KMVA 8053

Klagedato:   9. desember 2013

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder:  Spørsmålet om vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt, da det anføres at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

Påklaget beløp utgjør kr 193 114.

 

Stikkord:  Tilleggsavgift

 

Bransje: Programmeringstjenester og andre tjenester tilknyttet informasjonsteknologi

 

Mval:    § 21-3

 

Skatteetaten.no:  Tilleggsavgift og andre reaksjoner

 

 

          Innstillingsdato: 26. februar 2014

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. april 2014 i sak KMVA 8053 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org nr xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2007. Virksomhetens formål er utvikling og levering av SMS-systemer og WEB-løsninger for næringslivet og private aktører.

På bakgrunn av en avgrenset oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2012,fattet skattekontoret den 18. november 2013 vedtak om etterberegning av avgift og ileggelse av tilleggsavgift. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % og utgjør kr 193 114.

Klage fra A AS v/revisor B er mottatt 9. desember 2013. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør: Termin Tilleggsavgift 4. termin 2012 193 114 Sum 193 114

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 12.10.12 2 Tilsvar 22.10.12 3 Varsel om fastsettelse 14.11.12 4 Tilsvar 30.11.12 5 Vedtak om etterberegning 18.11.13 6 Klage 09.12.13

Klagen gjelder

Tilleggsavgift vedrørende etterberegning av merverdiavgift.

Sakens faktum

Omsetningsoppgave for 4. termin 2012 ble levert den 10. oktober 2012. Frist for levering var 10. oktober 2012. Der var oppgitt 0 i omsetning og 0 i fradragsberettiget inngående avgift. Det framgår av oppgaven at den er innsendt av C, som er klagers regnskapsfører.

I brev av 12. oktober 2012 fra skattekontoret ble virksomheten varslet om en avgrenset kontroll av denne omsetningsoppgaven. De ble bl a bedt om å sende inn en forklaring på manglende omsetning. Virksomheten ble også bedt om å sende inn kopi/utskrift av kontospesifikasjon (hovedbok).

Den 22. oktober 2012 sendte virksomheten inn korrigert omsetningsoppgave, som viste kr 913 576 å betale. Også denne oppgaven er signert av klagers regnskapsfører, C. I tillegg ble det innsendt en forklaring på hvorfor virksomheten hadde sendt inn 0-oppgave.  Årsaken til at det var sendt inn en 0-oppgave var at beregnet merverdiavgift å betale denne terminen, lå an til å bli nærmere 40 % høyere enn gjennomsnittet tidligere i år. Virksomheten ønsket derfor å gå gjennom tallene på nytt før endelig oppgave ble levert.

I brev av 9. november 2012 fra skattekontoret ble virksomheten varslet om tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet merverdiavgift.

Vedtak i tråd med varselet ble fattet 18. november 2013.

  Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 18. november 2013:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i merverdiavgiftsloven (mval.) § 21-3. Bestemmelsen siteres:

(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og veddet har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

I merverdiavgiftsloven § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forkrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådtuaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

I tilsvar av 30.11.2012 anføres det at ikke-autorisert regnskapsfører leverte 0-oppgave den 10.10.2012 med bakgrunn i at oppgaven viste gjennomsnittlig 40 % høyere merverdiavgift å betale enn i de tidligere terminer i 2012. Videre anføres det at den ikke-autoriserte regnskapsføreren ville dermed vente til autorisert regnskapsfører var tilbake fra permisjon med å levere korrekt omsetningsoppgave.

Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har uteholdt omsetning ettersom avgiftspliktig omsetning ikke var innberettet på hovedoppgaven innlevert 10.10.2012. Omsetning av varer og tjenester skal det svares merverdiavgift av iht. merverdiavgiftsloven § 3-1, samt at avgiftssubjektet skal levere omsetningsoppgave som bl.a. skal inneholde samlet omsetning og uttak, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1. Den manglende innberetningen har eller kunne således ha påført staten tap.

Videre vil skattekontoret vise til "Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift" hvor det fremgår av kap.2.1.2, 4. og 5. avsnitt: "Overtredelse anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når en oppgave er kommet inn via elektroniske kanaler, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet. Det forhold at regnskapsåret ikke er avsluttet eller at regnskapet ennå ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er påført tap."

Skattekontoret finner det videre godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet. Det vises til at det er innlevert en 0-oppgave som viser 0 i utgående og 0 i inngående merverdiavgift. Etter at skattekontoret har besluttet avgrenset kontroll på terminen, mottar skattekontoreten korrigert oppgave samt regnskap som viser høyere utgående enn inngående merverdiavgift for terminen. Virksomheten vet eller burde vært klar over fristene for innlevering av omsetningsoppgaver og at omsetningsoppgaven skal inneholde utgående merverdiavgift og fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Når virksomheten har tilbakeholdt omsetning er det klart at staten er påført et tap. Forholdet må i det minste anses for uaktsomt.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift.

Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet.

I henhold til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift er normalsatsen ved uaktsomme overtredelser 20%. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger forhold i saken som tilsier at det skal benyttes en annen sats.

Skattekontoret ilegger tilleggsavgift av (1.160.043-194.469) = kr. 965.574,-. Tilleggsavgiften vil utgjøre kr. 193.114,-."

Klagers anførsler

På vegne av klager ble skattekontorets vedtak påklaget av A AS v/faglig leder B, jf brev av 9. desember 2013.

Klagers representant anfører at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at innsendelse av 0-oppgave som skulle korrigeres har eller kunne ha påført staten tap. Videre viser klager til vedtakets begrunnelse, hvor det legges til grunn at virksomheten har uteholdt omsetning ettersom avgiftspliktig omsetning ikke var innberettet på omsetningsoppgaven som ble levert den 10. oktober 2012. Klagers representant anfører at de tidligere har redegjort for årsaken til at vi, A AS, ventet med å sende inn korrekt omsetningsoppgave. Grunnen var at den uautoriserte ansatte ikke kunne få tak i oppdragsansvarlig, da denne var i lovpålagt foreldre-permisjon i 10 dager ifm fødsel. Den ansatte var bekymret for at regnskapssystemet genererte feil omsetningsoppgave for 4. termin 2012, fordi den viste unormale tall. Da virksomhetens omsetning og avgiftsbehandling er av ganske komplisert art, konkluderte den ansatte med at det ville være uforholdsmessig tidkrevende og komplisert for en annen oppdragsansvarlig å sette seg inn i saken. Den ansatte valgte da å sende inn en 0-oppgave, for senere å kunne sende en korrekt oppgave.

Videre gjengis følgende fra klagen:

"Vi er regnskapsfører for Klager AS og er engasjert og forpliktet til å beregne og sende inn omsetningsoppgaver terminvis. Det er altså vår oppgave, ikke Klager AS, å levere omsetningsoppgaver.  Vår autorisasjon som regnskapsførerselskap forplikter oss videre til å følge lover og regler og God Regnskapsskikk. Ved innleveringen av omsetningsoppgave termin 4 for 2012 var vi forpliktet til å sende inn beregnet mva til riktig tid, samtidig som vi er forpliktet til å sende inn korrekte tall basert på selskapets avgiftspliktige omsetning. Det ble dessverre i dette tilfellet da valgt å sende inn omsetningsoppgave med null-tall for så senere å kunne sende inn korrekte tall når vi kunne få bekreftet at de var korrekte. Vi, som autorisert regnskapsførerselskap, ønsker, og er pålagt å levere helt korrekte regnskapstall. Vi er på ingen måte i noe avhengighetsforhold til vår kunde, Klager AS, vår omsetning på denne kunden utgjør mindre enn 5% av vår omsetning. Vi har heller ingen familiære eller vennerelasjoner til noen i Klager AS. Vi er altså helt uavhengig i forhold til denne kunden og har således ingen incentiver til å uteholde omsetning for skatteetaten. Da det er vår oppgave å levere omsetningsoppgaven for Klager AS og vår feil at skatteetaten nå har fattet vedtak om tilleggsavgift, er det ikke Klager AS som blir nødt til å betale tilleggsavgiften, men derimot oss. Vårt incentiv er derfor kun å levere korrekte omsetningstall og vilkåret i mval. § 21-3 om at staten har eller kunne ha blitt påført noe tap faller etter vår mening således bort."

Avslutningsvis anfører klager at størrelsen på tilleggsavgiften er meget urimelig, da den tilsvarer den totale omsetningen A AS hadde til denne kunden i 2012. Dette medfører således at alt det arbeid som vi som regnskapsfører har gjort for virksomheten i 2010 er ubetalt. På bakgrunn av dette anmoder klagers representant om at det ikke ilegges tilleggsavgift på kr 193 114.

 

Skattekontorets vurderinger av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan allikevel ikke se grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

Av mval § 21-3 følger det at tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % dersom noen " ... forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftslovens bestemmelser eller forskrifter gitt i medhold av denne loven, og statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift, ... ". 

Det er på det rene at virksomheten svarer for medhjelperes handlinger, jf mval § 21-3 annet ledd. I det følgende vil dermed vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift vurderes som om handlingene var foretatt av virksomheten.

Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften. Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 15. februar 2013 (heretter retningslinjene), punkt 2.3. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravene gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene, dvs faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Klager anfører at det ikke foreligger en klar sannsynlighetsovervekt for at den innsendte 0-oppgaven har eller kunne ha påført staten tap. Klager viser til at det skulle sendes inn en korrigert oppgave når oppdragsansvarlig kom tilbake på jobb etter foreldrepermisjon på 10 dager.

Her kan det med klar sannsynlighetsovervekt legges til grunn at det er skjedd en overtredelse av loven ved at klagers omsetning for 4. termin 2012 ikke framgikk av omsetningsoppgaven som ble innsendt 10. oktober 2012, se mval § 15-1, annet ledd. Merverdiavgiften har senere blitt fastsatt med hjemmel i mval § 18-1 første ledd bokstav b.Etter skattekontorets oppfatning medfører innsending av en ukorrekt null-oppgave fare for tap for staten. Det følger av Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 side 918 at alternativet "kunne ha påført staten tap" innebærer at unndragelsen er fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Faren for at avgiftsmyndighetene kan komme til å legge den uriktige oppgaven til grunn for avgiftsoppgjøret og dermed lide et tap er da tilstede. Ettersom unndragelsen anses fullbyrdet ved innlevering av omsetningsoppgaven er det således ikke befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget eller rettet på en senere oppgave.

En vil vise til at klager ikke gjorde skattekontoret oppmerksom på at dette var en midlertidig oppgave ved innsendelsen. Skattekontoret vil også vise til at merverdiavgiftssystemet er basert på selvdeklarering, og at feil i innsendte oppgaver derfor vil medføre fare for tap for staten. At oppgaven var midlertidig og uriktig, var ikke noe skattekontoret kunne være klar over på dette tidspunkt. Ettersom merverdiavgiften er basert på terminvise oppgjør og unndragelsen anses fullbyrdet ved innleveringen av omsetningsoppgaven, er det således ikke befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt rettet på en senere oppgave, jf Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 side 919.

Skattekontoret finner således at vilkåret var oppfylt per 10. oktober 2012 da den uriktige omsetningsoppgaven ble levert.

Spørsmålet er således om det er utvist tilstrekkelig grad av skyld ved overtredelsen. Uaktsomhet foreligger hvor avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, se retningslinjene punkt 2.2.1. Etter retningslinjenes punkt 2.2.4 kan avgiftssubjektet ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift, gjelder tilsvarende for disse. Det er således ikke unnskyldelig for klager at det er representanten som har gjort feilen.

Overtredelsen i foreliggende sak skyldes at klagers regnskapsfører har sendt en såkalt 0-oppgave via Altinn. Det er forklart at regnskapsfører har gjort dette på grunn av at beregnet merverdiavgift å betale denne terminen lå an til å bli nærmere 40 % høyere enn gjennomsnittet tidligere i 2012. Regnskapsfører ønsket derfor å gå gjennom tallene på nytt før endelig oppgave ble levert.

Etter mval § 15-1 skal avgiftssubjektene levere omsetningsoppgaver som viser samlet omsetning og uttak, utgående- og inngående merverdiavgift, herunder avregning av merverdiavgift, jf mval § 15-1. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf mval § 15-1 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret. Videre gir § 15-2 uttrykk for at omsetningsoppgave skal leveres seks ganger i året, samt hvordan terminene er inndelt. Mval § 15-7 inneholder bestemmelser om levering og signering av omsetningsoppgavene, og § 15-8 har oversikt over oppgavefristene.

Dersom det ikke kunne sendes en omsetningsoppgave basert på løpende ført regnskap innen fristen, kunne man ha ventet med å sende inn oppgaven til den var klar for innsendelse. Dette ville trolig ført til forsinkelsesavgift. Det kunne dessuten blitt opplyst om forholdet på omsetningsoppgaven, pr telefon eller på annen måte overfor skattekontoret.

Avslutningsvis anfører regnskapsfører at de finner at størrelsen på tilleggsavgiftssatsen er urimelig sett i forhold til at den tilsvarer regnskapsførers totale omsetning til denne virksomheten i 2012.

Skattekontoret vil i den forbindelse vise til retningslinjene punkt 4.4, hvor det fremgår at, "Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp."

Skattekontorets adgang til å fastsette tilleggsavgiften til et bestemt beløp er ansett å være en sikkerhetsventil for de tilfeller der beløpets størrelse medfører en uforholdsmessig streng reaksjon sett i forhold til avgiftssubjektets handlinger.   Det er skattekontorets vurdering at ileggelse av tilleggsavgift etter standardsatsen 20 % ved simpel uaktsomhet er i tråd med retningslinjene og skattekontorenes praksis etter disse. Det vises blant annet til Klagenemndas avgjørelse i KMVA 7646 hvor virksomheten ble ilagt 20 % tilleggsavgift, fordi regnskapsfører pga sykdom sendte innen 0-oppgave. Skattekontoret viser også til senere praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift, hvor tilleggsavgift er stadfestet med en sats på 20 % av etterberegnet beløp med bakgrunn i medhjelpers feil i forbindelse med innlevering av omsetningsoppgaver. Vi viser til KMVA 7646, 7228, 7062 og 6903 for å nevne noen klagesaker. Skattekontoret anser dermed at vår vurdering av satsen for tilleggsavgift i denne saken er etter praksis.

Vi kan forstå klager når det anføres at skattekontorets ileggelse av tilleggsavgift kan oppfattes som urimelig. Skattekontorets funksjon som regelforvalter tilsier imidlertid at vi må følge det regelverket som finnes, samt de retningslinjer som er gitt av Skattedirektoratet. Dette for å sikre likebehandling av avgiftssubjektene ved ileggelse av tilleggsavgift. Feil begått av medhjelpere i forbindelse med innberettelse av omsetningsoppgaver, og som avdekkes etter at kontroll er igangsatt vil som et klart utgangspunkt medføre ileggelse av tilleggsavgift på 20 % av etterberegnet beløp.

I henhold til mval § 21-3 og retningslinjene punkt 3.1 er bestemmelsen om tilleggsavgift en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf retningslinjene pkt. 3.1.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved innsendelse av omsetningsoppgaven. Feilen har medført etterberegning av et stort beløp på kr 965 574. Feilen kan ikke anses som en bagatellmessig feil og ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift, finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen kommer til anvendelse.

På denne bakgrunn opprettholdes vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Medhjelper har i denne saken forsettlig feilinnberettet mva (riktignok pga at innberetningssystemet for mva åpenbart ikke er forstått), og jeg siterer fra retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.2.4:

"Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift."

Det er intet i materialet som er presentert for klagenemnda som indikerer at Klager AS har vært involvert i/informert om den forsettlige feilinnberetningen, eller på annet vis har utvist uaktsomhet. Det faktum at skattekontoret kun benytter 20% tilleggsavgift, endrer ikke det faktum at det er utvist forsett fra medhjelper.

Vedtak: Tilleggsavgiften oppheves."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.