KMVA 8045

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 1. Etterberegning av merverdiavgift etter avholdt kontroll. 2. Ileggelse av tilleggsavgift. 

  Samlet påklaget beløp utgjør kr 96 406

 

Stikkord:   Skjønnsadgang. Utgående avgift. Regnskapsmangler. Tilleggsavgift.

 

Bransje:  Næringskode 96 020 – Frisering og annen skjønnhetspleie.

 

Mval.:   § 18-1    § 21-3

 

 

          Innstillingsdato: 25. februar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8045 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, er et enkeltmannsforetak, hvor A er innehaver og daglig leder. Virksomheten ble registrert i Enhetsregisteret 14.05.1998 med bransjekode 96 020- Frisering og annen skjønnhetspleie.

På bakgrunn av bokettersyn i virksomheten påbegynt 21.03.2013, jf. bokettersynsrapport av 05.07.2013, fattet skattekontoret den 28.11.2013 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift for 2011 og 2012. Det ble ilagt tilleggsavgift på 20 % på den etterberegnede utgående merverdiavgiften for 2011 og 2012. Skattekontoret fattet også vedtak om reduksjon av alminnelig inntekt og personinntekt for 2011 og 2012. Dette er imidlertid ikke påklaget. Klagen gjelder etter dette etterberegnet utgående merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift.

Klage fra virksomheten ble mottatt 20. desember 2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene. Det er ikke inngitt politianmeldelse i saken.

Et utkast av innstillingen har vært forelagt klager. Klager har kommet med merknader til innstillingen den 17.02.2014. Merknadene er innarbeidet i i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dokument Dato 1 Rapport etter bokettersyn 5. juli 2013 2 Varsel om endring av avgift og ligning 9. juli 2013 3 Generelt brev sak kontroll, tilsvar 19. august 2013 4 Vedtak om endring 28. november 2013 5 Klage til klagenemnda for merverdiavgift- etterkontroll 20. desember 2013 6 Klage til klagenemnda for merverdiavgift 30. desember 2013 7 Oversendelse av innstilling 03. februar 2014 8 Merknader til innstilling til klagenemnda 17. februar 2014

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Skjønnsmessig fastsettelse av utgående merverdiavgift for 2011 og 2012 med kr 80 339. 2. Ileggelse av tilleggsavgift med 20% på etterberegnet utgående merverdiavgift for 2011 og 2012, til sammen kr 16 067.

1. Etterberegning merverdiavgift

Sakens faktum Virksomheten har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for 2011 og 2012. Det er levert årsterminoppgaver for 2011 og 2012.

Det er under bokettersynet påvist at virksomheten har unnlatt å beregne og oppkreve merverdiavgift av massasje og aromaterapitjenester i 2011 og 2012. Bokettersynet har også avdekket flere overtredelser av regnskapslovgivningen.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: ” Merverdiavgift

Skjønnsadgang Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når a) omsetningsoppgave ikke er kommet inn til avgiftsmyndighetene, b) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Det fremgår videre av merverdiavgiftsloven § 18-4 at tidligere fastsettelse av avgift kan endres av skattekontoret dersom vilkårene i § 18-1 er oppfylt.

Virksomheten har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for 2011 og 2012.  Det er levert årsterminoppgave for 2011 og 2012.

Det er imidlertid under bokettersynet påvist at virksomheten har unnlatt å beregne og oppkreve merverdiavgift av massasje og aromaterapi tjenestene i 2011 og 2012, uten at vilkårene for å unnlate å oppkreve merverdiavgift har vært til stede for disse tjenestene. Skattekontoret legger derfor til grunn at mottatte årsterminoppgaver for 2011 og 2012 er således uriktige eller ufullstendige. Dessuten har bokettersynet avdekket flere overtredelser av regnskapslovgivningen.

Skattekontoret legger til grunn at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 18-1 nr.1 bokstav b, og merverdiavgiftsloven § 18-4, er oppfylt.

Skjønnsutøvelse Skattekontoret skal etter en samlet og fri bevisbedømmelse finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift.

Omsetning – beregning av grunnlaget for utgående avgift Bokettersynet har påvist at virksomheten har behandlet omsetning fra massasje og aromaterapi tjenester som avgiftsfri omsetning i årsterminoppgaver for 2011 og 2012. Vurderingstema for skattekontoret er i hvilken grad massasje og aromaterapi tjenester omsatt av virksomheten er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. I utgangspunktet er omsetning av enhver tjeneste avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd med mindre det er fritatt eller unntatt etter andre bestemmelser i loven. Fra 1. januar 2009 er merverdigavgiftsunntaket for omsetning av alternative behandlingstjenester endret. Endringen innebærer i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-3 første ledd at omsetning og formidling av alternativ behandling er unntatt fra loven. Det forutsettes imidlertid at tjenesten ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling etter lov 27. juni 2003 nr.64 om alternativ behandling av sykdom. Ved innføringen av krav til registrering i utøverregisteret fra 1. januar 2009, ble det, som en overgangsordning, bestemt at endringen ikke skulle tre i kraft før 1. januar 2011 for nærmere angitte utøvere av alternativ behandling. Det ble begrunnet i at prosessen med godkjenning av organisasjoner og registrering av utøvere kan ta noe tid. Selve begrepet alternativ behandling omfatter en rekke ulike alternative terapi- og behandlingsformer som alle har til felles at de har en sammenheng med helse, såkalt helserelatert behandling. Skattekontoret legger til grunn at massasje og aromaterapi tjenester som virksomheten yter faller inn under begrepet "alternativ behandling". Alternative behandling er unntatt fra merverdiavgiftsplikt når den ytes av utøvere som er registrert i den frivillige registerordningen for utøvere av alternativ behandling. Den frivillige registerordningen går ut på at Sosial- og helsedirektoratet godkjenner utøverorganisasjoner som oppfyller nærmere bestemte vilkår. Den enkelte utøver vil deretter kunne bli registrert i utøverregisteret såfremt det dokumenteres at vedkommende er medlem av en slik godkjent utøverorganisasjon, og dernest selv oppfyller nærmere bestemte vilkår. Registerordningen er en frivillig ordning. Det innebærer at det ikke er et vilkår for utøvere av alternativ behandling at utøveren er registrert i dette registeret, men uten slik registrering blir omsetningen merverdiavgiftspliktig. Det fremgår av SKD 7/09 av 27. mars 2009 at merverdiavgiftsunntaket for alternativ behandling er knyttet til og betinget av at utøveren er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternative behandlingsformer. Videre skrives det i samme meldingen at utøvere som av ulike grunner ikke er registrert i utøverregisteret, vil fortsatt måtte beregne merverdiavgift ved omsetning av sine alternative behandlingstjenster. Vedr. virksomhetens tilsvar Det er anført at innehaver hadde gjennomført tilstrekkelig opplæring og avlagt godkjente eksamener til å kunne utføre alternativ behandling. Det anføres videre at innehaver var godkjent av leverandør av medisinske preparater til å være kvalifisert utøver av alternativ behandling. Til dette bemerkes at innehaver A ikke hadde autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven, og hun var heller ikke registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling i ettersynsperioden. Som nevnt ovenfor er det et vilkår for at alternativ behandling skal være unntatt merverdiavgiftsplikt at utøveren er registrert i utøverregisteret. Det er frivillig å være registrert i utøverregisteret slik at det å oppfylle formell kompetanse til å kunne bli registrert i seg selv ikke danner grunnlag for å unnlate å beregne merverdiavgift. Det er heller ikke krav om at man er registrert for å kunne utøve alternativ behandling. Virksomheter må selv ta stilling til om de ønsker å bli registrert. Det avgjørende i denne saken er om hvorvidt A var registrert eller ikke registrert i utøverregisteret for inntektsårene 2011 og 2012, og ikke om hun hadde tilstrekkelig opplæring til å kunne utføre alternativ behandling. Da A ikke har vært registrert i utøverregisteret i ettersynsperioden omfattes ikke hennes omsetning av massasje og aromaterapi tjenester av unntaket i mval. § 3-3 første ledd, og omsetning av disse tjenestene anses dermed å være avgiftspliktig. Virksomhetens argumentasjon om at innehaver i dag er registrert i utøverregisteret og at vedkommende i alle år hadde tilstrekkelig opplæring og avlagt eksamener til kunne utføre alternativ behandling, samt at hun var "godkjent" av leverandør av medisinske preparater til å være kvalifisert utøver av alternativ behandling, kan etter skattekontorets syn ikke tillegges vekt. Det avgjørende i denne saken er at A ikke var registrert i utøverregisteret for inntektsårene 2011 og 2012. Virksomhetens anførsel om at informasjonen om registeret ikke var tilstrekkelig kjent idet kun 41 utøvere var registrert på kontrolltidspunktet er skattekontoret ikke enig i.  Næringsdrivende har en selvstendig plikt til å sette seg inn i regelverket og endringer som omfatter det aktuelle næringsområdet. Det er ved innføring av registerordning gitt en overgangsperiode på hele 2 år. Dessuten er frivillig registreringsordning omtalt blant annet av Norges Autoriserte Regnskapsføreres forening (NARF) den 16.02.2011, Den Norske Revisor foreningen den 23.06.2009, Nasjonalt Informasjonssenter for alternativ behandling (NIFAB) og av en del andre utøverorganisasjoner, herunder Norges Massasjeforbund (NMF). Skattekontoret legger etter dette til grunn at spørsmålet har vært klart lenge og har vært offentlig tilgjengelig blant annet på ovennevnte virksomheters nettsider. Videre opplyser Brønnøysundregistret at allerede i 2011 hadde nesten 2500 utøvere registrert seg i registeret for utøvere av alternativ behandling. Skattekontoret deler dermed ikke virksomhetens oppfatning om at informasjon om registeret ikke var tilstrekkelig kjent. Virksomheten har videre benyttet seg av regnskapsfører i hele ettersynsperioden. Det forutsettes at en regnskapsfører er oppdatert på så sentrale regelverksendringer som i her gjeldende sak. Virksomhetens argumentasjon om at etterberegning av merverdiavgift for massasje og aromaterapi tjenester vil sette virksomhetens eksistens i fare er et argument som ikke kan tillgges betydning for om det er avgiftpliktig eller ikke. Skattekontoret har på bakgrunn av dette kommet frem til at det ikke forelå grunnlag for å unnlate å beregne og oppkreve merverdiavgift av virksomhetens massasje og aromaterapi tjenester for inntektsårene 2011 og 2012 etter mval. § 3-3 første ledd. Disse tjenestene anses således i sin helhet til å være avgiftspliktige etter mval. § 3-1 første ledd.  I henhold til innsendte årsterminoppgaver for 2011 og 2012 utgjør omsetning på disse tjenestene henholdsvis kr 197 594 og kr 204 100 for årene 2011 og 2012.

Grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift økes totalt  med henholdsvis kr 197 594 og kr 204 100 for årene 2011og 2012. Utgående merverdiavgift utgjør henholdsvis kr 39 519 og kr 40 820 for årene 2011 og 2012.

Kostnader – beregning av inngående merverdiavgift Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Skattekontoret har ovenfor kommet frem til at all omsetning i virksomheten er avgiftspliktig - inkludert omsetning av massasje og aromaterapi tjenester. Dette innebærer at virksomheten har rett til fradrag for inngående merverdiavgift av kostnader i sin helhet.

Virksomhetens regnskapsfører på ettersynstidspunktet B har per e-post av 01.07.2013 bekreftet at det er ført full fradrag for inngående merverdiavgift i 2011 og 2012. Det ble derfor ikke varslet om endring av inngående merverdiavgift.

Skattekontoret legger derfor til grunn at beløpet for inngående merverdiavgift settes i samsvar med innsendte årsterminoppgaver for 2011 og 2012, med henholdsvis kr 132 888 og kr 159 026. 

Fastsettelse av skyldig merverdiavgift Det etterberegnes således merverdiavgift med kr 39 519 for 2011 og kr 40 820 for 2012.

Renter Det skal beregnes rente etter skattebetalingsloven § 11-2 av økning i avgift som fastsettes ved vedtak om endring etter mval. § 18-1 (1) bokstav b. Renten er beregnet fra forfallstidspunktet for kravet etter skattebetalingsloven § 10-30, fram til det treffes vedtak om endring. Rentesatsen er regulert i skattebetalingsloven § 11-6 annet ledd. Rentesatsen for rente etter § 11-2 tilsvarer den pengepolitiske styringsrenten fastsatt av Norges Bank per 1. januar det aktuelle året, tillagt ett prosentpoeng.

 

Slutning:

Merverdiavgift: 2011 Det etterberegnes utgående merverdiavgift med til sammen kr 39 519.

2012 Det etterberegnes utgående merverdiavgift med til sammen kr 40 820."

Klagers innsigelser

Klager anfører at hun finner det urimelig og feil at hun skal betale utgående merverdiavgift av sin omsetning for 2011 og 2012. Dette da denne etter merverdiavgiftsloven er utenfor avgiftsområdet. Hennes virksomhet består delvis av aromaterapitjenester som omfattes av merverdiavgiftsloven § 3-3 alternativ behandling. Hun har under hele sin yrkeskarriere hatt autorisasjon og vært kvalifisert til avgiftsfri alternativ behandling.

Klager anfører videre at det var først under bokettersynet at hun ble oppmerksom på at det var et krav fra 2011 om at man skal være medlem og godkjent av et forbund, for så å bli registrert i registeret for alternativ behandling.  Hun søkte til forbundet med en gang hun fikk informasjonen og ble da godkjent.

Klager opprettholder disse anførslene i sine merknader til innstillingen.

Skattekontorets vurdering av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 3-3 nr 1 er omsetning og formidling av alternativ behandling unntatt fra loven dersom tjenestene ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling etter lov 27. juni 2003 nr. 64 om alternativ behandling av sykdom § 3.

Klager anfører at hun finner det urimelig og feil at hun skal betale utgående merverdiavgift av sin omsetning for 2011 og 2012, da denne etter merverdiavgiftsloven er utenfor avgiftsområdet. Hennes virksomhet består delvis av aromaterapitjenester som omfattes av merverdiavgiftsloven § 3-3 om alternativ behandling. Klager anfører at hun under hele sin yrkestid har hatt autorisasjon og vært kvalifisert til avgiftsfri alternativ behandling.

Etter § 3-3 nr 1 er det et vilkår at "tjenestene ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling" for at omsetning og formidling av alternativ behandling skal være unntatt fra loven. Det avgjørende i denne saken blir etter dette hvorvidt klager var registrert eller ikke registrert i utøverregisteret for 2011 og 2012, og ikke om hun hadde tilstrekkelig opplæring og kompetanse til å utføre alternativ behandling. Da klager ikke var registrert i utøverregisteret i ettersynsperioden omfattes ikke hennes omsetning av massasje og aromaterapitjenester av unntaket i mval. § 3-3 nr. 1. Omsetning av disse tjenestene anses etter dette som avgiftspliktig. Det at klager i ettertid har blitt registrert i utøverregisteret kan etter skattekontorets mening ikke tillegges avgjørende betydning.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at det har kommet frem nye opplysninger i klagen som skulle tilsi at klagers omsetning av massasje og aromaterapitjenester skulle vært avgiftsfri etter mval. § 3-3 nr. 1.

2. Tilleggsavgift – kr. 16 067 (20 % på etterberegnet utgående merverdiavgift)

Sakens faktum Det er ilagt tilleggsavgift med 20 % på etterberegnet utgående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: ”Tilleggsavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet. Objektive vilkår Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det ansees bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har overtrådt mval § 3-1, ved at den unnlot å beregne og betale merverdiavgift for omsetning av massasje og aromaterapi tjenester.

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket rammer ikke bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Det er ikke tvilsomt at staten har lidt et tap som følge av at virksomheten har unnlatt å beregne og innberette utgående merverdiavgift på massasje og aromaterapi tjenestene.

Det subjektive vilkåret I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Dette gjør seg særskilt gjeldende for helt sentrale regler om oppgaveplikt mv.

I dette tilfellet har virksomhetsinnehaver A klart tilsidesatt pliktene etter regelverket ved at omsetning fra massasje og aromaterapi er behandlet som avgiftsfri omsetning, uten at vilkårene for å unnlate å oppkreve merverdiavgift har vært til stedet. Skattekontoret kan ikke se at hun har tatt noen nødvendige skritt for å få avklart om det er avgiftsplikt for disse tjenestene. Dersom hun var i tvil om avgiftsplikt for disse tjenestene, burde hun etter skattekontorets syn ha meddelt sitt standpunkt ved innlevering av omsetningsoppgavene.

Etter skattekontorets syn burde innehaver A ha forstått at unnlatelsen av å beregne og oppkreve merverdiavgift av ovennevnte tjenestene kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift.

Skattekontorets konklusjon er derfor at det var uaktsomt av innehaver å overtre merverdiavgiftsloven. Det vises også til drøftelsen ovenfor om "Omsetning- beregning av grunnlaget for utgående avgift".

Unntak fra tilleggsavgift Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klandreverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Virksomhetens anførsel om at merverdigavgiften var styrt av dataprogrammer hvor leverandøren var ansvarlig for koder som styrer avgiftsbehandlingen, og at innehaver ikke hadde tilgang til å endre disse kodene, er etter skattekontorets syn ikke et unnskyldelig forhold. Virksomheten, som her er avgiftssubjekt, må selv påse at merverdiavgift beregnes og innberettes i samsvar med merverdiavgiftsloven. Dette ansvaret kan ikke tillegges en leverandør av et datasystem.

Det er videre anført at innehaver var i berettiget tro om at hun faktisk var autorisert og dermed kunne drive avgiftsfri omsetning. Som påpekt ovenfor plikter innehaver å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del. Dette er videre sentral regelverk for de som driver alternativ behandling, hvor de yter både avgiftsfrie- og avgiftspliktige tjenester. Regelverket er svært enkel å praktisere og det legges til grunn at regelendringen har vært vel kjent blant utøvere av alternativ behandling og deres interesseorganisasjoner.

Virksomheten har for begge inntekstårene 2011 og 2012 ført betydelig omsetning som avgiftsfri i årsterminoppgavene, og etter skattekontorets syn burde derfor virksomheten ha tatt et bevisst forhold til om vilkårene for å unnlate å oppkreve merverdiavgift har vært til stede. Feil som er begått anses ikke som bagatellmessig.

Virksomheten har videre fradragsført for inngående merverdiavgift i sin helhet noe som indikerer at hele omsetningen også burde ha vært avgiftspliktig.

Skattekontoret finner etter dette at det ikke foreligger omstendigheter i denne saken som berettiger noe unntak for ileggelse av tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klandreverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. 

Satser for tilleggsavgift Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom.

Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Virksomheten er i brev av 09.07.2013 varslet om tilleggsavgift med inntil 40 %.

Når det gjelder sats på tilleggsavgift har skattekontoret etter en helhetsvurdering og i henhold til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift samt praksis i lignende saker kommet frem til å anvende en sats på 20 % på etterberegningen.

Ilagt tilleggsavgift Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret utover klar sannsynlighet kan fastsette etter mval. § 18-1 eller § 18-4 første og andre ledd.

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden med klar sannsynlighetsovervekt er bevist at virksomheten har unnlatt å innberette netto fastsatt avgift med  kr 39 519 og kr 40 820 for inntektsårene 2011 og 2012. Overtredelsen av regelverket har vært uaktsomt og det ilegges derfor 20 % tilleggsavgift for forholdet, jf. foregående punkt. Ilagt tilleggsavgift utgjør således kr 7 904 og kr 8 164 for inntektsårene 2011 og 2012.

Merverdiavgift: 2011 Det ilegges tilleggsavgift for uaktsomt med 20 % av kr 39 519. Tilleggsavgiften utgjør etter dette kr 7 903.

2012 Det ilegges tilleggsavgift for uaktsomt med 20 % av kr 40 820. Tilleggsavgiften utgjør etter dette kr 8 164."

Klagers innsigelser

Klager anfører at det var først under bokettersynet at hun ble oppmerksom på at det var et krav fra 2011 om at man skal være medlem og godkjent av et forbund, for så å bli registrert i registeret for alternativ behandling.  Hun søkte til forbundet med en gang hun fikk informasjonen og ble da godkjent. Dette var informasjon hun aldri hadde hørt om. Hun kontaktet hovedleverandører i sin bransje og ingen hadde hørt om det. Klager stiller spørsmål om hvilken informasjonskanal hun hadde behøvd å lese for å få med seg et så viktig regelverk. Klager opplyser at hun tok kontakt med både sin daværende regnskapsfører og sin tidligere regnskapsfører i anledning saken, men at ingen av dem hadde hørt om lovendringen. Hun har hatt full tillit til at hennes regnskapsfører skulle vært oppdatert på en så sentral lovendring og hun føler seg fullstendig sviktet av begge regnskapsførere. Klager anfører også at hun selvsagt hadde vært registrert for to år siden dersom hun hadde hatt kjennskap til lovendringen. Hun har aldri latt være å følge opp et lovverk.

Klager anfører videre at når hun ble godkjent og registrert 18.06.2013 i "Hud og kroppspleieforbundet", så var det kun 41 utøvere som var registrert. Dette til tross for at det er over 2000 salonger i Norge. Dette viser ifølge klager at informasjonen til hennes bransje ikke har vært tilstrekkelig. Hun antar at meningen med opprettelsen av det frivillige registeret for alternativ behandling har tatt sikte på å fjerne utøvere som ikke er kvalifisert til å drive avgiftsfri omsetning. Dette har hun full forståelse for og er takknemlig for at de som er kvalifisert og har autorisasjon blir godkjente.

Klager anfører til slutt at hun alltid har vært stolt over at hun har drevet sitt enkeltmannsforetak siden 1998 og at hun har klart det. Hun har alltid vært pliktoppfyllende og korrekt, og det at hun nå har havnet i denne situasjonen føles veldig urettferdig. Hun ville selvsagt ha betalt kr 800 til et forbund og ikke havnet i denne situasjonen. Dette håper hun at skattekontoret vil forstå. Klager stiller spørsmål til hvordan hun skulle ha fått med seg lovendringen når ikke en gang hennes regnskapsførere visste om den.

Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, anfører klager at hun anser det som feilaktig at staten har lidt tap som følge av at virksomheten har tilsidesatt pliktene etter regelverket. Hun oppgir at hun hadde forstått at hun hadde tilsidesatt regelverket dersom hun ikke hadde blitt godkjent av forbundet og jobbet ulovlig uten autorisasjon. Hun har imidlertid hatt autorisasjon siden 1998 og alltid vært trygg på det. Klager anfører videre at en tilbakebetaling på kr 96 406 er ekstremt omveltende for hennes virksomhet og at det er ufattbart for henne at hun skal betale tilleggsavgift.

Skattekontorets vurdering av klagen Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift ilegges med 100 % dersom noen "...forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap,..."

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av den utviste skyld og omstendighetene ellers.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift etter mval. § 21-3 er at det rent faktisk foreligger en ovetredelse av merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter.

Det anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har overtrådt mval. § 3-1 ved at den unnlot å beregne og betale merverdiavgift for omsetning av massasje og aromaterapitjenester.

Det er videre et vilkår for å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3 at ovetredelsen

"har eller kunne ha påført staten tap."

Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket rammer ikke bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten.

Det er ikke tvilsomt at staten har lidt et tap som følge av at virksomheten har unnlatt å beregne og innberette utgående merverdiavgift på massasje og aromaterapi tjenestene.

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldgraden refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskift, og ikke følgen- "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde ha forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Klager anfører at hun først ble klar over regelverket under bokettersynet. Hun hadde aldri hørt om dette tidligere. Hun kontaktet hovedleverandører i bransjen, men ingen hadde hørt om dette regelverket. Hennes regnskapsførere hadde heller ikke hørt om lovendringen. Klager stiller spørsmål om hvilken informasjonskanal hun hadde behøvd å lese for å få med seg en så viktig lovendring.

Enhver som driver næringsvirksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Dette gjør seg særlig gjeldende for helt sentrale regler om oppgaveplikt mv.

Klager har i denne saken klart tilsidesatt pliktene etter regelverket ved at omsetning fra massasje og aromaterapitjenester er behandlet som avgiftsfri omsetning, uten at vilkårene for å unnlate å oppkreve merverdiavgift har vært tilstede. Skattekontoret kan fortsatt ikke se at klager har tatt de nødvendige skritt for å få avklart om det er avgiftsplikt for disse tjenestene. Det faktum at heller ingen av hennes regnskapsførere hadde fått med seg dette regelverket kan ikke tillegges betydning da klager også hefter for feil utført av sine medhjelperejf. mval. § 21-3, andre ledd. Skattekontoret forutsetter at en regnskapsfører er oppdatert på så sentrale regelverksendringer som i her gjeldende sak.

Etter skattekontorets syn burde klager ha forstått at unnlatelsen av å beregne og oppkreve merverdiavgift av ovennevnte tjenester kunne medføre ovetredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift.

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klandreverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Klager anfører at hun under hele sin yrkestid har hatt autorisasjon og vært kvalifisert til avgiftsfri alternativ behandling. Hun ble først oppmerksom på lovendringen under bokettersynet  og søkte da umiddelbart til forbundet og ble godkjent. Klager anfører videre at verken hovedleveandører eller hennes regnskapsførere hadde fått med seg denne lovendringen.  Hun har i god tro hatt tillit til at hennes regnskapsførere har vært oppdatert om en så sentral lovendring.  Klager anfører videre at det var kun 41 utøvere som var registrert når hun ble godkjent. Dette til tross for at det er over 2000 salonger i Norge. Hun mener at dette viser at informasjonen om lovendringen ikke har vært tilstrekkelig overfor bransjen. Klager anfører til slutt at hun alltid har vært pliktoppfyllende og korrekt, og at det å havne i denne situasjonen føles veldig urettferdig. 

Når det gjelder anførselen om at klager var i god tro om at hun var autorisert og dermed kunne drive avgiftsfri omsetning, så plikter klager å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for hennes virksomhet. Dette er sentrale regelverk for de som driver alternativ behandling og hvor de yter både avgiftsfrie og avgiftspliktige tjenester. Regelverket er videre enkelt å praktisere. Klager kan heller ikke, som ovenfor sagt, høres med at heller ikke hennes regnskapsførere har fått med seg denne lovendringen, da hun også svarer for disse, jf. § 21-3, andre ledd.

Skattekontoret er videre ikke enig i klagers anførsel om at informasjonen ikke har vært god nok overfor bransjen, da kun 41 utøvere var registrert på det tidspunktet da klager ble godkjent og registrert. Brønnøysundregisteret opplyser på sine hjemmesider at nesten 2500 utøvere var registrert i registeret for utøvere av alternativ behandling allerede i 2011. Ordningen er videre også omtalt blant annet av Norges Autoriserte Regnskapsføreres forening (NARF) den 16.02.2011, Den Norske Revisor foreningen den 23.06.2009, Nasjonalt Informasjonssenter for alternativ behandling (NIFAB), og av en del andre utøverorganisasjoner, herunder Norges Massasjeforbund (NMF). Spørsmålet har etter dette vært klart lenge og offentlig tilgjengelig på ovennevnte virksomheters nettsider.  Næringsdrivende har videre en selvstendig plikt til på sette seg inn i regelverket som gjelder for deres virksomhet. Det er ved innføringen av registreringsordningen også gitt en overgangsperiode på hele to år.

Klager anfører i sine merknader til innstillingen at en tilbakebetaling av kr 96 406 er ekstremt omveltende for hennes virksomhet. Skattekontoret kan ikke ta hensyn til dette.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen og tilleggsavgiften stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Jeg er uenig i at formalfeil på et område som dette skal gi 20% tilleggsavgift. Straffen er ikke proporsjonal i forhold til feilen. Jeg er ikke enig i at dette er sentrale regler innen mva. Det er vel også ganske åpenbart at informasjonen fra skatteetaten ikke har vært god nok til å nå klager. Et brev til næringsdrivende med aktuell bransjekode ville vært god informasjon. Bransjen er preget av små enheter ofte ENK med personlig ansvar for innehaver. Når man nettopp ikke er medlem av en forening hjelper det lite at skattekontoret viser til foreningsinformasjon. Etterberegningen har så alvorlige konsekvenser for økonomien i foretak med lav inngående mva at den fort kan bli virksomhetskritisk og er sanksjon nok i seg selv, jfr Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt 3.1. Her koster formalfeilen enkeltpersonforetaket 80 339.

Vedtak: Tilleggsavgiften oppheves."

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig i vedtaket mht tilleggsavgift. Lite kjent regelverk og uklar registreringsordning. Mener det ut fra en konkret helhetsvurdering og rimelighet ikke bør ilegges tilleggsavgift." 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.