesterminen, innebærer at den som mottar eiendommen ikke overtar justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3. Vi ser det som en absolutt betingelse for overføring av en justeringsforpliktelse at vilkårene i mval. § 9-3, jf. FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3 er fulgt. Notoritetshensyn gjør seg særlig gjeldende mellom nærstående selskaper.

Skattekontoret finner heller ikke at Selskapets anførsel vedrørende formålet med justeringsreglene, kan vinne frem. Slik skattekontoret ser det, hadde det overdragende Selskapet og det overtakende selskapet mulighet til å inngå en justeringsavtale innenfor samme termin som transaksjonen skjedde, dersom de hadde forholdt seg annerledes. For næringsdrivende er det svært viktig å vurdere forholdet til justeringsreglene ved alle eiendomstransaksjoner og konserninterne restruktureringer. At det i enkelttilfeller kan gi resultater som isolert sett kan fremstå som lite rimelige, er i utgangspunktet en konsekvens av de valg som blir tatt.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at A ikke har overtatt justeringsforpliktelsen, jf. mval. § 9-3 første ledd. Klager skulle således ha foretatt en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd.

Skattekontoret har etter dette kommet til at Selskapets innsendte omsetningsoppgaver er ”uriktig eller ufullstendig”, og at fradraget for inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Inngående avgift tilbakeføres for resten av justeringsperioden, dvs. fra og med 20. oktober 2010 til og med 2018. Fradragsretten er i behold for 2009 og for perioden 1. januar til og med dagen før fusjonen fant sted i 2010.

Vedrørende tilleggsavgift

Klager har unnlatt å foreta en samlet justering av inngående avgift i forbindelse med overdragelse av eiendom ved fusjon. Overtakende selskap har ikke overtatt justeringsforpliktelsen, da det ikke ble utarbeidet en skriftlig, undertegnet justeringsavtale innen oppgavefristen for omsetningsoppgaven den terminen overdragelsen skjedde (5. termin 2010). Ved dette er mval. §§ 9-2 og 9-3, jf. FMVA §§ 9-3-2 og 9-3-3 overtrådt og staten er eller kunne ha blitt påført et avgiftstap.

Skattekontoret mener videre at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at Selskapet har utvist uaktsomhet ved at det burde ha forstått at manglende justeringsavtale ville medføre overtredelse av loven. Det stilles særlig strenge krav til notoritet mellom nærstående selskaper. På dette tidspunkt burde Selskapet ha søkt nødvendig bistand vedrørende justeringsregelverket fra sin revisor og/eller andre rådgivere.

Skattekontoret varslet om ileggelse av 20 % tilleggsavgift på den fordel Selskapet har hatt ved å unnlate å foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval. § 9-2 tredje ledd. Etter en konkret helhetsvurdering har skattekontoret kommet til at uaktsomheten utvist av Selskapet "anses som forholdsvis liten, men det er likevel grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift", jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 4.4, jf. pkt. 3.1.

Skattekontoret ilegger tilleggsavgift med et bestemt beløp i denne saken. Dette er i henhold til senere praksis, jf. avgjørelsene i KMVA 7502 og KMVA 7745. Ilagt tilleggsavgift utgjør etter dette kr 200 000".

 

Klagers anførsler

Klagen av 23.august 2013 baserer seg på de samme anførsler som ble fremsatt i deres brev av 25.februar 2013. Selskapets fullmektig ber om at klagen inntas i sin helhet i klagenemndsinnstillingen. Sakens faktum er ikke bestridt i saken, og skattekontoret hitsetter fra avsnittet "Avgiftsrettslig vurdering":

"3.1 Nærmere om overdragelse av justeringsplikt i dette tilfellet Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd at et registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når en kapitalvare i form av fast eiendom overdras. Justering kan imidlertid unnlates i den utstrekning den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3 første ledd.

De nærmere reglene for overdragelse av justeringsforpliktelsen fremgår av merverdiavgiftsforskriften (mvaf.). Av forskriften § 9-3-3 fremgår det at en overdragelse av justeringsplikt skal dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde visse opplysninger.

Det har ikke forekommet justeringshendelser etter at A overtok produksjonseiendommen, og A har hele tiden forholdt seg som om justeringsforpliktelsen var overført.

Det er et grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftsretten at man skal legge det reelle forhold til grunn.

Etter vårt syn kan formålet med dokumentasjonskravet i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 forstås å være at kjøper/overtager skal gis de praktiske detaljene som er nødvendig for å kunne oppfylle og håndtere en konkret justeringsforpliktelsen dersom en justeringshendelse skulle inntreffe. Dette kan etter vårt syn ivaretas på andre måter enn ved en formell skriftlig avtale, eventuelt ved at en slik skriftlig avtale inngås i ettertid. Særlig vil det være tilfellet der det er samme personer "på begge sider av bordet", slik det ofte er ved en fusjon mellom to nærstående selskaper som her. I slike tilfeller vil i utgangspunktet all informasjon som gjelder kapitalvaren tilflyte det overtakende selskapet. Det kan etter vårt syn ikke være selve avtalen som er det sentrale formålet med bestemmelsen, men derimot at relevante opplysninger knyttet til den overførte justeringsforpliktelsen er tilgjengelig for den som har overtatt forpliktelsen, i dette tilfellet A. Etter selskapets syn var dette formålet ivaretatt ved annen dokumentasjon i regnskap og lignende.

Formålet med justeringsreglenes krav om at mottaker av en justeringsforpliktelse må være merverdiavgiftsregistrert (og må ha minst like stor andel avgiftspliktig bruk av kapitalvaren som overdrager) er åpenbart å sikre at justeringsforpliktelser ikke skal kunne overdras i tilfeller der mottaker tar kapitalvaren i bruk i virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område. I vårt tilfelle har A ikke tatt kapitalvaren i bruk i virksomhet utenfor loven, men har hele tiden hatt til hensikt å benytte denne som produksjonslokaler i sin fullt ut avgiftspliktige virksomhet.

Etter vårt syn er det gode grunner for å sammenligne den formalfeilen det er å mangle justeringsavtale med typiske formfeil ved faktura. Vi kan i den sammenheng vise til tilfeller der en selger har unnlatt å påføre bokstavene MVA bak sitt organisasjonsnummer på faktura, men der fradragsretten likevel vil være i behold på kjøpers hånd så lenge selger faktisk er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I slike tilfeller vil man legge de faktiske forhold til grunn, slik at fradragsretten ikke går tapt kun på grunn av manglende påføring av "MVA". Det samme vil være tilfellet der en selger har utstedt faktura som har formalfeil, men der man senere utsteder korrekt faktura. Fradragsretten vil ikke gå tapt på kjøpers hånd selv om opprinnelig faktura hadde feil. Vi viser i den forbindelse til Skattedirektoratets Merverdiavgiftshåndbok, 9. utgave 2012 side 786 der Skattedirektoratet viser til at de formål bokføringsreglene skal ivareta rent faktisk vil være oppfylt selv om en faktura har en formell feil. Etter vårt syn bør tilsvarende legges til grunn i dette tilfellet.

Vi viser videre til at det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 side 664 at merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 er taus hva gjelder eventuell tidsfrist for å inngå avtale om overdragelse av justeringsplikt, og at fristen utelukkende er basert på uttalelser fra avgiftsmyndighetene. Etter vårt syn kan det derfor stilles spørsmål ved om tidsfristen er tilstrekkelig rettslig fundert. En frist som gir så vidt store konsekvenser for den næringsdrivende det gjelder, bør etter vårt syn være forankret i lov eller forskrift.

Vi merker oss at skattekontoret viser til den adgang A vil ha til å hente fradraget opp igjen med 1/10 for hvert av de resterende årene i justeringsperioden. En samlet justering på overdragers hånd vil imidlertid, uavhengig av en slik oppjustering, ha økonomiske utslag samlet sett. Brøkdelen som kan fradragsføres hvert år vil ikke være indeksregulert men vil kun gjenspeile nåverdi av fradraget. En oppjustering på As hånd vil således kun bøte på deler av den konsekvensen etterberegningen medfører, i tillegg til det faktum at en tilbakeføring vil bety en betydelig likviditetsmessig ulempe for selskapet.

 Vedrørende tilleggsavgiften

4.2 Tilleggsavgift i dette konkrete tilfellet Som det fremgår av vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 er det et krav for ileggelse av tilleggsavgift at staten er eller kunne vært unndratt merverdiavgift. I dette tilfellet har Klager fradragsført inngående merverdiavgift i henhold til reglene i merverdiavgiftsloven. Selskapet drev forut for fusjonen med A fullt ut avgiftspliktig virksomhet og fradragsførte inngående merverdiavgift i henhold til dette. Selskapet gjennomførte deretter en fusjon med A som innebar en overdragelse av kapitalvarer til overtakende selskap A. Overtakende selskap driver også fullt ut avgiftspliktig virksomhet, og det har derfor ikke skjedd en endring i bruken av kapitalvarene etter fusjonen. Som nevnt over, ville det vært fullt mulig for selskapet å håndtere og gjennomføre en justering dersom en justeringshendelse hadde inntruffet etter at fusjonen var gjennomført. Det er ikke slik at mangel på et skriftlig dokument gjør at selskapet ikke kunne forholdt seg til regelverket på riktig måte. Det fremstår derfor for oss som vanskelig å se at staten her kunne vært påført et avgiftstap i dette tilfellet.

Videre vil vi påpeke at de forholdene som har oppstått ved avgiftsbehandlingen og som skattekontoret nå mener er uriktig ikke skyldes noe forsøk på avgiftsunndragelse fra Klagers sin side. Forholdet er etter vårt syn et utslag av formalistiske regler som er vanskelig tilgjengelig og lite anvendelige i praksis. VI viser videre til at fusjonen ble gjennomført høsten 2010, dvs, på et tidspunkt da justeringsreglene fortsatt var relativt nye og ukjente for næringsdrivende.

Videre vil vi bemerke at det allerede fremstår som en svært streng straff dersom skattekontoret tilbakefører et betydelig beløp i fradragsført inngående merverdiavgift utelukkende fordi Klager ikke har utarbeidet en avtale om overdragelse av justeringsplikt til tross for at bruken av kapitalvaren ikke var endret etter fusjon. Dersom det ilegges tilleggsavgift på bakgrunn av det samme forhold, vil dette fremstå som ytterligere straff for ett og samme forhold.

Etter vårt syn kan mangel på en skriftlig avtale ikke anses som så klanderverdige at det tilsier en tilleggsavgift på kr 200 000, all den tid alle reelle omstendigheter tilsier at merverdiavgiften er håndtert på riktig måte.

Videre viser vi til klagesak 7494 om etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 1 592 917som følge av oversittet frist for inngåelse av justeringsavtale. Tilleggsavgiften ble i den saken satt til kun kr 17 080 som er et langt lavere beløp enn det som er ilagt i herværende tilfelle.

Videre vil vi vise til klagesak 7652 som gjaldt et tilfelle der skattekontoret fattet vedtak om etterberegning som følge av manglende overtakelse av justeringsforpliktelse i forbindelse med fisjon. Bakgrunnen for vedtaket var for sen registrering på utfisjonert selskaps hånd. I varselet hadde skattekontoret lagt opp til å ilegge tilleggsavgift med 20 %. Dette ble senere frafalt under henvisning til en konkret helhetsvurdering. Etter vårt syn bør det gjøres en tilsvarende helhetsvurdering i dette tilfellet, der alle relevante og reelle hensyn tas i betraktning.

På bakgrunn av dette ber vi om at den delen av vedtaket som gjelder ileggelse av tilleggsavgift med kr 200 000 uansett omgjøres med det resultat at tilleggsavgiften frafalles".

Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) §§ 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd at et registrert avgiftssubjekt skal foreta en samlet justering av inngående avgift for den resterende delen av justeringsperioden når kapitalvaren fast eiendom overdras.   Det er ikke bestridt at utbyggingen av eksisterende produksjonslokale, inkludert brannsikring, er en kapitalvare hvor inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette har utgjort minst kr 100 000, jf. mval § 9-1 annet ledd bokstav b.

Det er videre ikke bestridt at de aktuelle produksjonslokalene er overdratt i forbindelse med fusjon, og at fusjon er en justeringsutløsende hendelse, jf uttalelse fra SKD av 17.februar 2009 og BFU 8/10.

Uenigheten knytter seg til hvorvidt det overtagende selskap A, har overdratt justeringsforpliktelsen knyttet til produksjonslokalene i Tgata 14, slik at Klager kan unnlate å foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden, jf. mval §§  9-3 første ledd, § 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd. Skattekontorets endringsvedtak er basert på den rettsoppfatningen at justeringsforpliktelsen ikke kan overføres når det ikke foreligger en skriftlig signert avtale hvor overtakende selskap samtykker til overføringen.

Samlet justering kan unnlates dersom overtakende selskap samtykker i at justeringsforpliktelsen overføres, jf. forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 9-3-2 annet ledd (viderefører forskrift nr 132 § 2-2). Det er et krav at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt med fradragsrett på overdragelsestidspunktet, eller blir det senest i samme termin som overdragelse skjer, jf. FMVA § 9-3-2 første ledd (viderefører forskrift nr 132 § 2-3 første ledd). Selve overføringen må videre dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale som skal inneholde nærmere bestemte opplysninger, jf FMVA § 9-3-3 (viderefører forskrift nr 132 § 3-3).

Klager har anført at justeringsforpliktelsen må anses overført så lenge det overtagende selskap hele tiden har forholdt seg som om justeringsforpliktelsen er overført. Videre er klagers oppfatning at selve avtalen ikke er det sentrale så lenge relevante opplysninger knyttet til den overførte justeringsforpliktelsen er tilgjengelige for den som har overtatt forpliktelsen. Det overtakende selskapet har ikke tatt kapitalvaren til bruk i virksomhet utenfor loven, og det har i følge klager hele tiden vært hensikten at kapitalvaren skal benyttes som produksjonslokaler i fullt ut avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret vil bemerke at det at overtagende selskap har forholdt seg som om justeringsforpliktelsen var overført ikke er tilstrekkelig. Av FMVA § 9-3-3 er det angitt at overføring av justeringsplikten skal dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale med nærmere angitte opplysninger.

Hva som ligger i kravet om en skriftlig, underskrevet avtale fremgår av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19.desember 2007. Der ble det til den daværende forskrift nr 132 § 3-3 (nå FMVA § 9-3-3) uttalt at "Dersom overdrageren og mottakeren ikke lager slik avtale som nevnt i § 3-3, der mottakeren blant annet samtykker i å overta justeringsforpliktelsen, vil justeringsforpliktelsen ikke overføres til mottakeren." Om kravet til samtykke uttales videre at det overtakende selskap "sin underskrift på avtalen om overføringen av justeringsforpliktelsen anses som samtykke om overføring av justeringsforpliktelsen..." Det er altså mottakerens signatur på avtalen om overføring av justeringsforpliktelsen som anses som samtykke om overføring av justeringsforpliktelsen, jf. mval § 9-3 og FMVA § 9-3-3. Avtalen må etableres og være signert innen oppgavefristen for den terminen overdragelsen skjer, jf. skattedirektoratets fellesskriv av 17.02.2009.

Videre vil skattekontoret kommentere Selskapets anførsel om at tidsfrist for inngåelse av avtale om overdragelse av justeringsplikt i det ovenfor nevnte fellesskriv av 17.02.09, ikke er tilstrekkelig rettslig fundert. Skattekontorets syn er at det fremgår av reglenes sammenheng at en avtale om overføring av justeringsplikt må foreligge på det tidspunkt tidligere eier er pliktig til å justere, altså på overdragelsestidspunktet, eller senest innenfor samme termin. I herværende sak er dessuten en slik avtale helt fraværende. En justeringsavtale hvor mottaker samtykker til overføringen, vil fjerne enhver tvil om at det er en justeringsforpliktelse som er overtatt. Videre er de opplysninger som kreves etter forskriften helt avgjørende for at mottakeren skal foreta en eventuell senere justering med korrekte beløp. Kontroll- og notoritetshensyn gjør seg særlig gjeldende her. Skattekontoret vil også vise til KMVA nr 7583 hvor nemndsmedlemmene enstemmig sluttet seg til skattekontorets innstilling i sak hvor det ikke var inngått justeringsavtale ved fisjon mellom to nærstående selskaper Her uttaler nemnda følgende om frist for å inngå justeringsavtale:

"Uavhengig av Skattedirektoratets fellesskriv av 17.februar 2009, hvor det blir anført en frist for når en avtale må foreligge, mener jeg det fremgår av reglens sammenheng, samt FINs uttalelse av 19. desember 2007, at en skriftlig avtale skal foreligge dersom justeringsplikten skal overføres."

Fra selskapets side er det videre anført at manglende justeringsavtale kan sammenlignes med en formfeil på faktura, herunder mangel på bokstavene MVA etter organisasjonsnummeret, og hvor fradragsretten likevel anses å være i behold på kjøpers hånd så lenge selger faktisk er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Tilsvarende bør etter klagers syn legges til grunn ved manglende justeringsavtale.

Skattekontoret deler ikke klagers syn på dette. Skattekontorets vurdering er at en manglende justeringsavtale neppe kan anses som en slik mindre formalfeil. Skattekontoret legger til grunn at det må stilles strenge krav til overføring av en justeringsforpliktelse, og det er et absolutt vilkår for overføring at mval. § 9-3, jf. FMVA § 9-3-2 og 9-3-3 er oppfylt. Klagenemda for merverdiavgift har i flere tilfeller stadfestet at mangelende justeringsavtale ved overføring av kapitalvarer innebærer at fradragsført inngående merverdiavift skal tilbakeføres.

Med bakgrunn i det ovenfor nevnte fastholder skattekontoret at justeringsforpliktelsen i herværende sak ikke er overdratt, og at det derfor skal foretas samlet negativ justering av merverdiavgift.

Tilleggsavgift Med hjemmel i mval § 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven ilegges tilleggsavgift, dersom Staten ved overtredelsen er eller kunne vært påført tap.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt og at Staten ved overtredelsen er påført tap eller fare for tap.

Som vist til i drøftelsen vedrørende samlet justering i forrige punkt, er det et vilkår for overføring av justeringsplikt at det inngås en skriftlig underskrevet avtale senest innen samme termin som overdragelsen skjer, jf. FMVA § 9-3-3.

I herværende sak er det overdratt fast eiendom i forbindelse med fusjon. Det er imidlertid ikke inngått noen avtale om overføring av justeringsplikt mellom overdragende og overtakende selskap. Dette medfører at bestemmelsen i FMVA § 9-3-3 er overtrådt, og det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er dermed oppfylt, jf. mval § 21-3.

Under henvisning til Høyesteretts avgjørelse av 29.oktober 2008 vedrørende tilleggsskatt, må det legges til grunn at det også i saker vedrørende tilleggsavgift gjelder et krav om "klar sannsynlighetsovervekt" for at de faktiske vilkår for tilleggsavgift er oppfylt.

I herværende sak finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at Klager har unnlatt å foreta justering av inngående avgift i forbindelse med overdragelse av kapitalvare. Overtredelsen av FMVA § 9-3-3 er bevist ved at det ikke er fremlagt noen avtale fra overdragelsestidspunktet hvor overtagende selskap påtar seg justeringsforpliktelsen.

Når det gjelder de subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift, er det et krav om at selskapet ved overtredelsen har opptrådt uaktsomt eller forsettlig. Det er med andre ord tilstrekkelig at det er utvist simpel uaktsomhet. Skattekontoret vil bemerke at skyldkravet bare referer seg til overtredelse av loven, og ikke til følgen, dvs. om staten kunne vært påført tap. Det kreves altså at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet i det minste har opptrådt uaktsomt ved overtredelse av loven.

Klager har anført at tilbakeføring av merverdiavgiften i seg selv er en streng straff og at reglene var relativt nye og ukjente for mange næringsdrivende.

Skattekontoret vil bemerke at justeringsreglene trådte i kraft i 2007, jf. mval. 1969 § 26 b-e. I forskrift nr 132 om justering § 3-3 fulgte det at overføring av plikt til å justere skal dokumenteres med en skriftlig, underskrevet avtale. Denne forskriften trådte i kraft allerede 1.januar 2008. Videre ble det i fellesskriv av 17.februar 2009 pkt.5 fra Skattedirektoratet presisert at det er tilstrekkelig at signert avtale foreligger innen oppgavefristen for den terminen overdragelsen finner sted. Etter skattekontorets syn har Selskapet hatt rikelig med tid til å sette seg inn i gjeldende regelverk og det aktuelle fellesskrivet innen fusjonen som ble gjennomført i 2010. Selskapet kan derfor ikke høres med at regelverket er nytt og utilgjengelig. I tillegg må det kunne forventes at seriøse aktører setter seg inn i regelverket på områdene de jobber innenfor. Å unnlate å søke kunnskap om regelverket er i seg selv uaktsomt. Forskriftsteksten er dessuten tydelig på at det kreves en skriftlig underskrevet avtale for å kunne overføre en justeringsforpliktelse. Et oppslag i lov og forskrift kan ikke sies å være vanskelig tilgjengelig for en slik aktør som klager.

På bakgrunn av dette legger skattekontoret til grunn at selskapet har handlet uaktsomt og at det foreligger fare for tap.

Fra klagers side er det vist til klagenemndssak nr 7494 hvor tilleggsavgift ble gitt med et langt lavere beløp, og til sak nr 7652 hvor det ikke ble gitt tilleggsavgift. Det anføres at den ilagte tilleggsavgiften er for streng.

I henhold til retningslinjer utgitt av Skattedirektoratet 10.januar 2012 pkt. 4 skal tilleggsavgift i alminnelighet ilegges med 20 % dersom overtredelsen er uaktsom. Retningslinjenes formål er en mest mulig ensartet behandling.

I sakene klager har pekt på har det vært individuelle forhold som etter en helhetsvurdering har medført andre beløp og ikke tilleggsavgift i det hele tatt. Disse forholdene er ikke overførbare til herværende sak. Skattekontoret finner videre grunn til å bemerke at tilleggsavgiften ilegges på individuelt grunnlag i hver sak. Det samme er gjort i denne saken, man har fastsatt et bestemt beløp ut i fra konkrete forhold. Skattekontorets syn er at selskapets overtredelse er uaktsom. Dette med bakgrunn i at det både av forskriftens § 9-3-3 og Skattedirektoratets fellesskriv er klare på at justeringsavtale skal foreligge. I tillegg har det gått tid fra justeringsregelverket trådte i kraft frem til fusjonen ble gjennomført slik at Selskapet har hatt god anledning til å sette seg inn i det aktuelle regelverket. I tilllegg er retningslinjene om en standardsats på 20 % tilleggsavgift også i denne saken fraveket, og satt til kr 200 000 som er betydelig lavere enn 20 %.

Skattekontorets vurdering er derfor at ileggelse av kr 200 000 i tilleggsavgift fastholdes.

Det er ikke inngitt merknader fra selskapet vedrørende skattekontorets utkast til innstilling.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Skattekontorets vedtak av 5.juli 2013 stadfestes i sin helhet.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "I tvil. Uenig i tilleggsavgift - likviditetsulempen er tilstrekkelig. Uklart om overtakende selskap overtar kun eiendommen eller alle overdragende selskaps rettigheter og plikter, regnskap osv – er det i tilfelle behov for justeringsavtaler?"

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "Reglene var relativt nye i 2010. Skatteyter har oppført seg som om de formelle kravene var fulgt slik at jeg anser ikke at staten i realiteten kunne lidd noe tap og jeg stemmer derfor for å oppheve tilleggsavgiften. (og på SIDE 5: "Etter en konkret helhetsvurdering har skattekontoret kommet til at uaktsomheten utvist av Selskapet "anses som forholdsvis liten, men det er likevel grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift)"

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.